Carmen Padrón Freundt

Tema II

EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS TRATAMIENTO DEL CREDITO FISCAL

“ALGUNAS PRECISIONES SOBRE LA APLICACION DE LA TECNICA DEL VALOR AGREGADO Y LOS REQUISITOS SUSTANTIVOS DEL CREDITO FISCAL PREVISTOS POR LA LEGISLACION” Ponencia Individual presentada por la Dra. Carmen Padrón Freundt

I.

OBJETIVOS DE LA IMPOSICION GENERAL AL CONSUMO La imposición general al consumo tiene por objeto conseguir la recaudación necesaria con la mayor neutralidad posible, esto es sin afectar la forma de organización de las empresas y la determinación de los precios. Cuando hablamos de neutralidad en la forma de organización de las empresas, nos referimos a que las mismas no sean inducidas a integrarse o dividirse a fin de evitar la imposición, esto es, el impuesto no debe gravar a una empresa en forma 293

Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal diferente si está integrada o si no lo está. Asimismo, cuando nos referimos a la neutralidad sobre los precios, señalamos que no debe presentarse la acumulación, entendida como la sucesiva aplicación del impuesto sobre la misma porción del valor del bien o de sus insumos, ni la piramidación. Por piramidación entendemos al fenómeno por el cual el precio de los bienes se incrementa en mayor medida que la suma que el Fisco recibe por concepto del impuesto. Este efecto se produce cuando se considera el impuesto pagado en las compras dentro del costo utilizado como base para el cálculo del margen de utilidad de la venta. Otro objetivo que se tiene en la imposición al consumo es el conocer la carga tributaria por producto, con el fin de establecer políticas de comercio exterior y otras políticas de carácter económico o fiscal. Ahora bien, el cumplimiento de otros fines distintos a los de recaudación, no se espera sean cumplidos por la imposición al consumo de carácter general, sino por la imposición selectiva al consumo, tal es el caso de la afectación de la estructura de la demanda al incrementar el precio de los bienes elegidos para ello; la de atenuar la regresividad del impuesto general de tasa única; así como la de incorporar el componente no aduanero del arancel, al equiparar, en ese caso, el gravamen a la producción nacional con la de origen extranjero, a fin de no crear una reserva de mercado para los productos de origen nacional, que no quiera crearse. II.

MODALIDADES DE LA IMPOSICION AL CONSUMO1 Existen diversos sistemas para estructurar un impuesto general a las ventas, los cuales pueden resumirse en tres: impuesto monofásico, que puede ser aplicado en la etapa de fabricación, de venta al por mayor, o en la venta al por menor; impuesto plurifásico acumulativo sobre el valor total o en cascada; e impuesto no acumulativo sobre el valor agregado. Las consecuencias que tiene cada una de estas modalidades de imposición son diversas; por lo que su inclusión o no en un determinado país dependerá de los objetivos que se pretenda lograr con dicho gravamen. -

1

En lo que a recaudación fiscal se refiere, el de mayor rendimiento y el que

CASALINO MANARELLI, MARIELLA; PADRON FREUNDT, CARMEN, “La evolución de la imposición general a las ventas en el Perú”, Tésis para optar el grado de Bachiller en la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica (1986).

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Carmen Padrón Freundt requiere de tasas más bajas es el impuesto plurifásico acumulativo sobre el valor total, puesto que en éste se comprende un mayor número de transferencias y la base imponible es más alta, como consecuencia de los efectos acumulación y piramidación. En segundo lugar se encuentran el impuesto al valor agregado y el monofásico en la etapa del minorista. En cambio, el que requiere de tasa más elevada es el impuesto monofásico en la etapa de fabricación por aplicarse sobre una base imponible reducida, toda vez que el valor del bien no incluye aún los costos y la utilidad del proceso de comercialización. -

En cuanto al número de contribuyentes, los que ofrecen mayores ventajas por afectar un número reducido de éstos, son los impuestos monofásicos, especialmente el que recae en la etapa de fabricación. Entre los impuestos plurifásicos el que puede afectar a un menor número de contribuyentes es el impuesto sobre el valor agregado, ya que en él es posible excluir la etapa de producción primaria sin afectar la recaudación y en algunos casos a los minoristas.

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En lo referente a la determinación del hecho imponible y de los sujetos del impuesto, los que ofrecen mayor ventaja son el plurifásico acumulativo sobre el valor total y el impuesto sobre el valor agregado, cuando es de tipo omnifásico. En los impuestos monofásicos, la determinación del hecho imponible y de los sujetos del impuesto resulta complicada, toda vez que es necesario definir con exactitud cual es el campo de aplicación y quienes son los sujetos del impuesto.

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En cuanto a la neutralidad del impuesto frente a la integración de las empresas, los impuestos sobre el valor agregado y el monofásico en la etapa del minorista son neutros. En cambio, los impuestos plurifásicos acumulativos sobre el valor total tienden a producir la integración vertical de las empresas a fin de reducir la presión tributaria sobre los productos. Asimismo, los impuestos monofásicos en la etapa de fabricación, tienden a la integración hacia adelante de las empresas con el propósito de trasladar la utilidad hacia la etapa inafecta. Esto produce la dificultad de determinar la base imponible en los impuestos monofásicos en la etapa de fabricación y de la venta al por mayor.

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal -

Respecto a los efectos del impuesto sobre los precios, los impuestos sobre el valor agregado de tipo omnifásico y el monofásico en la etapa del minorista son los que menor distorsión producen, toda vez que en ellos el precio se incrementa en el mismo importe que el impuesto. En cambio en los impuestos plurifásicos acumulativos sobre el valor total, es donde se produce una mayor elevación de los precios por los efectos piramidación y acumulación. En los impuestos monofásicos en la etapa de fabricación y de venta al por mayor se produce también el efecto piramidación, pero no el de acumulación; en todo caso la piramidación es menor que en los impuestos plurifásicos acumulativos sobre el valor total.

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En lo que se refiere a la identificación de la carga tributaria por producto, ésta es posible de obtenerse en el impuesto sobre el valor agregado y en el monofásico en la etapa minorista. En cambio, en los impuestos monofásicos en la etapa de fabricación y de venta al por mayor, solo es posible tal identificación mediante la utilización de las reglas de la suspensión y del valor agregado. En el caso de los impuestos plurifásicos acumulativos sobre el valor total dicho conocimiento no es posible, dado que la incidencia tributaria del producto dependerá del número de transferencias por las que atraviese, lo cual dificulta el establecimiento de políticas de comercio exterior y la obtención de la información para estudios fiscales.

En conclusión, a fin de evitar efectos distorsionantes en la economía por la aplicación del impuesto indirecto al consumo y obtener los recursos fiscales necesarios consideramos que las modalidades más adecuadas son el impuesto sobre el valor agregado y el monofásico en la etapa de ventas al por menor. Sin embargo, en países como el Perú, debido a la dimensión de las empresas minoristas y las características con que se desarrolla este tipo de comercio, la aplicación de un impuesto monofásico en la etapa minorista no resulta aún aconsejable. III.

EVOLUCION DE LA IMPOSICION GENERAL AL CONSUMO EN EL PERU 2 En el Perú hemos sufrido una evolución en lo que a impuestos generales a las ventas se refiere, yendo de una modalidad plurifásica acumulativa sobre el

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Opcited, pags.

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Carmen Padrón Freundt valor total, con el Impuesto de Timbres Fiscales hacia el Impuesto sobre el Valor Agregado, habiéndose evolucionado dentro del mismo. Hasta 1973 la transferencia de bienes estuvo gravada con el Impuesto de Timbres, produciéndose su derogatoria y sustitución por un impuesto único. Las razones que determinaron la derogatoria del Impuesto de Timbres Fiscales fueron las desventajas propias de un impuesto plurifásico acumulativo sobre el valor total, tales como: elevación de los precios fruto de los fenómenos de piramidación y acumulación, imposibilidad de conocer la incidencia del tributo sobre los productos, tratamiento más ventajoso de los bienes importados sobre los nacionales y la pérdida de la sencillez del mismo, debido a la coexistencia de numerosos tributos que gravaban los bienes. A partir de 1973 con el Decreto Ley 19620 se inicia la evolución hacia el valor agregado, pero con un impuesto de estructura básicamente monofásica en la etapa del fabricante, que permitía la deducción como crédito fiscal de parte del impuesto pagado en el caso de ventas horizontales entre éstos y que afectaba la venta a nivel de mayorista con una tasa sumamente reducida. Si bien este impuesto no se asimila exactamente a ninguna de las modalidades de imposición sobre las ventas antes descritas, puede considerársele como una forma impositiva transitoria hacia el valor agregado. A partir de 1975 con el Decreto Ley 21070, se introducen sustanciales modificaciones al impuesto a las ventas del Decreto Ley 19620, incorporándose a los mayoristas al mismo nivel impositivo que los fabricantes, e incrementándose el derecho a crédito fiscal. Esta reforma acentúa la evolución hacia el sistema del valor agregado y puede considerarse que constituye el inicio de la aplicación de este sistema en el país, aunque con una legislación bastante defectuosa. A partir de 1976 con el Impuesto a los Bienes y Servicios del Decreto Ley 21497 se da un avance significativo en la legislación del valor agregado, aplicándose un impuesto con las siguientes características: Oligofásico: pues se excluye del campo de aplicación a la producción primaria y al comercio minorista; de tipo sustracción sobre base financiera para la determinación del valor agregado; utiliza el método de impuesto contra impues-

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal to para la determinación del impuesto a pagar; se otorga derecho a crédito fiscal únicamente para la deducción del impuesto pagado en la adquisición de insumos o bienes para la comercialización, por lo que es de tipo producto en el tratamiento a los bienes de capital y no admite la deducción de gastos generales del negocio; se aplica con pluralidad de tasas, beneficios y exoneraciones. Este impuesto si bien afecta la producción y comercio, la prestación de algunos servicios y la actividad de la construcción, el sistema del valor agregado es aplicado exclusivamente para la producción y el comercio. Los principales problemas que se originan en su aplicación se deben principalmente a las siguientes tres causas: -

La adopción de un sistema oligofásico, que dio origen a que se presenten las dificultades propias de un sistema monofásico, tales como: dificultades para la definición del campo de aplicación y de los sujetos del impuesto, necesidad de afectar al minorista vinculado con el mayorista y el importador a fin de evitar la traslación de la utilidad hacia la etapa inafecta, necesidad de utilizar una tasa general elevada pues no se gravaba el valor final de los bienes, piramidación del impuesto en el cálculo del margen de utilidad del minorista y eliminación de la comprobación cruzada en la última etapa de comercialización.

-

Las limitaciones del crédito fiscal, dieron lugar a que se superara sólo en parte los problemas de acumulación y piramidación del impuesto propios de los impuestos plurifásicos sobre el valor total, especialmente en lo que al valor de los bienes de capital y de los gastos generales del negocio se refiere. Asimismo, se originó la dificultad de determinar qué bienes tenían la calidad de insumos a fin de otorgar el derecho a crédito fiscal.

-

La aplicación de pluralidad de tasas y exoneraciones dieron origen a las dificultades propias en un sistema del valor agregado, al generarse crédito fiscal permanente con las consiguientes devoluciones cuando los insumos estaban afectos a tasas mayores a las del producto final, y a la desaparición del beneficio cuando los insumos se encontraban afectos en menor medida que el bien final.

A partir de 1982 entra en vigencia el Impuesto General a las Ventas del Decreto Legislativo N° 190.

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Carmen Padrón Freundt Este sistema significa un gran avance dentro de la técnica del sistema al Valor Agregado, así como en el régimen de imposición al consumo. A través de él se supera en gran parte los problemas que se presentaron con el Impuesto a los Bienes y Servicios. Los principales aportes de la reforma son los siguientes: 1)

Establecimiento de un sistema omnifásico, lo que ha significado la superación de los problemas que se presentaban en el impuesto a los Bienes y Servicios por la inafectación de las ventas a nivel de minorista, esto ha permitido así mismo, el establecimiento de una tasa menor como consecuencia de la ampliación de la base imponible.

2)

Ampliación del derecho al crédito fiscal, de esta forma se evita la acumulación y piramidación del impuesto que grava los bienes de capital y los gastos generales del negocio, evolucionándose así de un impuesto tipo de deducciones físicas a uno de deducciones financieras y, de tipo producto a tipo renta, en lo referente al tratamiento de los bienes de capital. Se consigue así un importante avance en lo que a la determinación del valor agregado se refiere. Se incorpora a los servicios dentro del sistema al valor agregado.

3)

Establecimiento de una tasa única, de esta forma se simplifica la aplicación del impuesto y se evitan los problemas de crédito fiscal permanente y de absorción del impuesto por la diferencia de tasas y afectación del impuesto en el costo del producto, subsistiendo únicamente respecto de las exoneraciones. Asimismo, se deja la labor de dar progresividad al sistema al Impuesto Selectivo al Consumo.

4)

Introducción dentro del sistema de diversos servicios, ampliándose el campo de aplicación del impuesto. Sin embargo debe señalarse que se afectaron con el Impuesto General a las Ventas, servicios que no integran el valor de los productos afectos al impuesto, por lo que debieron ser afectados por el Impuesto Selectivo al Consumo. Asimismo, se han incorporado en el Impuesto Selectivo al Consumo servicios que integran el costo de los bienes y como tal debie-

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal ran estar gravados con el Impuesto General a las Ventas. A continuación nos referiremos únicamente a aquellas modificaciones que implican una modificación en la técnica del impuesto. Mediante Decreto Legislativo N° 297 se modifica el Impuesto General a las Ventas del Decreto Legislativo N° 190, a partir del l° de agosto de 1984. Las modificaciones principales son las siguientes: a)

Se reduce la tasa del impuesto, en forma sustancial. Con el propósito de recuperar parte de los ingresos dejados de percibir por el Fisco por la reducción de la tasa del impuesto se exonera del impuesto a los combustibles derivados del petróleo y se incrementa la tasa del impuesto selectivo al consumo que afecta a estos bienes; de esta manera se evita que los ingresos percibidos por este concepto disminuyan debido a su aplicación como crédito fiscal. Si bien esta exoneración produce un aumento en la recaudación, significa de otro lado un retroceso en la técnica de determinación del valor agregado.

b)

Se reduce el número de cuotas para la aplicación del crédito fiscal por la adquisición de bienes del activo fijo de cuatro a dos.

Por Decreto Legislativo 656, vigente a partir del 10 de agosto de 1991, se incorpora a los servicios dentro del campo de aplicación del impuesto, señalándose los servicios exonerados en un apéndice. Posteriormente mediante Decreto Legislativo 25978 vigente a partir del 1º de enero de 1993 se incorpora dentro del campo de aplicación del impuesto a la utilización de servicios. Mediante Decreto Legislativo 621 vigente a partir del 1º de enero de 1991 se incorpora dentro del campo de aplicación del impuesto a la actividad de la construcción. Como complemento de esto, por Decreto legislativo 775 vigente a partir del 1º de enero de 1994 se incorpora dentro del campo de aplicación del impuesto a la primera venta de inmuebles. Finalmente respecto de este tema, por Decreto Legislativo 821, se modifica el concepto de constructor como sujeto de impuesto, incluyendo al que encargue construir total o parcialmente un inmueble para él. Asimismo se incluyen en la definición de constructor a los sujetos vinculados con el constructor, salvo que el valor de venta

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Carmen Padrón Freundt del inmueble sea igual o mayor al valor de mercado. Por Decreto Legislativo 656, vigente a partir de 10 de agosto de 1991 se deja sin efecto el sistema tipo renta para la deducción del crédito fiscal, optándose por la aplicación del sistema tipo renta para la deducción de los bienes de capital. Asimismo se establece que la venta del bien antes de los dos años desde su adquisición a un valor menor, dará lugar al reíntegro del crédito fiscal por la parte correspondiente al menor precio. Esta norma sólo se explica como transitoria hasta la total aceptación de la adopción de la deducción del crédito fiscal tipo consumo para los bienes de capital.3 IV.

EVALUACION DE LA APLICACION DE LA TECNICA DEL VALOR AGREGADO EN LA LEGISLACION ACTUAL.- CREDITO FISCAL. El presente artículo se limita a señalar algunos problemas en la aplicación de la técnica del valor agregado en lo que se refiere a los requisitos sustantivos establecidos en la legislación actual, lo cual no significa que no existan problemas en los requisitos formales que afectan la técnica del valor agregado en beneficio de facilidades en su administración, los cuales serán materia de un trabajo posterior. El IGV se encuentra estructurado bajo la técnica del valor agregado. Es de sustracción sobre base financiera, con crédito fiscal. El crédito fiscal es de deducciones financieras o amplias y en cuanto al tratamiento a los bienes de capital es de tipo consumo o de deducción inmediata. Decimos que es de sustracción sobre base financiera porque se llega al valor agregado restando, de las ventas del mes lo que se ha comprado en el mismo período. No es de base real, pues no se resta de lo producido en el mes lo que se ha utilizado para producir dichos bienes. Es decir no hay un exacto correlato entre lo que se utiliza y lo que se deduce, a la larga, en el tiempo se cuadra. Decimos que es con crédito fiscal porque lo que restamos son los impuestos que hemos calculado por nuestras ventas en el mes menos los que nos han trasladado en las compras del mismo período. Si fuéramos base contra base, encontraríamos la diferencia restando entre los valores de venta de los bienes comprados y los bienes vendidos. Lo anterior nos lleva a considerar que el crédito fiscal no es otra cosa que un

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Deberá tenerse presente para este efecto además el sistema de devolución anticipada del IGV para bienes de capital que se analiza posteriormente.

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal método para llegar a determinar el impuesto a pagar por el valor agregado. Esa es la razón por la cual los sujetos exonerados y los inafectos no tienen crédito fiscal, ellos no calculan el IGV, porque no están obligados al pago, para ellos es costo o gasto. Una vez aclarado qué es el crédito fiscal y que función cumple, nos referiremos a la legislación vigente: Primer párrafo art. 18 Dec.Leg. 821( T.U.O. D.S. 055-99-EF ). “El crédito fiscal esta constituido por el IGV consignado separadamente en comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción o el pagado en la importación del bien o utilización de servicios...” Es decir que el Impuesto que aparece en la factura es el impuesto bruto para el emisor y a su vez es el crédito fiscal para el adquirente. El Impuesto se determina mensualmente deduciendo del impuesto bruto de cada período, el crédito fiscal. El Impuesto Bruto correspondiente a cada operación gravada es el monto resultante de aplicar la tasa del impuesto sobre la base imponible. El impuesto bruto de cada período es la suma de los impuestos brutos determinados en cada operación realizada durante el mes. De lo anterior se deduce que sólo las personas obligadas al pago del impuesto tienen crédito fiscal. Ahora bien respecto de la amplitud del crédito fiscal, tenemos que la Ley ha establecido tanto requisitos sustanciales como requisitos formales para la deducción del impuesto pagado en las adquisiciones de bienes, utilización de servicios y contratos de construcción. Requisitos Sustanciales El segundo párrafo del artículo 18 del T.U.O del Impuesto General a las Ventas, establece los requisitos siguientes: a)

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Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de

Carmen Padrón Freundt acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. Este requisito nos trae a colación dos asuntos, determinar si la referencia al Impuesto a la Renta es de carácter limitativo o es meramente conceptual, al respecto la RTF 2109-4-96 del 03 de setiembre de 1996, ha señalado lo siguiente: “...si bien el inciso a) del artículo 18 del Decreto Legislativo No 775, establece como uno de los requisitos sustanciales para el goce del crédito fiscal, que las adquisiciones de bienes y servicios sean permitidos como gasto o costo de la empresa de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a éste último, ello no significa que además, exija que se trate de gastos o costos de un determinado ejercicio gravable. Que si bien la legislación del Impuesto a la Renta plantea para su tercera categoría la aplicación de gastos y de ingresos de acuerdo al principio de lo devengado, dicha disposición tiene plena vigencia sólo para efectos de dicho impuesto y no para el IGV, cuya legislación corresponde a lo que en doctrina se denomina determinación del valor agregado por substracción sobre base financiera y en cuanto al crédito fiscal, es del tipo deducciones financieras y tipo consumo para el tratamiento de los bienes de capital, lo cual implica el derecho a la deducción total del crédito en el periodo en el que se realizan las adquisiciones, sin importar que el pago se realice a plazos o al contado,....” Estos argumentos fueron empleados en la referida RTF en un caso en el que la SUNAT desconoce el saldo a favor (exportador) por facturas correspondientes a la compra de equipo y de un túnel de congelamiento, en la parte correspondiente a intereses que no se habían devengado. En este caso el Tribunal Fiscal utilizó los siguientes argumentos: •

La remisión al Impuesto a la Renta tiene carácter referencial, y el criterio de lo devengado es sólo aplicable a dicho impuesto.

•

El IGV es de deducciones financieras y tipo consumo, la factura otorga derecho a la deducción en el mes de la totalidad del impuesto facturado. Sobre este aspecto, debe tenerse en cuenta que la legislación actualmente vigente, considera expresamente aquellos casos en que el derecho a la aplicación como crédito depende de otros factores como la percepción del ingreso, tal es el caso de la utilización en el país de los servicios prestados por un no domiciliado en el que además de los requisitos sustanciales y formales, generalmente exigidos, se requiere el pago efectivo del impuesto (artículo 19 inciso c) del T.U.O. de la Ley de Impuesto

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal General a las Ventas aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF . El segundo tema que nos trae a colación, es el referido a la causalidad, esto es la existencia de un vínculo entre la adquisición de los bienes y el desarrollo de las actividades de la empresa. Antes de revisar la jurisprudencia sobre estos aspectos, recurriremos primero a la norma reglamentaria, aprobada por D.S.Nº 136-96-EF, la cual en su artículo 6º numeral 6.1 establece que los bienes, servicios, contratos de construcción que se destinen a operaciones gravadas y cuya adquisición o importación dan derecho a crédito fiscal son: •

los insumos, materias primas, bienes intermedios y servicios afectos, utilizados en la elaboración de los bienes que se producen o en los servicios que se presten.

•

los bienes del activo fijo, tales como inmuebles, maquinarias y equipos, así como sus partes, piezas, repuestos y accesorios.

• •

los bienes adquiridos para ser vendidos. otros bienes, servicios y contratos de construcción cuyo uso o consumo sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que su importe sea permitido deducir como gasto o costo de la empresa.

En esta norma se define la opción del impuesto por ser de deducciones amplias o deducciones financieras pues se admite la deducción por insumos, bienes de capital y gastos generales. Se identifican en función a su calidad de costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta A continuación revisaremos alguna jurisprudencia referida a la causalidad del gasto. RTF 2439-4-96 Se reparan: gastos de representación, gastos de atención médica, a gratificar al personal en fechas festivas, gastos organizativos como compra de uniformes. El Tribunal resuelve en base a lo siguiente:

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•

Debe existir relación de causalidad.

•

No debe tratarse de gastos cuya deducción es no admisible como gastos

Carmen Padrón Freundt para el Impuesto a la Renta, tales como: gastos personales y de sustento, donaciones y otros gastos por liberalidades, y los que no cumplan con los requisitos de ley. •

Se debe demostrar el destino del gasto, si el monto corresponde al volumen de operaciones y si existe proporcionalidad y razonabilidad.

RTF 2459-4-96

( 26-11-96)

SUNAT repara gastos por considerar que no son gastos propios o no del servicio de transporte, sin verificar si el cliente había o no recibido pertrechos, alimentos, bebidas, medicinas, cemento, gasolina, sin haber verificado si el cliente los recibió o no. Siendo que se trataba de un sólo principal cliente ubicado en un campamento minero. LA SUNAT utilizó como único argumento el giro principal de la empresa que era de transporte. RTF 335-4-97

(20-3-96)

El recurrente deduce crédito fiscal por la adquisición de combustibles y repuestos de vehículos, y no tiene vehículos en sus activos. Los compra y los entrega al transportista para ser utilizado en la prestación del servicio de transporte. El Tribunal Fiscal señala: •

Cuando el inciso b) del artículo 18 del Decreto Legislativo No. 775 alude a bienes destinados a operaciones gravadas, se refiere a que no debe tomarse el crédito fiscal por operaciones exoneradas.

•

La SUNAT se ha limitado a juzgar por la existencia o no de vehículos en el activo.

•

No importa si se trata de servicio de transporte o alquiler de vehículos, en la medida en que los gastos y el destino estén acreditados: esto es, para transportar el mineral del recurrente.

RTF 292-4-97 (27-02-97) Se repara el gasto de combustible para vehículos que no están en el activo de la empresa porque el recurrente no acreditó que estaban vinculadas con la generación de renta o el mantenimiento de la fuente productora. Fue consi-

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal derado como gasto personal. RTF 657-4-97

(17-6-97)

El combustible era otorgado por la empresa en favor de los vehículos de algunos trabajadores según Junta General de Accionistas. Su deducción depende de que sean deducibles como costo o gasto, esto es de su vinculación con el desarrollo de las actividades de la empresa. Que con o sin acta, la administración tributaria no ha fundamentado las razones para realizar el reparo, ya que el monto reparado comparado con el monto de adquisiciones es más que razonable, se han cumplido con los requisitos formales. Para analizar la causalidad, se debió solicitar la planilla para verificar que los autos fueran de propiedad de los trabajadores y se debe tener en cuenta que si la suma excede lo razonable, se trataría de una remuneración en especie, y por ende también deducible. RTF No. 461-5-98 (14-7-98) La SUNAT reparó la utilización de crédito fiscal derivado de la adquisición de uniformes, ropa de trabajos, prendas de vestir, gaseosas y un video de publicidad por considerar que se trataban de gastos ajenos al negocio. El Tribunal señaló que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 18 sólo otorgan derecho al crédito fiscal las adquisiciones que sean deducibles como gasto o costo para efecto del impuesto a la Renta y que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. Que el numeral 1 del artículo 6to del Reglamento precisa que otorgan derecho al crédito fiscal los bienes y servicios cuyo uso o consumo sea necesario para la realización de operaciones gravadas y que su importe sea permitido deducir como gasto o costo de la empresa. Asimismo, se hace referencia al numeral 7 del artículo 2do del Reglamento establece que la entrega de bienes pactada por Convenios Colectivos que no se consideren condición de trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestación de servicios, se encuentra gravada con el IGV. Se indica además que en el literal h) acápite 6.1. de la cláusula 6ta del laudo

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Carmen Padrón Freundt Arbitral de fecha 30 de mayo de 1994 se resolvió declarar la vigencia con carácter permanente del beneficio de la entrega de ropa de trabajo por parte de la recurrente a sus trabajadores; que la entrega de otras prendas tiene lugar con ocasión de la prestación de servicios de dichos trabajadores, a las condiciones climáticas en que dichas prestaciones son cumplidas, así como al propósito de uniformar la vestimenta con la cual se proyecta la imagen de la empresa, motivos por lo que debe considerarse dicha entrega como condición de trabajo y además indispensable para la prestación de servicios, debiendo ésta estar gravada como retiro de bienes y admitirse su deducción como crédito fiscal. Respecto a las gaseosas, la recurrente no acreditó cual era el destino de las mismas. Que la grabación del video conteniendo un informe sobre la inauguración de la energía eléctrica en Urubamba permitió promocionar la imagen de la empresa ante una masa de potenciales consumidores por lo que se trata de un gasto de promoción no reparable. Finalmente, con fecha 5 de mayo del 2000 se ha publicado con carácter de Jurisprudencia de carácter obligatorio la RTF Nº 214-5-2000, la cual en un caso en que se realizan diferentes reparos, se consideran que son deducibles como crédito fiscal gastos como el Whisky con ocasión de agasajos a clientes, por su carácter de gasto de representación, ya que los mismos coadyuvan a la generación de operaciones propias del giro social de la empresa. Por su parte, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria en su Directiva Nº 009-2000/SUNAT de fecha 25 de julio de 2000 ha establecido que los gastos de agasajo a favor de los trabajadores de la empresa en determinadas fechas conmemorativas son deducibles como gasto para la renta de tercera categoría, pues coadyuvan a que los mismos realicen mejor sus labores. Con la dación de estas Resoluciones del Tribunal Fiscal y la Directiva de SUNAT queda mejor delimitada la amplitud de los costos y gastos que dan derecho a la deducción del crédito fiscal, sin embargo, es necesario desvincular el concepto de actividad empresarial del IGV del de sujetos con renta de tercera categoría, pues las diferencias en las estructuras de los Impuestos a la Renta y General a las Ventas están complicando la correcta interpretación del Impuesto, desvirtuando su carácter de referencial. Dicha dificultad ha originado innumerables inconvenientes en la práctica, ade-

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal más de los ya antes indicados, como es el caso de los servicios prestados por sujetos residentes o establecidos en territorios o países de baja o nula imposición, pero utilizados económicamente en el territorio nacional. Nótese en este supuesto que si bien dicha operación no se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta y su egreso no resulta deducible como costo o gasto según lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley que regula dicho tributo, el sujeto domiciliado en el país que utiliza el mencionado servicio (entiéndase importación de un servicio) está obligado al pago del Impuesto General a las Ventas y a su vez, efectuada previamente su cancelación, a aplicarlo como crédito fiscal. Resulta entonces aún más evidente con este ejemplo el carácter referencial del requisito sustantivo materia de discusión, pues definitivamente no correspondería desconocer la aplicación del citado crédito fiscal en base a la limitación establecida en el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta. b)

Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.

Este requisito significa lo que hemos señalado anteriormente, que sólo tienen derecho a aplicar el crédito fiscal aquellos que realicen operaciones gravadas con el impuesto. Esto nos conduce a que los contribuyentes que realicen operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto, sólo tendrán derecho a aplicar el crédito fiscal por la parte que corresponde a las operaciones gravadas, para tal efecto se realizan las prorratas de adquisiciones o de operaciones según sea el caso. La aplicación de la prorrata es para determinar el crédito fiscal que corresponde deducir en el mes por el cual se realiza la prorrata, siempre que en dicho mes se hayan realizado operaciones gravadas y no gravadas. La forma de realizar la prorrata, las operaciones que deben incluirse, entre otros, han sido fuente de diferentes interpretaciones y modificaciones de normas, hasta que en la legislación actual, se ha llegado a un importante avance sobre la materia, especialmente en la determinación de qué operaciones deben formar parte de la prorrata y cuáles no. Ello es particularmente importante, pues una mala determinación de las operaciones que deben incluirse y las que no, afecta la amplitud del crédito fiscal, que es esencial para llegar a la tan buscada neutralidad del impuesto. Tal es el caso de la venta de inmuebles4, cuya adquisición no dio lugar a crédito fiscal, por lo que no tiene sentido que ingrese al cálculo de la prorrata ya que nunca se ingresó credito fiscal por este 4

Operación que no se encuentra afecta al impuesto, salvo la primera venta de inmuebles efectuada por su constructor y que no corresponde al supuesto al que hace alusión en este caso la norma de prorrata.

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Carmen Padrón Freundt concepto que justifique su inclusión. Sin embargo, situaciones especiales como el del régimen de fertilizantes para la agricultura, entre otros, hacen que sea necesario que se establezca de forma general que cuando en alguna operación de venta gravada con el impuesto, el Estado asume el monto correspondiente a éste o el débito es ajustado descontando del impuesto bruto sin trasladarlo al adquirente, se debe establecer que las mismas tienen el carácter de “no operaciones”, y por ende no se consideran al realizar la prorrata. Un problema que se mantiene a lo largo del tiempo, es el destino del crédito fiscal que se acumula en la etapa preoperativa, cuando la empresa se va a dedicar a realizar actividades gravadas y no gravadas con el impuesto, toda vez que si en el primer mes realiza sólo operaciones gravadas el íntegro del impuesto trasladado en las compras será crédito fiscal, mientras que si sólo realiza ese mes operaciones exoneradas, el íntegro del impuesto será considerado como gasto. Esta situación tiene que ser resuelta en la legislación vigente, probablemente encontrando la proporción una vez que la empresa haya realizado actividades durante todo un año, y realizando los ajustes correspondientes al término de ese período. Este tema nos trae a colación el denominado beneficio de recuperación anticipada. A este respecto nos referimos únicamente al beneficio recogido en la Ley del Impuesto General a las Ventas, sin incluir al aplicable por disposiciones especiales referidas a determinadas actividades sectoriales como minería e hidrocarburos. En efecto, el artículo 78 del T.U.O. de la Ley del Impuesto General a las Ventas, establece lo siguiente: “Artículo 78°.- REGIMEN DE RECUPERACION ANTICIPADA Créase el Régimen de Recuperación Anticipada del Impuesto General a las Ventas pagado en las importaciones y/o adquisiciones locales de bienes de capital realizadas por personas naturales o jurídicas que se dediquen en el país a actividades productivas de bienes y servicios destinados a exportación o cuya venta se encuentre gravada con el Impuesto General a las Ventas. Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, previa opinión técnica de la SUNAT, se establecerá los plazos, monto, cobertura de los bienes y servicios, procedimientos a seguir y vigencia del Régimen.

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal Los contribuyentes que gocen indebidamente del Régimen, serán pasibles de una multa aplicable sobre el monto indebidamente obtenido, sin perjuicio de la responsabilidad penal a que hubiere lugar. Por Decreto Supremo se establecerá la multa correspondiente.” La necesidad de esta norma se origina debido a la ampliación del campo de aplicación del tributo, al incorporar como operaciones gravadas a actividades de larga duración como es el caso de la construcción y la minería, así mismo debido a la pérdida de la capacidad adquisitiva de la moneda y a que las normas de ajuste por inflación no alcanzaban al crédito fiscal acumulado. Este beneficio fue reglamentado por el Decreto Supremo 046-96, limitándose su aplicación a los casos de empresas que no hubieran iniciado su actividad productiva, entendiéndose como inicio de actividad productiva, la primera venta, aún cuando ella no correspondiera al objeto principal del negocio. Lo dispuesto por la norma citada no se ajusta rigurosamente a lo establecido por la ley en este aspecto, pues no ha considerado que la norma legal no se refiere en momento alguno a que los beneficiarios no hayan iniciado su actividad productiva. De otro lado, no parece tenerse en cuenta el caso de las empresas que amplían sus actividades o crean nuevas plantas, caso de empresas comerciales que instalan su planta industrial, o empresas con planta en una localidad que ponen otra planta en otra localidad etc. Estas empresas para poder gozar del beneficio de recuperación anticipada tendrían que crear una nueva empresa, lo cual significa afectar la neutralidad de las empresas desde el punto de vista de su organización empresarial, invitándolas a crear nuevas empresas y evitar su integración, efecto que no pudo ser el querido por el legislador. Sobre este tema, el Tribunal Fiscal recientemente ha emitido la Resolución N° 10191-1-2001, del 21 de diciembre del 2001, en la que en un caso en que una empresa diversifica su actividad de comercio incorporando además la actividad industrial, la administración tributaria le deniega el derecho a la recuperación anticipada del crédito fiscal generado en el período preoperativo de carácter industrial por haber efectuado actividades de venta de productos importados. En dicha resolución se establece que por haber realizado ventas o exportaciones de productos que no provienen de su actividad productiva, no significa que se haya perdido el derecho a acogerse al régimen de recuperación anticipada del IGV, quedando así zanjado el asunto en discusión. Otra situación que sigue siendo problemática es el caso del reembolso de gastos cuando los mismos no corresponden a una operación en particular, caso

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Carmen Padrón Freundt en que se integran a la base imponible cuando han sido facturados a nombre del vendedor, sino cuando este reembolso de gastos responde a una operación independiente. Este es el caso, por ejemplo, de la publicidad que es compartida entre el dueño de la marca y los comerciantes o las empresas industriales que producen el producto, cuando una de las empresas centraliza los gastos y después factura a cada uno de los participantes en la promoción o campaña publicitaria. En este caso, no existe valor agregado alguno, no hay operación gravada con el impuesto, lo que sucede es que la facturación a los participantes tiene por único propósito trasladar el Impuesto General a las Ventas para que pueda ser deducido como crédito fiscal por quien corresponda, de lo contrario el proveedor tendría que facturar una parte del servicio a cada participante, cuando hubo una sola operación del proveedor en beneficio de diversos sujetos. Al respecto, el artículo 14º del T.U.O del Decreto Legislativo 821 establece que los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio forman parte de la base imponible cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido a nombre del vendedor, constructor o quien preste el servicio. El objeto de esta norma es que la persona a quien corresponde el gasto, esto es, el comprador o usuario, pueda a su vez tomar el crédito fiscal y deducir el gasto. Es decir, estamos frente a un caso en que la aplicación del impuesto no es determinar un valor agregado, sino permitir la transferencia del gasto y el Impuesto General a las Ventas a quien corresponde, habilitándolo para que cuente con la factura a su nombre a fin de acreditar el gasto y deducir el crédito fiscal correspondiente. En los casos en que la factura por estos gastos es emitida a nombre del usuario o adquirente, aún cuando el pago haya sido hecho por el vendedor o prestador del servicio, ello no es necesario, por lo que dichas sumas no se incluyen en la base imponible. Si bien el artículo 14 se refiere a gastos o servicios contratados por cuenta del cliente, y no a los casos en que el reembolso se realiza sin que medie una operación de venta de bienes o de prestación de servicios, debemos entender que debe aplicarse el mismo criterio, pues en estricto, nos encontramos también en un caso de reembolso de gastos. En la situación que nos encontramos analizando, la empresa que realiza el gasto y centraliza la emisión de la factura, paga por cuenta de todos y no

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Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal presta en puridad ningún servicio, ni genera valor agregado alguno, por lo que las sumas que recibe no le son entregadas a título de retribución ni generan ningún ingreso; se trata tan sólo de la repartición del gasto entre los intervinientes. Así la empresa que centralice la promoción de campaña publicitaria no tiene un ingreso que genere renta de la tercera categoría, sino un menor egreso por concepto de gastos. Como hemos venido analizando, entre las características de la técnica del valor agregado se encuentra la neutralidad en la forma de organización de las empresas, o de sus actividades. En aplicación de dicha característica, la situación tributaria debe ser la misma que si cada proveedor de la campaña publicitaria factura en forma independiente a cada uno de las intervinientes, en cuyo caso no existiría la necesidad de la refacturación, siendo el hecho económico el mismo. La centralización de las facturas en un sólo sujeto y la refacturación en favor de los intervinientes, tiene por objeto facilitar la facturación de los gastos y evitar que cada proveedor tenga que emitir distintas facturas por una misma venta o un mismo servicio. A fin de solucionar este problema, sería necesario precisar que, en este caso, el que solicite el reembolso tendrá derecho a deducir como crédito fiscal el monto total que le ha sido facturado y que considerará como impuesto bruto las sumas que facture a los demás participantes. V.

CONCLUSIONES

1.

El Impuesto General a las Ventas se encuentra estructurado bajo la técnica del valor agregado. Es de sustracción sobre base financiera, con crédito fiscal. El crédito fiscal es de deducciones financieras o amplias y en cuanto al tratamiento a los bienes de capital es de tipo consumo o de deducción inmediata. No obstante ello, en los últimos años se han dado normas o interpretaciones que desnaturalizan la técnica del impuesto atentando así contra la neutralidad y los demás principios que son la razón de la elección de dicha técnica.

2.

El requisito sustantivo establecido en el inciso a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas es de carácter referencial y por lo tanto no limitativo, no pudiendo aplicarse en consecuencia el principio de lo devengado para determinar si el impuesto trasladado en las adquisiciones de bienes, servicios e insumos destinados a operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas es crédito fiscal, criterio que queda reservado exclusivamente para determinar la procedencia del costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta.

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Carmen Padrón Freundt 3.

Conjuntamente con lo indicado en el punto anterior, conviene establecer que para determinar la existencia del derecho al crédito fiscal debe desvincularse el concepto de actividad empresarial asimilada por la Ley del Impuesto General a las Ventas de aquel que corresponde a la fuente productora de rentas del tercera categoría, pues las estructuras de ambos impuestos no permiten aparejar la misma noción, pues si bien en el caso del IGV correspondería también aplicar el principio de causalidad (relación entre la adquisición de los bienes y el desarrollo de las actividades de la empresa), el sistema de valor agregado adoptado comprende el esquema de deducciones amplias o financieras, tipo consumo, por lo que las limitaciones a la deducción de los gastos para efectos del Impuesto a la Renta no son necesariamente aplicables al Impuesto General a las Ventas.

4.

Respecto a la determinación del crédito fiscal en la etapa preoperativa de las empresas, la legislación vigente no ha establecido aún como debe procederse en aquellos casos en que los sujetos han de llevar a cabo operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto, generándose en consecuencia un vacío legal que debe ser cubierto.

5.

En cuanto al reembolso de gastos realizados a favor de un tercero y que no se encuentran vinculados a una operación de venta o prestación de servicios en particular, la legislación no ha establecido un mecanismo mediante el cual pueda efectuarse dicho reembolso sin que ello implique limitar la aplicación del crédito fiscal para quien procede a la devolución del egreso o la generación de una operación de venta o prestación de servicios inexistentes por parte de quien solicita el reembolso correspondiente.

VI. RECOMENDACION Crear un Título Preliminar en la Ley del Impuesto General a las Ventas, en el que se definan cuál es la técnica adoptada para la estructuración del impuesto y los principios u objetivos por los cuales se optó por ella, a fin que sea utilizada para la aplicación e interpretación de las normas. Lima, Febrero de 2003

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