PARTE/S:

Search Organización de Seguridad SA (TF 24914-I) c/DGI

TRIBUNAL:

Cám. Nac. Cont. Adm. Fed.

SALA:

II

FECHA:

27/12/2012

COMENTARIO Luego de efectuar un extenso desarrollo de los antecedentes normativos y jurisprudenciales de la norma, la Sala II de la Excelentísima Cámara concluyó que la norma contenida en la ley de impuesto al valor agregado, con la modificación introducida por la ley 24475 que establecía que no se consideran vinculadas con las operaciones gravadas: “1. Las compras, importaciones definitivas y locaciones (incluidas las derivadas de contratos de leasing) de automóviles que no tengan para el adquirente el carácter de bienes de cambio, excepto que la explotación de dichos bienes constituya el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares). 2. Las compras y prestaciones de servicios vinculadas con la reparación y uso de automóviles a que se refiere el punto anterior, con las excepciones en él previstas”, solo habilita el cómputo del crédito fiscal correspondiente a los gastos relativos al uso y amortización de automóviles en los casos en que la explotación de aquellos constituya el objeto principal de la actividad gravada. En ese mismo sentido, agrega que la recta interpretación de la norma resulta parcial si no se advierte que entre los supuestos que subsume en la excepción, enuncia a las actividades similares a las de los viajantes de comercio. Así, la norma se refiere a otros supuestos que no son el viajante de comercio, sino sujetos dedicados a la comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan. En ese contexto, los servicios de seguridad no pueden ser subsumidos en el supuesto legal que describe la excepción, dado que los servicios prestados son brindados en nombre propio, a su riesgo y conforme a una retribución que fija la propia empresa.

FUENTE: ERREPAR

Buenos Aires, 27 de diciembre de 2012.Y VISTOS, "SEARCH ORGANIZACIÓN DE SEGURIDAD SA (TF 24914-I) c/ DGI", CONSIDERANDO: I.- Que a fs. 180/184vta., el Tribunal Fiscal de la Nación, confirmó la resolución de fecha 24 de enero de 2005, suscripta por la Jefa de la División Determinaciones de Oficio de la Subdirección de Operaciones Impositivas III de la AFIP DGI, mediante la cual se determinó de oficio la obligación de

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la recurrente en el impuesto al valor agregado por los períodos junio de 2000 a mayo de 2001, con más intereses y multa en los términos del art. 45 de la ley 11.683. Señaló que en el caso concreto, la cuestión consiste en determinar si la utilización de los automóviles por parte de las empresas de seguridad es una herramienta imprescindible para el desarrollo de la actividad. Ello sentado, estudió la prueba producida en las actuaciones, y concluyó que la actora no ha logrado acreditar en la causa que dentro de la organización operativa de la empresa se encuentra de manera necesaria e indubitable la utilización de los vehículos para la prestación de servicios de seguridad. Por ser ello así, consideró que los automóviles no constituyen un elemento imprescindible y fundamental en las relaciones negociables que entabla, por lo que desestimó las argumentaciones de la actora dirigidas a impugnar la resolución apelada. Asimismo, confirmó la multa impuesta en los términos del art. 45 de la ley 11.683, en tanto tuvo por verificados los extremos que exige la norma para su aplicación. Por último impuso las costas a la vencida. II.- Que contra esa decisión interpuso la parte actora el recurso de apelación que obra a fs. 185 y lo fundó a fs. 190/211. Expresó que Search Organización de Seguridad S.A es una sociedad anónima que se dedica a la prestación de servicios de seguridad, para lo cual las tareas son desempeñadas por personal especializado y capacitado que requiere para el cumplimiento de sus funciones la utilización de un vehículo, en su mayor parte automóviles, como recurso imprescindible e inseparable de la prestación brindada. A título ejemplificativo, explicó que para custodiar mercaderías o valores en tránsito se utiliza personal de custodia, así como un chofer y un automóvil; para la custodia de ejecutivos y seguimiento de investigaciones el vehículo es fundamental; para vigilar una planta industrial se requieren vigiladores apostados en lugares estratégicos, y personal para recorrer el lugar con automóviles para la ronda; para el cumplimiento de tareas de supervisión visita dependencias del cliente con localizaciones geográficas diferentes y para responder a emergencias detectadas en lugares custodiados electrónicamente, se requiere la presencia de personal que acude al sitio mediante vehículos. Añadió que estas son algunas de las principales modalidades operativas de la prestación de servicios de las empresas de vigilancia y seguridad, y es justamente lo que obliga a que en la estructura organizativa resulte imprescindible la utilización del automóvil por parte del personal capacitado a los fines específicos. Precisó la normativa aplicable para el período en cuestión, y sostuvo que sobre la base de las previsiones del art. 12 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado con la modificación introducida por la Ley 24.475, y el art. 51 del decreto reglamentario, resultan computables en el Impuesto al Valor Agregado los créditos fiscales respectivos, en razón de que los gastos vinculados con los automóviles utilizados por el personal de la empresa para su desplazamiento es absolutamente necesario y se encuentran vinculados con la generación de ingresos alcanzados por el impuesto en los términos del segundo párrafo del inciso a) del art. 12 de la ley del gravamen. Sostuvo que la recta interpretación de la modificación introducida por la Ley 24.475, a la luz de los debates parlamentarios que la precedieron, conduce a afirmar que la enunciación que efectúa la norma no es taxativa, y por admitirse expresamente en ella a los viajantes de comercio -que no

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explotan el automóvil sino que se valen de él- la figura legal admite otros supuestos para los cuales la condición que requiere cumplirse es la de la que sean imprescindibles, o sea, aquella que haría extremadamente dificultoso desarrollar la actividad sin un medio de transporte eficaz. Suponer, agregó, que no ha sido ese el propósito del legislador, es poner en tela de juicio la inclusión del vocablo "similares". En ese sentido, citó resoluciones del Tribunal Fiscal de la Nación. Es en base a lo expuesto, que afirmó que los gastos de los automóviles utilizados en el desempeño de sus tareas (seguimiento de vehículos en rutas, unidades para la recorrida de los predios bajo custodia, rodados de respuesta rápida alojadas en puntos fijos, etc.) se subsumen en la excepción del art. 12 de la ley citada, y por lo tanto los créditos fiscales respectivos deben reputarse vinculados con sus operaciones gravadas y computables en su liquidación del Impuesto al Valor Agregado. Añadió que, por encontrarse prevista la excepción a la aplicación de la norma prohibitiva para los viajantes de comercio y "similares", corresponde calificar como incluida en la expresión "similares" a la actividad que desarrolla la actora, en mérito a la la vinculación del uso del automóvil con el desarrollo de la actividad comercial gravada. Se quejó de la resolución apelada, aduciendo su inconsistencia lógica por cuanto si bien advirtió que el Fisco fundó el acto administrativo en una errónea interpretación de las leyes fiscales, evitó derogarlo y eventualmente ordenar que se dicte un nuevo acto administrativo adecuadamente motivado. Por otro lado, se agravió de la valoración que de la prueba producida en autos efectuó el a quo. Sostuvo que la controversia suscitada en la causa se basó exclusivamente en torno al alcance y sentido de las disposiciones legales aplicables, y no respecto de los hechos invocados por la Sociedad, puesto que el Fisco consintió la descripción de las tareas y funciones desarrolladas por la empresa en cuanto se refiere a la utilización de los automotores. Sobre el punto, destacó que de la lectura del acto administrativo impugnado y de la contestación del recurso, surge que las circunstancias relativas a los servicios prestados y, en particular, la utilización de automóviles en el marco de las prestaciones comprometidas se encontraba fuera de discusión en estos autos. De tal modo, la prueba ofrecida era una mera reafirmación o ratificación adicional de los hechos invocados, pero de ninguna manera un requisito necesario o ineludible a los fines de su acreditación. Ello así, afirmó que al elevar a la categoría de hecho controvertido el alcance y modalidad de las prestaciones efectuadas por la empresa, e invocando ausencia de prueba respecto de circunstancias que en otra causa análoga fueron consideradas por la propia Sala como de público y notorio conocimiento, se priva de sustento la decisión adoptada y se impone su revocación. De otro lado, invocó la arbitrariedad en la valoración de la prueba producida. Señaló que de las respuestas dadas por las empresas Unilever de Argentina S.A, Philips Argentina S.A e incluso Cogate Palmolive, se desprende que la utilización de los vehículos resultaba imprescindible para la prestación de los servicios brindados. Asimismo, el informe pericial convalida los argumentos de la actora, habiendo informado los expertos que la empresa contaba con un área de vigilancia que incluía la utilización de automóviles. En esos términos, alegó que el pronunciamiento apelado se ha apartado de constancias fundamentales para la dilucidación del pleito, afectando la garantía del debido proceso consagrada en el art. 18 de la Constitución Nacional.

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Por otra parte, sostuvo que la interpretación que del Decreto 105/97 se efectuó en la instancia previa, importa una alteración de la norma legal que reglamenta, lo que constituye un exceso de facultades que concede el art. 75 inc.2° de la Constitución nacional y torna procedente la declaración de inconstitucionalidad de la norma inferior. Añadió que de seguirse una interpretación del texto legal que conllevase a que no se permita la detracción del impuesto generado por las ventas, el impuesto originado en las compras, debiéndose tributar así por encima del "valor agregado", deja planteada la inconstitucionalidad del art. 12 inc. a) punto 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Se quejó además por la confirmación de los intereses resarcitorios aplicados a la determinación impositiva y por la convalidación de la multa impuesta. Al respecto, destacó que aun en el supuesto de confirmarse la procedencia del impuesto y en vista de las claras dificultades interpretativas que quedan acreditados por el gran número de causas que refieren a la cuestión, debe reconocerse la procedencia del error excusable en el caso. Finalmente, se agravió de la imposición de las costas a su cargo y formuló reserva del caso federal. III.- Que a fs. 214 el Tribunal Fiscal de la Nación, reguló los honorarios de los representantes fiscales, los que fueron apelados por altos a fs. 215. IV.- Que a fs. 227/235 el Fisco Nacional contestó los agravios de su contraria, solicitando que se los rechace, con costas. En lo sustancial, destacó que la actividad desarrollada por las empresas de seguridad no es una actividad similar a la de los viajantes de comercio, por manera que, no corresponde el cómputo como crédito fiscal del impuesto al valor agregado facturado por las prestaciones de servicios vinculadas a la reparación, mantenimiento y uso de los automóviles en cuestión, ni la deducción en ganancias. También formuló reserva del caso federal. V.- Que por Resolución n° 6/2005 (DV DOGR) se impugnaron las declaraciones juradas en el Impuesto al Valor Agregado por los períodos fiscales 06/00 a 05/01, ambos inclusive, correspondiente a la firma Search Organización de Seguridad S.A, y se establecieron los débitos y los créditos fiscales para cada período. Asimismo, se le impuso la obligación de ingresar la suma de $ …, con más intereses y multa en los términos del art. 45 de la ley 11.683 (confr. fs. 7/16). Se expresó en el acto mencionado, que como consecuencia de la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de la empresa, se detectó que la responsable consideró como crédito fiscal computable en sus declaraciones juradas correspondientes a los períodos fiscales indicados, el impuesto facturado por prestaciones de servicios vinculadas con la reparación, mantenimiento, alquiler de automóviles y en la adquisición de los vehículos, como así también, los provenientes de gastos de hotelería, bares, restaurantes y similares, en oposición a lo dispuesto por el art. 12 inc. a) puntos 1 y 2, y punto 3, respectivamente, según texto vigente para los períodos fiscales referidos. En lo que aquí importa, se precisó en orden a la normativa indicada que el Decreto N° 105/97 establece que deberá entenderse que la expresión "similares" está dirigida a aquellos sujetos que se dediquen a la comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan, quedando el riesgo de las operaciones a cargo de éstas. Destacó que en el caso, la situación planteada en el párrafo precedente no se presenta, pues la contribuyente, atento a su actividad específica, es directamente la prestadora del servicio, ya que su tarea no consiste en la intermediación, sino que la utilización de los rodados se realiza para

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cumplir con el servicio de seguridad que es el objeto social de la misma, asumiendo el riesgo empresario y fijando el precio (fs. 10). Agregó que la cuestión bajo litigio reviste el carácter de "puro derecho", pues está referida a la forma de liquidación del gravamen conforme a las normas sustantivas de aplicación, que constituyen el sustento administrativo de la determinación de oficio. A su turno, en el recurso interpuesto ante el Tribunal Fiscal de la Nación, la actora impugno la Resolución n° 6/2005 (DV DOGR), por considerar que a la luz de la normativa aplicable, las argumentaciones del Fisco Nacional carecen de fundamento. Sostuvo que conforme la doctrina y la jurisprudencia que citó, cabe concluir que la ley permite computar como crédito fiscal los resultantes de los gastos ocasionados por automóviles que son explotados para el ejercicio de la actividad gravada. Agregó que la enunciación de los servicios indicados en la norma, en donde la explotación del automóvil constituye el objeto principal de la actividad gravada, es ejemplificativa y no taxativa. En tales términos sustentó la impugnación del acto determinativo de la deuda impositiva. VI.- Que corresponde precisar, la ley del Impuesto al Valor Agregado, con la modificación introducida por la ley 24.475, establecía que no se consideran vinculadas con las operaciones gravadas: "1. Las compras, importaciones definitivas y locaciones (incluidas las derivadas de contratos de leasing) de automóviles que no tengan para el adquirente el carácter de bienes de cambio, excepto que la explotación de dichos bienes constituya el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remiscs, viajantes de comercio y similares). 2. Las compras y prestaciones de servicios vinculadas con la reparación, mantenimiento y uso de los automóviles a que se refiere el punto anterior, con las excepciones en él previstas". En punto al alcance de la modificación introducida por la mencionada ley, cabe señalar que la Sala I de esta Cámara en autos "Asege SA (TF 18595-1) c/DGI", sentencia del 12 de septiembre de 2003, ha expresado que "[h]a sido claro el propósito de la ley 24.475 de ampliar la base de tributación del impuesto a las ganancias a través de la limitación o eliminación de exenciones y deducciones, debiendo tenerse en cuenta que, en relación a las concretas normas que nos ocupan en autos, en el mensaje de elevación del proyecto, el Poder Ejecutivo señaló que "...se entiende que los gastos en automóviles en los casos en que el proyecto imposibilita su deducción, no forman parte de las variables a considerar para la determinación de la renta neta, puesto que constituyen en realidad, conforme a la experiencia de aplicación del tributo, gastos particulares o disposición de rentas". "En el curso del debate parlamentario, el diputado Lamberto sostuvo que "(e)s común disimular una remuneración con autos de uso particular pero a nombre de la empresa, que deduce amortizaciones, viáticos, comidas y hasta útiles de los impuestos a su cargo" y, asimismo, que "(d)ejarán de ser créditos fiscales las compras de automóviles -salvo que sean objeto de explotación o venta, como su reparación y mantenimiento, lo que nos parece correcto pues en muchos casos se eludía el pago del impuesto a los bienes personales", Cámara de Diputados Reunión 8 - 22/3/1995 - págs. 678/9); mientras que el senador Romero expresó que la deducción de la compra de los automóviles se aprovechaba "...para eludir ganancias de carácter comercial a través de gastos que, en realidad, constituyen disposiciones de renta, o, dicho de otro modo, gastos particulares de los empresarios, de sus socios, de los directivos como, por ejemplo, amortizaciones de automóviles y gastos de mantenimiento de vehículos que figuraban a nombre de la empresa cuando, en realidad, eran de uso exclusivo de sus directivos o propietarios", y, agregando que las modificaciones en cuanto al IVA incorporaban un paralelismo con las del impuesto a las ganancias, señaló que "...las compras, importaciones definitivas y locaciones de

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automóviles, incluidas las derivadas de contratos de leasing, y las compras y prestaciones de servicios vinculadas con su reparación, mantenimiento y uso, se consideran no vinculadas a la actividad, a diferencia de la situación actual", con lo que "...el nuevo tratamiento considera que estas compras son hechos por consumidores finales y, por lo tanto, el monto del crédito fiscal no es deducible como parte del costo de la explotación" (Cámara de Diputados - Reunión 9 29/3/1995 - págs. 1094/1095)". "La norma fue sancionada no obstante la advertencia del senador Romero Feris, quien, al fundar su voto negativo a su respecto, tras señalar que no se iba a poder seguir deduciendo la compra de cualquier vehículo, sino cuando "...éstos fuesen el objeto sustancial de la actividad del contribuyente...", manifestó que creía que había "...un exceso en la norma (...) porque hoy el automóvil es un elemento indispensable -yo diría, insustituible- para cualquier tipo de actividad que desempeñen desde un asalariado hasta el empresario más encumbrado", insistió en que se "...está gravando al automóvil que hoy es un instrumento de trabajo inescindible de la actividad laboral de cualquier contribuyente", y agregó -ya en cuanto a la eliminación del crédito fiscal por la compra de automóviles- que quería "...pensar que está excluido de esta norma el utilitario, o sea la simple camioneta o camioneta de doble cabina o distintas modalidades de vehículos que lamentablemente la norma no aclara y que pueden estar en función de la actividad productiva del contribuyente" (Cámara de Diputados - Reunión 9 - 29/3/1995 -págs. 1098/99)". En el mismo sentido, el Dictamen de la Procuración General de la Nación in re "Search Organización de Seguridad (TF 19.441-I) c/ DGI", emitido el 26 de junio de 2012, destacó que la conclusión de que el computo del crédito fiscal correspondiente a los gastos causados por el mantenimiento y reparación de automóviles sólo resulta procedente cuando se trate de una empresa cuyo objeto principal sea la explotación de los vehículos, aparece reforzada tanto por el mensaje del Poder Ejecutivo Nacional n° 308, del 12 de marzo de 1995 -mediante el cual propuso el proyecto al Congreso Nacional-, como los debates habidos en ambas cámaras (ver en la Cámara de Diputados, sesión del día 22 de marzo de 1995, intervenciones de los diputados Lamberto, Machado y Balter; y en el Senado, sesión del día 29 de marzo de 1995, intervención de los senadores Romero, Genoud y Aguirre Lanari). Se expresó en el Dictamen mencionado que, "En efecto, de ellos se colige que la finalidad perseguida con esas normas fue otorgar una mayor equidad horizontal al sistema tributario que, en el caso, intentaba lograrse poniendo límites a determinadas conductas fraudulentas que, según se manifestó allí, eran moneda corriente en el comportamiento de algunos contribuyentes". "Así, el legislador estimó que los gastos referidos - cuya anterior deducibilidad se imposibilitóno forman parte de las variables a emplear para la determinación de la renta neta (en el impuesto a las ganancias), dado que constituyen, en realidad y conforme a la experiencia en la aplicación del tributo, gastos particulares o disposición de renta. Como lo indicó el diputado Machado, esta medida tendía "a limitar el abuso que se producía con un sistema de deducciones que muchas veces era utilizado por los propios representantes de la firma para encubrir gastos personales, tanto en el caso de los gastos corrientes como en el de los vehículos", agregando que, en relación al IVA, se daba una situación de características parecidas (ver Diario de Sesiones, Cámara de Diputados de la Nación, sesión del 22 de marzo de 1995, p. 679)". "En otros términos, el Congreso de la Nación consideró que debía adoptar dicha tesitura legal, para evitar una serie de maniobras de utilización abusiva de deducciones en el impuesto a las ganancias, como así también del crédito fiscal en el IVA, vinculados con el empleo de automóviles, con carácter particular, pero que se hacía figurar como utilizado por los contribuyentes en el

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desarrollo de sus operaciones alcanzadas por dichos gravámenes, con la correspondiente lesión para los Intereses del Fisco". Asimismo, en un sentido concordante con lo expuesto, la Sala III de esta Cámara sostuvo que los casos de excepción, aquéllos donde pueden imputarse gastos originados en los automóviles, resultan procedentes en tanto la explotación de tales bienes constituya el objeto principal de la actividad gravada. En particular, sostuvo que "...no se trata de una actividad en la que sea menester la utilización de vehículos sino que, además, la explotación de estos últimos debe constituir el elemento preponderante de aquélla" (confr. "Search Organización de Seguridad", sentencia del 28 de junio de 2011). Bajo los parámetros expuestos, cabe deducir que la excepción que describe la norma para habilitar el cómputo del crédito fiscal correspondiente a los gastos relativos al uso y amortización de automóviles, sólo resulta procedente en el caso en que la explotación de aquéllos constituya el objeto principal de la actividad gravada. VII.- Que sin embargo, la recta interpretación de la norma resulta parcial si se la detiene en esta instancia, pues como surge de su lectura, el art. 12 de la ley del Impuesto al Valor Agregado, enuncia entre los supuestos que subsume en la excepción, a las actividades "similares" a las de los viajantes de comercio. En ese aspecto, corresponde entender que la norma se refiere a otros supuestos que no son el viajante de comercio, sino sujetos dedicados a la comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan (en este sentido, Carlos A. Raimondi, Adolfo Atchabahian "El Impuesto a las ganancias" Ed. Depalma, tercera edición, pág. 695). Asimismo, debe señalarse que el art. 51 segundo párrafo del decreto reglamentario de la ley del IVA, establece que "...deberá entenderse que la expresión 'similares' está dirigida a aquellos sujetos que se dediquen a la comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan, quedando el riesgo de la operación a cargo de éstas". Y así precisado el marco normativo involucrado (art. 12 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, texto según ley 24.475 y art. 51 del Decreto reglamentario), debe decirse que, en tanto los servicios de seguridad que presta la actora son brindados en nombre propio, a su riesgo y conforme una retribución que fija la propia empresa, resulta que no puede ser subsumida en el supuesto legal que describe la excepción. A esta altura, debe destacarse que la conclusión que antecede, aparece sustentada en las constancias de la causa, habida cuenta la orfandad probatoria señalada en el pronunciamiento en crisis. En efecto, a fs. 102 la empresa Colgate Palmolive informó que "No resulta imprescindible la utilización de automóviles para la custodia y vigilancia de los bienes de Colgate Palmolive Argentina S.A ya que se utiliza mayoritariamente control satelital para el transporte de mercaderías dentro del territorio nacional"; a fs. 110 el Director General de Seguridad Privada del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, hizo saber que el uso o no de vehículos por parte de las prestadoras de seguridad privada habilitadas queda a criterio de las mismas; a fs. 113 Unilever de Argentina S.A informó que en determinadas ocasiones Search Organización de Seguridad S.A. ha utilizado vehículos para cubrir los servicios que le presta y a fs. 114 Nobleza Piccardo manifestó que no puede responder lo solicitado en atención a que no posee relación comercial con la actora.

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Las respuestas obrantes a fs. 104 y 120/vta., no aportan datos concretos acerca de la utilización de vehículos por parte de las agencias de seguridad. Asimismo del informe pericial obrante a fs. 142/146, surge que: "la empresa contaba con un área de vigilancia que incluía la utilización de automóviles" (ver punto b); "[e]n el período junio de 2000 con 3114 empleados, de los cuales como mínimo 237 de ellos,...,ocupaban tareas que necesitaban de la utilización de automóviles...en el período diciembre de 2000 con 3508 empleados, de los cuales como mínimo 220...ocupaban tareas que necesitaban de la utilización de automóviles...en el período mayo de 2001 con 3439 empleados, de los cuales como mínimo 205 ocupaban tareas que necesitaban la utilización de automóviles" (confr. punto c). Ello arroja como resultado que, aun considerando el porcentaje como un piso, menos de un 7,5% de los empleados debían usar rodados para cumplir con sus tareas. Por ende, en las presentes actuaciones, no se ha acreditado adecuadamente que la utilización de los automóviles por parte de la empresa resulte esencial para el cumplimento del objeto societario, como lo es en el caso al que pretende equiparse, esto es el de los viajantes de comercio (en sentido concordante Sala I en autos "ASEGE S.A (TF 18595-I)" del 12/9/03, y Sala III en "Search Organización de Seguridad" del 28/06/2011). VIII.- Que por lo demás, resulta relevante señalar que sobre el punto, en una causa sustancialmente análoga a la presente y promovida también por la aquí actora, la Procuración General de la Nación, aft emitir su dictamen ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación ("Search Organización de Seguridad (TF 19441-1)" del 26/06/2012.), expresó que "... si se pretendiera darle a la expresión 'y similares' un contenido puramente objetivo -es decir, entendiendo que la similitud con los taxis y remises, por una parte, o con los viajantes de comercio, por otra, consistiría en el empleo intensivo que hacen los primeros del automotor o que se puede presumir que realizan los segundos-, tal tesitura conduciría derechamente a dejar sin sentido tanto la sanción misma de la ley 24.475, como también la reforma introducida luego por el decreto 733/01 (B.O. del 5/6/20011 en cuanto alivió la referida limitación en ambos gravámenes, poniendo un límite a la deducibilidad de amortizaciones y gastos -en el impuesto a las gananciascomo así también al cómputo del crédito fiscal -en el IVA-, que abarca a todos aquellos contribuyentes que, como lo actora, encuadran en las excepciones a la regla". "Ello es así, puesto que se quitaría todo sentido a la restricción, rigiendo respecto de los automóviles el principio general de la deducción de todo gasto necesario para obtener la renta gravada -en el impuesto a las ganancias- o bien para deducir los créditos fiscales obtenidos por las compras y servicios adquiridos en el giro de la actividad gravada -en el IVA-, haciendo Caso omiso de la voluntad del Congreso de la Nación". "En otras palabras, se diera a la norma la inteligencia que la actora propicia, al asimilar su actividad a la de los viajantes de comercio en cuanto al uso intensivo de los automotores, vinculados siempre con el desarrollo de la actividad gravada, se llegaría a concluir, sin hesitación, que esas limitaciones han quedado sin efecto, puesto que siempre que el uso de los vehículos fuera abundante y estuviera relacionado con la actividad gravada se permitiría la deducción íntegra que es, precisamente, lo que el legislador quiso evitar, según los términos reseñados en el acápite anterior". En mérito a lo expuesto, cabe concluir que a la luz del régimen normativo involucrado, la contribuyente no se encuentra comprendida -en razón del objeto principal de su actividad y porque éste tampoco resultar similar al supuesto de viajante de comercio- en la excepción prevista en el art. 12 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por manera que la resolución determinativa aparece adecuadamente sustentada en el marco normativo concerniente.

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IX.-Que por otra parte, si bien la actora, al expresar los agravios contra la resolución de la instancia anterior, formuló el planteo de inconstitucionalidad del art. 51 del Decreto n° 105/97 y del art. 12 inc. a) punto 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (ver fs. 203), lo cierto es que la impugnación ha sido introducida de manera extemporánea a estos autos. Ello es así, habida cuenta que la invalidez opuesta debió ser planteada en la instancia previa, sin que resulte óbice a lo expuesto el impedimento previsto en el art. 185 de la ley 11.683, en razón de que la vía jurisdiccional ante el Tribunal Fiscal de la Nación resulta optativa en los términos del art. 76 de la ley citada y ha sido elegida por el contribuyente según su propia discreción, limitando de tal modo con su proceder el marco de conocimiento de la primera instancia de la causa. X.- Que del mismo modo, debe decirse que no corresponde que este Tribunal se pronuncie en punto a los agravios formulados contra la liquidación de intereses contenida en la Resolución N° 6/2005, por no haber sido planteados al apelarla en la instancia que antecede (confr. fs. 18/30). Sobre el punto, cabe recordar que el principio de congruencia constituye un deber para los jueces al dictar sentencia definitiva (inciso 4° del artículo 34 del C.P.C.C.N.) por el que se exige que el pronunciamiento debe contener la decisión expresa, positiva y precisa, de conformidad con las pretensiones deducidas en juicio, calificadas según correspondiere por ley, declarando el derecho de los litigantes y condenando o absolviendo de la demanda y reconvención, en su caso, en todo o en parte (ver párrafo primero del inciso 6° del artículo 163 del código de rito; Fassi - Yañez, "Código Procesal Civil y Comercial Comentado, Anotado y Concordado", Tomo I°, Editorial Astrea, Buenos Aires, 1988, páginas 534 y ss., y esta Sala en autos: "Bravo, Domingo y otros c/E.N.-E.N.R.E. y otros s/daños y perjuicios", del 10/03/2011). Asimismo debe señalarse que en la materia administrativa la demanda judicial debe versar sobre los mismos hechos y derechos invocados al efectuar el reclamo o al impugnar el acto en sede administrativa; es decir, que son los mismos temas y motivos propuestos a decisión administrativa los que deben ser sometidos a juzgamiento judicial (cfr. C.S. Fallos: 311:1914 y 312:103 C.N.A.C.A.F Sala III, in re 177.842/02 "Baltzer Marítima S.R.L. (T.F. 16.380-A) c/ DGA", del 27/03/06). La competencia de la cámara se encuentra limitada por el alcance de los recursos concedidos y los fundamentos contenidos en la expresión de agravios. Si tal premisa no se respeta, se viola el principio de congruencia que se sustenta en los artículos 17 y 18 de la Constitución Nacional. No obstante ello, y como contrapartida, quien apela no puede a través de su expresión de agravios modificar los planteos en que originariamente dedujo su pretensión (Sala II in re "Sermis SRL (TF 33317-I) c/ DGI", del 18/9/2012 Sala V Expte.n° 9.196/04, "Valle de las Leñas SA (TF 14403-I) c/ DGI", del 1/08/05). Como consecuencia de lo expuesto, no corresponde que este Tribunal examine y se pronuncie sobre los agravios indicados en este considerando. X.- Que finalmente, restan tratar las críticas dirigidas a cuestionar la multa impuesta en los términos del art. 45 de la ley 11.683. Al respecto, cabe recordar que, en lo concerniente a la caracterización del ilícito -aspecto que entraña la hermenéutica de la norma citada - y en cuestiones de índole sancionatoria, la Corte ha consagrado el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos 271:297).

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Ello no obstante, si bien no cabe admitir la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad solo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el sistema penal vigente (Fallos 278:266). El art. 45 de la ley 11.683 sanciona con una multa de entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de pagar "al que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas (...) en tanto no exista error excusable", y con ello, tipifica una infracción de naturaleza culposa, en la que se presume la imprudencia o negligencia del contribuyente -tanto en el caso de no presentación de la declaración jurada que debía presentar como en el supuesto de inexactitud de la que presentara- correspondiéndole a éste probar la eventual causal de excusabilidad de su conducta para quedar exento de pena. La norma transcripta contempla como causal de absolución la presencia de un error excusable, el que debe ser valorado de acuerdo a las características de cada caso, las que especialmente se aprecian por la representación de un comportamiento normal y razonable del contribuyente frente al evento en que se halló, si aquél procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión (Sala I del fuero en una integración anterior, Expte. n° 26.261/07 "DGI (Autos Valiani Mirta) TF 21.379-1 y Acum 21380-I", del 20/04/10 y sus citas). En el sub lite, el aspecto material de la infracción aparece verificado a la luz de la decisión que se adopta en los considerandos que anteceden, por manera que cabe tener por configurada la materialidad del ilícito. Desde su postura la actora sostiene que en el caso no corresponde aplicar una sanción porque se trataba de una cuestión de dudosa interpretación que justifica el error excusable que lo exime. Así definidos los agravios, corresponde recordar que para que proceda el error excusable en la presentación de la declaración jurada -que de ser verificado importaría una causal eximente de la sanción a tenor de los términos en que viene redactado el art. 45 de la ley 11.683- dicho error debe ser probado y, además, invocado en forma específica (no genérica), (esta Sala en autos "Scalise Maria Gabriela (TF 23933-I) c/ DGI", del 10/04/2012 y Sala II en su integración anterior en autos n° 31.370/06, "Microcomp S.A. (TF 20327-I) c/ DGI" del 25/02/10). Asimismo, el contribuyente debía probar que procedió con la debida diligencia a fin de evitar incurrir en una omisión del tributo (esta Sala Expte. n° 17.152/2012 "Serial Amilcar Nelson (TF 34309-I) c/ DGI", del 7/06/2012). En lo que aquí importa, en mérito a la claridad del régimen normativo aplicado, y en orden a lo resuelto en los precedentes a los que se hizo referencia en los considerandos que anteceden, no se advierte que se pueda tener por configurado el mentado error con aptitud para eximir de la sanción al infractor. A esta altura, conviene recordar que si el contribuyente declaró e ingresó tributos en menos, incurre en la omisión del impuesto descripta en el art. 45 de la ley 11.683, omisión que -por sí misma y a falta de otros elementos de juicio que lleven a la desincriminación de la conductaconduce a tener por configurada la culpa o negligencia implícitamente requerida en el artículo mencionado (confr. Sala IV del fuero, expte. n° 31.497/06 "Cabañas del Sur (TF 23.839-I) c/D.G.I.", 20/04/10). Asimismo, debe reiterarse que si bien las infracciones deben ser imputables tanto objetiva como subjetivamente para justificar la imposición de una sanción (Fallos: 271:297; 303:1548 y 322:519), el artículo 45 de la ley 11.683 no exige una intención dolosa, sino que resulta suficientemente la culpa del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales (CNACAF Sala IV, "La Rueca Porteña SA c/ AFIP-DGI", 27/10/98; Sala V Expte. 18.400/07 "Empresa

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Gastronómica Argentina S.A. (TF 23.014-I) c/ DGI", 15/07/08). En efecto, la norma citada sanciona la mera culpa o negligencia por parte del responsable en el cumplimiento de sus deberes tributarios, por lo que no requiere la verificación del dolo en la conducta, basta que se configure la omisión de impuesto por no haber presentado las declaraciones juradas o porque la presentada resulta inexacta (esta Sala en "Serial Amilcar Nelson (TF 34309-I) c/ DGI", del 7/06/2012). En mérito a lo expuesto, corresponde desestimar los agravios formulados contra la sanción impuesta por la Resolución n° 6/05 (DV DOGR). XI.- Que por último, en atención a la decisión que se adopta y ante la ausencia de razones objetivas que justifiquen apartarse del principio objetivo de la derrota que rige en la materia, corresponde que las costas del proceso se impongan a la vencida (art. 68 del CPCCN). XII.- Previo a tratar la apelación deducida contra la regulación de honorarios de fs. 214, a fin de evitar un dispendio jurisdiccional deberán fijarse los emolumentos correspondientes al perito de la parte demandada. Por lo expuesto, el Tribunal Resuelve: 1°) Desestimar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora y confirmar el pronunciamiento recurrido en todo lo que fue materia de agravios, 2°) Imponer las costas a la vencida, 3°) Previo a tratar la apelación contra los honorarios deberán regularse los emolumentos del perito contador de la demandada. Regístrese, notifíquese y oportunamente devuélvase.LUIS M. MÁRQUEZ MARÍA CLAUDIA CAPUTI JOSÉ LUIS LÓPEZ CASTIÑEIRA ANTE MÍ CARLOS JOSÉ MASSIA SECRETARIO DE CÁMARA

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