STJCE 16.01.2003, Maierhofer. As. C-315/00: Arrendamiento de bienes inmuebles.

Edificio prefabricado que debe ser desmotando y que puede ser reconstruido.

Exención a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Antonio Longás Lafuente

Vocal del Tribunal Económico Administrativo de Madrid

I.

DOCTRINA DEL TRIBUNAL:

El arrendamiento de un edificio construido con elementos prefabricados incorporados al suelo de modo que no sean fácilmente desmontables ni fácilmente trasladables constituye un arrendamiento de un bien inmueble en el sentido del artículo 13, parte B, letra b), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1.977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, aún cuando dicho edificio vaya a ser desmontado al término del contrato de arrendamiento y utilizado de nuevo en otro terreno. Para determinar si un arrendamiento constituye un arrendamiento de un bien inmueble en el sentido del artículo citado, no es relevante el hecho de que el arrendador ceda al arrendatario el uso del terreno y del edificio o sólo del edificio que haya construido en el terreno del arrendatario. II.

ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES:

Sobre las cuestiones de fondo suscitadas en la sentencia: STJCE 15.06.1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties; As. C-348/87. STJCE 04.12.1990, Van Tiem; As. 186/89. STJCE 15.12.1993, Lubbok Fine; As. C­ 63/92. STJCE 03.07.1997, Comisión/Francia; As. C-60/96. STJCE 11.06.1998, Fischer; As. C-283/95. STJCE 25.02.1999, CPP, As. C-349/96. STJCE 14.10.1999, Adidas; As. C-223/98. STJCE 03.02.2000, Amengual Far; As. C-12/98. STJCE 12.09.2000, Comisión/Irlanda; As. C-358/97. STJCE 18.01.2001, Stockholm Lindöpark; As. C-150/99. STJCE 08.03.2001, Skandia; As. C-240/99. STJCE 14.06.2001, Kvaerner; As. C-191/99. STJCE 04.10.2001, Stichting «Goed Wonen»/Staatssecretaris van Financiën; As. C­ 326/99.

La sentencia que ahora come ntamos mantiene la línea continuista de las anteriores respecto a los principios generales sobre la interpretación del artículo 13, parte B; esto es, sobre la exenciones, su carácter restrictivo y su no dependencia de los derechos internos de los Estados miembros. La novedad de esta sentencia es la concreción efectuada sobre lo que debe entenderse como bien inmueble a efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo citado respecto a los arrendamientos sobre dichos bienes, y su delimitación de los bienes muebles. Esto es, viene a precisar la distinción entre bienes muebles e inmuebles a efectos de su calificación y, por tanto, aplicación de la exención por arrendamiento de inmuebles; introduciendo dos conceptos para fijar la distinción entre unos y otros bienes: el de la movilidad de los bienes; y el de su facilidad o no en el traslado, o lo que es lo mismo, si son o no fácilmente desmontables. III.

SUPUESTO DE HECHO:

Durante el período de 1992 a 1.995 el Sr. Maierhofer arrendó, por un período de cinco años prorrogables, al Land de Baviera albergues colectivos, «junto con el terreno necesario», destinados al alojamiento temporal de solicitantes de asilo. El terreno sobre el que se asentaban los edificios había sido arrendado en parte por el propio Land de Baviera al Sr. Maierhofer y el resto había sido tomado en arrendamiento por el Land de Baviera. En todo caso, el terreno debía restablecerse íntegramente a su estado inicial una vez concluido el contrato. El Sr. Maierhofer construyó en dichos terrenos edificios a semejanza de las casas prefabricadas (la base era de hormigón anclada al suelo, las paredes formadas por paneles que se fijaban a los cimentos mediante pernos, el techo estaba cubierto de tejas, y los suelos y paredes de los baños y cocinas estaban alicatados). El sistema de construcción permitía que los edificios pudieran se desmontados en cualquier momento por un equipo de ocho personas en un plazo de diez días, para ser utilizados de nuevo. El Sr.Maierhofer no dedujo impuesto soportado alguno por la construcción, declarando las operaciones de arrendamiento de los edificios como exentas (arrendamientos de inmuebles); mientras que el Finanzamt gravó las operaciones por estimar que no se referían a bienes inmuebles, sino sólo a edificios que, en realidad, no constituían partes integrantes de un bien inmueble, en el sentido del artículo 95 del BGB (no son partes integrantes de un bien inmueble las cosas, incluidos los edificios, que estén unidas al terreno con una finalidad meramente provisio nal). IV.

TIPO DE PROCEDIMIENTO:

Planteado conflicto jurisdiccional, el Bundesfinanzhof plantea al TJCE dos cuestiones prejudiciales: a).- Si en el concepto de arrendamiento de bienes inmuebles, contemplado en el artículo 13, parte B, letra b) de la Sexta Directiva, está comprendida la cesión a título oneroso del uso de un edificio construido con elementos prefabricados que debe desmontase al término del contrato y que puede volver a utilizarse en otro terreno. b).- Si es relevante a efectos de aplicar la exención anterior, el hecho de que el arrendador haya cedido al arrendatario el uso del terreno y del edificio o sólo del edificio que haya construido en el terreno del arrendatario. V.

FUNDAMENTOS JURIDICOS:

La sentencia parte de mantener los principios establecidos en la jurisprudencia anterior del TJCE en orden a la aplicación del artículo 13 de la Sexta Directiva; premisas a las consideraciones sobre la cuestión de fondo planteada. Así, podemos concretarlos en los siguientes, tomando también, a efectos de completar el análisis, los previstos en jurisprudencia anterior: ?

Las exenciones previstas en el citado artículo citado constituyen conceptos autónomos del Derecho comunitario. Ello implica:

o Estos conceptos autónomos deben definirse para toda la Comunid ad. o La interpretación de los mismos (en el caso concreto que examinamos, el concepto de arrendamiento de bienes inmuebles) no puede depender de al lectura que dicho concepto reciba en el Derecho civil de un Estado miembro, o en el ordenamiento interno del mismo. ?

El motivo de constituir conceptos autónomos radica en que ello es necesario para poder determinar la base imponible del IVA de modo uniforme y según las reglas comunitarias.

?

La interpretación de una disposición de Derecho comunitario debe tener en cuenta tanto el tenor de la norma, como su contexto y los objetivos que pretende alcanzar la normativa de que forma parte.

?

La Sexta Directiva no define el alcance del concepto de arrendamiento de bienes inmuebles, pero tampoco remite a las respectivas definiciones que adopten los ordenamientos jurídicos de los Estados miembros.

?

El concepto de arrendamiento o de alquiler a que se refiere el artículo 13, parte B, letra b), es más amplio que el recogido en los distintos ordenamientos nacionales (en virtud de ello, este artículo no se opone, por ejemplo a que una normativa nacional, a efectos de la aplicación de la exención del IVA, permita asimilar al arrendamiento y al alquiler de bienes inmuebles la constitución, por un plazo pactado y a cambio de una retribución, de un derecho real que confiera a su titular un poder de utilización sobre un bien inmueble, como el usufructo).

?

El legislador comunitario pretendía gravar el arrendamiento de bienes muebles, a diferencia del arrendamiento de bienes inmuebles; aun cuando la norma prevé que los Estados miembros podrán establecer excepciones a la exención prevista (cuestión sobre la que ya se pronunció el TJCE, en una sentencia que afectaba al Estado español, de 03.02.2000, As. C-12/98, considerando que era ajustada a la Sexta Directiva someter al IVA todos los arrendamientos de bienes inmuebles destinados a usos distintos de la vivienda; a lo que podría llegar el Estado miembro a través de una regla general que someta todos los arrendamientos de bienes inmuebles al IVA y exima de éste únicamente los arrendamientos de bienes inmuebles destinados a viviendas, o que llegue a este resultado a través de excepciones a una regla general que exima los arrendamientos de bienes inmuebles).

Brevemente, una vez establecidas las premisas generales, el TJCE, sin dar una definición de edificios (se remite al artículo 4, apartado 3, letra a, de la Sexta Directiva, indicando que esta definición de edificio se corresponde con la recogida en este artículo), llega a la conclusión, con respecto a la primera de las cuestiones prejudiciales planteadas,

de que los edificios que se examinan en el supuesto deben considerarse como bienes inmuebles por cuanto: ?

Están constituidos por construcciones incorporadas al suelo.

?

A este respecto, es relevante que las construcciones no sean fácilmente desmontables ni trasladables; aunque no se requiere que se hallen indisociablemente incorporadas al suelo.

En relación con la segunda de las cuestiones prejudiciales planteadas (si es relevante el hecho de que el arrendador ceda al arrendatario el uso del terreno y del edificio, o sólo del edificio que haya construido en el terreno del arrendatario), el TJCE parte de la consideración de que el artículo 13, parte B, letra b) de la Sexta Directiva define al s operaciones exentas en función de la naturaleza de las operaciones que se hayan efectuado, y para determinar si una operación constituye arrendamiento o si se trata de obras de construcción o de reparación, deben tenerse en cuenta sus elementos caracter ísticos, con independencia del modo en que puedan ser artificialmente presentadas. A partir de esta consideración, llega a las siguientes conclusiones:

VI.

?

El arrendamiento de un bien inmueble puede referirse sólo a un edificio; no siendo necesario que abarque al mismo tiempo el edificio y el terreno en que ése se asienta para que reciba la calificación de arrendamiento de un bien inmueble.

?

Para determinar si un arrendamiento constituye un arrendamiento de un bien inmueble en el sentido del artículo 13, parte B, letra b) de la Sexta Directiva, no es relevante el hecho de que el arrendador ceda al arrendatario el uso del terreno y del edificio o sólo del edificio que haya construido en el terreno del arrendatario.

COMENTARIO CRÍTICO:

Como hemos señalado con anterioridad, la primera parte de la Sentencia no aporta novedades respecto a la jurisprudencia anterior, como es la consideración de conceptos autónomos del Derecho comunitario de las exenciones (su objeto es evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA), su no dependencia de los conceptos que reciban en el ordenamiento interno de los Estados miembros, así como la indefinición del alcance del concepto de arrendamiento de bienes inmuebles. No obstante, respecto de este último concepto, la sentencia no entra a delimitar cuando menos el marco en el que se encuadra el mismo, puesto que ni tan siquiera, respecto del alcance, delimita que es más amplio que el recogido en los distintos ordenamientos nacionales (lo que ya hizo en sentencias anteriores, como las de 12 de septiembre de 2.000, C-358/97, y la de 4 de octubre de 2.001, C-326/99).

Tampoco delimita el fundamento de la exención que recoge el artículo 13, parte B, letra b) de la Sexta Directiva, que ya realizó en la sentencia última citada (“aunque el arrendamiento de bienes inmuebles en principio está incluido en el concepto de actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva, en general constituye una actividad relativamente pasiva, que no produce un valor añadido relevante. Por tanto, al igual que las ventas de una edificación nueva posteriores a su primera entrega a un consumidor final, que marca el fin del proceso productivo, el arrendamiento de un bien inmueble debe en principio estar exento de imposición, sin perjuicio del derecho a optar por la tributación que los Estados miembros puedan conceder a los sujetos pasivos, con arreglo al artículo 13, parte C, de la Sexta Directiva. Sin embargo, también se ajusta al objetivo general de la Sexta Directiva que, si un inmueble se pone a disposición de un sujeto pasivo mediante alquiler o arrendamiento, como medio que contribuye a la producción de bienes o de servicios y cuyo coste se repercute en el precio de éstos, dicho inmueble permanezca en el circuito económico o regresa éste y deba poder dar lugar a operaciones gravadas. En efecto, la característica común de las operaciones que el artículo 13, parte B, letra b), de dicha Directiva excluye del ámbito de la exención es precisamente que implican una explotación más activa de los bienes inmuebles y justifican así una tributación adicional, que se suma a la que gravó la venta inicial del bien”). La sentencia parte de la regla general establecida en el artículo 13 respecto a que estarán exentos el arrendamiento y alquiler de “bienes inmuebles” (con las excepciones previstas en el citado artículo); y después de fijar que el concepto de edificio no puede diferir en cuanto a su definición y delimitación de lo dispuesto en el artículo 4.3.a) de la Sexta Directiva (es toda construcción incorporada al suelo), llega a la conclusión de que las casas de las que trata el supuesto son edificios en el sentido dado por la Sexta Directiva y, como tal, inmuebles a efectos de aplicar la exención por su arrendamiento. Esto es, en definitiva precisa el concepto de edificio para un supuesto concreto, pero no delimita el referido concepto para encajar dentro de él otras posibilidades. En el caso enjuiciado por el TJCE se trata de casas prefabricadas, respecto de las cuales, y en base a las características que cita, llega a la conclusión de que son edificios. Ahora bien, no llega a delimitar, como decimos, cuando las casas prefabricadas deberán ser consideradas como edificios a los efectos de considerarlas como inmuebles. Es cierto que fija dos criterios en base a los cuales podrá fijarse en supuestos distintos al examinado su carácter de edificio o no: a).- que las construcciones no sean fácilmente desmontables y trasladables y b).- no es preciso que se hallen indisociablemente incorporadas las construcciones al suelo. Llama la atención que el propio TJCE recoja el término “construcciones” para tratar de casas prefabricadas, lo que implica el empleo de materiales propios de la construcción; pero en absoluto entra a conocer de los mismos, aunque en la exposición de hechos los cita. La importancia de esta delimitación es fundamental, puesto que las interrogaciones se proponen por si solas: y si en vez de zócalos de hormigón anclados al terreno existen meras explanaciones sobre las que se asientan los suelos de las casas prefabricadas; es preciso o no el anclaje al suelo mediante obra; o si en vez de techos de teja, se emplean otros materiales; las paredes precisan de cimentación al suelo o no. Entendemos que el TJCE debería haber precisado o efectuado una delimitación, siquiera amplia, sobre los elementos constructivos a emplear para fijar el concepto de construcción y, por ende, el de edificio.

Por otro lado, respecto a los criterios empleados, el segundo parece claro, su no incorporación definitiva al suelo, aunque no delimita tampoco que debe entenderse por ello, fundamentalmente por lo que se refiere al esfuerzo o trabajo a realizar para su separación respecto del terreno sobre el que se asienta. En cuanto al primero de los criterios empleados, el de las construcciones no sean fácilmente desmontables y trasladables, lo concreta para el supuesto que examina y entiende que el plazo de diez días que precisan estas operaciones es tiempo adecuado para entender que se cumple esta regla. Ahora bien, supone ello que el TJCE está delimitando con ello un tiempo mínimo: entendemos que no, ya que los términos empleados no nacen con vocación de generalidad, sino que están concretados al supuesto específico examinado. En definitiva, si bien la sentencia comentada viene a establecer los parámetros globales o generales dentro de los cuales debe entenderse que estamos ante un edificio, en el supuesto de casas prefabricadas, sin embargo, no llega a precisar y concretar estos parámetros mas que para el caso que examina. Y quizás sean esas las aportaciones básicas que efectúa la sentencia: de un lado la consideración de que las casas prefabricadas pueden ser consideradas como edificios; y por otro, los parámetros indeterminados para delimitar cuando esas casas prefabricadas son edificios. De ahí que la trascendencia de esta sentencia no sea tanto su afectación a la delimitación de las exenciones inmobiliarias, como respecto del concepto de edificio. VII.

RELEVANCIA PARA ESPAÑA:

Aun cuando la sentencia se refiere a las exenciones, su trascendencia va más allá de las mismas, por cuanto delimita también el concepto de edificio y, por tanto, tiene relevancia también para precisar cuando estamos ante una entrega de los mismos, sujetas a los tipos a que se refiere nuestra normativa interna. El propio TJCE señala que la definición o concepto de edificio que da (construcciones incorporadas al suelo no fácilmente desmontable y trasladable, sin que se requiera que se hallen indisociablemente incorporadas al suelo), «no hay razón para que (…) varíe según se trate de una operación de arrendamiento en el sentido del artículo 13, parte B, letra b), de la misma Directiva o de una operación de entrega contemplada en el mencionada artículo 4, apartado 3, letra a)». De ahí que la relevancia de la sentencia se extienda más allá de las exenciones. Delimitado como hace el TJCE que las casas prefabricadas, con las características que menciona, son edificios, deberemos darles a las mismas el tratamiento que la normativa efectúa para las mismas, tanto a la hora de su calificación como inmuebles, como respecto a las exenciones o tipos impositivos. A este respecto, frente a lo señalado por el TJCE, la ley española define a los edificios como «las construcciones unidas permane ntemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente» y, en particular, «tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto: a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como

vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica» (artículo 6.2 de la Ley 37/1.992, de 28 de diciembre). Como puede observarse, entendemos que el concepto de edificio recogido en nuestra normativa no se corresponde con la interpretación efectuada por el TJCE. Es más, entendemos que nuestra normativa se había excedido en la transposición de la Sexta Directiva, en cuanto había añadido una característica que no venía recogida en la misma, como es el elemento de la unión permanente al suelo o a otro inmueble, o de manera fija de forma que no pueda separarse del inmueble sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto (conforme al artículo 4.3 de la Sexta Directiva «se considerará como edificio toda construcción incorporada al suelo », no recogiendo la característica de permanencia al inmueble sobre el que se asienta el edificio). En función de la norma española, la Dirección General de Tributos viene manteniendo que el tipo aplicable a las casas prefabricadas es del 7% cuando quedan permanente unidas al inmueble, y del 16% en otro caso. Es en este sentido ilustrativa la Consulta 103/2002, de 28 de enero, al indicar que «se aplicará el tipo impositivo del 7 por 100 a las entregas, adquisiciones o m i portaciones de casas prefabricadas, que se unan permanentemente al suelo y que, objetiva y legalmente consideradas, sean susceptibles de ser utilizadas como vivienda. Es indiferente a efectos del IVA el hecho de vender la casa prefabricada a un consumidor final o a un distribuidor que luego la revenderá. No obstante, en el supuesto de que la casa prefabricada pueda ser objeto de traslado a otro lugar, sin quebranto de la materia ni menoscabo del objeto, no se estaría ante una edificación, en los términos p revistos en la Ley del Impuesto, y no le sería aplicable el tipo reducido del 7 por 100 a la entrega de la misma, sino que dicha entrega tributaría al tipo impositivo general del 16 por 100. La doctrina de la Dirección General de Tributos, expresada en varias resoluciones, entre las que citamos, las de fecha 3 de marzo de 1994, 28 de septiembre de 1995 y 12 de febrero de 2001 considera de aplicación el tipo general del 16 por 100 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los elementos componentes de la casa desmontados, incluso en el caso de adquirirlos todos ellos en la misma operación». Entendemos, por ello, que debe efectuarse cuando menos una nueva interpretación del concepto de edificios que da nuestra normativa interna para concluir que el supuesto enjuiciado tiene el carácter de permanencia y unión al inmueble exigidos por la Ley 37/1.992; aunque en rigor debería nuestro legislador introducir las modificaciones precisas para adecuar el concepto de edificio al previsto en la Sexta Directiva, tanto por lo que se refiere al artículo 6 de nuestra norma, como al artículo 20.Uno.23º, en donde no estaría de más la previsión de una letra específica, c), junto con las existentes comprensivas del concepto de arrendamiento de inmuebles para viviendas que recoge este artículo. Como consecuencia de todo ello, la entrega de casas prefabricadas en el sentido dado por el TJCE deberá tributar al 7% cuando estén destinadas a vivienda, y su arrendamiento, cuando el fin sea el indicado, quedar exe nto. VIII.

BIBLIOGRAFIA:

Las exenciones tributarias en el ordenamiento estatal; Clemente Checa González Escurra, Lex Nova, 2001 (Capítulo VI). Fiscalidad de las empresas inmobiliarias; Victoriano González Poveda, Impuestos (Compendio) La Ley, Tomo II, pág. 78 y ss. El Impuesto sobre el Valor Añadido en las operaciones inmobiliarias, Jesús Rodríguez Márquez, Aranzadi, 2.002. Las operaciones inmobiliarias en el IVA; Alfonso Batalla y Montero de Espinosa, Carta Tributaria (Monografías), números 25 y 26, 1.986. Las exenciones en el IVA, Rosa Rodríguez Moreno y otros, Revista de Contabilidad y Tributación, C.E.F., números 34 y 43, 1.986.