LA TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES POR LAS RENTAS INMOBILIARIAS OBTENIDAS EN ESPAÑA SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

Autor: Juan Ramón Medina Cepero

Universidad Internacional de Cataluña

Crónica Tributaria nº 101 (2001), pp. 121-129.

SUMARIO 1.

NORMATIVA INTERNA.

2.

EL TRATAMIENTO DE LAS RENTAS INMOBILIARIAS EN LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN.

3.

EPILOGO.

1. NORMATIVA INTERNA La Ley 41/1998, de la Renta de los No Residentes regula de forma prácticamente idéntica a como lo hacía la normativa anterior la tributación de los no residentes que obtengan 1 rendimientos inmobiliarios en España sin contar con establecimiento permanente . Así pues, deberá distinguirse, a la hora de determinar el impuesto a satisfacer, tanto la naturaleza jurídica del contribuyente como el destino que da al inmueble su titular. Respecto a los inmuebles arrendados, sea cual fuere la personalidad jurídica del perceptor y la forma de explotación, el impuesto se determinará aplicando a la base imponible, constituida por los ingresos íntegros sin posibilidad de deducir gasto alguno, el tipo de 2

gravamen general, es decir el 25 por 100 . En referencia a los inmuebles desocupados deberá distinguirse entre personas físicas y personas jurídicas. A las personas físicas se les imputará una renta, mientras que las personas jurídicas deberán soportar un gravamen especial.

a) No residentes que sean personas físicas: la renta imputada Cuando las personas físicas no residentes sean titulares de bienes, la base imponible se fijará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 71 de la LIRPF, es decir, aplicando

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Para una explicación detallada y con numerosos ejemplos prácticos de cómo regula esta materia la LIRPF, norma a la que se remite la LIRNR, puede consultase mi trabajo, MEDINA CEPERO, “El tratamiento fiscal de las rentas inmobiliarias en el nuevo IRPF”, Revista TécnicoTributaria, nº 48, Asociación Española de Asesores Fiscales, páginas 21 a 35, Madrid, enero a marzo 2000. 2

Sobre el régimen tributario del llamado time-sharing, multipropiedad o propiedad a tiempo compartido, puede consultarse CASANA MERINO y MORIES JIMÉNEZ, Aspectos tributarios de la multipropiedad, Marcial Pons, Madrid, 1997. Respecto a la tributación de los alquileres percibidos por alquiler de inmuebles situados en España por parte de un no residente, puede consultarse la Respuesta de la DGT de 10 de agosto de 1999. La persona física, no residente en territorio español, es propietaria de bienes inmuebles en España que tiene cedidos en arrendamiento. Eleva consulta para saber si resulta procedente la aplicación de retención a los rendimientos por arrendamientos de inmuebles urbanos. La DGT recuerda que los particulares no resultan obligados a practicar retenciones. En el mismo sentido, puede consultase la Respuesta de la DGT de 9 de agosto de 1999 sobre la misma cuestión.

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el porcentaje del 2 por 100 al valor catastral del inmueble. Si el valor catastral de los inmuebles 3 ha sido revisado, el porcentaje a aplicar será del 1,1% . Hay que recordar que los contribuyentes del IRPF ya no tributan por este rendimiento imputado, que según la antigua terminología se conocía con el nombre de “rendimiento presunto”, respecto a su vivienda habitual. Como resulta lógico, los no residentes, al no disponer de vivienda habitual en territorio español por definición, deberán tributar siempre por 4 el IRNR cuando dispongan en España de una vivienda que no esté alquilada .

b) No residentes que sean personas jurídicas: El gravamen especial El artículo 32 del IRNR establece un gravamen especial para las personas jurídicas no residentes que sean titulares en España de bienes inmuebles. No es una novedad 5 porque el artículo 64 de la LIS ya establecía este discutido gravamen . Sin embargo, se establece una diferencia lógica con la nueva normativa. Mientras el artículo 64 de la Ley 43/1995 establecía que las entidades no residentes titulares de bienes inmuebles en España estaban sujetas al Impuesto sobre Sociedades mediante un gravamen especial, el artículo 32 de la Ley 41/1998 establece que dichas entidades están sometidas al 6

Impuesto sobre la Renta de No Residentes mediante un gravamen especial . Por tanto, el

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Vid. la interesante Resolución de la AEAT de 3 de marzo de 2000, donde se determina cuándo se entienden obtenidos en territorio español los rendimientos de bienes inmuebles. 4

Vid. la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 23 de enero de 1995, en la que se resuelve que los rendimientos obtenidos por no residentes derivados de la tenencia de bienes inmuebles de naturaleza urbana no arrendados y que no sean solares son considerados como rendimientos íntegros del capital inmobiliario. Obviamente, el Tribunal se rige por la Ley 18/1991 y califica correctamente la renta. Como es de sobras conocido, tras la entrada en vigor de las Leyes 40/1998 y 41/1998, estos rendimientos son calificados como renta imputada de carácter inmobiliario y no como rendimiento de capital inmobiliario, con la consiguiente merma en la deducibilidad de gastos. 5

Como bien explica GONZÁLEZ POVEDA, el impuesto se concibe como una medida para luchar contra la evasión fiscal utilizando sociedades residentes en paraísos fiscales como vehículo para realizar inversiones inmobiliarias en España. Con frecuencia, los inversores españoles, en lugar de realizar directamente una inversión inmobiliaria en zonas turísticas, constituyen o adquieren una sociedad domiciliada en un paraíso fiscal, preferentemente Gibraltar o las Islas del Canal, a cuyo nombre realizan la inversión. La opacidad de estas inversiones circulares, en que los recursos financieros se expatrían y vuelven a entrar en España a nombre de una sociedad no residente, es lo que motivó el establecimiento de este impuesto especial cuyo tipo de gravamen se fijó originariamente en el 5 por 100 del valor catastral de los bines inmuebles y que puede ser modificado por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado. La Ley sobre el Impues to sobre Sociedades, en su artículo 64, consolidó este Impuesto, bajo principios distintos a los que sostenía la vieja Ley 18/1991 en su Disposición adicional 6ª y redujo el tipo de gravamen al 3 por 100 actual. Vid. GONZÁLEZ POVEDA, V. y GONZÁLEZ-POVEDA GONZÁLEZ, L. Tratados y Convenios internacionales en materia tributaria, Tomo II, Ed. Ciss-Praxis, Madrid, 2000. página 62/2. 6

La justificación de este Gravamen especial, que es casi directa transcripción de los artículos 990 D a 990 H del Code Général des Impôst francés, fue explicada con maestría por FAUQUÉ BERNAL en su conocido artículo “El Impuesto Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades

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gravamen especial sigue sin tener autonomía propia y debe encuadrarse dentro del nuevo 7

Impuesto sobre la Renta de No Residentes . De todas formas, sus características esenciales son las mismas; a saber: •

La base imponible del gravamen especial estará constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles. Podrá, asimismo, dividirse, en virtud del artículo 32.6 de la Ley 41/1996, la base imponible de este Gravamen en función de la parte proporcional en que la entidad no residente en territorio español participe en la titularidad de los bienes o derechos junto con otra u 8 otras personas . Cuando no existiese valor catastral, se utilizará el valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

•

El tipo del gravamen especial será del 3 por 100.

•

El gravamen se devenga el 31 de diciembre de cada año y debe ingresarse en el mes de enero siguiente.

•

La falta de autoliquidación e ingreso por los contribuyentes del gravamen especial, en el plazo legalmente establecido, dará lugar a su exigibilidad por el procedimiento de apremio sobre los bienes inmuebles.

•

El gravamen especial sobre bienes inmuebles no será exigible a: •

Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales.

No Residentes”, (Impuestos, 1994, t. II, pág. 295). Este autor, apoyándose en el Informe sobre la reforma de la imposición personal sobre la renta y el patrimonio, del Ministerio de Economía y Hacienda de 1990 (pág. 150), señala que “las sociedades extranjeras titulares de inmuebles en España se han convertido en los últimos tiempos en uno de los puntos negros más significativos del cumplimiento tributario, por el anonimato que proporcionan a las personas físicas accionistas de las mismas, en relación con la tributación de plusvalías o el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, entre otras figuras tributarias. Sería, pues, de gran interés penalizar de una forma eficaz en el plano fiscal a este tipo de sociedades, para lo cual podría ser acertado recurrir a un impuesto directo sobre el valor de sus inmuebles similar al implantado en Francia al tipo del 3 por 100 para esta clase de inmuebles, como forma de lucha contra la evasión fiscal basada en paraísos fiscales situados en la proximidad de zonas turísticas, como Mónaco o Gibraltar”. 7

Sobre la encendida polémica que, en su momento, suscitó este Gravamen especial, puede consultarse PÉREZ RODILLA, “El Impuesto Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes”, Cuadernos de Actualidad, Hacienda Pública Española, núm. 10, 1991, pág.293; GONZÁLEZ POVEDA, Tributación de No Residentes , La Ley, Madrid,1994, pág. 262; y en especial MORENO FERNÁNDEZ, que sostuvo con firmeza que “no es lo más adecuado el intentar castigar, mediante la implantación de nuevos impuestos, las conductas de elusión impositiva” (Cfr. “El Impuesto Especial de bienes inmuebles de entidades no residentes”, Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, núm. 220, 1992, págs. 272 y 273. 8

Como indica PÉREZ RODILLA es posible, por tanto, “que exista un único gravamen sobre casa inmueble distribuido proporcionalmente entre los titulares de los mismos o de los derechos que recaen sobre los mismos” (Cfr. “El Impuesto Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes”, ob. cit., pág. 294).

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•

Las entidades con derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición internacional, cuando el convenio aplicable contenga cláusula de intercambio de información, y siempre que las personas físicas que en última instancia posean, de forma directa o indirecta, el capital o patrimonio de la entidad, sean residentes en territorio español o tengan derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información. A la hora de aplicar esta exención a que se refiere este número, las entidades no residentes estarán obligadas a presentar una declaración en la que se relacionen los inmuebles situados en territorio español que posean, así como las personas físicas tenedoras últimas de su capital o patrimonio, haciendo constar la residencia fiscal, nacionalidad y domicilio de la propia entidad y de dichas personas 9

físicas . A la declaración, que deberá presentarse en la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial esté situado el inmueble, se acompañará certificación de la residencia fiscal de la entidad y de los titulares finales personas físicas, expedida por las autoridades fiscales competentes del Estado de que se trate. Dicha declaración habrá de presentarse en el mismo plazo previsto para el ingreso del impuesto. •

Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual, explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble, de acuerdo con lo que se establezca reglamentariamente.

•

Las sociedades que coticen oficialmente reconocidos.

•

Las entidades sin ánimo de lucro de carácter benéfico o cultural, reconocidas con arreglo a la legislación de un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, siempre que los inmuebles se utilicen en el ejercicio de las actividades que constituyan su objeto.

en mercados

secundarios

de valores

2. EL TRATAMIENTO DE LAS RENTAS INMOBILIARIAS EN LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

a) Norma general La práctica totalidad de los Convenios de Doble Imposición suscritos por España siguen el criterio del Modelo de Convenio de la OCDE y atribuyen el derecho a gravar las rentas derivadas de los bienes inmuebles al

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En este punto, las Resoluciones del TEAC de 19 de abril de 1995 y de 22 de noviembre de 1995 establecen que “cuando la entidad no residente ostente la forma jurídica de fundación, lo que ha de acreditarse es la identificación del fundador, aportador del capital inicial y de los beneficiarios”.

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Estado contratante en que tales bienes estén situados10. A continuación, se remiten a la legislación interna del Estado en el que los bienes inmuebles están situados para calcular la deuda tributaria a satisfacer, para determinar las obligaciones formales que deben observarse11 y para establecer cualquier otro tipo de gravamen adicional. Este criterio se aplica cualquiera que sea la clase de renta que se obtenga del bien inmueble. Es decir, se incluiría tanto la explotación directa 12, como el arrendamiento y la mera utilización de la vivienda13.

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Señala VOGEL que si la renta procede de un inmueble que forma parte de un establecimiento permanente, su gravamen en el Estado de situación tiene su base en el artículo 6 del Modelo de Convenio y no en el artículo 7 del mismo correspondiente a los beneficios empresariales. Esto puede tener importancia práctica cuando las reglas de cálculo de las rentas inmobiliarias sean distintas a las de los beneficios empresariales. No tiene importancia alguna cuando el inmueble no se cede a terceros, sino que se utiliza directamente en la actividad empresarial, ya que, en este caso, el establecimiento permanente se limita a no reflejar coste de utilización alguno del inmueble, lo que se traduce en un mayor beneficio empresarial. Vid. VOGEL, Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, Verlag C. H. Beck, München, 1990. pág. 336. 11

Los rendimientos de la propiedad inmobiliaria siguen el régimen de declaración e ingreso propio de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, regulado a partir del 1 de enero de 2000 en la Orden de 22 de diciembre de 1999. Por tanto, deberá presentarse la declaración en el modelo 210 ó 215. Asimismo, cabe advertir que a partir del 1 de enero de 1999, fecha en que entró en vigor la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, sobre la Renta de las Personas Físicas No Res identes, la obligación de retener o de ingresar a cuenta se extiende, según establece el artículo 30 de la referida Ley, a todas las rentas pagadas o abonadas a no residentes, personas físicas o jurídicas, salvo en el caso de que tales rentas estén exceptuadas de retención. Por tanto, a partir de esta fecha, las rentas inmobiliarias pagadas a un no residente, persona física o jurídica, están sometidas a retención en la fuente, siempre que el pagador sea una persona jurídica o entidad, una persona física que desarrolle una actividad económica (empresario o profesional) o un establecimiento permanente en España. La retención aplicable será del 25 por 100. Así pues, en estos casos, el contribuyente, es decir, el no residente que obtiene rentas inmobiliarias, queda, según establece el artículo 27 del referido texto legal, eximido de presentar declaración tributaria alguna ante la Hacienda española. 12

En los Comentarios al Modelo de Convenio se admite la posibilidad de que, en los Convenios de Doble Imposición que concluyen los Estados, las rentas de las explotaciones agrícolas se rijan por las disposiciones del artículo 7 (beneficios empresariales), en lugar de las contenidas en el artículo 6 (rentas inmobiliarias). Los Convenios de Doble Imposición españoles no recogen expresamente esta posibilidad. Mientras un grupo de Convenios de Doble Imposición, en el artículo relativo a las rentas de la propiedad inmueble, comprenden “las rentas procedentes de los bienes inmuebles” sin hacer una mención particular de las rentas de explotación de las propiedades agrícolas; otro grupo de Convenios incluye un inciso aludiendo a las “rentas procedentes de bienes inmuebles, incluidas las explotaciones agrícolas o forestales”. En este segundo grupo pueden citarse los Convenios con Brasil, Estados Unidos, Luxemburgo, Polonia, Suecia, Canadá, Hungría, Marruecos, Noruega , Rumanía, Checoslovaquia, Túnez, Italia, Suiza y el Reino Unido. Debe señalarse, no obstante, que

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En el supuesto de que exista, por ejemplo, un arrendamiento conjunto de bienes muebles e inmuebles (arrendamiento de negocios o empresas), es preciso distinguir la parte del precio que corresponde a los inmuebles y la parte que corresponde a los muebles14. Como es bien sabido, la renta obtenida de bienes inmuebles sigue un régimen distinto al de la renta obtenida de bienes muebles. En el caso de arrendamiento de bienes inmuebles, como vemos, se opta por un régimen de “tributación compartida” entre el Estado de la fuente y el Estado de residencia; mientras que en el supuesto de arrendamiento de bienes muebles, como veremos, se atribuye un derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia del beneficiario.

b) Normas específicas

Según se ha indicado, los convenios españoles atribuyen el derecho preferente de gravamen de la renta de los bienes inmuebles al Estado de la fuente o de situación del bien inmueble. Solamente en el convenio con Austria se atribuye al Estado de la fuente el derecho exclusivo de gravamen. Generalmente corresponde al Estado de residencia aplicar las disposiciones para evitar la doble imposición. En la totalidad de los convenios firmados por España se establece que la expresión “bienes inmuebles” se definirá de acuerdo con el Derecho del Estado de situación de los bienes y se ofrece una enumeración detallada, acorde con la recogida en el artículo 6.2 del Modelo de Convenio de la OCDE, de los bienes y derechos que deben ser considerados como bienes inmuebles. Se consideran, en todo caso, como bienes inmuebles: • Los accesorios. • El ganado. esto no tiene mucha importancia, ya que, de todas formas, se atribuye un derecho de imposición al Estado de la fuente o situación del bien inmueble. 13

Vid. la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 23 de enero de 1995, en la que se resuelve que los rendimientos obtenidos por no residentes derivados de la tenencia de bienes inmuebles de naturaleza urbana no arrendados y que no sean solares son considerados como rendimientos íntegros del capital inmobiliario. Obviamente, el Tribunal se rige por la Ley 18/1991 y califica correctamente la renta. Como es de sobras conocido, tras la entrada en vigor de las Leyes 40/1998 y 41/1998, estos rendimientos son calificados como renta imputada de carácter inmobiliario y no como rendimiento de capital inmobiliario, con la consiguiente merma en la deducibilidad de gastos, algo que, a nuestro modo de ver, resulta muy criticable. 14

La normativa vigente, a diferencia del antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, no establece criterio alguno para delimitar cada clase de rendimientos, por lo que habrá que atenerse a criterios racionales, tales como repartir la totalidad del precio en proporción al valor de cada clase de bienes.

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• El equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales. • Los derechos a los que se aplican las disposiciones de Derecho privado relativos a los bienes raíces. • El usufructo de bienes inmuebles. •

Los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales.

•

Todos los Convenios señalan que los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles, en clara concordancia con el derecho común español, que siempre los ha considerado como bienes muebles15.

Cabe advertir, asimismo, que: •

Las rentas derivadas de la explotación directa de minas, canteras o cualesquiera otros yacimientos naturales no son consideradas como rentas inmobiliarias, sino beneficios empresariales. Tampoco lo son las cantidades percibidas por la cesión de un negocio16. Tan sólo los rendimientos de los derechos o concesiones se consideran rentas inmobiliarias.

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El artículo 334 del Código Civil señala que son “bienes inmuebles”: las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridos al suelo; los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble; todo lo que esté unido a un inmueble de manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto; las estatuas, relieves u otros objetos de uso u ornamentación colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo; las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca o de la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma; los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de pesca o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca y formando parte de ella de un modo permanente; los abonos destinados al cultivo de una heredad que estén en las tierras donde hayan de utilizarse; las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento y las aguas vivas o estancadas; los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa; las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles”. 16

Vid. la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 1998, en la que se califican como rendimientos del capital mobiliario las cantidades percibidas por la cesión de un “complejo”, consistente en un club hípico.

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•

En el convenio con Estados Unidos se excluyen de forma expresa de la consideración de bienes inmuebles los contenedores utilizados en el tráfico internacional17.

Los Convenios con el Reino Unido18, Irlanda19, Australia 20, Bolivia 21, Estados Unidos22, Francia 23 y el de Noruega de 196324 contienen diversas particularidades en referencia a la definición de bienes inmuebles.

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En efecto, el párrafo 2º del artículo 6 del Convenio contiene la aclaración habitual de que los buques, aeronaves y contenedores utilizados en el tráfico internacional no se consideran bienes inmuebles. Esto implica que los contenedores no utilizados en el tráfico internacional sí serán considerados como bienes inmuebles y, en consecuencia, su calificación se realizará de acuerdo con la legislación interna del Estado en el que se vaya a utilizar el contenedor. 18

El Canje de Notas de 13 de diciembre de 1993 y 17 de junio de 1994 contempla las rentas procedentes de los derechos de arrendamiento por tiempo compartido (time share). Se aplican las disposiciones del párrafo 1º del artículo 6 (bienes inmuebles) a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de bienes inmuebles, pero no se aplican a las rentas derivadas de la titularidad de derechos de multipropiedad (time-sharing) relativos a los bienes inmuebles situados en un Estado contratante y que pueden ser utilizados durante un período o períodos que en conjunto no excedan de cuatro semanas en cualquier año natural. A estos efectos, para el cómputo de dicho período o períodos se tomarán en consideración todos los derechos de multipropiedad detentados por un residente de un Estado relativos a bienes inmuebles situados en el otro Estado. 19

El párrafo 5º del artículo 6 del Convenio de Doble Imposición establece que si la propiedad de acciones u otros derechos en una sociedad o entidad confiere a su dueño el disfrute de bienes inmuebles detentados por la sociedad o entidad, las rentas derivadas de la utilización directa, arrendamiento o cualquier otra forma de explotación de tales derechos pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que los bienes inmuebles estén situados.

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En este Convenio se señala que tendrán la consideración de bienes inmuebles los bienes accesorios a los bienes inmuebles, los derechos a los que sean de aplicación las disposiciones del derecho privado sobre los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir cánones variables o fijos por la explotación, o por la concesión de la exploración o la explotación, respecto del producto de la explotación de yacimientos minerales, pozos de petróleo o de gas, canteras u otros lugares de explotación de recursos naturales. El párrafo 3º del artículo 6 establece que el arrendamiento de terrenos, otras participaciones en, o relativas a, terrenos, y los derechos a percibir cánones variables o fijos respecto a la explotación o la exploración de recursos naturales, se consideran situados donde se encuentren los yacimientos o donde se realicen las labores de exploración. Por otra parte, en el párrafo 6º se señala que si la propiedad de acciones u otros derechos en una sociedad o entidad confiere a su dueño el disfrute en cualquier forma, utilización directa, arrendamiento o cualquier otra forma de uso, de bienes inmuebles detentados por la sociedad o entidad, las rentas derivadas de dicho disfrute, utilización directa, arrendamiento u otra forma de uso de tales derechos pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que los bienes inmuebles estén situados.

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En referencia a las modalidades de obtención de rentas inmobiliarias, todos los convenios se refieren a la utilización directa y al arrendamiento, si bien solamente los suscritos con Túnez , Luxemburgo, Bolivia, Marruecos, Tailandia, Rumanía, Hungría e Italia recogen, de forma expresa, la figura del contrato de aparcería. Finalmente, cabe señalar que el convenio con Estados Unidos incorpora una cláusula adicional con arreglo a la cual, cuando la propiedad de acciones u otros derechos en una sociedad u otra entidad atribuya a su dueño el derecho al disfrute de los bienes inmuebles detentados por la sociedad o entidad, las rentas del uso directo, arrendamiento, o uso en cualquier otra forma de tal derecho de disfrute pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que los bienes inmuebles estén situados25. 21

En el párrafo 4º del artículo 6, relativo a las rentas inmobiliarias, se establece que las dispos iciones de este precepto se aplican también a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para la realización de trabajos independientes. Por otra parte, el párrafo 5 establece que “cuando la propiedad de acciones u otros derechos en una u otra propiedad confiere a su dueño el disfrute en cualquier forma, utilización directa, arrendamiento o cualquier otra forma de uso, de bienes inmuebles, detentados por la sociedad o entidad, las rentas derivadas de dicho disfrute, utilización directa, arrendamiento u otra forma de uso de tales derechos pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que los bienes inmuebles estén situados”. 22

El párrafo 1º del artículo 6 incluye, dentro de las rentas inmobiliarias, las rentas de explotaciones agrícolas o forestales. Por otra parte, cabe advertir que la expresión inmovable property (bienes inmuebles), empleada en el párrafo 2º, es sinónima a la de real property (bienes raíces). 23

En el párrafo 5º del artículo 6 del Convenio de Doble Imposición de 1995, se señala que “cuando la propiedad de acciones, participaciones u otros derechos en una sociedad u otra persona jurídica confiera a su dueño el disfrute de bienes situados en un Estado contratante y detentados por esta sociedad o esta otra persona jurídica, las rentas que el propietario obtenga de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de uso de tales derechos pueden someterse a imposición en este Estado. Las disposiciones del presente apartado se aplicarán sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 7 (beneficios empresariales) y 14 (trabajos independientes)”. 24

El Convenio de Doble Imposición de 1963 incluía dentro de los bienes inmuebles los derechos de caza y de pesca. Esta particularidad ha desaparecido en el Convenio de 1999, si bien sigue incluyendo como “bienes inmuebles”, las rentas provenientes de “explotaciones agrícolas y forestales”. 25

Esta cláusula, recogida en el párrafo 5 del artículo 6 del Convenio, establece una norma especial con el fin de permitir que España pueda someter a imposición las rentas de arrendamiento imputadas en ciertos casos en los que los bienes inmuebles propiedad de una sociedad u otra entidad estén a disposición de los propietarios de las acciones o de otros derechos en dicha sociedad o entidad. El párrafo dispone que, cuando los derechos de propiedad o participación en una sociedad incluyan el derecho al disfrute de bienes situados en un Estado Contratante, las rentas, ya sean reales o imputadas, procedentes de tales derechos

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3. EPÍLOGO Ofrecemos al lector, para concluir, cuatro consideraciones crí ticas sobre la forma en que tributan los no residentes por las rentas inmobiliarias obtenidas en España sin establecimiento permanente. Estamos convencidos de que estas precisiones deberían, al menos, hacer reflexionar a nuestra Administración Tributaria.

1.

Es muy discutible la figura del nuevo retenedor en la Ley del Impuesto de No Residentes. Como es de sobras conocido, el legislador ha trasladado la mayoría de las obligaciones tributarias, incluso las formales, del contribuyente no residente al retenedor. La amplitud de las rentas sometidas a tributación, según el artículo 30 de la LIRNR, hace que el nuevo retenedor se haya convertido en el verdadero protagonista del Impuesto, en detrimento, no sólo del representante o del responsable solidario, sino del propio contribuyente no residente. En lo que a nuestra materia se refiere, las personas jurídicas o las personas físicas que realicen una actividad económica, al satisfacer sus alquileres a la persona o entidad propietaria del inmueble alquilado, deberán efectuar la correspondiente retención del 25 por 100. Es comprensible que la Administración Tributaria, en su afán recaudador, considere que el retenedor está en mejor situación que la propia Agencia a la hora de exigir el pago del Impuesto, pero resulta obvio que se deja al retenedor en una posición incómoda, puesto que por una parte es el que alquila el inmueble y, por otra, el que debe efectuar la retención. No puede extrañar que el no residente no entienda esta situación y, en consecuencia, reconsidere su interés en el alquiler del inmueble. Por otra parte, no puede dejar de decirse que el retenedor carga con una serie de obligaciones tributarias que suponen un gran ahorro para la Administración. Somos de la opinión de que debería considerarse la posibilidad de recompensar a los retenedores con un plus recaudatorio por su inestimable servicio a la Agencia Tributaria. De esta forma, el retenedor se vería compensado de alguna forma por las numerosas obligaciones, incluso formales, que la Ley de No Residentes ha descargado sobre él y de la posición incómoda en la que le ha situado el legislador, ya que por una parte es arrendatario y, por otra, debe retener parte de precio que se deriva del contrato de alquiler.

de propiedad pueden ser sometidas a imposición en ese Estado Contratante. Así por ejemplo, explica GONZÁLEZ POVEDA, cuando una sociedad de los Estados Unidos es propietaria de un centro de vacaciones en España y otorga derechos de disfrute a tiempo parcial (time-share rights) sobre esta propiedad a sus accionistas, España, teniendo en cuenta las demás disposiciones del Convenio de Doble Imposición, puede someter a imposición el valor imputado del arrendamiento de dicha propiedad (ya sea a la sociedad o a sus accionistas) de acuerdo con su legislación interna. Vid. GONZÁLEZ POVEDA, V., ob. cit; Tomo II, página 59.

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2.

A nuestro modo de ver, el tipo de gravamen a satisfacer por los no residentes, un 25 por 100, es muy elevado. Si a eso se añade que, a diferencia del residente, el no residente no podrá deducirse gasto alguno de sus rendimientos íntegros, es decir, de los alquileres percibidos, se llega a la conclusión de que la diferencia es tan grande que resulta difícilmente aceptable. Ciertamente el gravamen del residente y del no residente tienen una naturaleza jurídica distinta y es comprensible la preocupación del legislador por la cada vez más frecuente adquisición de la propiedad nacional por parte de extranjeros, especialmente en un país tan atractivo para residir como es España; sin embargo, estas normas no parecen ser compatibles con las Recomendaciones de la Unión Europea que apuesta desde hace tiempo por la libre circulación de los habitantes de una Europa cada vez más abierta. Si se repasan las normas del IRPF que gravan la renta inmobiliaria de los residentes y luego se es tudian con detenimiento los preceptos del IRNR, puede apreciarse una diferencia de trato que estamos seguro deberá ir eliminándose en un futuro cercano, al menos con respecto a los habitantes de los Estados miembros de la Comunidad Económica Europea.

3.

El Gravamen especial establecido para las entidades no residentes suele ser eliminado en la mayoría de los Convenios de doble imposición firmados por España. Parece ser que el legislador estima que la firma de estos Convenios diluye la posibilidad del fraude fiscal. No parece una razón de peso. Por otra parte, el legislador debería replantearse su estrategia de combate contra el fraude fiscal. Luchar contra el fraude a base de la introducción de nuevos impuestos o cambiando el criterio de residencia fiscal por el de nacionalidad, como hace en la denominada “prórroga legal” del artículo 9.3 de la LIRPF, no parece el método más adecuado para evitar las conductas elusivas. La razón es clara: no puede suponerse el fraude, sino que debe demostrarse. Resulta obvi o que no toda entidad no residente que adquiere bienes inmuebles en España es movida por oscuros deseos de evasión fiscal. Asimismo, es evidente que no toda persona física que traslada su residencia a un paraíso fiscal lo hace con el fin de eludir la impos ición española. No se puede pretender luchar contra el fraude fiscal a costa de recortar las libertades públicas. Nuestro legislador debería comprender que “criminalizar” no es lo mismo que “prevenir”.

4.

El concepto de “renta imputada” carece de lógica. Tanto la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como la Ley 41/1998, del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, a diferencia de la antigua Ley 18/1991, observan con acierto que la vivienda habitual no produce rendimiento alguno. Es descabellado suponer que la vivienda habitual produce un rendimiento. Sencillamente porque tal suposición carece del más mínimo fundamento. También aciertan nuestras recientes Leyes del IRPF y el IRNR en que las viviendas desocupadas o segundas viviendas no producen rendimiento alguno. Resulta claro que sólo las viviendas alquiladas producen rendimiento de

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capital inmobiliario: los alquileres arrendamiento o subarrendamiento.

pagados

en

virtud

del

contrato

de

Pues bien, las nuevas Leyes del IRPF y del IRNR inventan un nuevo concepto: el de “renta imputada”, con el loable propósito de desamortizar la propiedad. Si bien resulta loable tal intento de desamortización, que, dicho sea de paso, no parece que vaya a lograrse con un gravamen tan escaso, desde el punto de vista de la técnica tributaria el concepto de “renta imputada” resulta insostenible. En efecto, el rendimiento es gravado por el Impuesto sobre la Renta y la propiedad por el Impuesto sobre el Patrimonio. Si una vivienda desocupada o segunda vivienda no produce rendimiento alguno no se comprende que se le impute gratuitamente una renta, mucho más si la propiedad de esa vivienda ya es gravada por el Impuesto sobre el Patrimonio. Nuestro legislador no ha reparado en que está gravando dos veces el mismo hecho imponible, algo que siempre resulta rechazable. Nos parece, por tanto, que la llamada “renta imputada” está llamada a desaparecer, al igual que lo ha hecho el rendimiento inmobiliario derivado de la vivienda habitual. Así pues, y en definitiva, la tributación de las rentas inmobiliarias obtenidas por no residentes sin establecimiento permanente son reguladas de forma, cuanto menos, criticable en nuestra nueva Ley 41/1998. La razón de fondo nos parece clara: nuestro legislador se muestra remiso a abandonar los rígidos esquemas de una Europa de Estados soberanos e independientes y comprende con dificultad que estamos ante una época económica y social, donde el concepto “Estado” va a dejar de tener el mismo significado que tuvo a lo largo del siglo XX.

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