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Cómo auditar las existencias Sólo hay un método para auditar las existencias en aquellas sociedades en que este “inocente” saldo recoge toda la idiosincrasia del negocio: acercarse a la obra, la planta industrial o el almacén, y sentir el polvo, la grasa, el contacto con los responsables de los almacenes, cubicar, probar las pistolas lectoras de códigos de barras…En compensación, el auditor se enfrenta a uno de sus más interesantes retos técnicos

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Alejandro Terrón Mariño Socio Departamento de Auditoría BDO Audiberia Auditores, S.L.

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l epígrafe “Existencias” puede ser una inofensiva partida del balance de situación de una sociedad o convertirse en una pesadilla para el auditor. En muchos sectores, este “inocente” saldo recoge toda la idiosincrasia del negocio, convirtiéndose en el epígrafe con mayor riesgo de todo el balance de situación y, por añadidura, de la cuenta de pérdidas y ganancias a través de su variación interanual. En estos casos, el auditor debe ponerse en guardia y dedicar el mayor porcentaje de su tiempo a analizar este área, sintiendo la permanente y desagradable sensación de “me la pueden estar colando por cualquier lado”, ante la evidente dificultad que tiene realizar la labor de auditoría en estos casos, que por otro lado no son tan infrecuentes. En compensación, el auditor se enfrenta a uno de sus más interesantes retos técnicos. Todo profesional que se haya encontrado en la tesitura de auditar una promotora inmobiliaria, una fábrica de lo que sea, unos grandes almacenes o cualquier otra sociedad con proceso productivo o con una gran cantidad de referencias, ya sabe de qué estamos hablando, probablemente comparta mi opinión y se disponga a leer este artículo con la esperanza de encontrar una respuesta para su próximo rompecabezas. Siento desilusionar al que espere encontrar en un opúsculo la solución a sus problemas en esta materia. Yo únicamente conozco un método. Para auditar este tipo de sociedades es necesario acercarse a la obra, la planta industrial o el almacén, y sentir el polvo, el barro, la grasa, el contacto con los responsables de los almacenes, subir a lo alto de un silo de 30 metros, cubicar, probar como fun-

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cionan las pistolas lectoras de códigos de barras,…Auditar estos sectores desde las oficinas de la Dirección General Corporativa, en el centro de cualquier ciudad, sólo se puede hacer cuando ya se ha experimentado el significado real de los números a revisar, porque únicamente en la fábrica o el almacén se puede adquirir la veteranía personal que, unida a la profesional y a un poquito de sentido común, nos permita abordar este trabajo de manera que nuestro esfuerzo no resulte estéril. Una vez expuesta la única recomendación que considero realmente útil, voy a intentar darle forma escrita al proceso de auditoría de las existencias, las dificultades que nos podemos encontrar y la mejor manera de subsanarlas.

PROCESO DE AUDITORÍA DE EXISTENCIAS Y DIFICULTADES El documento nº 8 de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) define las existencias como: “los bienes poseídos por la empresa para su venta en el curso ordinario de la explotación, o

FICHA RESUMEN Autor: Alejandro Terrón Mariño Título: Cómo auditar las existencias Fuente: Partida Doble, núm. 202, páginas 64 a 69, septiembre 2008 Localización: PD 08.09.05 Resumen: En muchos sectores, las existencias se convierten en el epígrafe con mayor riesgo en todo el balance de situación y, por añadidura, de la cuenta de pérdidas y ganancias a través de su variación interanual. El autor nos sumerge en el proceso de auditoría de las existencias, las dificultades que nos podemos encontrar y la mejor manera de subsanarlas. Descriptores ICALI: Existencias. Auditoría.

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Al auditar las existencias,

incialmente se deben validar dos parámetros: su realidad física vinculada a su propiedad y su

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valoración

Existencias iniciales  Compras del período  Materiales disponibles en el período  Consumos del período para su transformación o incorporación al proceso productivo”. Así que tenemos dos tipos de existencias: las no sometidas a transformación, que se registran en los subgrupos 30, 31 y 32 del Plan General Contable y se regularizan contra cuentas del subgrupo 61 compensando el epígrafe de Aprovisionamientos de la cuenta de resultados; y las sometidas a transformación (subgrupos 33, 34, 35 y 36) que son regularizadas contra cuentas del subgrupo 71. Su naturaleza y su registro contable parece bastante claro, pero… ¿cómo debemos auditarlas? En el caso de estos activos, al igual que en el resto, inicialmente debemos validar dos parámetros: su realidad física vinculada a su propiedad y su valoración.

Verificación de su realidad material y de la propiedad El inventario de existencias es un estado detallado de cantidades y valores de las existencias en almacén a una determinada fecha. Existen dos tipos principales de inventario: a) Periódico: Se realiza al menos con periodicidad anual y está asociado a un procedimiento contable especulativo. Existencias iniciales  Compras del período  Materiales disponibles en el período  Existencias finales  Consumos del período Los métodos de valoración se aplican a la cuantificación de las existencias finales, por lo que se pierde el control sobre los consumos. Sólo es recomendable para materiales de escaso valor y bajo coste unitario.

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b) Permanente: Asociado a un procedimiento contable administrativo. El flujo de costes se establece para la valoración de los consumos, facilitándose su control y obteniéndose posteriormente, y por diferencia, el valor de las existencias finales tras el ajuste de las diferencias de inventario. Es el tipo de inventario más recomendable pero no es obligatorio.

 Diferencias de inventario  Existencias finales En otros tipos de activos, la verificación de su realidad material y de la propiedad sobre los mismos al cierre del ejercicio auditado no entraña grandes dificultades. En el caso de las existencias puede complicarse, por lo que la visita del auditor al lugar donde se almacenan estos activos es ineludible, y es el momento adecuado para que el auditor “virgen” se dé un baño de realidad que le muestre un nuevo mundo que no se estudia en la universidad, que no se encuentra a disposición de todos los “licenciados”, y que le proporcionará la madurez necesaria para planificar y enfocar adecuadamente sus pruebas de auditoría. La visita en que se realizará el recuento físico del inventario debe ejecutarse en fecha próxima al cierre del ejercicio. En la mayoría de los casos no es posible efectuar esta verificación sobre el 100% de los activos, por lo que debemos seleccionar una muestra lo más representativa posible, que debe ser modificada anualmente, en referencias y ubicaciones, para validar a lo largo del tiempo el mayor porcentaje posible de existencias a recontar. No debemos olvidar que en términos generales nuestro recuento físico no coincidirá con el día de cierre del ejercicio, por lo que será necesario solicitar a la empresa auditada que nos justifique los movimientos de existencias entre la fecha de cierre y la de nuestro inventario, normalmente a través de partes de producción y albaranes de entrada y salida. En algunos casos, estos recuentos físicos se pueden realizar de una manera asequible mediante el recuento de unidades físicas individualizadas, pero en otras ocasiones las existencias a recontar serán volúme-

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nes líquidos, graneles, horas incurridas no facturadas, unidades de obra,…Es en estas ocasiones cuando unas oportunas instrucciones de recuento y la asistencia de un auditor curtido, se hacen imprescindibles si queremos llevar a buen término nuestra prueba de auditoría.

Para las mercaderías valoradas por su precio de adquisición, éste debe incluir, además del importe facturado por el vendedor, los costes financieros en el caso en que el periodo de elaboración sea superior al año y los gastos adicionales a la compra entre los que se incluyen:

A pesar de las más que probables dificultades a las que nos vamos a enfrentar en los recuentos físicos de estos stocks que no pueden recontarse unitariamente, en aquellos casos de existencias sometidas a transformación ésta será la tarea más sencilla del trabajo de auditoría del área, ya que la parte intrincada será la referente a la valoración de las mismas.

a) Transportes, fletes, y comisiones a cargo del comprador

Valoración de las existencias La norma de Registro y Valoración 10ª del Plan General de Contabilidad (PGC) establece que “los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción”. El método de valoración adoptado por la empresa debe mantenerse uniformemente en el tiempo y aplicarse al conjunto de existencias que presenten similares características o naturaleza. Los principales métodos de valoración de existencias son los siguientes: •

Precio medio ponderado: Debe ser el utilizado con carácter general, especialmente cuando el precio de adquisición o el coste de producción no sea identificable de forma individualizada. No es admisible la media simple.

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Métodos de ordenación de entradas y salidas: El método FIFO puede adoptarse cuando el precio de adquisición o el coste de producción pueda identificarse de manera individualizada y su utilización sea más conveniente para la gestión de las existencias. El método LIFO ya no es admisible.

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Coste estándar: No es aceptado por el PGC. Podría ser admisible si puede ser demostrado que la valoración por este método no difiere significativamente de la que se deduciría del uso de los métodos anteriores. Esta circunstancia debe reflejarse en las cuentas anuales.

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b) Seguro, depósito y custodia en tránsito c) Impuestos no repercutibles a terceros (IVA deducible no) d) Inspección y conservación por cuenta del comprador e) Costes internos de recepción y comprobación física anteriores a la entrada en almacén No deben incluirse como parte del coste de adquisición: a) Impuestos repercutibles a terceros (IVA deducible) b) Gastos excepcionales innecesarios en las adquisiciones c) Gastos financieros cuando el periodo de fabricación sea inferior a un año d) Mermas

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e) Gastos internos de administración, almacenamiento, o conservación f) Gastos posteriores al almacenamiento g) Transportes entre almacenes Una vez considerados los gastos que forman parte del precio de adquisición y los que no lo hacen, la auditoría del aquilatamiento de este tipo de existencias no debería dar lugar a complicaciones significativas. Otro tema diferente, y reservado exclusivamente para aquellos profesionales con “master de fábrica”, es el referente a la auditoría de la valoración de existencias consideradas a coste de producción. Este coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes imputables al producto, como son:

En estas ocasiones, las existencias representan costes acumulados, lo que complica colosalmente las pruebas de auditoría a realizar. Para su validación, hay que acudir a una contabilidad de costes que permita la adecuada identificación y valoración de los costes directos y la verificación de una razonable imputación de los costes indirectos necesarios para la producción del activo. Siendo los costes directos los que se pueden medir y asignar de forma inequívoca a un activo, y los indirectos los que se derivan de recursos que se consumen en el proceso productivo, sin que resulte viable una medición directa de la cantidad consumida por cada unidad de producto. Con el objetivo de establecer unas reglas que permitieran validar de manera homogénea las existencias sujetas a transformación, el ICAC publicó en el BOICAC 42 su Resolución de 9 de Mayo de 2000, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.

✓ Mano de obra y energía ✓ Amortización del equipo productivo utilizado, así como del inmovilizado inmaterial asociado a la producción ✓ Otros costes relacionados con los productos (supervisión, conservación, mantenimiento, administración y dirección de la producción, limpieza, alumbrado, control de calidad, …) En ningún caso deben formar parte del coste de producción: ✓ Costes de subactividad e inactividad ✓ Consumos excesivos de los diferentes factores productivos (pérdidas, robos, y despilfarros) ✓ Gastos financieros (excepto cuando el proceso productivo se prolongue más de un año) ✓ Gastos generales de administración o dirección de la empresa ✓ Gastos de comercialización y otros gastos posteriores a la venta Es importante considerar que el proceso de acumulación de costes cesa en el momento en que los productos fabricados están listos para su venta. pág 68

Por cuestiones de espacio, no podemos analizar en profundidad esta norma, debido a su extensión y complejidad técnica. Sin embargo, una adecuada interpretación de este artículo exige la consideración de esta sustanciosa resolución, como complemento a lo aquí expuesto. También tiene gran interés, aunque no se trate de normativa legal de obligado cumplimiento, la Recomendación Técnica 4 “Auditoría de la valoración del producto en curso y terminado”, emitida por el Registro de Economistas Auditores (REA). En la misma se propone la realización de una revisión analítica en la fase inicial del trabajo, para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría, que resume de la siguiente manera: a) Evaluación y verificación del sistema de costes b) Verificación de la valoración del producto en curso y terminado y del método de valoración c) Análisis del valor neto de realización (VNR) d) Análisis de los productos de lento movimiento, obsoletos, en mal estado, o existencias excesivas

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El VNR equivale al precio de venta minorado en la cuantía de los costes necesarios para la venta (gastos de comercialización). El análisis del VNR a efectos de auditoría debe tener en consideración las fluctuaciones de precios o costes directamente relacionados con hechos producidos después del cierre del ejercicio, en la medida en que dichos hechos confirmen las condiciones existentes al término del mismo. Asimismo, al tratarse de bienes almacenables, las existencias pueden experimentar pérdidas de valor, ya sea por causas físicas (roturas, mermas, desperfectos…) o económicas (como aparición en el mercado de nuevos productos o cambios en las preferencias de los consumidores, por ejemplo). Estas pérdidas de valor han de ser registradas contablemente en base a la aplicación del principio de prudencia. La identificación de estas pérdidas de valor debe realizarse en diferentes etapas del proceso de auditoría. El recuento físico de las existencias al cierre del ejercicio es un primer momento para percibir este tipo de incidencias. Conversaciones con el personal responsable, así como revisiones analíticas de rotaciones de productos y análisis de devoluciones de ventas, son métodos adecuados para una identificación posterior. Igualmente, las expectativas de venta deben tomarse en cuenta a la hora de juzgar posibles deterioros de valor. A estos efectos debemos considerar: a) La evolución de los precios de mercado b) Ritmo de ventas de los productos: La reducción de la demanda se traduce en la reducción del ritmo de venta o incluso en obsolescencia de los productos. Esto supone

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La auditoría de la valoración de

existencias consideradas a coste de producción está reservada a profesionales con “master de fábrica”, por su complicación

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La norma de Registro y Valoración 10ª del PGC establece que cuando el VNR de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o coste de producción, deberán efectuarse correcciones valorativas que serán reconocidas como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Para ello, el PGC recoge en el subgrupo 39 “Deterioro de valor de las existencias” la expresión contable de dichas pérdidas reversibles. Cuando el deterioro sea irreversible, la pérdida de valor será ajustada directamente contra el coste contable de las existencias.

un descenso en las rotaciones de las existencias, un incremento de los gastos directa o indirectamente vinculados a su almacenamiento y gastos de estructura no cubiertos, debido al insuficiente nivel de ventas.

CONCLUSIONES Como conclusión, podemos establecer que las principales incidencias con las que puede encontrarse el auditor en su análisis de este epígrafe del balance de situación son las siguientes: 1. No es posible la verificación de la realidad física y propiedad de las existencias a través de la realización del recuento físico al cierre del ejercicio. 2. Inexistencia de un adecuado sistema de costes que permita valorar los stocks de manera fiable. 3. La valoración de las existencias no es conforme a los principios y normas contables o contiene errores significativos. 4. Falta de uniformidad en el tratamiento contable de estos activos. 5. Presencia de deterioros de valor no registrados contablemente. 6. Presentación inadecuada de la información financiera referente a este tipo de activos. Deberá ser el auditor, de acuerdo a su criterio profesional y a la importancia relativa que tengan dichas incidencias sobre las cuentas anuales de la entidad auditada, el que establezca el tratamiento de las mismas en su Informe de Auditoría. ✽ pág www.partidadoble.es

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