19. Devolución por IRPF (declaración conjunta) en caso de fallecimiento de uno de los cónyuges

modelo 696. De acuerdo con el apartado Uno.1 del art. 35 citado “Constituye el hecho imponible de la tasa el ejercicio de la potestad jurisdiccional, a instancia de parte, en los órdenes jurisdiccionales civil y contencioso-administrativo, mediante la realización de los siguientes actos procesales: a) La interposición de la demanda en toda clase de procesos declarativos y de ejecución en el orden jurisdiccional civil, así como la formulación de reconvención; b) La interposición de recursos de apelación, extraordinario por infracción procesal y de casación en el orden civil; c) La interposición de recurso contencioso-administrativo; d) La interposición de recursos de apelación y casación en el ámbito de la jurisdicción contenciosoadministrativa”. Por lo que respecta a la modalidad a) del hecho imponible, que es la aplicable aquí, el devengo se produce en el momento de interposición del escrito de demanda (art. 35.Cuatro.1.a). Una vez interpuesta la demanda, cualquier vicisitud posterior del proceso resulta irrelevante, en particular, el tipo de terminación que éste tenga. Por tanto, no procede su devolución.

19. DEVOLUCIÓN POR IRPF (DECLARACIÓN CONJUNTA) EN CASO DE FALLECIMIENTO DE UNO DE LOS CÓNYUGES SUPUESTO 109

ENUNCIADO

El Sr. AA y su esposa, la Sra. BB, declaran conjuntamente en IRPF. Su declaración es objeto de comprobación por el órgano de gestión tributaria. A resultas de dicha comprobación, y tras el oportuno procedimiento, se practica una liquidación provisional de 8.513 euros, que es pagada en plazo voluntario. A causa de un error material, dicha liquidación era, no obstante, superior a la procedente en 950 euros. Se inicia por ello, de oficio, un procedimiento para la devolución del exceso. A la hora de ejecutar la devolución, se constata que el Sr. AA ha fallecido con herederos mayores de edad. ¿A quién hay que devolver, al cónyuge supérstite (BB) o a dichos herederos? RESPUESTA

1. Conforme se dijo ya en el supuesto núm. 31, el art. 84.6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, dispone que “Todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, según la parte de la renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos”. Este precepto establece un vínculo de solidaridad pasiva entre todos los miembros de la unidad familiar frente a las deudas derivadas del IRPF declarado conjuntamente. Si resulta, en consecuencia, una © CISS

SPGT_2011.indb 289

SUPUESTOS PRÁCTICOS

DE

GESTIÓN TRIBUTARIA | 289

17/10/2011 9:58:17

CAP. XII. PROCEDIMIENTOS

DE GESTIÓN TRIBUTARIA

cantidad a pagar, la Hacienda Pública podrá exigirla íntegramente de cualquiera de ellos. Se trata de la traslación al ámbito tributario del art. 1.444 del Código Civil, según el cual “El acreedor puede dirigirse contra cualquiera de los deudores solidarios o contra todos ellos mancomunadamente. Las reclamaciones entabladas contra uno no serán obstáculo para las que posteriormente se dirijan contra los demás, mientras no resulte cobrada la deuda por completo”.Esta solidaridad, por una elemental y lógica correlación, debe ser simétrica, esto es, ha de aceptarse también en el caso opuesto, cuando es la Hacienda Pública quien se sitúa (como sucede aquí) en la posición pasiva de la relación jurídico-tributaria. Así lo ha entendido el Tribunal Económico-Administrativo Central, que en Resolución de 23 de junio de 2000 afirma que “Corolario lógico de esta declaración de solidaridad en la obligación es la simétrica solidaridad en el crédito que surge a favor de los declarantes y contra la Hacienda Pública en el caso de que de la declaración conjunta resulte una cantidad a devolver …”. Un razonamiento similar se reproduce en la posterior de 19 de enero de 2005. Por tanto, la AEAT podría efectuar la devolución al cónyuge supérstite, es decir, a la Sra. BB. 2. Por otra parte, son varios los preceptos de nuestra legislación tributaria que reconocen el derecho a la devolución de los sucesores del causante: - El art. 32.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. - El art. 14.2 del Reglamento de Revisión en Vía Administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. - El art. 131.4 del Reglamento de Aplicación de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Ello es lógico, pues nuestra legislación civil conceptúa al heredero como sucesor en todas las relaciones jurídicas del causante que, no extinguiéndose por su fallecimiento, posean carácter no personal (SSTS de 11 de octubre de 1943 y 12 de julio de 1956, entre otras muchas y, sobre todo, arts. 659, 660 y 661 del Código Civil). Pero el derecho a la percepción de un ingreso indebido es, precisamente, de carácter patrimonial. Luego no cabe duda de que resulta admisible que los herederos sucedan al causante en el mismo. Así lo afirma, por demás, la Dirección General de Tributos, en Resolución de 17 de mayo de 2002. De acuerdo con este otro tipo de consideraciones, la devolución corresponde, pues, a los herederos. No a cada uno de ellos individualmente sino a todos ellos en su conjunto, de acuerdo con las reglas que rijan la herencia. 3. De lo anterior se colige que la AEAT cumpliría tanto efectuando la devolución al cónyuge supérstite (sobreviviente) como a los herederos del cónyuge fallecido. Cuando el pago se haga a los herederos del causante no podrán obviarse, en cualquier caso, los derechos usufructuarios que correspondan a la Sra. BB en calidad de cónyuge. La solución ofrecida no es, en cualquier caso, pacífica. La defiende el Servicio Jurídico Regional de la AEAT de Toledo a través de consultivo de 1 de abril 290 |

SPGT_2011.indb 290

© CISS

17/10/2011 9:58:17

20. Devolución y sustitución vulgar

de 2009 (cuyos argumentos hemos reproducido libremente), pero la niega el del Servicio Jurídico Regional de Oviedo de 23 de julio de 2010. Para este último, “… el hecho de que la devolución de IRPF proceda de una declaración conjunta no implica sin más que el cónyuge tenga derecho a la totalidad de la devolución”. Se trata, en cualquier caso, de una afirmación que efectúa sin mayor apoyatura jurídica. Nos inclinamos, pues, por la primera solución. 4. El supuesto da pie a plantearse dos cuestiones adicionales a las que el enunciado no hace referencia: a) Si al tiempo del fallecimiento de AA ya hubiera sido expedido un cheque a su favor, ¿podría éste anularse?; b) Si al tiempo de la devolución ya hubiera sido adjudicada la herencia, ¿Qué tipo de comunidad formarían los herederos, suponiendo que fueran éstos los perceptores de la devolución? A la primera cuestión responde la Orden de 22 de marzo de 1991, que aunque dictada en desarrollo del derogado Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regulaba la devolución de ingresos indebidos, cabe considerar vigente todavía. Conforme con su art. 9.4, habría que esperar a su caducidad para anularlo y expedir otro a nombre del nuevo titular de la devolución. No obstante, la Resolución 3/2002, de 6 de febrero, de la Dirección General de la AEAT permite anular antes de su caducidad los cheques emitidos para hacer efectivas devoluciones de ingresos indebidos, en caso de pérdida, deterioro, sustracción o cuando concurran otra causa justificada. Por tanto, tan pronto se conociera el hecho del fallecimiento del Sra. AA se procedería a anular el cheque a su favor, expidiéndose otro a favor de la Sra. BB o de los herederos del Sr. BB, según se trate. En lo referente a la segunda cuestión, los herederos formarían en tal caso una comunidad no hereditaria, concretamente una comunidad de bienes de las reguladas en los arts. 392 y siguientes del Código Civil. Aunque las consecuencias para la Hacienda Pública serían las mismas que en caso de comunidad hereditaria: no podría efectuar el pago a uno solo de los comuneros sino hacerlo a nombre de la propia comunidad.

20. DEVOLUCIÓN Y SUSTITUCIÓN VULGAR SUPUESTO 110

ENUNCIADO

El sujeto X instituye heredero universal al sujeto Y y, en sustitución (vulgar) del mismo, al sujeto Z. A su vez, el sujeto Y instituye heredero al sujeto A. X es titular de una devolución de ingresos indebidos que, una vez reconocida a su favor, no puede serle efectuada porque fallece. A continuación fallece Y. ¿Quién es nuevo titular de la misma? ¿Por qué? © CISS

SPGT_2011.indb 291

SUPUESTOS PRÁCTICOS

DE

GESTIÓN TRIBUTARIA | 291

17/10/2011 9:58:17

CAP. XII. PROCEDIMIENTOS

DE GESTIÓN TRIBUTARIA

RESPUESTA

La sustitución vulgar es una institución de derecho hereditario contemplada en el art. 774 del Código Civil. En virtud de la misma, el testador, junto al heredero puede designar a un tercero que ocupará la posición de aquél si dicho heredero no puede (ej: muere antes que el testador) o no quiere aceptar la herencia. La sustitución vulgar trata de evitar que en tales casos la herencia quede vacante por indefinición del heredero. Piénsese qué sucedería si X designa heredero a Y, sin mayor previsión, e Y fallece antes que X. Al morir X no habrá entonces heredero. Habrá que acudir, en consecuencia, a las reglas de la sucesión ab intestato. El sustituto es, así, un heredero condicional, puesto que únicamente adquirirá tal condición si acaece el supuesto previsto para que la sustitución surta efectos. En cualquier caso, de todos los posibles casos en que puede jugar la sustitución vulgar, resultarán aplicables en cada caso sólo los expresamente previstos por el testador (STS de 25 de enero de 1916). La consecuencia lógica de cuanto antecede es que la sustitución queda sin efecto si no se da el supuesto para el que ha sido instituida. Es lo que ha sucedido aquí. La muerte de X hace que el nuevo titular de la devolución sea Y, quedando así Z desplazado. Y la muerte de Y nos conduce a A. Así pues, la persona que finalmente percibirá la devolución del ingreso indebido es A. El esquema que sigue lo expone claramente:

X Y

Z

A

292 |

SPGT_2011.indb 292

© CISS

17/10/2011 9:58:17

21. Devolución a sucesores antes de la partición de la herencia

21. DEVOLUCIÓN A SUCESORES ANTES DE LA PARTICIÓN DE LA HERENCIA SUPUESTO 111

ENUNCIADO

D. Antonio Manuel Salaverri Seco, viudo, presenta declaración de IRPF a devolver. A continuación fallece. Tiene tres hijos. Había otorgado testamento a favor de los mismos, instituyéndolos herederos a todos ellos a partes iguales. La Hacienda Pública se plantea diversas posibilidades para hacer efectiva la devolución. Señálense las que sean correctas. 6

Cuando la herencia haya sido partida, efectuar la devolución a aquellos de los herederos a quienes se haya adjudicado la devolución, a cada uno por la parte adjudicada.

…

Efectuar la devolución por terceras partes a los tres hijos, sin esperar a la partición de la herencia.

6

Efectuar la devolución a la comunidad hereditaria, una vez aceptada la herencia.

6

Efectuar la devolución a la herencia yacente, una vez abierta la sucesión, es decir, tan pronto conste el fallecimiento del padre.

RESPUESTA

Todas las opciones son posibles -si admitimos que los herederos no se decantan por ninguna en particular- excepto la 2. Mientras no hay aceptación de la herencia, el caudal relicto (herencia) constituye una comunidad. Esa comunidad recibe la denominación de herencia yacente desde el fallecimiento hasta la aceptación de la herencia, y de comunidad hereditaria desde la aceptación de la herencia hasta su partición: Herencia yacente

Fallecimiento

Aceptación

Partición

Comunidad hereditaria

© CISS

SPGT_2011.indb 293

SUPUESTOS PRÁCTICOS

DE

GESTIÓN TRIBUTARIA | 293

17/10/2011 9:58:17

CAP. XII. PROCEDIMIENTOS

DE GESTIÓN TRIBUTARIA

En las situaciones de comunidad (herencia yacente o comunidad hereditaria) los herederos con cotitulares de la misma, poseyendo una cuota teórica o ideal sobre la misma, considerada de forma global o unitaria, como un todo. No existen, pues, titularidades concretas sobre bienes o derechos específicos sino titularidades abstractas y genéricas. La partición de la herencia tiene por objeto, precisamente, pasar de esta situación teórica o ideal a una concreta. La partición de la herencia adjudica bienes, derechos y deudas concretas a los distintos herederos que, en conjunto, valgan lo que su cuota teórica (sin perjuicio de los eventuales excesos que puedan surgir, que se “perdonan” o se compensan en metálico). La adjudicación puede hacerse del modo que haya sido fijado en el testamento o, en su defecto, de aquel otro que, de común acuerdo, establezcan los herederos. Puede, por ello, adjudicarse la devolución a uno solo de ellos o atribuirse por partes, iguales o desiguales, entre todos. A estas situaciones hace referencia el art. 107 del Reglamento de Aplicación de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, con las siguientes palabras: “… deberá acreditarse la proporción que a cada uno corresponda de acuerdo con lo dispuesto en la legislación específica, a efectos de proceder al reconocimiento del derecho y al pago o compensación de la devolución, excepto cuando se trate de herencias yacentes debidamente identificadas en cuyo caso se reconocerá y abonará la devolución a la herencia yacente”. Así pues, mientras la herencia no haya sido partida el único titular de la devolución es la comunidad, y a ella habrá que devolver (opciones 3 y 4). Una vez partida, deberá hacerse obligatoriamente del modo que indica la opción 1. Lo que no cabe es la opción 2, pues mientras no hay partición -ya se ha dicho-, no hay plurititularidad. Por la comunidad podrá actuar cualquiera de los herederos, al que le cabe llevar a cabo cuantas actuaciones beneficien al conjunto de la misma (STSS de 30 de septiembre de 1974, 8 de marzo de 1968 y 2 de junio de 1967, entre otras muchas). Por ello, la devolución se hará a instancias de cualquier heredero, pero al NIF de la comunidad, que si no existe deberá ser asignado de oficio por la AEAT Por cautela, cuando existan indicios de que un heredero cualquiera actúa en su propio y exclusivo beneficio, su solicitud debería ser denegada.

294 |

SPGT_2011.indb 294

© CISS

17/10/2011 9:58:17

22. Prescripción del derecho a solicitar una devolución determinada mediante comprobación

22. PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO A SOLICITAR UNA DEVOLUCIÓN DETERMINADA MEDIANTE COMPROBACIÓN SUPUESTO 112

ENUNCIADO

En marzo de 2011 el órgano de gestión inicia un procedimiento de comprobación limitada relativo al IVA del sujeto pasivo X correspondiente a los cuatro trimestres de 2007. Los tres últimos se consideran correctos. En el primero, sin embargo, se detecta una operación en la que el sujeto pasivo Y repercutió al sujeto X un IVA (4.500 euros) que no procedía, al tratarse de una operación exenta. La comprobación concluye con una liquidación de 4.500 euros más sus intereses de demora, cinco meses después. A continuación, X solicita la rectificación de su autoliquidación del primer trimestre de 2007, pidiendo la devolución del ingreso indebido. El órgano de gestión la deniega. Si bien admite legitimación activa en el sujeto X, considera que ha transcurrido ya el plazo de prescripción. ¿Es correcto el juicio del órgano de gestión?

RESPUESTA

El órgano de gestión se ha pronunciado sobre la base de dos extremos: a) Legitimación activa; b) Prescripción. Analicemos ambos. 1. Legitimación activa. Respecto de la legitimación activa, ha actuado correctamente. La actual Ley General Tributaria ha ampliado el elenco de sujetos legitimados para solicitar la devolución de los ingresos indebidamente realizados. Su art. 32.1 concede este derecho a los obligados tributarios, entre los cuales se incluyen, a tenor del art. 35.2 posterior, los obligados a soportar la repercusión. Esta impresión se confirma, por un lado, en la STS de 19 de noviembre de 2008, que asume el razonamiento expuesto, y, sobre todo, leyendo el Reglamento de Revisión en Vía Administrativa (Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo), cuyo art. 14 conceptúa como titulares del derecho “Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión”. Finalmente, es el art. 129 del Reglamento de Aplicación de los Tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) la norma que establece el cauce para obtener la devolución y algunos requisitos específicos a los cuales se supedita su procedencia. La solicitud es, formalmente, de rectificación de la autoliquidación, y han de cumplirse los requisitos del art. 14.2.c) del Reglamento de Revisión. Todos ellos © CISS

SPGT_2011.indb 295

SUPUESTOS PRÁCTICOS

DE

GESTIÓN TRIBUTARIA | 295

17/10/2011 9:58:18

CAP. XII. PROCEDIMIENTOS

DE GESTIÓN TRIBUTARIA

han sido mencionados ya en el supuesto núm. 67. No obstante, los reproducimos aquí: a) Que la repercusión se haga en factura o documento equivalente. b) Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas, lo cual se entiende cumplido con la mera presentación de la autoliquidación que las incluya, con independencia el resultado de la misma. c) Que las cuotas indebidamente repercutidas no hayan sido devueltas ya (al repercutido o a un tercero). d) Que el repercutido no tenga derecho a la deducción, ni tan siquiera parcial, del impuesto soportado (en caso de derecho parcial tendría correlativo derecho a una devolución también parcial). El único que plantea dudas aquí es el d). El art. 129 del Reglamento de Aplicación de los Tributos nos saca, no obstante, de ellas. Su apartado 2.2º in fine determina que “se entenderá que el obligado tributario no tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas, cuando en un procedimiento de comprobación o inspección se declare que no procede la deducción de dichas cuotas por haber sido indebidamente repercutidas y el acto que hubiera puesto fin a dicho procedimiento hubiera adquirido firmeza.”. Es, precisamente, porque tal repercusión es improcedente que no se considera IVA soportado. Luego en el trimestre en cuestión (el primero de 2007) hubo por parte de X un ingreso inferior al procedente, en una cuantía exactamente igual a la repercusión soportada que se cuestiona. De ahí la liquidación provisional que se le gira. 2. Prescripción. Respecto de la prescripción, el plazo para solicitar la devolución de ingresos indebidos es de cuatro años contados desde que el ingreso indebido haya tenido lugar. Aplicando este criterio aquí, el derecho a solicitar la devolución habría prescrito. En efecto, el ingreso indebido se habría efectuado el día 20 de abril de 2007 (art. 67 de la Ley General Tributaria), siendo que la solicitud de devolución se formula más de cuatro años después (en agosto de 2011). Además, a tenor del art. 68, no parece jugar aquí ninguna de las causas de prescripción previstas legalmente. Por otra parte, sin embargo, el dies a quo (día inicial) de prescripción de las acciones y derechos no puede ser sino aquel a partir del cual pueden ser ejercitados. Así lo impone la denominada teoría de la actio nata, en cuya virtud la acción no puede perjudicarse sino a partir del momento en que ha nacido, puesto que es la abdicación de su ejercicio lo que la prescripción penaliza. Y no hay ejercicio posible sino a partir de su nacimiento. De hecho, los diferentes dies a quo incorporados a la Ley General Tributaria no son sino la traducción, en reglas operativas 296 |

SPGT_2011.indb 296

© CISS

17/10/2011 9:58:18

22. Prescripción del derecho a solicitar una devolución determinada mediante comprobación

precisas, de esta teoría. Pero son reglas generales, que en casos concretos, como en presente –en que la acción no puede ser ejercitada desde ese momento sino a partir de otro posterior–, no sirven. El art. 129 del Reglamento de Aplicación de los Tributos, en su apartado 4.b), se hace eco de este planteamiento cuando establece que “La solicitud (de devolución) podrá hacerse desde que la actuación … de repercusión haya sido comunicada fehacientemente al solicitante o, en su defecto, desde que exista constancia de que éste ha tenido conocimiento de ello.”. De acuerdo con este otro planteamiento la prescripción comenzaría a computar aquí en agosto de 2011. Se trata, en cualquier caso, de una teoría que choca frontalmente con la literalidad del art. 89.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre, reguladora del IVA, el cual supedita la rectificabilidad de la autoliquidación a que no hayan transcurrido más de cuatro años, computables, además, no ya desde el ingreso sino desde el devengo del tributo. Quizá por ello -por la dificultad de esgrimir una regla específica que, aunque más justa, no se adecua a la clara regla general-, se ha acuñado una solución intermedia tanto por el Servicio Jurídico de la AEAT (Dictamen 316/2008, de 16 de mayo) como por la Dirección General de Tributos (Resolución de 24 de enero de 2007, a consulta V0179-07). De acuerdo con estos centros directivos, la determinación de la procedencia de devolver el ingreso en el seno de un procedimiento de comprobación no supone la interrupción de la prescripción a solicitar dicho ingreso indebido, pero sí la suspensión del cómputo de dicho plazo. No se trata de una solución equivalente a la que se deriva de la actio nata, aunque en este caso, por una pura cuestión de las fechas que manejamos, conduzca al mismo resultado. De conformidad con este tercer criterio, la prescripción tendría lugar el día 20 de marzo de 2011, fecha a la cual debe añadirse un plazo adicional igual al de duración del procedimiento de comprobación (5 meses). La prescripción operaría, pues, el día 20 de septiembre de 2011. Al haberse solicitado la devolución en agosto de 2011, no habría prescripción. El juicio del órgano de gestión es, pues, incorrecto, porque hay legitimación activa pero no prescripción. El concepto de suspensión del cómputo del plazo de prescripción, si bien ha sido objeto de cierta atención jurisprudencial (STS de 31 de enero de 1986, que la diferencia nítidamente de la interrupción), resulta totalmente extraño al ordenamiento tributario. Además, ha sido introducida por el mencionado Dictamen 316/2008 no tanto por razones de justicia material sino con el deseo de evitar que dos órganos administrativos se pronuncien sobre una misma cuestión de modo diferente. En este sentido, es convicción del dictamen que si se garantiza al obligado tributario que el tiempo que emplee la comprobación (sobre todo por inspección) no corre en su contra, no tendrá interés en solicitar la devolución al órgano de gestión, aquietándose a la que, en su caso, fije inspección. © CISS

SPGT_2011.indb 297

SUPUESTOS PRÁCTICOS

DE

GESTIÓN TRIBUTARIA | 297

17/10/2011 9:58:18

CAP. XII. PROCEDIMIENTOS

DE GESTIÓN TRIBUTARIA

23. CUENTA DESIGNADA PARA LA DEVOLUCIÓN SUPUESTO 113 ENUNCIADO

El contribuyente formula una solicitud de ingresos indebidos. Para el abono de la devolución, designa la cuenta A. Más tarde, en el curso del procedimiento abierto por dicha solicitud, presenta un escrito por el que cambia la citada cuenta por la cuenta B. ¿A qué cuenta debe efectuarse la devolución, a la A o a la B? Responder en los siguientes casos: B

En ambas cuentas figura como titular el contribuyente. Cada una de ellas ha sido abierta en una entidad de crédito distinta.

A

Ambas cuentas figuran abiertas en la misma entidad de crédito, pero en la segunda el contribuyente no figura como titular.

A

La solicitud de devolución es la propia declaración de IRPF, que ambos cónyuges suscribieron, al haber optado por la modalidad de declaración conjunta. RESPUESTA

1. La devolución genera una relación jurídica de carácter tributario entre la Hacienda Pública y el contribuyente. Así se desprende del art. 35.2.k) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que incluye entre los obligados tributarios a “Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos”. Y como toda relación jurídico-tributaria, es indisponible, por su naturaleza pública. En este sentido, el art. 17.4 del mismo texto legal indica que “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”. Sustituir la cuenta del interesado por otra que le es ajena (aun cuando se figure en ella como autorizado) contravendría el mencionado art. 17.4, al suponer la alteración de la vertiente activa de la relación jurídico-tributaria de devolución. Cambiar, por el contrario de cuenta, en tanto se mantenga la titularidad, no altera dicha relación. 2. Ídem. 3. Si la declaración es conjunta debe suscribirse por todos los miembros de la unidad familiar. Con su firma, cada uno de ellos la da por buena. En consecuencia, solicitar la modificación de cualquier aspecto de la misma requerirá iguales requisitos que su formulación inicial. Varios preceptos del Código Civil avalan esta solución: 298 |

SPGT_2011.indb 298

© CISS

17/10/2011 9:58:18

24. Devolución de oficio en caso de pagos a cuenta no ingresados

a) Art. 71.1, que dispone que ninguno de los cónyuges puede atribuirse la representación del otro sin que le hubiere sido conferida. b) Art. 1.259, conforme al cual nadie puede contratar a nombre de otro sin estar por éste autorizado o sin que tenga por ley su representación legal. Por tanto, habiendo actuado de forma unilateral el interesado, no puede accederse a su petición, al margen de cualquier otra consideración (ej: que en ambas cuentas figuren ambos como titulares). En realidad, la cuestión puede complicarse todavía más. En efecto, cabe que las cuentas, tanto la A como la B, posean varios titulares, que el número de titulares no sea necesariamente el mismo en ambas y que, finalmente, en las dos figure el solicitante como titular. En tal caso, estimamos que debería atenderse al régimen de disposición de la misma, que puede ser mancomunado o indistinto. En el primer caso se requiere la firma de al menos dos de ellos para efectuar disposiciones, mientras que en el segundo la firma de cualquier de ellos es suficiente, vinculando a los demás. También la correspondencia entre unos y otros es relevante. Así, habrá una alteración de la vertiente pasiva de la relación jurídica que entraña la devolución siempre que: a) Los titulares de ambas sean los mismos pero con diferente cuota de titularidad; b) Los titulares de una y otra no sean exactamente los mismos. c) Aun teniendo ambas los mismos titulares y la misma cuota de titularidad en las dos, el régimen de la primera sea mancomunado y el de la segunda indistinto. Este criterio resultaría válido aun cuando, siendo dos o más de los titulares unidad familiar que declara conjuntamente, soliciten el cambio todos ellos.

24. DEVOLUCIÓN DE OFICIO EN CASO DE PAGOS A CUENTA NO INGRESADOS SUPUESTO 114

ENUNCIADO

El contribuyente presenta la declaración de su impuesto personal con resultado a devolver. La devolución (1.500 euros) surge porque los pagos a cuenta superan la cuota íntegra. Sin embargo, no todos esos pagos han sido ingresados: a) Las retenciones suman 600 euros, de los cuales 150 euros fueron incluidos por el pagador en la autoliquidación de retenciones del 2T del ejercicio y que a la fecha se halla providenciada de apremio; b) Pagos fraccionados de su actividad en módulos, por importe de 300 euros, se hallan aplazados. El resto de su importe (800 euros) ha sido ingresado. ¿Cuál es el importe de la devolución procedente? © CISS

SPGT_2011.indb 299

SUPUESTOS PRÁCTICOS

DE

GESTIÓN TRIBUTARIA | 299

17/10/2011 9:58:18

CAP. XII. PROCEDIMIENTOS

DE GESTIÓN TRIBUTARIA

RESPUESTA

Este supuesto plantea la misma cuestión de fondo que el núm. 103 (“Retenciones”): la vinculación eventualmente existente entre la obligación principal de pago y los ingresos a cuenta de la misma. Aunque la expone desde la óptica justamente contraria. Ya se dijo allí que la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007, sin entrar a considerar si son obligaciones independientes o no, prohíbe toda doble tributación. Por el contrario, el Informe de 1 de abril de 2008 de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, emitido con ocasión de dicha sentencia, postula el carácter independiente de ambas, con todas las consecuencias que de ello se derivan. Vamos a resolver el enunciado, pues, bajo ambas hipótesis: 1. Interdependencia (criterio del Tribunal Supremo): En tal caso, no puede deducirse un ingreso que no ha tenido lugar. Es lo que sucede con las retenciones por 150 euros. En cambio, el aplazamiento del pago fraccionado equivale al pago del mismo. Al menos, su falta de ingreso material no afectaría a la expedición de un certificado positivo de estar al corriente en el cumplimiento de obligaciones tributarias. Es: D (devolución) = Pagos a cuenta (R + PF) – Cuota íntegra (C) Luego: C = (R + PF) - D = [600 + (800 + 300)] - 1.500 = 200 La devolución procedente sería, pues: 1.

Cuota íntegra ...................................................

200

2.

Retenciones minorables ...................................

450

2.1) Retenciones en apremio ...........................

150

2.2) Retenciones ingresadas .............................

450

Pagos fraccionados ..........................................

1.100

3.1) Ingresados ................................................

800

3.2) Aplazados ................................................

300

Devolución [1-(2.1+3)] ...................................

1.350

3.

4.

La devolución es la solicitada (1.500 euros) menos las retenciones no minorables (150): 1.500 – 150 = 1.350 euros. 2. Independencia (criterio AEAT): En este caso las vicisitudes de los pagos a cuenta no afectan a la devolución, que sería de 1.500 euros. 300 |

SPGT_2011.indb 300

© CISS

17/10/2011 9:58:18

25. Otros supuestos

De las dos opciones, la Orden de 22 de marzo de 1991, por la que se desarrolla el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre -vigente todavía aun cuando el citado real decreto haya sido derogado en su mayor parte por el Reglamento de Revisión en Vía Administrativa (Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo)-, parece decantarse por una solución intermedia entre las dos propuestas. Su art. 5.2.c) obliga al instructor del procedimiento de devolución a comprobar la realidad del ingreso y su no devolución anterior. Sin embargo, a continuación matiza que “No procederá la verificación de la realización o no de los ingresos en el Tesoro por retenciones cuando la devolución deba hacerse a favor de persona distinta del retenedor”. Es decir, los pagos a cuenta que realiza el propio contribuyente (pagos fraccionados) no son autónomos (opción 1 de este supuesto), pero los que realiza un tercero (retenciones) sí (opción 2). Cosa distinta es que, con independencia de que los pagos fraccionados se consideren obligación autónoma o no, si no han sido ingresados, aplazados o fraccionados ni suspendidos, puedan ser cancelados mediante compensación parcial con la devolución.

25. OTROS SUPUESTOS SUPUESTO 115

ENUNCIADO

Indicar si es procedente o no la devolución en los siguientes casos, indicando las razones que fundamenten la respuesta: 1. El contribuyente, por error, ingresa en el plazo de presentación de la declaración del primer pago fraccionado todos los del ejercicio. 2. Al contribuyente se le estima por el TEAR su reclamación. Aunque él ya ha recibido notificación de la resolución, la Administración tributaria todavía no. 3. El contribuyente presenta su declaración de IRPF renunciando a la devolución resultante, atendido su escaso importe (2 euros). Más tarde, sin embargo, el órgano de gestión tributaria la revisa y determina que la devolución correcta es, realmente, de 580 euros. La diferencia tiene su origen en el olvido del contribuyente en practicarse una deducción a la que tiene derecho. 4. El contribuyente presenta su declaración por IRPF con resultado a devolver. La cuantía de dicha devolución es fruto de la minoración de sus retenciones, entre las cuales se incluyen las del trabajo, que le han sido practicadas, a petición propia, no sólo en cuantía superior a la legal sino también superior a la que se deriva de aplicar el tipo de retención máximo. © CISS

SPGT_2011.indb 301

SUPUESTOS PRÁCTICOS

DE

GESTIÓN TRIBUTARIA | 301

17/10/2011 9:58:18

CAP. XII. PROCEDIMIENTOS

DE GESTIÓN TRIBUTARIA

RESPUESTA

1. En tanto no se abre el periodo voluntario de pago no existe obligación de ingreso. Luego todo ingreso realizado antes de tiempo es improcedente y genera un ingreso indebido. Procede, en consecuencia, devolver el importe de los pagos fraccionados, excepto el del primero. La causa del ingreso indebido no está expresamente contemplada en el art. 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, pero cabe equipararla a la c) (ingreso de deudas o sanciones prescritas), puesto que tampoco existe obligación de ingreso de cantidades prescritas. 2. La devolución en este caso tiene lugar como consecuencia de la ejecución de un fallo (pronunciamiento) económico-administrativo. Respecto de la ejecución de reclamaciones económico-administrativas, la Instrucción 2/2006, de 28 de marzo, de la Dirección General de la AEAT, sobre interposición, tramitación, resolución y ejecución de resoluciones de recursos de reposición, reclamaciones económico-administrativas y recursos contencioso-administrativos1, en su apartado Sexta.3 y bajo la rúbrica “Criterios generales sobre ejecución”, dispone en su párrafo 2º que “El órgano competente para la ejecución …, en el plazo de un mes, a contar desde que la resolución tuvo entrada en la oficina del registro correspondiente a su sede, deberá notificar al interesado el acuerdo por el que se dé cumplimiento a lo dispuesto por el Tribunal”. La ejecución del fallo se supedita, pues, a su notificación al órgano que debe llevarla a cabo. No procede, pues, en ese caso devolver (todavía). Ni tan siquiera si el interesado aporta su propia copia del fallo. 3. Es obvio que, por los datos del enunciado, si el contribuyente hubiese cumplimentado correctamente la declaración no habría renunciado a la devolución, puesto que la devolución hubiera sido mucho mayor. En consecuencia, procede devolver, en vez de entender que la renuncia se mantiene. La apoyatura jurídica de esta solución no se halla en las normas fiscales sino en el Código Civil, en los preceptos que el mismo destina a la donación (arts. 618 y siguientes), puesto que la renuncia a la devolución no es más que una donación a la Hacienda Pública. Y como tal donación, se limita a lo donado. Entender que se renuncia a la mayor devolución comprobada exige un nuevo acto expreso de donación, ya que la donación de bienes futuros está prohibida (art. 635.1º) y tienen consideración de tales bienes “aquellos de los que el donante no puede disponer al tiempo de la donación” (art. 635.2º). 4. El tipo de retención máximo aplicable a los rendimientos del trabajo es el 45 por 100, puesto que dicho tipo es el mayor de los que se contemplan en la escala del art. 81.1.1 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 marzo. Ni tan siquiera puede superarse con ocasión de una regularización del tipo de retención (art. 87.5.3º ab initio). En otros casos el tipo es incluso menor (ej: tipo fijo). Por su parte, el art. 88.5 permite que el sujeto pasivo pueda solicitar 1 Puede consultarse en el anexo normativo del primer libro de esta trilogía, del mismo autor (“Supuestos prácticos de Recaudación Tributaria”, Ed. Wolters Kluwer, 2011, págs. 365 y siguientes).

302 |

SPGT_2011.indb 302

© CISS

17/10/2011 9:58:18

26. Ratificación de datos

a su pagador la aplicación de un tipo de retención superior al procedente. No se indica, sin embargo, si ello se entiende siempre sin sobrepasar el máximo o si, en caso de aplicación voluntaria de un tipo de retención, éste carece de máximo. Aunque parece que la solución más acorde con el espíritu de la norma es que el tipo aplicable debe ser: (a) Como mínimo el que legalmente proceda; (b) Cualquier otro superior que se solicite, con un máximo del 45 por 100. Por tanto, si se retiene más del 45 por 100, la solución dependerá de la concepción que se otorgue (autónoma o no) a la retención respecto del gravamen sobre la renta retenible (supuestos núms. 103 y 113 anteriores). Si se considera autónoma, la devolución no puede incluir la parte correspondiente al exceso de retención, puesto que dicha retención es incorrecta; en caso contrario sí la incluiría, pues si no habría un exceso de gravamen por el exceso de retención (que se ha ingresado por el pagador pero no sería susceptible de devolución al perceptor).

26. RATIFICACIÓN DE DATOS SUPUESTO 116

ENUNCIADO

El órgano de gestión está llevando a cabo la comprobación de la veracidad de los rendimientos de capital inmobiliario por alquiler de locales de negocio. Para ello, cruza la información declarada por los perceptores de tales rendimientos en sus declaraciones personales (IRPF e IS) con las retenciones declaradas, en relación con esos mismos alquileres, por los arrendatarios. En el caso del Sr. X (arrendador), se ha observado una notable diferencia entre ambas magnitudes. Ante ello, y con carácter previo al inicio de cualquier actuación sobre él, se decide requerir a la arrendataria (entidad Y) para que, en su caso, se ratifique en los datos declarados sobre X en su modelo 180. ¿Le cabe a Y impugnar dicho requerimiento de ratificación? RESPUESTA

Sí. La impugnabilidad de los requerimientos de ratificación de datos declarados en cumplimiento de las obligaciones de suministro de información recogidas en los arts. 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ya fue expresamente reconocida, en el marco de la anterior Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de diciembre), por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 15 de diciembre de 1993. Para este órgano, tales requerimientos son actos de los que deriva una obligación de hacer, lo que impide considerarlos como de mero trámite. © CISS

SPGT_2011.indb 303

SUPUESTOS PRÁCTICOS

DE

GESTIÓN TRIBUTARIA | 303

17/10/2011 9:58:18

CAP. XII. PROCEDIMIENTOS

DE GESTIÓN TRIBUTARIA

Recuérdese que los citados preceptos de la actual Ley General Tributaria establecen obligaciones de suministro de información que, de conformidad con su art. 93.2, pueden traducirse en una declaración periódica (suministro por captación) -como sucede aquí- o mediante requerimiento individualizado). Tanto en un caso como en otro, el único requisito es que se trate de información sobre hechos ya acaecidos (“Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos”).

27. REQUERIMIENTO INDISCRIMINADO Y DESPROPORCIONADO SUPUESTO 117

ENUNCIADO

Con el objeto de integrar correctamente la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del contribuyente (un establecimiento de venta detallista de ropa), se requiere a la entidad responsable del sistema de pagos con tarjeta a través de terminales de punto de venta (TPV) en dicho establecimiento (Red 6000), para que indique todos los abonos hechos por dicha entidad, a lo largo de un año natural, a favor del contribuyente. La requerida impugna el requerimiento alegando su carácter indiscriminado (no individualizado) y desproporcionado. Afirma que ello le obligaría a trabajar con un colectivo de 60.543.894 operaciones. ¿Qué debe resolverse?

RESPUESTA

Debe estimarse. Los requerimientos informativos deben ser individualizados y proporcionados. Aquí se cumple el primer requisito (individualización), pero no el segundo (proporción). Los argumentos esgrimidos en la impugnación son dos: a) Carácter no individualizado del requerimiento. b) Carácter desproporcionado del requerimiento. Analicemos ambos. a) Individualización. 304 |

SPGT_2011.indb 304

© CISS

17/10/2011 9:58:18

27. Requerimiento indiscriminado y desproporcionado

Este requisito sí se da. La individualización se predica no del conjunto de operaciones requeridas o de sujetos afectados por ellas sino respecto del sujeto requerido. Basta con que se trate de un requerimiento cursado a un sujeto especificado (Red 6000, aquí) relativo a informaciones que el mismo debe conocer por razón del ejercicio de su actividad, para que se entiende que el requerimiento es individualizado. La Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2000 lo expresa señalando que la necesaria acotación va referida “a la entidad o sujeto al que se dirige el mismo (el requerimiento), y no al número de datos requeridos”. b) Proporcionalidad. La proporcionalidad, y su variante de limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones tributarias formales (presión fiscal indirecta), están consagradas como principios rectores de la aplicación del sistema tributario en el art. 3.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Atendiendo a la propia sentencia citada y, con mayor énfasis, a la posterior de 12 de noviembre de 2003, el sistema de captación de información que supone el requerimiento individualizado no puede revestir carácter indiscriminado y no selectivo. En el caso de autos, atender en sus propios términos el requerimiento cuya procedencia estaba siendo enjuiciada exigía comprobar a 108.451 usuarios. En la sentencia de 7 de febrero de 2000, por su parte, las labores de cotejo involucraban a 36.548 establecimientos en 2006 y 42.638 en 2007. La proporcionalidad debe ser analizada también sobre la base de elementos cualitativos. Así, la posible redundancia del requerimiento, por su amplitud, con eventuales obligaciones de suministro periódico de información (ej: modelo 347) sería otro elemento a valorar a la hora de reputar el requerimiento de desproporcionado. Un tercer requerimiento sería la trascendencia de la información requerida, asociada al principio de eficacia contemplada en el referido art. 3.2 de la Ley General Tributaria. Suponemos, por la redacción del enunciado, que se cumple aquí. En definitiva, el elevado número de registros (objetivos, subjetivos o de ambas clases) que entrañe la atención del requerimiento no conduce a la consideración de éste como no individualizado, pero sí como desproporcionado.

© CISS

SPGT_2011.indb 305

SUPUESTOS PRÁCTICOS

DE

GESTIÓN TRIBUTARIA | 305

17/10/2011 9:58:18