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doctrinales y jurisprudenciales

ÁMBITO FISCAL

Consultas ■

Inversión del sujeto pasivo. Inmuebles recibidos en pago de deudas En la medida en que los inmuebles que van a ser entregados en pago de deudas por servicios recibidos no constituyen la garantía de una deuda la cual va a ser extinguida mediante la entrega de tales inmuebles, no resulta de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo regulada en el artículo 84.Uno.2.º.e) tercer guión de la Ley del IVA. En los supuestos de inmuebles recibidos por una entidad en pago de unos servicios de intermediación inmobiliaria prestados por esta, se analiza la procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2.º.e), tercer guión de la Ley 37/1992 al acuerdo de adjudicación en pago de deuda. Con respecto al sujeto pasivo, de las entregas de bienes inmuebles dados en garantía del cumplimiento de una obligación principal se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992 arriba citado, en su redacción dada por Ley 7/2012, que califica como sujetos pasivos del Impuesto a los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos de las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente. La finalidad de la inclusión de este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo llevada a cabo por la Ley 7/2012 anteriormente referida es la de evitar comportamientos fraudulentos, en especial en las operaciones de entregas de inmuebles en las que el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado no se ingresa en el Tesoro Público por el transmitente y es deducido por el adquirente. Comentario a consulta vinculante de la DGT de 3 de julio de 2013; V2176-13 IVA

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Inversión del sujeto pasivo. Promotor de edificaciones El mecanismo de inversión del sujeto pasivo también se aplicará a las ejecuciones de obra cuyos destinatarios sean, a su vez, el contratista principal u otros subcontratistas involucrados en el contrato principal formalizado entre el promotor y el contratista o contratistas principales. Según doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos, se considera que los propietarios de suelo adquieren la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando no tuvieran previamente tal condición, desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional. A estos efectos, la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del IVA. La doctrina de la DGT ha venido considerando como promotor de edificaciones al propietario de los inmuebles que construye (promotor-constructor) o contrata la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio. La Ley de Ordenación de la Edificación define al promotor como la persona física o jurídica que impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título, debiendo ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él. En el mismo sentido lo define el Real Decreto 314/2006, de 17 de marzo, por el que se aprueba el Código Técnico de la Edificación. En el ámbito del IVA, la condición de promotor debe venir acompañada necesariamente de un título de propiedad que se refiera a la obra concernida, ya que, de otra forma, las previsiones que la Ley 37/1992 establece en relación con aspectos tales como ejecución de obra inmobiliaria (art. 8.Dos.1.º), primera entrega o exención de segundas y ulteriores entregas (art. 20.Uno.22.º), entre otras, perderían su virtualidad y afectaría al carácter plurifásico del Impuesto. Para la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2.º.f) de la Ley del Impuesto es necesario que concurran, además del requisito subjetivo señalado, tres requisitos, cuales son: que se trate de operaciones que se realicen en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción de edificaciones; que las operaciones tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra; y que dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista principal. Comentario a consulta vinculante de la DGT de 25 de septiembre de 2013; V2823-13 IVA

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Operación de préstamos de avalista solidario. Pérdida patrimonial La inclusión de la pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por parte del avalista requiere previamente demostrar cumplidamente la imposibilidad jurídica de repercutir en el avalado el pago del crédito. La obligación de pago en la que se incurre por la condición de avalista constituye una pérdida patrimonial en el momento en el que jurídicamente queden agotadas todas las posibilidades de repercutir sobre el avalado el pago del crédito. A estos efectos habrá que determinar el momento en que se produce la variación o pérdida patrimonial, en los términos del artículo 33.1 de la Ley 35/2006, del IRPF, partiendo del grado de obligación existente con el deudor. En este sentido, si se tratase de préstamos en los que el avalista no se haya obligado solidariamente con el deudor, y de conformidad con el artículo 1830 del Código Civil, mientras este no haya sido declarado fallido, no se le puede exigir al fiador el pago de la deuda. Es en el momento en que se produce la declaración de fallido del deudor cuando el avalista ha de hacer frente al pago de dicha deuda. Cuando realice dicho pago se producirá, a efectos del IRPF, una pérdida patrimonial, en los términos regulados en los artículos 33 y ss. de la Ley del Impuesto. Por el contrario, si el avalista se obligara solidariamente al pago de las deudas, como normalmente sucede en los préstamos bancarios, y según los artículos 1144 y 1831 del Código Civil, podrá el acreedor dirigirse contra dicho avalista aun antes de exigir el pago al deudor. Si así sucediera y el avalista pagara la deuda en virtud de ejecución de la fianza o aval bancario, se subrogaría por dicho pago en todos los derechos que el acreedor tenía contra el deudor, es decir, se subrogaría en la titularidad del crédito por el importe efectuado frente al prestatario. En este supuesto, la pérdida patrimonial a efectos de su cómputo e inclusión en la declaración del Impuesto no se produce cuando simplemente se paga por el avalista, sino que únicamente en el caso de que el crédito en cuestión del avalista contra el prestatario deviniese fallido, tras haber agotado por aquel todas las posibilidades de repercutir sobre el avalado la cantidad total abonada en su condición de avalista, se producirá la disminución en el patrimonio de este. Comentario a consulta vinculante de la DGT de 16 de septiembre de 2013; V2728-13 IRPF

Resolución del TEAC ■

Saldos a compensar de períodos prescritos. Posibilidad de comprobación En un procedimiento de comprobación no se puede regularizar la situación jurídico-tributaria del sujeto pasivo en un período prescrito aun cuando tenga

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trascendencia sobre los períodos posteriores objeto de las actuaciones, como sucede cuando el resultado es a compensar, dado que la institución de la prescripción y el principio de seguridad jurídica impiden dicha regularización. Los efectos que la declaración de prescripción del derecho de la Administración a liquidar con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, respecto a períodos regularizados no prescritos, requiere de una previa consideración, y es que la prescripción es una institución vinculada a un principio esencial que preside las relaciones jurídicas, como es el de Seguridad Jurídica. De este modo, prescrito el derecho a liquidar, la liquidación efectuada por el sujeto pasivo, aunque fuera errónea, ha adquirido firmeza y no puede ser modificada, sin que pueda alterarse por la Administración, ni trasladar a períodos posteriores el resultado de esta alteración, de manera que el efecto de la prescripción debe extenderse a los períodos posteriores. Así, declarada la prescripción con relación a la declaración-liquidación de un período, esta gana firmeza y, consiguientemente, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabe su modificación por parte de la Administración Tributaria. Esta doctrina ha sido objeto de reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, citamos sus Sentencias de 14 de septiembre de 2011 (recurso 402/2008), de 5 de diciembre de 2011 (recurso 6741/2009), 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009), de 2 de febrero de 2012 (recurso 441/2008), de 8 de marzo de 2012 (recurso 3780/2008), y de 29 de marzo de 2012 (recurso 16/2009). La prescripción de períodos en los que resultan saldos a compensar en períodos siguientes y que inciden en períodos no prescritos, lleva a considerar los efectos que dicha circunstancia produce respecto del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Y en este sentido, si bien iniciado un procedimiento, ya sea de oficio o a instancia de parte, el obligado tributario tiene la carga de la prueba de las cuotas pendientes de compensación que haya consignado en sus autoliquidaciones, surge la cuestión de si, habiéndose extinguido por prescripción el derecho a liquidar por parte de la Administración, deba considerarse lo consignado por el obligado tributario en sus autoliquidaciones. La prescripción del derecho a liquidar de períodos prescritos no impide a la Administración la regularización de aquellos períodos no prescritos tomando como datos saldos a compensar de períodos prescritos, limitándose a incorporar aquellos datos declarados por el obligado tributario, sin extenderse a la verificación de dichos saldos, ya que tales operaciones de comprobación o liquidación están vedadas a la Administración como consecuencia de la prescripción. No se puede revisar con ocasión de la comprobación de un período no prescrito los saldos provenientes de períodos anteriores ya prescritos, entrando a conocer de las distintas operaciones que se han producido a lo largo del período prescrito y regularizarlas para determinar un nuevo saldo a compensar, aunque sí podrá examinar si se han declarado incorrectamente los saldos pendientes de compensación en el período no prescrito, o si, en su caso, ya se han compensado en períodos precedentes o la corrección de los errores contables o documentales que no pueden arrastrarse a períodos no prescritos. Resolución del TEAC de 18 de julio de 2013 IVA

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criterios doctrinales y jurisprudenciales Sentencia de la AN ■

Retención por dividendos satisfechos a no residente. Igualdad de trato La diferencia de trato entre los dividendos distribuidos a sociedades domiciliadas en otros Estados miembros y a sociedades residentes solo desaparece si el Impuesto retenido en origen, en aplicación de la normativa nacional, pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. El artículo 12 del Real Decreto Legislativo 5/2004 que regula el Impuesto de la Renta de los no Residentes, considera hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este Impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 13 de la misma norma, conforme al cual se consideran rentas obtenidas en territorio español los rendimientos de capital mobiliario percibidos en forma de dividendos. Ahora bien, los Convenios de doble imposición pueden admitir que una empresa residente en otro Estado miembro pueda recibir dividendos procedentes de una empresa española y que puedan someterse a tributación en ambos países dichos dividendos y que, consecuencia de la aplicación del Convenio, lo que tributa en España se tome en consideración a la hora de realizar el cálculo de la tributación que corresponda en el país perceptor. En nuestro sistema, la tributación de los beneficios obtenidos por dividendos o participación en beneficios, resulta de lo previsto en el artículo 30 párrafos 1 y 2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RDLeg. 4/2004) que prevé una reducción del 50% como norma general. La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 3 de junio de 2010, dictada en el asunto C-487/08, se refirió a los beneficios distribuidos por una sociedad filial española a su sociedad matriz residente en un país extranjero, afirmando que, respecto a las sociedades beneficiarias que poseen entre el 5% y el 20% del capital de la sociedad que distribuye los dividendos, la legislación española establece una diferencia de trato entre las sociedades beneficiarias residentes en España y las sociedades beneficiarias residentes en otro Estado miembro, al estar exentos de tributación únicamente los dividendos repartidos a las primeras. Sin embargo, a partir del momento en que un Estado miembro, de forma unilateral o por vía de convenios, somete al Impuesto sobre la Renta no solo a los accionistas residentes sino también a los accionistas no residentes, por los dividendos que perciben de una sociedad residente, la situación de los mencionados accionistas no residentes se asemeja a la de los accionistas residentes. El mero ejercicio por ese mismo Estado de su potestad tributaria, con independencia de cualquier tributación en otro Estado miembro, da lugar a un “riesgo de tributación en cadena” o de doble imposición económica. En tal caso, para que los beneficiarios no residentes no se enfrenten a una restricción a la libre circulación de capitales prohibida por el artículo 56 CE, el Estado de residencia de la sociedad que distribuye beneficios debe velar por aplicar el mecanismo previsto en su Derecho nacional para evitar o atenuar la tributación en cadena o la doble imposición económica, de modo que los no residentes estén sujetos a un trato equivalente al que disfrutan los residentes.

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Por ello, el Tribunal de Justicia ha declarado que la diferencia de trato entre los dividendos distribuidos a sociedades domiciliadas en otros Estados miembros y los dividendos distribuidos a sociedades residentes solo desaparece en caso de que el Impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del Impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. Sentencia de la AN de 3 de octubre de 2013, Rec. Contencioso-administrativo n.º 458/2010 IS

ÁMBITO CONTABLE

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Bonificaciones en las cuotas a la Seguridad Social por la realización de cursos de formación. NRV 18.ª Sobre el reflejo contable de los desembolsos incurridos por cursos de formación de los trabajadores de una empresa que disfrutan de una bonificación en las cotizaciones de la Seguridad Social. Respuesta: Los gastos incurridos en la formación del personal de la empresa tienen la naturaleza contable de gastos de personal y figurarán en la cuenta de pérdidas y ganancias formando parte integrante de los resultados de explotación. A tal efecto, podrá utilizarse la cuenta 649. Otros gastos sociales. Por otro lado, las bonificaciones en las cotizaciones a la Seguridad Social se registrarán de acuerdo a lo indicado en la norma de registro y valoración en materia de subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o, en su caso, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. No obstante, en la medida que dichas bonificaciones se hacen efectivas a través de una reducción en las cuotas a la Seguridad Social a cargo de la empresa, puede admitirse que dicho importe minore el gasto ocasionado por este concepto, siempre y cuando de acuerdo con el principio de importancia relativa la variación que ocasione este registro contable sea poco significativa. Consulta de contabilidad núm. 5 del BOICAC 94, de junio de 2013

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Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas. Clasificación del capital social como pasivo cuando el reembolso de un porcentaje del capital está condicionado al acuerdo favorable del Consejo Rector Sobre la consideración de patrimonio neto o pasivo financiero de determinadas aportaciones al capital de una cooperativa Respuesta: La consulta versa sobre el adecuado tratamiento contable de las aportaciones al capital social de una sociedad cooperativa en cuyos estatutos se dispone que,

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