STJUE 13.10.2005, Internationale Sprach. As. C-200/04: Régimen especial de las agencias de viajes y organizadores de circuitos turísticos. Ámbito de aplicación. Precio global que incluye el viaje y la estancia así como las clases de lengua. Prestación principal y prestaciones accesorias. Antonio Longás Lafuente Vocal del Tribunal Económico Administrativo de Madrid

I.

DOCTRINA DEL TRIBUNAL

El TJUE establece doctrina en relación con el artículo 26 de la Sexta Directiva, regulador del régimen de las agencias de viajes y organizadores de circuitos turísticos, considerando que dicho artículo debe interpretarse en el sentido de que se aplica a un operador económico que ofrece servicios como los programas «High School» y «College», consistentes en la organización de viajes lingüísticos y de estudios en el extranjero y que, como contraprestación al pago d eun precio global, suministra en su propio nombre a sus clientes una estancia en el extranjero de tres a diez meses y recurre a tal efecto a las prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos.

II.

ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES

Sobre las cuestiones de fondo suscitadas en la sentencia: STJCE 15.06.1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, As. C-348/87. STJCE 12.11.992, Van Ginkel, As. C-163/91. STJCE 05.06.1997, SDC, C-2/95. STJCE 22.10.1998, Madgett y Baldwin, As. C-308/96 y C-94/97. STJCE 11.02.1999, AFS Intercultural Programs Finland, As. C-237/97. STJCE 19.06.2003, First Choice Holidays, As. C-149/01. STJCE 03.03.2005, Arthur Andersen, As. C-472/03.

El TJUE, partiendo de la doctrina establecida anteriormente respecto del ámbito de aplicación de este régimen especial de las agencias de viajes, delimita dentro del mismo las operaciones sobre organización de viajes de estudios internacionales, determinando los parámetros a tener en cuenta para considerar su inclusión en el ámbito del régimen especial.

III.

SUPUESTO DE HECHO

Una sociedad de responsabilidad limitada alemana organiza viajes internacionales de estudio y aprendizaje de lenguas, ofreciendo, entre otros, programas denominados «High School» (destinado a alumnos que desean asistir a estos centros o establecimientos docentes equiparados en el extranjero durante un período de tres a diez meses, comprometiéndose la sociedad prestadora a conseguir una plaza en el centro elegido. Durante el período de estancia, se alojan los alumnos en familias de acogida, seleccionadas con ayuda de una organización local asociada con la prestadora. El precio global del programa comprende el viaje de ida y vuelta, el alojamiento y la manutención en la familia, las clases, la asistencia prestada por la organización asociada y por sus colaboradores locales durante la estancia, las reuniones preparatorias, el material de apoyo y el seguro de anulación del viaje) y «College» (dirigido a alumnos que han concluido la enseñanza secundaria. En estos casos, la organización asociada local garantiza a los alumnos plazas en el centro, asegurando su admisión en el mismo durante uno a tres trimestres; y paga las tasas de matrícula con las contribuciones que recibe de la sociedad alemana por sus servicios. Los alumnos reciben alojamiento y manutención en el propio establecimiento o colegio, reservando el propio

participante los vuelos de ida y vuelta, de forma que este programa se diferencia del anterior también por cuanto la empresa alemana no contrata los viajes de ida y vuelta). El Finanzamt Heidelberg si bien en principio consideró que dichas operaciones constituían prestaciones de viajes comprendidas en el ámbito del régimen especial de las agencias de viaje, a raíz de una inspección, estimó que se trataba de prestaciones que quedaban exentas con arreglo al artículo 4, apartado 23 de la UStG (prestación de servicios de alojamiento, alimentación y prestaciones en especie habituales efectuadas por personas y establecimientos que acojan predominantemente jóvenes con fines educativos, de formación o formación complementaria, o con fines de cuidados de lactantes, siempre que las prestaciones se efectúen a los jóvenes o a las personas que se ocupen de su educación, formación, formación complementaria o cuidado). Interpuesto recurso ante el Finanzgericht, fue estimado, y el Finanzamt interpuso recurso de casación ante el Bundesfinanzhof, que decidió plantear al TJUE la cuestión resuelta por esta sentencia.

IV.

TIPO DE PROCEDIMIENTO

El Bundesfinanzhof alberga la duda sobre el ámbito de aplicación del artículo 26 de la Sexta Directiva, y plantea la siguiente cuestión prejudicial: Si se aplica también el régimen especial de las agencias de viajes, que establece el citado artículo, a las operaciones de un organizador de los programas denominados “High School” y “Collage”, que incluyen una estancia en el extranjero de entre tres y diez meses, son ofrecidos a los participantes por el organizador en su propio nombre y comprenden servicios prestados por otros sujetos pasivos.

V.

FUNDAMENTOS JURIDICOS

El TJUE parte de la premisa de atribuir al juez nacional, a la luz de todos los datos que obran en el proceso, la determinación de si un operador económico cumple los requisitos necesarios para quedar acogido al régimen establecido en el artículo 26 de la Sexta Directiva; no obstante, delimita los criterios relevantes a tener en cuenta para ello, partiendo de la característica esencial del régimen: se trata de operaciones compuestas de múltiples prestaciones, especialmente en materia de transporte y alojamiento, que se realizan tanto dentro como fuera del territorio del Estado miembro en el que la empresa tiene su domicilio o establecimiento; por ello, la finalidad de este régimen se encuentra en que las normas sobre localización de las operaciones y deducciones, toparía con dificultades prácticas para esas empresas, que podrían obstaculizar el ejercicio de su actividad y, en consecuencia, se configura este régimen para adaptar las normas aplicables al carácter específico de las actividades de las agencias de viajes u organizadores de circuitos turísticos. Señaladas las premisas anteriores, delimita el ámbito subjetivo del régimen y llega a la conclusión de que a la empresa objeto de examen deben aplicarse las normas de este régimen por cuanto “una interpretación que reserve la aplicación del artículo 26 de la Sexta Directiva únicamente a los operadores económicos que sean agencias de viajes u organizadores de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos daría lugar a que prestaciones idénticas estuviesen comprendidas dentro del ámbito de aplicación de disposiciones diferentes según el estatuto formal del operador económico” y, de esta forma,

concluye que el citado artículo debe “interpretarse en el sentido de que se aplica a un operador económico como iSt que ofrece de forma habitual a sus clientes, a cambio del pago de un precio global, además de prestaciones relacionados con la formación y educación lingüísticas de éstos, prestaciones adquiridas a otros sujetos pasivos, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste”. Ante las argumentaciones contrarias de las partes, el TJUE fundamenta su decisión en los siguientes extremos: •

Si bien el artículo 26 de la Sexta Directiva “no contiene una definición del concepto de viaje”, sin embargo, “para que se aplique este mismo artículo, no es necesario precisar previamente los elementos constitutivos de los viajes”.

•

“El único criterio relevante que permite la aplicación del referido artículo es el basado en la naturaleza, accesoria o no, de la prestación de viaje”.

•

No puede aplicarse este régimen “en función del objetivo del viaje propuesto y de la duración de la estancia en el Estado de destino. Tal interpretación tendría como resultado añadir un requisito adicional en lo que atañe a la posible aplicación del citado artículo”, lo que no ha sido deseado por el legislador.

•

Tal requisito adicional “podría establecer una distinción entre los operadores económicos en función del objetivo de la estancia que ofrecen en el Estado de destino y llevaría indiscutiblemente a crear una distorsión de competencia entre dichos operadores así como a poner en peligro la aplicación uniforme de la citada Directiva”.

Se plantea a continuación por el TJUE el ámbito objetivo del régimen, respecto de las actividades educativas, determinando que “nada permite considerar que la aplicación del citado artículo 26 se realice en función de tal supuesto”, en base a los siguientes argumentos: •

“Por lo que respecta a las operaciones de un operador económico relativas a los suministros y servicios de terceros que procede gravar con arreglo a ese mismo artículo, el único criterio relevante es el basado en la naturaleza, accesoria o no, de la prestación de viaje”.

•

El régimen de las agencias de viajes “no es un régimen específico de exención aplicable a determinadas actividades efectuadas por dichos operadores”, sino “dirigido a adaptar las normas aplicables en materia de IVA a las agencias de viajes”.

•

“Sin embargo, esta afirmación no implica que no pueda invocarse en modo alguno el régimen de exenciones previsto con arreglo al título X de la Sexta Directiva cuando se plantee la cuestión de una posible aplicación del artículo 26”.

•

“El legislador comunitario no ha excluido la posibilidad de aplicar disposiciones del régimen de exención del IVA previsto por dicha Directiva en el marco de operaciones efectuadas con arreglo al artículo 26 de ésta”.

VI.

•

No cabe invocar el apartado 3 del artículo 26, ya que conforme al mismo “el criterio relevante en virtud del cual una operación puede quedar exenta del IVA con arreglo a dicha disposición no tiene en cuenta (…), el objeto o la naturaleza de la operación efectuada, sino el lugar de ejecución de la prestación”.

•

No obstante todo lo anterior, aunque las operaciones “estuviesen comprendidas entre las operaciones exentas con arreglo al artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, este artículo no podría aplicarse, en la medida en que de la resolución de remisión se desprende que iST es una sociedad mercantil y no una entidad de Derecho público o un organismo comparable a aquellos a que se refiere el citado artículo”.

COMENTARIO CRÍTICO

La sentencia que comentamos, si bien reitera muchos de los principios y consideraciones, expuestos en anteriores pronunciamientos, tiene la virtualidad de entrar a examinar sobre un supuesto concreto, como es el de la realización de viajes de estudio organizados por sujetos pasivos cuya actividad principal no es la propia de las agencias de viaje. A la vista de los principios a los que había llegado con anterioridad el propio TJUE no es de extrañar que las primeras conclusiones sirvan para delimitar el ámbito subjetivo del régimen especial, e incluir también a los sujetos pasivos que organizan este tipo de actividades, y que cumplan con el resto de los requisitos exigidos por el artículo 26 de la Sexta Directiva. Las dudas se habían suscitado como consecuencia de la jurisprudencia anterior, no en relación con este impuesto, sino con la Directiva 90/314/CEE, de 13 de junio de 1990, relativa a los viajes combinados, las vacaciones combinadas y los circuitos combinados, y los programas de intercambio escolar en el marco de dicha Directiva, fundamentalmente en la sentencia de 11 de febrero de 1999, Asunto C-237/97, AFS Intercultural Programs Finland. En dicha resolución, declaró el Tribunal que los viajes que consisten en intercambios escolares de una duración aproximada de seis meses o un año, cuyo objeto es que el escolar asista a un centro de enseñanza en un país de acogida de modo que se familiarice con su población y su cultura, y durante los cuales el escolar se aloja gratuitamente en una familia de acogida, como si formara parte de ella, no constituyen viajes combinados en el sentido de la Directiva citada anteriormente. Por tanto, el problema que subyace en la cuestión prejudicial planteada es dilucidar si la calificación de las actividades sujetas al régimen de las agencias de viajes previsto en el artículo 26 de la Sexta Directiva, debe sufrir alguna modificación a la luz de la jurisprudencia del Tribunal en esta materia paralela. Pues bien, en definitiva el Tribunal en la sentencia que comentamos deslinda el régimen de las agencias de viaje de la cuestión planteada en la jurisprudencia que acabamos de citar, no dando relevancia a la misma y después de establecer que los sujetos pasivos dedicados a la enseñanza también pueden estar acogidos a este régimen de las agencias de viaje, centra como criterio básico a tener en cuenta para resolver si es de aplicación el citado régimen o no, en si la prestación de los servicios de viaje y/o estancia presenta un carácter meramente accesorio en relación con otras prestaciones realizadas por el sujeto pasivo, y en

tal sentido recuerda que cuando las prestaciones adquiridas a terceros no constituyen para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal de ese operador, el hecho de que tales prestaciones adquiridas a terceros sean meramente accesorias no lleva consigo que el sujeto pasivo quede gravado con arreglo al artículo 26 de la Sexta Directiva. Concretándolo al supuesto que examina concluye en que las prestaciones adquiridas a terceros (viajes y/o la estancia) tienen una repercusión considerable en el precio global, y no pueden tener la consideración de accesorias lo que, en definitiva, lleva consigo que el sujeto pasivo quede gravado por este artículo 26 de la Sexta Directiva. Nuevamente el TJUE acude al concepto de accesoriedad o de prestaciones accesorias para delimitar la sujeción o no al impuesto o, como en este caso, al régimen especial, lo que planteará numerosas cuestiones en la concreción o resolución de los problemas que se susciten, pues la aplicación de esta accesoriedad debe efectuarse en función de variables que dependerán de las actividades u operaciones a realizar. Finalmente, en este breve análisis no puede dejar de comentarse una de las conclusiones a las que llega el Tribunal y que hace referencia a la compatibilidad del régimen de exenciones con este régimen especial de las agencias de viaje, puesto que el legislador comunitario no ha excluido la posibilidad de aplicar disposiciones del régimen de exención del IVA en el marco de las operaciones del artículo 26 de la Sexta Directiva. Ahora bien, el criterio relevante en virtud del cual una operación puede quedar exenta del IVA en este régimen no tiene en cuenta el objeto o la naturaleza de la operación efectuada, sino el lugar de ejecución de la prestación, conforme al apartado tercero del anterior precepto. Según este apartado las prestaciones de servicio de las agencias se asimilan a una actividad de intermediación y, por tanto, exentas, cuando las mismas acudan a otros sujetos pasivos fuera de la Comunidad para prestar los servicios; y por ello aun cuando las actividades realizadas por la empresa organizadora de los viajes de estudios estén exentas en el interior de la Comunidad no se aplicaría exención alguna ajena a las operaciones que acabamos de comentar. Ahora bien, el Tribunal se encarga de reseñar que en este caso concreto aun cuando se realizaran en el interior tampoco estarían exentas las actividades de formación y educación lingüísticas de la empresa a sus clientes puesto que la empresa no es una entidad de derecho público o un organismo comparable, de acuerdo con el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i) de la Sexta Directiva.

VII.

RELEVANCIA PARA ESPAÑA:

Nos encontramos ante la aplicación de un régimen especial cuyas normas suponen conceptos autónomos del Derecho comunitario que tienen una definición conjunta para todos los Estados miembros. En este caso, la sentencia que comentamos entra a conocer del ámbito subjetivo del régimen y la delimitación de las operaciones por las que quedan sujetos al mismo los empresarios o profesionales, determinando unos elementos que deben ser respetados por los Estados miembros. La transposición del artículo 26 de la Sexta Directiva a la norma interna española se ha efectuado a través de los artículos 141 y siguientes de la Ley 37/1992. El primero de ellos se limita a concretar el ámbito subjetivo, de forma que será aplicable a las agencias de viaje y a los organizadores de circuitos turísticos.

Ello ha motivado que con reiteración la administración tributaria haya tenido que pronunciarse sobre esta delimitación subjetiva y en concreto, respecto de los sujetos pasivos que realizan operaciones similares a las examinadas en la sentencia que comentamos. Así, con asiduidad ha mantenido que estas empresas cuando organizan o prestan servicios como colonias de verano para el aprendizaje del inglés, o cursos de idiomas en otros países comunitarios o en el extranjero, quedarán sujetos al régimen especial de las agencias de viaje siempre que la empresa organizadora de los mismos contrate con terceros prestaciones de servicios, esto es preste los servicios en nombre propio pero utilizando medios de otros empresarios (así, entre otras, las Consultas de 16 de marzo de 1.999, número 334/1999; 12 de noviembre de 2002, número 1735/2002; y 10 de diciembre de 2002, número 485/2002), de forma que las operaciones efectuadas por la empresa respecto de cada viajero tendrán la consideración de prestación de servicios únicos.

VIII. BIBLIOGRAFIA “La aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido a las Agencias de Viajes, con arreglo a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, y modificaciones posteriores”, Luis Docavo Alberti, Impuestos (Compendio), 1995, Tomo 2, págs. 394 a 412. “El régimen especial de las agencias de viaje en el Impuesto sobre el Valor Añadido”, Santiago Alvárez García, Actualidad Tributaria (Compendio), 1995, Tomo I, págs. D-557 a D-563. “El régimen especial de las agencias de viaje”, José Manuel Puyolés Hernández, Revista de Contabilidad y Tributación, C.E.F., número 148, julio 1995, págs. 55 a 74. “La tributación por IVA de las agencias de viajes que actúan por medio de agencias o representaciones en el extranjero autorizadas para contratar en nombre y por cuenta de las mismas”, José Antonio Puedo Masó, Carta Tributaria (Monografías), número 22, de 15 de diciembre de 2001, págs. 1 a 14. “El régimen especial del Impuesto sobre el Valor Añadido para las agencias de viaje”, Juan Ramón Medina Cepero, Impuestos (Compendio), año 2002, Tomo I, págs. 1380 a 1391. “El régimen especial de las agencias de viaje en el IVA y en el IGIG”, Marcos M. Pascual González, Crónica Tributaria, I.E.F., número 112, julio-agosto 2004, págs. 95 a 110. “IVA: Aplicación del Régimen Especial de Agencias de Viaje a la organización de programas educativos”, Eduardo Verdún Fraile, Tribuna Fiscal (Revista Tributaria y Financiera), número 178-179, agosto 2005, págs. 24 a 27.