Constitucionalidad del juicio de ejecución fiscal (Nota1) por José A. Díaz Ortíz (Nota2) Estos temas que nos convocan son muy graves. Recién Enrique FALCON hizo una perfecta presentación de esta criatura sobre la cual no voy a abundar porque creo que lo ya dicho es suficiente. Sin embargo, voy a tomar algo que el Dr. FALCON dijo, porque me parece que es lo que nos va a permitir contextualizar la actual redacción del art. 92 de la ley 11.683, que no es producto de generación espontánea que nace de casualidad por la locura trasnochada del legislador que quiso atribuirle a la administración fiscal postestades con las características que acabamos de oír. Todos conocemos el centimetraje o espacio que ocupa en los periódicos y medios de comunicación el tema de los impuestos en la Argentina. A la convertibilidad monetaria se agrega la convertibilidad fiscal, por lo que, bajo estas condiciones, la única válvula de escape que posee el gobierno de turno es generar mayores recursos públicos y reducir sus gastos,-lo que cotidianamente se anuncia, con el agregado de uso y abuso del crédito público a través de empréstitos. Con ellos, se genera un círculo que cada día aparece más estrecho. Lo cierto es que, si hiciéramos una crónica de los últimos años, veremos que siempre en Navidad aparece una reforma tributaria: pasó así en diciembre de 1999 y había pasado así en diciembre de 1998, bajo la promesa de que sería la última reforma fiscal. Sin embargo, la última fue en diciembre de 1999 y trajo, a través de la ley 25.239, la reforma del art. 92 de la ley 11.683. Esta reforma también tiene una historia, tiene antecedentes, con algo a lo que también se refirió FALCON, que rememoraban al Leviatán: el Estado que avanza sobre los derechos y garantías de los particulares. En nuestro país, la necesidad creciente y constante de recursos tributarios provoca que el Estado avance permanentemente sobre lo que los abogados siempre hemos entendido como garantías y derechos, que en el Derecho Tributario tiene una designación clara que los autores españoles denominan “Estatuto del Contribuyente”. Este Estatuto, es el conjunto de derechos y garantías que poseen frente al Fisco. El avance sobre ese Estatuto no comienza con la reforma del art. 92 de la ley 11.683, en realidad, ésta es la culminación de un proceso largo que se viene observando en la Ley de Procedimientos Tributarios: por ejemplo, desde el punto de vista del procedimiento, el achicamiento de la competencia material del Tribunal Fiscal de la Nación, con lo que creció correlativamente la “función jurisdiccional” de la administración tributaria que se implementa a través de recursos que no poseen efectos suspensivos. Esto ha traído como consecuencia la enorme cantidad de juicios ejecutivos que Silvani utilizaba como argumento, justamente, para obtener normas como la que comentamos. Decía que la cartera activa de la AFIP era de tal magnitud que su cobro exigía métodos y mecanismos especiales, entre otros, la privatización del servicio jurídico para lograr una cobranza inmediata y eficaz, tal como a los administradores tributarios les gusta decir. En esos términos, la “eficacia” es enemiga del Estado de Derecho. Desde el punto de vista procesal, se ha dado el achicamiento de la jurisdicción y el crecimiento de los recursos administrativos con efectos devolutivos que autorizan lo que en el derecho administrativo español llaman “autotutela reforzada”, por la que la administración pone en ejecución sus propios actos, a través del libramiento de la boleta

de deuda, sin auxilio de la justicia. Si bien en España existe la ejecución administrativa, por razones constitucionales, en la Argentina hemos visto que ello no es posible. Sin embargo, hubo un anteproyecto de Código Tributario, impulsado por el administrador federal anterior, que consagraba directamente, no ya esta tímida ejecución administrativa o administración ejecutiva vergonzante tal como está hoy en el art. 92, sino que, directamente, autorizaba a la administración a realizar la ejecución. Este es el antecedente más inmediato del actual art. 92 de la ley 11.683. Pero, en la búsqueda de mayor recaudación a todo trance, hay otro elemento en el Derecho Tributario en funcionamiento que es el crecimiento de elemento sancionatorio del Derecho. Ustedes saben que la primera Ley Penal Tributaria fue la ley 23.771, que se sancionó en el año 1990, buscando perseguir la evasión con un elemento de prevención general que iba a concluir con esa evasión o resistencia fiscal. Luego se sancionó la ley 24.769, en 1997, que es la actualmente vigente. Últimamente, se creó el Fuero Penal Tributario en búsqueda de especialización, lo que también merecería un comentario en particular, y que fue vetado parcialmente por el Poder Ejecutivo. Es decir, el elemento de coerción dentro del Derecho Tributario, las llamadas cláusulas exorbitantes, aparecen nítidamente en varias facetas de la actividad de Estado en esa materia. Pero, este avance de los poderes del Fisco, implican correlativamente un achicamiento de los derechos y garantías de los contribuyentes. En ese contexto, podemos entender la razón de ser y la motivación que tuvo la sanción de esta ley. Lo que acabo de decir, lo voy a articular en la cuestión que nos trae aquí, que es la ejecución fiscal: me voy a remontar al año 1978, digamos que en ese año se produjo la modificación más remota que tuvo la ley 11.683. En aquel entonces, la ejecución fiscal, que por supuesto tenía todos los componentes jurisdiccionales que debe tener, requería de una demanda, requería de una intimación de pago firmada por el juez, había un término para oponer excepciones y, desde luego, existía a favor del fisco la posibilidad de trabar un embargo general de fondos y valores, que es una cuestión a la cual me voy a referir luego en particular porque creo que es la gran preocupación de la mayoría de los litigantes. Por supuesto que esta medida cautelar debía ser dispuesta por un juez, además, la ley 11.683 tiene otro tipo de medida cautelar que no es un embargo ejecutivo de fondos y valores, sino el embargo preventivo, que en el sistema tradicional que conocemos del Código Procesal, es aquél que intenta mantener el statu quo para hacer eficaz una sentencia de mérito que en algún momento pudiera dictarse. O sea, no se trata de un embargo ejecutivo que tiende a cobrar, sino de mantener la solvencia del deudor. Vamos a ver como, a razón de la última modificación del art. 92, se comienzan a mezclar ambos tipos de embargos para terminar generando este efecto revulsivo que nos tiene sentados en este lugar. En el texto anterior había la posibilidad –como ahora- de oponer excepciones, entre ellas, las de inhabilidad de título, no con relación exclusivamente a sus formas extrínsecas -como lo dice ahora la ley- sino también para invalidar los procedimientos que habían culminado con el libramiento de la boleta de deuda. Es decir, consideraba que la boleta de deuda –cuyos requisitos no están en la ley sino en la jurisprudencia, la que le ha ido atribuyendo los elementos esenciales- era un acto administrativo y como tal debía tener todos los requisitos propios del acto administrativo, tanto en lo extrínseco, como en el proceso de formación de la voluntad administrativa tendiente al libramiento de la boleta. A través de esta defensa, en realidad, entraron un montón de defensas: por ejemplo, la excepción de nulidad, que no estaba enumerada taxativamente en los fallos. Es decir que, a pesar del estrecho marco

de conocimiento que permiten este tipo de juicios, no era posible que el juez convalidara una ejecución de la deuda manifiestamente inexistente. Pero quiero seguir con las modificaciones legales al art. 92: antes que se opusieran defensas o no, el juez tenía que dictar sentencia y esa sentencia era recurrible en una segunda instancia que era la Cámara Federal o la Cámara Contencioso Administrativo Federal en la Ciudad de Buenos Aires. Esto fue así hasta el 31 de octubre de 1990, fecha en la que se sancionó la ley 23.871. Así eran los antiguos juicios de ejecución fiscal: si ustedes compulsan los viejos repertorios de jurisprudencia hasta 1990, van a ver muchos fallos de Cámara en materia de ejecuciones fiscales; a partir de esa fecha, no van a ver ninguno -a partir del 31 de octubre de 1990 hasta la fecha de vigencia de la ley 25.239, que es la que nos convoca en esta charla y que ocurrió el 21 de diciembre de 1999-. Yo entiendo que en esta materia, la doble o única instancia no tiene objeción constitucional. Por supuesto, siempre quedaría la hipótesis o posibilidad de recurrir por recurso extraordinario a la Corte si se dan los requisitos que la Corte ha establecido para que una sentencia de naturaleza formal puede ir por ese recurso: que se produzca una daño irreparable de difícil reparación ulterior, aunque no se trate de sentencia definitiva en los términos que requiere el recurso extraordinario. Este fue el primer recorte: dejar una sola instancia, con lo cual se buscaba acortar el tiempo entre el libramiento de la boleta de deuda y la cobranza. La segunda cuestión, que se eliminó de la ley 11.683, fue que la excepción de inhabilidad de título no podía fundarse en la violación de los procedimientos. Esto significa que solamente quedó la inhabilidad de título relativa a las formas extrínsecas del título como única vía, es decir, ninguna, porque cualquiera que ha visto una boleta de deuda sabe que tiene siete elementos: la fecha, el nombre del contribuyente, el período fiscal, el impuesto, el monto ejecutado, al pie dice el nombre del agente judicial que va a ejecutar y la firma del llamado juez administrativo. Así se fue acotando el alcance de las defensas y la jurisdicción, si se quiere, que el juez tenía en este tipo de procesos. Finalmente, el 31 de diciembre de 1999 aparece el texto actual del art. 92 que resulta de muy difícil lectura porque no tiene puntos, comas, puntos aparte; por lo tanto, si queremos identificar un párrafo es difícil hacerlo. Cualquiera que se tome el trabajo de leerlo va a ver que no exagero. Tampoco me voy a detener en el procedimiento porque esto ya lo ha hecho el Dr. FALCON. Lo que si quiero puntualizar un poco es en los propósitos y las realidades que giran al día de hoy alrededor del art. 92 de la ley 11.683 y en como están operando hoy esos propósitos, en que se han convertido. Si ustedes leen con alguna atención el art. 92, van a ver que hay allí un párrafo que dice que a los efectos del procedimiento se “tendrá por interpuesta” la demanda de ejecución con la presentación por parte del agente fiscal ante el juzgado con competencia tributaria o ante la Mesa General de Entradas de la Cámara de Apelaciones Contencioso Administrativo de la Capital Federal, etc.. Es decir, no esta hablando de un escrito de “demanda”, dice que se tendrá por interpuesta la demanda con una comunicación que el agente fiscal le va a realizar a la Mesa de Entradas con un listado y con eso se tendrá por interpuesta la demanda.

Si ustedes siguen la secuencia del artículo se van a dar cuenta que lo que está buscando el legislador es que no existan papeles. ¿Por qué? Porque se supone que el juez recibe el listado que consigna quienes son los deudores ejecutados por los períodos fiscales correspondientes, es decir, una réplica de la boleta de deuda y la asignación del juzgado a través de sorteo. Ese listado se remite al juzgado, éste lo recibe y dice: “muy bien, estos son los deudores del Fisco” y los archiva hasta que el “agente fiscal” haga lo que tiene que hacer. Efectivamente, el agente judicial emite y remite al deudor el mandamiento de intimación de pago y antes o después de eso se sienta ante su consola de Internet y desde allí le pide el embargo general de fondos y valores al Banco Central. Muchas veces ocurre que el embargo recae sobre las cuentas de un contribuyente que ha pagado el tributo pese a que las instrucciones internas le ordenan al funcionario a controlar la existencia de pagos. Pero ¿qué pasa con el Banco Central? El Banco Central traslada al sistema financiero y le pregunta si el Sr. Juan Pérez, DNI N° ..., CUIT N° ..., tiene cuentas; si las tiene, los bancos deben embargar los fondos hasta el monto del reclamo, más el 15% fijo en concepto de intereses y costas. Claro que la circular del Banco Central se desparrama en el sistema bancario y es posible que ese señor tenga más de una cuenta, por lo tanto corre el riesgo de que le embarguen dos o más veces el mismo monto. Para que vuelva la respuesta del resultado de la diligencia, a pesar de que la ley establece 15 días para informar, no pasa eso: entre que el pedido va y vuelve y el Banco Central informa, pasa mucho tiempo, por lo menos dos meses. Quiero decir que el contribuyente se entera que hay una ejecución a través del gerente del banco, que le dice que lo acaban de embargar. Inmediatamente aparece en Veraz (este es otro de los elementos compulsivos que tiene la ejecución), entonces se libra un oficio, que llega al Tribunal, indicando el embargo y, bajo un código, el número de juzgado que debería intervenir. La ley dice que si usted posee excepciones que oponer, debe hacerlo ante el juez bajo juramento de haber sido notificado el día tal, porque es posible que el agente judicial no haya incorporado al expediente el mandamiento. Van a encontrar en Tribunales todo tipo de proveídos: cuando oponen las excepciones, por ejemplo, “acompañado que sea el mandamiento se proveerá” y su cliente está con el embargo y usted con él en el teléfono. Esto es de lo que hablaba antes Enrique FALCON: el desorden y la exorbitación. Ahora, la idea que movió este tipo de procesos es que no haya “papeles” en Tribunales. Por eso, es curioso que poco tiempo después el Congreso sancionó una ley creando nuevos juzgados y secretarías de ejecución fiscal. Es como que hay varias centrales de pensamiento que piensan diferente. Hagamos un juicio de ejecución fiscal sin “papeles”, pero creemos más juzgados y secretarías. Esto es lo que está pasando. Tengo que decir a esta altura, que hubo alguien más prudente que el legislador que creó lo que en un artículo publicado califiqué de “ejecución fiscal virtual”, porque era todo por Internet, con comunicaciones, notificaciones porque el agente judicial que embarga, desembarga y el juez solamente baila con la música que le toca el agente judicial que le agrega el mandamiento y le pide que le certifique que no existió oposición de excepciones. Con esta certificación, le requiere que disponga la transferencia de los fondos embargados a la orden del fisco o disponga el remate, si se trata de un embargo de inmuebles o muebles, lo que fuera, previa liquidación administrativa de la deuda que hace el funcionario y notifica al contribuyente. ¿En donde? En el domicilio fiscal que,

como bien dijo hace un rato el Dr. FALCON, es otro galimatías, porque deben saber ustedes que, por un decreto de necesidad y urgencia, se modificó la ley 11.683 en esto también, estableciendo en síntesis que el domicilio fiscal va a ser el lugar que la AFIP diga que es. Lean ustedes el art. 3 de la ley 11.683 y verán que es así. Venía diciendo que hubo alguien que tuvo una mayor dosis de prudencia que el legislador que fue un funcionario, diría yo, de tercer rango dentro de la Administración que dictó una Instrucción, la N° 2/2000, que dice: “Procedimiento. Artículo 92 de la ley 11.683. Modificación introducida por la ley 25.239. Pautas operativas”. Allí, luego de reseñar la reforma, establece un pequeño código procesal y este breve código de actuación de los agentes fiscales, contiene anexos: Anexo I “Promueve ejecución fiscal”; Anexo II, Anexo III, Anexo IV y el último Anexo XIII, tiene el modelo de escrito para solicitarle al juez la certificación de que no existieron excepciones opuestas. Entonces esto pasó de ser una ejecución “virtual” a una ejecución como antes, nada más que ahora los “papeles” los hace el agente judicial. Tengo que reivindicar a los agentes fiscales de la AFIP: creo que pese a todo, no son los protagonistas, sino las víctimas de este problema, de este drama procesal, porque son los que ponen la cara frente a los riesgos, que como bien describió Enrique FALCON, les puede traer aparejada esta cuestión. Viven en al borde de las exacciones ilegales, esto es lo que creo que pasa cuando embargan, porque ni siquiera ellos saben si el embargo es procedente y si está trabado porque la noticia del embargo general de fondos y valores es tardía. Entonces viven parados sobre el Código Civil, sobre las exacciones ilegales especialmente, en esos casos que embargan indebidamente. En este sentido, creo que a los agentes judiciales no les hace ningún favor este procedimiento. Creo que estaban más cómodos con el procedimiento anterior, que era mejor y más legítimo. En definitiva, esto que se creía que iba a ser una ejecución eficaz, que es la única visión del administrador tributario porque lo único que le importa en el Derecho es que sirva a la eficacia de la recaudación, se ha tornado en una ejecución corriente con “papeles”, nada más que ahora, el Secretario Oficial primero y el Prosecretario después no firman nada y entonces se puede leer que la “demanda” es igual a la demanda anterior. Es todo lo mismo, nada más que le han quitado la firma al juez y al secretario, esto sería la diferencia. Estos son los que yo llamaba “propósitos y realidades”. La realidad es mucho peor que los propósitos, porque en definitiva sigue siendo lo mismo: la ejecución no tiene la eficacia que pretendió el legislador y tampoco tiene la garantía jurisdiccional que debería haber en este tipo de procesos. Para concluir, un solo tema más: el de las medidas cautelares. Ya dije antes que el art. 92 tiene el embargo general de fondos y valores que sabemos que se hace por Internet. En los últimos tiempos de la gestión Silvani, había un Director General de la DGI de apellido Ramos que ordenó a los funcionarios que utilizaran siempre el embargo del art. 92, aún en los casos en que no hubiera deuda en ejecución. Ahora voy a hacer un pequeño relato: al realizarse una inspección a los contribuyentes, se hace una auditoria fiscal y se llega a la conclusión de la existencia de una diferencia de impuesto. Le piden que conforme ese ajuste y cuando el contribuyente decía que no, correspondía ir a un procedimiento de determinación de oficio, que es un procedimiento

de características jurisdiccionales dentro de la propia Administración. En ese momento, el recién vigente el decreto 93/99 de moratoria -que era un elemento de recaudación importante- empujó a ese funcionario a decirles a los agentes judiciales que cuando el contribuyente no conformara el ajuste de inspección, que es una preliquidación de la deuda, lo embargaran como un modo de movilizar y motivar a la gente a entrar en el régimen de moratoria. Es decir, se trataba de un embargo preventivo contemplado en el art. 111 de la ley 11.683 como si fuera un embargo general de fondos y valores del art. 92. Una clarísima desviación de poder que no ha tenido respuesta adecuada, diría yo, por parte de los jueces, porque la diferencia entre ambos embargos es que, el embargo del art. 111, todavía lo tiene que decretar un juez como medida cautelar preventiva. Esto es lo que pasó en la AFIP y ven Uds. como la Administración avanza sobre las garantías de los contribuyentes que por supuesto, sin ser santos ni ángeles, son ciudadanos con derechos y garantías. Lo último que voy a decir es porque los funcionarios se denominan “agentes fiscales”. Hasta donde yo sé, los agentes fiscales son los integrantes del Ministerio Público, esto esta en la Constitución. Hay una norma que rige este órgano extra de poder, que es el Ministerio Público, y sus integrantes son lo que llamamos “agentes fiscales” o “procuradores fiscales”. Ustedes sabrán que existe una antigua disputa entre la AFIP y sus funcionarios, que eran los “agentes judiciales”, que estaba vinculada con una hipótesis de privatización de la actividad de estos agentes judiciales. En lo personal, creo que esta privatización no puede hacerse porque la recaudación de impuestos es una tarea inherente que la Constitución atribuye al Poder Ejecutivo, específicamente al Jefe de Gabinete, y esto es una función indelegable. La recaudación coactiva a través de un juicio, también, integra el sistema de recaudación, no voluntaria, pero recaudación al fin. En lo personal, entiendo que es indelegable. Pero como los funcionarios no lo pensaron de la misma manera, ustedes deben conocer que hubo una serie de decretos que trataron de “tercerizar”, como se dice ahora, la actividad de los agentes judiciales. Lo cierto es que la ley 25.239 elimina, en los arts. 96, 97 y 98 de la ley 11.683 que hablan de la representación judicial, la palabra “funcionarios” que contenían esos artículos y dejó solamente la mención de agentes o procuradores fiscales. Como la Ley de Ministerio Público le prohíbe a los agentes fiscales ejecutar deudas o representar al Estado en juicios patrimoniales, para solucionar esa contradicción, existió una solución muy fácil: el mismo funcionario que dictó la instrucción N° 2/2000, saca una nueva norma interna por la cual dice que en el futuro los abogados apoderados del Fisco son todos “agentes fiscales”. Lo último que salió a este respecto es el decreto 290/2000, reglamentando el nuevo texto de la ley 11.683, donde se establece que la representación del Estado la puede hacer cualquier persona, abogado o no, que designe la AFIP, en cuyo caso no serán colegas nuestros quienes tengan esa actividad sino cualquier persona. Puede ser que la ley de ejercicio de la Procuración convalide esto. Bien esto es lo que yo quería decirles, hacer una descripción un tanto vívida de la realidad. NOTA: (1) Versión corregida por el autor de su exposición en la Mesa Redonda “Constitucionalidad del Juicio de Ejecución Fiscal. Análisis Procesal y Constitucional”, que se desarrolló el 27 de septiembre de 2000 en el Salón Auditorio del Colegio Público

de Abogados de la Capital Federal y que fuera publicada en el Cuaderno de Doctrina N° 25 “Constitucionalidad del Juicio de Ejecución Fiscal. Análisis Procesal y Constitucional” en mayo de 2002.

(2) Abogado y Escribano, Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires. Doctorado en Derecho financiero. Director del Instituto de Derecho Público Económico del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal. Miembro Activo de la Asociación de Estudios Fiscales de la Ciudad de Buenos Aires. Profesor adjunto regular de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires. Asesor del Departamento de Asesoría Letrada de la Dirección General Impositiva (1973-1974).