UNIVERSIDAD DE LA REPÚBLICA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y DE ADMINISTRACIÓN TRABAJO MONOGRÁFICO PARA OBTENER EL TÍTULO DE CONTADOR PÚBLICO

COSTOS Y GESTIÓN DE EMPRESAS AGROPECUARIAS por

MARÍA JOSÉ ABELENDA HOWARD BRUNO FERRARO ALBERTONI

y Tutor: Karina Peombo Colman

Montevideo URUGUAY

2005

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GESTION DE EMPRESAS AGROPECUARIAS INDICE Paginas RESUMEN EJECUTIVO

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INTRODUCCION

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CAPITULO 1: GENERALIDADES DEL SECTOR AGROPECUARIO

1.1 Características del Sector en nuestro país

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1.1.1 Regiones productivas 1.1.2 Tipos de producción 1.1.3 La Empresa agropecuaria

1.2 Particularidades de la Producción Agropecuaria

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1.3 Técnicas y tecnología de la producción

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CAPITULO 2: ANALISIS DE HERRAMIENTAS DE GESTION APLICADAS EN EL URUGUAY 2.1 Carpeta verde del Instituto Plan Agropecuario

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2.2 Programa de Gestión CREA

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2.3 Sistema Land Mark del Plan Agropecuario

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2.4 Modelo para la estimación de costos y beneficios del cultivo de arroz (INIA)

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2.5 Análisis y Evaluación

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2.6 Utilización del Margen Bruto como metodología de costeo

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2.7 NIC Nº 41

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CAPITULO 3: CONTABILIDAD DE COSTOS 3.1 Principales Factores de Producción en la Actividad Agropecuaria

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3.1.1 Bienes materiales consumibles en el primer uso. 3.1.2 Trabajo 3.1.3 Servicios Intermedios 3.1.4 Recursos Financieros 3.1.5 Bienes materiales de consumo diferido 3.1.6 Recursos Naturales

3.2. Clasificación de Costos

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3.3. Modelos y Sistemas de Costos.

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3.3.1 Modelos de Costeo 3.3.2 Sistemas de Costeo

3.4 Organización del Sistema de Costos Aplicado al Sector Agropecuario

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3.4.1 Definición de Sectores que Producen Resultados Económicos y su Interacción. 3.4.2 Análisis de Cada Sector en Particular. 3.4.3 Criterios de Asignación de Costos Indirectos.

CAPITULO 4: GESTION DE EMPRESAS AGROPECUARIAS 4.1 Sistema de Información

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4.2 El Proceso de Planificación.

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4.3 Planificación Estratégica.

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4.4 Planificación anual.

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Presupuestación.

4.5 Planificación Operativa.

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Técnicas de Programación de Actividades.

4.6 Control de Gestión.

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4.6.1 Análisis de Desvíos. 4.6.2 Cuadro de Mando Integral. 4.6.3 Indices e Indicadores. 4.6.4 Benchmarking.

CONCLUSIONES

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BIBLIOGRAFÍA

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RESUMEN EJECUTIVO El presente trabajo de investigación monográfica tiene como finalidad estudiar la gestión de la empresa agropecuaria, tema que es abordado a través de cuatro capítulos. En un primer capítulo se exponen las características propias de la empresa agropecuaria que la diferencian de cualquier otra actividad comercial o industrial, acotando el espacio de análisis a la empresa agropecuaria uruguaya, describiéndose las principales regiones productivas, los tipos de producción y la estructura organizativa de la misma, examinando detalladamente la tecnología de producción. Al concluir el primer capítulo se tendrá una visión de la empresa de nuestro medio, expuesta la diversidad de producciones que son desarrolladas en nuestro país y una descripción de los procesos y particularidades que la condicionan. En el capítulo 2 se realiza el relevamiento de las herramientas de gestión y costos más utilizadas en el Uruguay para el sector agropecuario fundamentalmente promovidas por instituciones que trabajan en el área. Se analizan cada una de ellas a efectos de mostrar los conceptos más relevantes de las mismas, dentro de los que se destaca la utilización del Margen Bruto de Contribución como metodología de costeo. El objetivo específico del Capítulo 3 es la adecuación de las distintas técnicas de costeo a la empresa agropecuaria, la formación del costo de esta actividad, los distintos sistemas de costeo aplicables y su vinculación a los diferentes procesos de producción. En el Capitulo final son expuestos los aspectos más importantes del sistema de información pasa la gestión de la empresa agropecuaria y se presentan herramientas para dicho fin.

INTRODUCCION El objetivo general del presente trabajo es el análisis de las técnicas contables y de gestión que pueden ser aplicadas por la empresa rural en el marco de una contabilidad de gestión para la toma de decisiones. La hipótesis central se basa en el enfoque de que con los cambios surgidos por la innovación tecnológica, la competencia y dinamismo de los mercados, hacen necesaria la aplicación de modernas técnicas de contabilidad y gestión, que permitan al productor efectuar análisis más racionales. La generación de información confiable, precisa y oportuna permitirá mejorar el proceso de toma de decisiones, tendiendo a una administración eficiente de los recursos y una mayor creación de valor para la empresa. El sector agropecuario ha sido a lo largo de la historia de nuestro país el mayor dinamizador de la economía con una participación muy importante en el PBI nacional y siendo el mayor generador de entradas de divisas a través de un elevado monto en exportaciones de bienes de origen agropecuario. Según datos extraídos de Oficina de Planeamiento y Presupuesto Agropecuario del Ministerio de Ganadería Agricultura y Pesca (OPYPA – MGAP) en el año 2003 el PBI agropecuario tuvo un crecimiento del orden del 6%, lo que muestra el dinamismo del sector. Las exportaciones de productos agropecuarios se encuentra en el entorno del 65% del total de exportaciones del país alcanzando cerca de 1438 millones de dólares. No sólo es de resaltar la importancia económica que tiene el sector en nuestro país sino también la importancia a nivel social como un factor de trascendencia en la generación de empleo a lo largo de toda la cadena agroindustrial. Inserta en esta coyuntura se encuentra la empresa agropecuaria, en un mercado dinámico, cambiante y con los desafíos que conlleva la globalización y la inserción en los nuevos mercados. En este sentido las condiciones en las que se ha desarrollado la empresa agropecuaria no han sido las propicias para la instalación de métodos avanzados de sistemas de información, en parte debido a condiciones de orden cultural, determinadas características propias de la actividad, la no existencia de grandes exigencias tributarias en nuestro país y la lejanía de los centros poblado, entre otros. Durante la década del 90 el entorno macroeconómico experimentó cambios entre los que se destacan el inicio del proceso de integración regional, cambian las relaciones de precios, se modifican las políticas de fronteras, ganan protagonismo nuevos rubros como el arroz en el

noroeste, la forestación y el desarrollo de cultivos, todo esto conlleva a que la capacidad empresarial aumente su importancia relativa. El productor comenzó a cuestionarse la forma de producir, organizar y manejar la empresa agropecuaria, reformulando sus estrategias para enfrentar una creciente competitividad; manejando factores tan diversos como la escala del negocio, la selección productiva, la calidad de los recursos naturales con los que contaba, la tecnología disponible y la forma de administrar la empresa. La necesidad de una información útil para la toma de decisiones es hoy preponderante para el empresario rural dado que el desarrollo de los mercados competitivos han generado una presión importante en la relación costo-precio del producto, lo que provoca que se debe actuar con una mayor eficiencia en el uso de recursos. Si bien existe una visión del empresario rural hacia una mejora en la gestión empresarial, estudios recientes como el de Equipos Mori Instituto Nacional de Investigación Agropecuarias INIA “Encuesta de Actitudes y Comportamientos Tecnológicos de los Ganaderos Uruguayos” (2003) muestran que el nivel de uso de herramientas gerenciales elementales es prácticamente nulo en nada menos que en la mitad de las empresas dedicadas a la actividad ganadera lo que pone de manifiesto el escaso desarrollo empresarial significando una debilidad muy fuerte. En general en estos estudios se destaca que las empresas de mediano y gran porte se encuentran en mejores condiciones para implantar nuevos sistemas de información gerencial por lo cual el presente trabajo se enfocara a estas. La existencia de herramientas contables y de gestión difundidas en estos últimos años y utilizadas en otros sectores de actividad, pueden representar para el empresario rural un soporte importante a la hora de la toma de decisiones.

Costos y Gestión de Empresas Agropecuarias

CAPITULO 1

GENERALIDADES DEL SECTOR AGROPECUARIO El presente capítulo introduce en la temática agropecuaria a través de una breve reseña de lo que es el sector en nuestro país y la realidad del mismo. Luego se profundiza en la tecnología de producción, tema significativo para una posterior aplicación de un sistema contable y de gestión, resaltando las particularidades de los procesos productivos que lo condicionan y diferencian de otros sectores de actividad.

1.1 CARACTERISTICAS DEL SECTOR EN NUESTRO PAIS Las principales características del sector se desarrollan desde tres enfoques. En los dos primeros se describen brevemente los tipos de producción más importantes de nuestro país, agrupándolos por regiones y detallando algunas características de su producción. En el última instancia se define a la empresa agropecuaria y se analiza la evolución de los aspectos organizacionales más relevantes de la misma.

1.1.1 REGIONES PRODUCTIVAS Determinadas condiciones naturales, acentúan ciertas producciones en distintas regiones del territorio nacional, si bien en todas ellas se encuentran combinaciones de los distintos rubros. Teniendo en cuenta el tipo de producción predominante se pueden distinguir 6 regiones: Ganadera, Lechera, Agrícola – Ganadera, Arrocera, Horti-frutícola y Forestal. REGION GANADERA La producción ganadera es la más generalizada del país, siendo la región centro por las características de los suelos, donde se ve más potenciada esta actividad, tanto en la cría de vacunos como de ovinos. Abarca los departamento de Artigas, el centro y este de Salto, Paysandú, Río Negro, Tacuarembó, Durazno, Florida, Flores y Lavalleja.

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REGION LECHERA La cuenca lechera se desarrolla en los departamentos de Florida, Canelones, San José y Colonia. En los últimos años se ha desarrollado también una cuenca lechera en la zona litoral Oeste en los departamentos de Salto, Paysandú y Río Negro. REGION AGRICOLA-GANADERA En las regiones con suelos más fértiles (índices coneat más altos), se acentúa la producción de granos. Comprende el Litoral Oeste del país en los departamentos de Salto, Paysandú, Río Negro, Soriano y Colonia. En esta región se asienta la producción de cereales de invierno (trigo y cebada) y de verano (maíz y sorgo) así como de oleaginosas (girasol y soja). Este tipo de cultivos son en muchos casos combinados con la producción ganadera en esquemas de rotación. REGION ARROCERA Son tres los factores que determinan la aptitud natural de una región para el cultivo de arroz; el tipo de suelo, la topografía y la disponibilidad de agua. En función de la localización de estos componentes, se han desarrollado tres zonas: o

Este: Rocha, Lavalleja, Treinta y Tres y Cerro Largo

o

Centro Norte: Cuenca del Río Negro, Cerro Largo, Tacuarembó y Rivera

o

Norte: Cuenca del Río Cuareim y Uruguay.

REGION HORTI-FRUTICOLA La región donde se concentra la mayor producción hortícola, frutícola y de animales de granja puede dividirse en dos: o

Norte: Salto, Paysandú, Artigas, Tacuarembó y Rivera

o

Sur: Montevideo, Canelones, San José y Colonia

REGION FORESTAL Los suelos que fueron establecidos por la Ley Nº 15939/87 como de prioridad forestal son aquellos que poseen un índice coneat bajo. Esta ley a través de ventajas tributarias y de financiamiento dio un gran impulso al desarrollo de este cultivo. En los hechos se han forestado suelos de mayor índice del requerido por esta producción con otros medios de financiamiento.

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La región forestal se ubica principalmente en: o

Este: Desde el sur de Maldonado hasta Cerro Largo.

o

Norte: Tacuarembó y Rivera

o

Centro: Durazno

o

Litoral Oeste: Zonas de Paysandú, Río Negro y Soriano

1.1.2 TIPOS DE PRODUCCION Identificadas las principales producciones que se llevan acabo en el Uruguay por regiones, se desarrollan las principales características de las mismas. PRODUCCION GANADERA La producción ganadera consta básicamente de tres tipos de hacienda: bovina, ovina y equina. La hacienda bovina ampliamente desarrollada tanto en sus razas carniceras (Hereford, Aberdeen Angus, Charolais y Normanda) como lecheras (Holando, Shorton, Limousin, Jersey) comprenden las siguientes categorías: MACHOS Terneros Novillos de un año Novillos de 2 años Novillos de 3 años o más Toros

HEMBRAS Terneras Vaquillonas de un año Vaquillonas de dos años Vacas de invernada Vacas de cría

A lo largo del tiempo el rodeo ovino ha cambiado de composición. Históricamente la opción se realizaba por razas que cumplían el doble propósito de producir carne y lana. Actualmente, por introducción de nuevas razas y por el mayor desarrollo de otras ya existentes, se apunta a rodeos con razas más especificas (carniceras o laneras) buscando una mejor calidad en los productos finales. La hacienda ovina se compone principalmente de las razas: Corriedale, Ideal, Merino Australiano, Merino Rambouillet, Merilin, Lincoln, Rommy Marsh, Hampshire. El sexo y la edad de los animales definen las siguientes categorías: MACHOS Corderos Borregos Capones Carneros

HEMBRAS Corderas Borregas Diente de Leche Borregas 2-4 dientes Ovejas de consumo Ovejas de cría

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La producción equina se desarrolla principalmente en la modalidad de cabaña y se conforma con las categorías: MACHOS Potrillos Potros Padrillos Yeguarizos generales

HEMBRAS Potrancas Yeguas

EXPLOTACION GANADERA Los principales tipos de explotaciones ganaderas se clasifican de acuerdo a las actividades que realizan tomando para su exposición las publicaciones de la Cátedra de Contabilidades Especiales (2003) de la Facultad de Ciencias Económicas y de Administración de la Universidad de la Republica (UDELAR). Explotación de cría Esta explotación involucra el proceso de cría de ganado, ya sea bovino, ovino, porcino o equino. Tiene por objeto la obtención de animales destetados que son vendidos a terceros. Algunos animales son seleccionados para integrar el plantel de reproductores del propio establecimiento. Las hembras en estos establecimientos son el verdadero capital, “son vendidas solamente cuando se agotaron sus funciones de procreo... y son sustituidas por hembras más jóvenes o de mejores características.” El ciclo del procreo se extiende hasta el destete del animal. Entre la parición y el destete se da un período de lactancia y cría cuya extensión es variable. El destete precoz es una técnica en expansión por su eficacia, pero siempre se considera la ecuación peso-precio-costo, para definir el momento más adecuado. Explotación tambera “Es un tipo de actividad de cría que se caracteriza por un aprovechamiento más intensivo y de mayores rendimientos donde el producto a obtener es la leche. Existen razas de animales vacunos que son grandes productores de leche, como ser, Holando, Shorton y Jersey.” Explotación de invernada Están orientadas al engorde de los animales. De acuerdo a la etapa del proceso de invernada en la cual participa la empresa se pueden distinguir tres tipos de invernadotes. Invernador preparador: Compra animales pequeños, los mejora para luego venderlos a los verdaderos invernadores. Este productor no obtiene un animal con el suficiente desarrollo para ser faenado, sino que participa en una primera etapa del proceso.

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Invernador propiamente dicho: Compra animales a los cuales engorda hasta su terminación para ser vendidos al consumo interno o para exportación. Criador invernador: Engorda animales comprados o criados en el propio establecimiento. Operación de hacienda capitalizada En este tipo de explotación, una parte es el propietario de la hacienda y la otra parte es la dueña o arrendataria del campo. El dueño del campo sólo se encarga de la atención y vigilancia de la hacienda mientras que el propietario del ganado se hace cargo de los gastos relativos a sanidad y comercialización de los animales. Los beneficios derivados del engorde de los animales generalmente se distribuye 60% para al propietario de la tierra y 40% al dueño del ganado. No necesariamente un establecimiento esta dedicado a uno de los tipos descriptos de explotación, encontrándose frecuentemente la combinación de algunos de ellos. En el siguiente esquema se visualiza todo el sistema de explotación ganadera, con los movimientos de hacienda que representan imput y output de cada tipo de explotación, la recría y la invernada.

Cría

Compra de Reproductores

Reproductores

Venta para invernar

Venta de reproductores de descarte

Recría

Terneros

Venta de terneros destetados

Vacas de descarte

Compra de vacas de descarte y/o terneros

Invernada

Venta de Reproductores

 

Notas

Venta de vaquillonas gordas

Venta de novillos gordos

Outputs Bienes intermedios del proceso completo Inputs

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En el esquema partiendo de un rodeo de cría que tiene como imputs toros y vaquillonas, se generan tres outputs: toros de descarte, vacas de descarte y terneros. Ellos pueden ser vendidos en distintos momentos, los terneros al destete, vacas al ser descartadas (también llamadas de refugo) y los toros cuando han cumplido su vida útil como reproductores. Estas categorías de ganado se incorporan como imputs al proceso de invernada para ser vendidos luego de ser engordados (novillos gordos, vaquillonas gordas u vacas gordas). El proceso de recría toma a terneros (machos y hembras) al destete manteniéndolos hasta el momento en que son aptos para la reproducción, con lo cual como outputs del proceso tenemos reproductores de reemplazo, que son vendidos al mercado o sirven de imputs al proceso de cría.

PRODUCCION AGRICOLA Esta actividad comprende la siembra y cosecha de cultivos para su posterior comercialización. En nuestro país se producen principalmente: En granos entre otros (Maíz, Sorgo, Cebada, Trigo, Girasol, Soja, Arroz) Productos Hortícola y Frutícolas Forestales A efectos contables y desde el punto de vista temporal al cierre del ejercicio, a diferencia de las explotaciones ganaderas donde los semovientes pueden ser clasificados en categorías, en establecimiento agrícolas los productos los podemos encontrar como cosechados y no vendidos, sembrados que están en pleno proceso germinativo y existencias de artículos necesarios para la explotación. Esto desde la perspectiva del proceso productivo da lugar a una apertura de la estructura de los bienes del reino vegetal en tres grandes rubros según la Cátedra de Contabilidades Especiales UDELAR (2003): 

“Bienes producidos: los que han concluido con el ciclo productivo (granos cosechados, frutos recolectados, hortalizas recogidas, maderas)



Bienes en crecimiento: son los que están cumpliendo la fase del ciclo vegetativo que comprende desde que está implantado hasta que comienza la producción (sementeras, plantaciones frutícolas, etc.)



Bienes en producción: son los que están en la fase del ciclo productivo, donde se obtienen los frutos y/o productos buscados por el hombre.”

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Descripción del proceso productivo agrícola Explotación agrícola Se desarrollan principalmente en la región agrícola-ganadera y en las distintas regiones arroceras. En este tipo de producción existe una clara vinculación con la estrategia de producción de largo plazo en lo que tiene que ver con las decisiones de rotación de cultivos. Un buen esquema de rotación, eligiendo las variedades que mejor se adapten a ese propósito permitirá: - Mantener la fertilidad del suelo. - Conservar la estructura del suelo. - Controlar las malezas anuales y perennes. - Interrumpir el ciclo de ciertos insectos y enfermedades. Todo esto contribuye a una producción sustentable en el largo plazo. El proceso productivo en general comienza con la preparación del suelo para la siembra lo que influye en el rendimiento posterior del cultivo dado que el objetivo de esta labor radica entre otros en acumular agua, acumular nitrógeno aprovechable, controlar malezas y lograr un buen lecho de siembra. Para estos trabajos de labranzas existen diversas técnicas y tecnologías a aplicar, incluso de acuerdo a los distintos cultivos y épocas de siembra. Otro elemento importante es la fertilización, dado que el desarrollo de variedades de granos con potenciales de rendimiento más elevado, ponen de manifiesto la necesidad de algún elemento adicional para optimizar las condiciones para el cultivo. Entre esas buenas condiciones se encuentra la selección de las semillas que debe realizarse acorde tanto en calidad y demás características, al proyecto productivo establecido. Posteriormente se siembra de acuerdo a los distintos sistemas aplicables, la tecnología disponible y a la densidad de la misma, técnicas que pueden variar en función de todos los aspectos antes mencionados. Durante el período de desarrollo del cultivo existe un común de labores a desarrollar, como ser entre otras: -

Control de malezas, de acuerdo a distintas técnicas de control, según el cultivo, zona geográfica, etc.

-

Control de enfermedades y plagas de acuerdo al cultivo.

Finalizando el ciclo vegetativo, se ingresa en la fase de la cosecha, que se realiza en general con medios mecánicos, existiendo distintas labores a realizar al momento de la misma de acuerdo al cultivo considerado. Luego con el grano cosechado se pasa al proceso de acondicionamiento y almacenaje de los mismos.

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Explotación Hortícola En el Uruguay, se cultivan hortalizas en todo el territorio nacional, pero la producción comercial se concentra básicamente en dos zonas: sur y litoral noroeste. Las zonas de mayor cercanía al mercado consumidor concentran fundamentalmente la mayor área destinada a la producción de hortalizas perecibles, principalmente cultivos de hoja, mientras que las zonas más alejadas del mercado concentran la producción de rubros no perecibles, como ajo, cebolla, boniato y zapallo. En la zona litoral noroeste, principalmente Salto y Artigas, se concentra la producción llamada “primor”, constituida por rubros como tomate, pimiento (morrón), frutilla, berenjena y chaucha. Estos cultivos son producidos fuera de estación para el abastecimiento del mercado durante el período invernal utilizando la técnica de invernadero. Otras zonas productivas son aquellas características en la obtención de papa y sandía. Para el caso de la sandía, su producción se concentra en el departamento de Rivera, mientras que la de papa se concentra en los departamentos de San José, Tacuarembó, Rocha y Maldonado. De acuerdo a los diferentes tipos de hortalizas, es posible realizar una división en función de la técnica utilizada de producción; por una parte la hortícola a campo, que concentra un 77 % del Valor Bruto de Producción del sector, y la hortícola protegida que representa el 23 % del VBP restante. En la explotación hortícola, por lo general no se realiza una producción monorúbrica, sino que cada predio se organiza en sistemas más o menos diversificados que producen varios cultivos generando un uso más eficiente de los recursos. Los ciclos de producción son cortos o muy cortos, lo que da lugar a que generalmente se realice más de un cultivo al año. Dependiendo de la especie y del tipo de producción (a campo o protegida) la siembra puede ser directamente en la chacra o en almácigos para su posterior transplante. Previamente a la siembra o transplante se realiza el laboreo del suelo y la aplicación de fertilizantes y para el logro de altos rendimientos y alta calidad de cosechas se realizan durante el ciclo del cultivo un minucioso control de malezas, plagas y enfermedades. Luego de la cosecha se realiza el acondicionamiento de la producción y en algunos casos el almacenamiento en cámaras de frío previo a la comercialización, debido al rápido deterioro poscosecha que caracteriza a las hortalizas dado su alto contenido de agua. Explotación frutícolas Las explotaciones frutícolas y en especial las citrícolas han tenido un importante desarrollo en las ultimas décadas en nuestro país.

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La naturaleza de esta actividad determina características específicas en cuanto a su proceso de producción que la diferencian de otras. El proceso se inicia con la formación de un vivero propio o con la adquisición de plantas en viveros independientes. La etapa de vivero requerirá alrededor de tres años para conseguir un plantín apto para ser trasladado al huerto. Al requerir el plantín de un mayor espacio, es trasladado al huerto cítrico propiamente dicho, donde se injertan las yemas. El período de crecimiento de la planta cítrica es de 8 a 10 años y en esta fase los frutos son pocos y de pobre calidad. A partir de este momento comienza a producir en forma creciente hasta llegar a una etapa de estabilización. La vida útil de una planta en promedio es de 30 años, de ahí en adelante baja su productividad. Explotación forestal La especie forestal de mayor extensión en los actuales emprendimientos forestales del país es el eucaliptos dada las excelentes condiciones de nuestra tierra para su cultivo. En general suelos arenosos (zona noreste y litoral oeste del país). Entre las principales características del proceso productivo de esta especie se destaca que, demanda alrededor de 10 años hasta la tala del monte; se cultiva en viveros hasta su transplante a la tierra definitiva donde requiere cuidados intensos en las primeras etapas. A partir del segundo año los cuidados son mínimos. Fases de producción: Vivero: la función más importante de esta etapa es la de proveer plantines a la siguiente etapa. Plantación: es el traslado de los plantines al suelo. La técnica de plantación a emplear dependerá del laboreo del suelo realizado (convencional, manual con pala plantadora o mecanizado). Explotación: el proceso de explotación comprende la tala de árboles y el trozado de rolos de tamaño especificados para recolectarlos y transportarlos al almacén de rolos y apilarlos según su longitud y diámetro. Manejo de rebrotes: tareas realizadas luego de la explotación, debido a que los eucaliptos son capaces de desarrollar varios rebrotes de yemas en diferentes sitios de las cepas.

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1.1.3 LA EMPRESA AGROPECUARIA Caracterizados brevemente los tipos de producción, se estudia a la empresa agropecuaria analizando la forma en que por lo general están organizadas y como están compuestas en todo lo relacionado a su estructura organizativa. DEFINICION Desde el punto de vista formal Empresa no es un concepto fácil de definir, ya que depende del enfoque que se desee tomar (económico, jurídico, filosófico, social, etc). En su más simple acepción significa la acción de emprender una cosa con un riesgo implícito. Desde una perspectiva administrativa se define a la empresa como el conjunto de actividades humanas colectivas bajo la forma de una organización económica, donde se combinan y administran factores de producción para generar bienes y servicios que una sociedad necesita para satisfacer necesidades, a cambio de una retribución que compense el riesgo de los inversionistas, por lo que se convierte en el eje de la producción. Desde el punto de vista económico, se puede decir en primer lugar, que la empresa debe disponer un conjunto de recursos, siendo ellos la tierra, el trabajo y el capital entre otros. Estos recursos se combinan para producir bienes, constituyendo la visión dinámica de la empresa a través de lo que se denomina el “proceso de producción”. En este proceso se consumen recursos, algunos en su totalidad (insumos, horas de mano de obra, etc.) y otros parcialmente (desgaste de maquinaria, etc.) y como resultado se obtienen productos. Los recursos consumidos (factores) y los productos obtenidos constituyen lo que se denomina flujo de bienes y servicios. La empresa combina recursos bajo una administración, esto quiere decir que existe en la empresa un individuo o un conjunto de ellos que tienen poder de decisión sobre los recursos a utilizar, productos a producir, procesos de producción , como financiar la actividad, entre otros. Para el análisis del concepto de empresa agropecuaria, se citan algunos autores y definiciones legales. El Código Rural en su artículo 283 se refiere a establecimientos rurales como “toda propiedad inmueble que situada fuera de los ejidos y en su falta de los arrabales de las ciudades, pueblos o villas, se destine o pueda destinarse a la cría, mejora o engorde de ganado o al cultivo de la tierra”. Recientemente fue aprobada la Norma Internacional de Contabilidad Nº 41 referida al tema la cual define a la actividad agropecuaria como la gestión por parte de una empresa de la transformación

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biológica de animales vivos o plantas (activos biológicos) ya sea para su venta, para generar productos agrícolas o para obtener activos biológicos adicionales. En los textos de orden tributario, se encuentran algunas definiciones para dicha actividad: En el art. 3 del decreto 61/987 que reglamenta la ley No. 15852 de 1986 referido a los aportes a la seguridad social establece: “Considerase explotación agropecuaria la que se encuentra destinada a la obtención de un resultado económico producto de un proceso biológico con directa relación a un asentamiento territorial”. Posteriormente el decreto 598/988 que reglamenta el impuesto a las actividades agropecuarias (IMAGRO), en su artículo 4to dice: “se entiende por explotación agropecuaria las destinadas a obtener productos primarios, vegetales o animales, tales como: a) cría o engorde de ganado b) producción de lanas, cerdas, cueros y leche c) producción agrícola, frutícola y hortícola d) floricultura En consecuencia, se excluyen las actividades de manipulación o transformación que importen un proceso industrial, excepto cuando sea necesario para la conservación de los bienes primarios”. Existen otros textos tributarios que definen esta actividad que no se citan dado que no agregan valor a lo ya expuesto. Conjugando los conceptos antes vertidos se puede aproximar al concepto de empresa agropecuaria como una organización económica que reúne y administra recursos asignándolos a un proceso productivo destinado a la transformación biológica de animales o plantas (activos biológicos) con el fin de obtener como producto, nuevos activos biológicos, activos biológicos en otro ciclo del desarrollo o frutos de los mismos, con la particularidad de que además de la acción del hombre y la tecnología, la naturaleza y el factor tierra juegan un rol fundamental en el proceso productivo. En próximos puntos se ampliarán estas peculiaridades y se analizará como afectan en la gestión de la empresa. ESTRUCTURA DE LA EMPRESA AGROPECUARIA URUGUAYA Se estudiarán los tipos de estructura empresarial que se han generado en el sector, utilizando los datos aportados por el último Censo Agropecuario de 1990, los trabajos de análisis del mismo realizados por el Ministerio de Ganadería Agricultura y Pesca MGAP- Dirección de Estadísticas Agropecuarias DIEA.

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De acuerdo a los trabajos realizados en el marco del Proyecto LIE N°10 INIA - BID informe del Ing. Diego Piñeiro (2001) “los productores familiares tuvieron al menos cuatro orígenes. Por un lado los criollos, pequeños hacendados, peones y “agregados” expulsados de las tierras ganaderas por el proceso de cercamiento y definición de la propiedad territorial, de las últimos décadas del siglo diecinueve. Por otro, los inmigrantes de origen europeo que en las primeras décadas del siglo pasado se radicaron principalmente en Montevideo, mientras algunos también se aposentaron en la tierra, con sus pequeños capitales. Un tercer origen es el de los inmigrantes que huyendo de la persecución religiosa en sus países de origen se asientan en colonias privadas, desarrollando un tipo de sociedad agrícola fuertemente unidas por lazos confesionales y étnicos, que alcanzan en general un desarrollo económico y social singular. Un cuarto origen lo constituyen las colonias creadas por el Instituto Nacional de Colonización a partir de la década del cincuenta que si bien no logra cumplir con los cometidos de su creación, colonizará unas 400.000 hectáreas y radicará unos 4.000 colonos.” Al recorrer los registros de los censos agrícolas se observa, que en la primera parte del siglo pasado los predios pequeños experimentaron las mayores tasas de crecimiento, alcanzando el número máximo de este tipo de establecimientos para el censo de 1961. A partir de allí, se inicia un proceso de desaparición de estos que alcanza su máxima tasa en la década del ochenta. La cantidad de explotaciones agropecuarias medianas entre 100 y 999 has se mantienen estables en número, verificándose picos más altos en el censo de 1913 y 1951. Con respecto a explotaciones grandes en extensión de más de 1000 has se mantienen estables en número durante todo el siglo. Los datos se muestran en el siguiente cuadro.

Uruguay: Evolución del número de explotaciones agropecuarias.

Explotación 1.000 y + has. 100 a 999 has. 1 a 99 has. Total

1908 3.781 15.375 24.433 43.874

1913 3.551 18.995 35.984 58.530

1937 3.485 17.467 52.462 73.414

1951 3.602 18.530 63.126 85.258

1961 3.809 18085 65.034 86.928

1970 3.961 16.963 56.239 77.163

1980 3.895 17.532 46.935 68.362

1990 4.030 16.975 33.811 54.816

2.000 3.999 16.949 32.691 53.639

Fuente: MGAP. DIEA.

La clasificación precedente toma como variable la extensión en has. de las empresas agropecuarias uruguayas, característica que no basta para clasificar a una empresa como pequeña, mediana o

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grande; ya que si bien el peso económico del factor tierra es muy significativo no es el indicador más importante . En trabajos posteriores realizados por la DIEA sobre el censo agropecuario de 1990, en base a una caracterización de la empresa a través de la mano de obra ocupada logran enriquecer la información. Utilizando como indicador los jornales anuales de trabajo contratados define: explotación familiar aquella que emplea menos de 25 jornadas anuales de trabajo asalariado, explotaciones transicionales a las que emplean aproximadamente un asalariado permanente anual y empresariales a las que emplean más de dos asalariados permanentes por año. El reprocesamiento censal permite tener una idea de la distribución de estos tipos de establecimientos según los rubros, cadenas o complejos agro-industriales en los que se hallan insertos, como se muestra en los cuadros que siguen. Uruguay: Tipos de Productores por rubro de Producción. 1990. Productores Familiares Ganadería

Productores Transicionales

Productores Empresariales

TOTAL

19.617

4.608

4.554

28.779

Lechería

5.503

1.241

1.491

8.235

Agrícola Ganadera

3.253

1.453

678

5.384

Hortícola

2.810

2.811

1.333

6.954

Frutícola

1.376

1.150

345

2.871

Hortifrutícola

369

434

279

1.082

Cañera

65

139

124

328

Tabacalera

48

142

23

213

Citrícola

47

132

101

280

Arroceros

44

34

279

357

31 33.163

196 12.340

106 9.313

333 54.816

60%

23%

17%

100%

Paperos TOTAL PORCENTAJE

Fuente: CGA.DIEA.MGAP (1990).

Uruguay: Superficie ocupada por tipo de productores agropecuarios. 1990.

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Costos y Gestión de Empresas Agropecuarias Superficie (en hás)

Superficie (en porcentaje)

Productores Familiares

2.692.102

17

Productores Transicionales

3.340.306

21

Productores Empresariales

9.702.846

61

15.809.736

100

Total

Fuente: DIEA-MGAP. Censo General Agropecuario 1990.

Los cuadros anteriores muestran que los productores Transicionales y Empresarios son el 40% del total. Esta cifra es cuestionada por el Ing. Piñeiro en su trabajo antes citado al entender que, “por un lado, se sabe que los Censos Agropecuarios en general sub-representan la cantidad de trabajadores empleados. Por ejemplo no recoge bien a los trabajadores zafrales empleados en la esquila o en la cosecha de frutas y no recoge a los trabajadores empleados por los contratistas de maquinaria agrícola. Si se incorporara es altamente probable que disminuyera la cantidad de productores considerados familiares y transicionales. Por otro lado también se esgrime como argumento que el criterio de clasificar como producción familiar a aquellos establecimientos que emplean menos de 25 jornales de trabajo asalariado puede ser adecuado para los rubros pecuarios pero es demasiado restrictivo particularmente para los establecimientos que producen en los rubros horti-frutícolas dado que en este tipo de producción existen zafras donde es muy importante la cantidad de mano de obra necesaria, por ejemplo al momento de cosecha, poda, etc. Si se hiciese lugar a esta observación sería correcto incluir alrededor de la mitad de los establecimientos que fueron categorizados como transicionales en la categoría familiar. De esta manera se llegaría a cuantificar la producción familiar en unos 40.000 establecimientos, es decir un 70% del total”. Si bien ésta es una crítica razonable, ante la imposibilidad de hacer lugar a estas observaciones con la información existente y para mantener una convención, se emplearán las cifras proporcionadas por la DIEA-MGAP en el cuadro anterior. De acuerdo al área ocupada por las distintas categorías; en la ganadería los productores familiares representan al 68% (19.617 productores de un total de 28.779) de los productores ganaderos pero ocupan solo el 17% del área dedicada a este rubro. Si se suman los productores familiares y los transicionales ganaderos se aprecia que ocupan solo el 38% del área ganadera del país. Dicho de otra manera, los productores de la categoría empresarial siendo sólo el 16% (4.554 de un total de 28.779) ocupan el 62% del área ganadera y son responsables de la mayor parte de la producción. En el otro extremo los productores hortícolas familiares y transicionales representan el 81% de los productores hortícolas y ocupan el 66% del área hortícola del país.

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En el Uruguay está extendida la imagen de que los productores familiares se encuentran principalmente en los rubros de la horti-fruticultura. Como se ha visto esta imagen no es correcta. Ha contribuido a construirla el hecho de que en estos rubros la mayoría de los productores se encuentran en la categoría de familiares y transicionales. Dicho de otra forma es en estos rubros donde la producción familiar tiene un peso importante tanto por la cantidad de establecimientos que se dedican a ello, como por la contribución que hacen a la generación de su valor bruto de producción. Inversamente la agricultura familiar tiene muy poca presencia en la producción cerealera, en la producción citrícola, de oleaginosos, de papa y caña de azúcar. Los productores familiares donde la actividad principal es la ganadería son exclusivamente criadores. Prácticamente no hay establecimientos cuya actividad principal sea la invernada o engorde de ganado, siendo casi inexistente la realización de pasturas, produciendo a campo natural. Estos predios dedican toda la superficie productiva a la actividad principal que desarrollan, siendo escasa la diversificación productiva. En los establecimientos familiares donde la actividad principal es tanto la agrícola como hortícola y frutícolas, se destacan bajos niveles de capitalización. Así como que sólo una parte menor de la superficie explotada es dedicada a esta actividad como principal, lo que sugiere, una diversificación con otros rubros especialmente la ganadería. Es de acotar que la nomenclatura utilizada por el censo agropecuario en cuanto a las categorías de empresas puede llevar a confusión por lo cual se realizan los siguientes comentarios. Es un error conceptual el asociar la característica de empresa familiar con la calidad de pequeña empresa, lo que no quiere decir que la mayor parte de las empresas familiares estén dentro de las PyMEs. Las empresas familiares no tienen un techo predeterminado para su expansión, y no es difícil reconocer tanto en el contexto nacional como internacional la existencia de grandes empresas de tipo familiar. Por lo tanto, cuando el censo se refiere a productor familiar en realidad se debe considerar asimilable al concepto de pequeña empresa, ya que se caracteriza por: a- Bajo volumen de producción b- Poca mano de obra asalariada c- Bajo nivel de tecnificación d- La gestión de la empresa se realiza de manera informal por el propietario en todos los aspectos e- Baja inserción en el sistema económico, produciendo para el mercado y para el autoconsumo

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Costos y Gestión de Empresas Agropecuarias

En general en el Uruguay las empresas rurales (cualquiera sea su dimensión) son de tipo familiar, donde la familia es la propietaria, ocupa su dirección e impone en la empresa valores propios de la familia coexistiendo el sistema familiar con el sistema empresarial. Continuando con el análisis se acota la descripción a las empresas de tipo transicional y empresarial ( terminología utilizada por el censo) que se muestra en el siguiente cuadro. Uruguay: Numero de Productores por Tipo de Explotación Productores Transicionales

Productores Empresariales

TOTAL

%

Ganadería

4.608

4.554

9.162

42

Lechería

1.241

1.491

2.732

13

Agrícola Ganadera

1.453

678

2.131

10

511

532

1043

5

4.527

2058

6585

30

12.340

9.313

21.653

100

Agrícola Hortifrutícola TOTAL

Los productores horti-frutícolas son en algunos casos categorizados como transicionales por el censo de acuerdo al número de trabajadores que emplean en forma zafral, pero como ya se ha comentado sería correcto incluir alrededor de la mitad de los establecimientos en la categoría familiar con lo cual el número de empresas de mediano y gran porte que llevan adelante este tipo de producción serian menos del 30% del total. Las explotaciones de mediano y gran porte están dedicadas en su mayoría a la ganadería y agricultura (70% o más). Las explotaciones ganaderas ocupan el 62% del área ganadera de todo el país y son responsables de la mayor parte de la producción ganadera total. Ocupan grandes extensiones y son los que desarrollan las actividades de invernada y engorde sin excluirlos como criadores. La agricultura desarrollada por este tipo de productores tiene gran presencia en la producción de cultivos (cerealera, oleaginosos y otros) que muchas veces se realiza en conjunción con la ganadería representando un 10% del total de productores. La implantación de un sistema de gestión requiere de una estructura del sistema de información formalizada y sistematizada. Las características antes detalladas de la pequeña empresa rural sugieren que en general se aplican sistemas de control familiar, donde la coordinación se da a través de mecanismos poco formales y la toma de decisiones se encuentra centralizada en el dueño del establecimiento. Por lo expuesto precedentemente y visto que el objetivo del presente trabajo es el 19

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desarrollo de un sistema que genere información de gestión, útil para la toma de decisiones, se considera como usuario del mismo a la explotaciones agropecuarias de mediano y gran porte por lo que se excluye del estudio a la pequeña empresa rural antes descripta.

1.2 PARTICULARIDADES AGROPECUARIA

DE

LA

PRODUCCION

Como ha sido señalado la producción agropecuaria tiene características que la diferencian de otras ramas de actividad. La naturaleza juega un rol fundamental en el proceso productivo a través de las siguientes formas:

PROCESOS BIOLOGICOS Toda la actividad agropecuaria esta regida por los ciclos biológicos que están atados a los crecimientos vegetativos y a las leyes de la naturaleza. Mediante el conocimiento de estas leyes naturales se logra incentivar el proceso productivo a fin de obtener una mayor productividad. CRECIMIENTO VEGETATIVO La Cátedra de Contabilidades Especiales UDELAR (2003) lo define: “es la propiedad que poseen los vegetales y animales de crecer y reproducirse cuya génesis es objeto de estudio de la biología y corresponde al contable su medición económica.” Este se manifiesta a través del crecimiento de los animales y vegetales, la reproducción de los animales y la fructificación de los vegetales. Estos procesos son la esencia de la generación de riqueza que sucede con independencia de la acción del hombre.

LEYES FISICAS Y PRINCIPIOS DE LA NATURALEZA Se desarrolla a continuación las leyes que se aplican a la producción agropecuaria por tratarse de procesos naturales, leyes que enumera el Cr. Walter Hugo Pages (2001): Ley de la restitución “ ‘Es indispensable restituir al suelo, para evitar su deterioro, todos los elementos fertilizantes que las cosechas les arrancan’. Hemos visto que los elementos fundamentales son, el Nitrógeno (N), el Fósforo (P), y el Potasio (K). Esta ley fue enunciada por Boussingault y Beheraín, pioneros de la química agrícola.” Ley del mínimo

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Costos y Gestión de Empresas Agropecuarias

“ ‘Los rendimientos de las cosechas son proporcionales a la cantidad del elemento fertilizante que se encuentra al mínimo en el suelo en relación con las necesidades de la planta’, formulada por Liebig. En un sentido más amplio podemos decir que la eficiencia total de la empresa estará condicionada por el factor que aparezca en proporciones más limitadas.” Ley de rendimientos decrecientes Cuando se aportan al suelo dosis crecientes de un elemento variable por ejemplo un fertilizante o semilla, los aumentos de la producción son en una primera etapa crecientes, en una segunda etapa aumenta a una tasa decreciente, e incluso a partir de ciertos niveles los rendimientos llegan finalmente a disminuir. La producción esta limitada por esta ley por la cual un factor adicional de producto (por ejemplo una semilla más) llegado a un limite determinado no incrementa la producción proporcionalmente. Gracias a los avances de la ciencia dichos límites han variado sin lograr invalidar dicha ley. “Es necesario tener presente con respecto a estas leyes que se refieren en general a situaciones aisladas de deficiencias en la aplicación de insumos, y en realidad no se han verificado cuando los elementos de la empresa se manejan en forma equilibrada. Este concepto puede mantenerlo presente el empresario rural como un camino para escapar a los efectos inexorables de la ley de los rendimientos decreciente, tratando de introducir en su empresa no una técnica o insumo aislado, sino todo un conjunto de instrumentos balanceados. También cabe acotar que en nuestro medio, los niveles de tecnología incorporada son tan escasos que los rendimientos de las empresas es difícil que caigan bajo los efectos de esta ley.” Ley del equilibrio “Esta ley formulada por Voisin, trata de perfeccionar el alcance de las leyes anteriores, expresándola como sigue: ´ la insuficiencia o exceso de un elemento asimilable en el suelo reduce la eficacia de otros elementos y, por consiguiente, disminuye el rendimiento de las cosechas.´ Un ejemplo de aplicación de esta ley puede ser el siguiente: El rendimiento de los frutos cítricos puede aumentarse o disminuirse por los aportes de ácido fosfórico. El exceso de este fertilizante provoca pérdida del cobre asimilable, a cuya carencia es sensible este cultivo.” Las insuficiencias o desequilibrios de nutrientes en el suelo afectan a las plantas en rendimiento y calidad, y al ser consumidos por los animales provocan en estos enfermedades diversas, como pérdida de fertilidad, deformaciones óseas, etc. Formas de reestablecer el equilibrio: Los desequilibrios de los elementos minerales asimilables del suelo convienen corregirse mediante aporte de fertilizantes apropiados. Los cuatro abonos clásicos (nitrógeno, fósforo, potasio y calcio) cambian el equilibrio mineral del suelo y obligan a restituir, no sólo los elementos llevados por las cosechas, sino además aquellos que se han alterados por la

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aplicación de los cuatro abonos fundamentales. En el caso de los animales se pueden suministrar sales o específicos a ellos mismos para no afectar la estructura del suelo. “La industria química, que ha dado un paso adelante en la formulación de abonos compuestos combinando los tres elementos básicos, puede contribuir a corregir los desequilibrios provocados por el uso excesivo de los referidos elementos, introduciendo en las fórmulas los factores carenciales que vayan apareciendo.” Ley del máximo “En cierto modo la ley del equilibrio es consecuencia no solo de la existencia de una ley del mínimo, sino también de una ley del máximo que Voisin formula como lo siguiente: ´ El exceso de un elemento asimilable en el suelo reduce la eficacia de otros elementos y por consiguiente, disminuye el rendimiento de las cosechas ´. En general estas leyes son referidas a la aplicación de fertilizantes, que ha sido el insumo tecnológico más intensamente utilizado por países en donde la tierra es limitada en cuanto al área.” Tanto las plantas, como los animales, tienen una tolerancia limitada a la influencia de fenómenos físicos o químicos. La obtención del equilibrio ya sea en la densidad de siembra como en la carga animal son formas en las que el hombre interviene para la obtención de una producción eficiente. Si mantiene a su empresa por debajo de ese nivel optimo, desaprovecha factores disponibles que le permitirían un uso más eficiente y una consecuente mejor rentabilidad. Si se excede se incrementan los gastos perdiendo rentabilidad. TIERRA La tierra es el factor más importante de la actividad agropecuaria, ya que es el asiento físico de las producciones vegetal y animal y contiene la mayor parte de los elementos que dan origen a las producciones. Es también un factor que determina en gran parte las producciones a realizar; por cuanto a cada tipo de suelo corresponde una gama de cultivos viables, quedando descartados los que no se adaptan a las características físicas o químicas de cada uno. Características del suelo a) Textura Los suelos de textura fina tienen mayor capacidad de retención de agua, facilitan la absorción de nutrientes, siendo más difíciles de trabajar y poco permeables al agua o al aire si no van acompañados de una buena estructura. Los suelos arenosos o gruesos son permeables al agua y al aire, fáciles de trabajar, con poca capacidad para retener agua y materia orgánica. b) Estructura

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Es la forma como se asocian las partículas del suelo. Los suelos bien agregados tienen mayor capacidad para retener la humedad, facilitan el laboreo, el desarrollo de las raíces y el acceso de estas al aire del suelo, al agua y a los nutrientes disueltos en ella. c) Composición El suelo esta compuesto por un 25 % de aire, 25% de agua, 5% de materia orgánica y el resto de materia mineral. Los procesos biológicos se ven favorecidos o desfavorecidos por su interrelación con los elementos que se exponen a continuación: clima, radiación solar, agua, flora y medio ambiente: OTROS RECURSOS NATURALES -La gravitación del clima en la explotación agropecuaria es fundamental, pues introduce características de irregularidad e incertidumbre que no se dan al menos con tanta intensidad en actividades industriales o comerciales. El clima es un factor determinante en la producción y agrega un riesgo adicional a la actividad; dichos riesgos son por ejemplo: sequías, heladas, granizadas, etc. Afecta notablemente los resultados de la actividad agropecuaria, por cuanto están asociados a los fenómenos relativos al ciclo normal de la vida de los seres vivos, tales como la fotosíntesis, la respiración, celos de los animales, germinación de las semillas, etc. Aunque este factor no puede ser controlado por el hombre mediante el uso de tecnología e información tiende a ser predecible minimizando el daño que puede generar. -La radiación solar es utilizada por los vegetales como factor energético para sintetizar los componentes orgánicos más importantes, formados a partir de los elementos simples como los carbohidratos. La energía solar transformada en energía química por los vegetales a través de la fotosíntesis forjan la síntesis del carbono que asociada a la extracción de nutrientes por vía radicular, son el punto de partida de la formación de toda materia orgánica (carbohidratos). Los elementos necesarios para la formación de la materia orgánica son el carbono, el nitrógeno, el fósforo, el potasio, el calcio, el azufre, el magnesio, y los micro elementos. Todos ellos deben encontrarse en las cantidades requeridas para los cultivos, si no deben ser suministrados por vía artificial mediante la fertilización. El éxito de la cosecha desde el punto de vista económico dependerá del elemento que este presente en cantidades relativas más importantes. -El agua ocupa normalmente una cuarta parte del volumen del suelo, pudiendo llegar hasta un 50%. El agua interviene en todos los procesos químicos y biológicos tanto de los seres vivos como a nivel

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del suelo, por lo que la falta del agua puede provocar el marchitamiento de los vegetales y la muerte de los animales. La exigencia de la misma varia de acuerdo a los diferentes cultivos. La precipitación media en el Uruguay es del orden de los 1050 mm al año, siendo satisfactoria para la mayor parte de los cultivos aun cuando su distribución provoca excesos o carencias temporales. -Otro elemento importante, que influye en la producción de la empresa agropecuaria es la flora natural. Conocer la calidad forrajera y los ciclos de producción de las especies de gramíneas y leguminosas que componen el tapiz natural de nuestros campos, es un elemento estratégico para la producción ganadera. El conocimiento de las especies forrajeras nativas es relevante dado que todo mejoramiento de la producción basada en las mismas significará, economía de semillas, labores de implantación y riesgos de adaptación de especies foráneas. -En los últimos años se ha estudiado los efectos nocivos que tienen a largo plazo la interacción del hombre en forma permanente y sin conciencia en el medio ambiente. Dentro de estos aspectos el suelo (como ser vivo) es un ecosistema en si mismo y la producción afecta a su estructura física, química o de nutrientes, y a su estructura biológica. Si sólo se tiene en vista la rentabilidad presente y por ende, se omiten la optimización del recurso y la subsistencia del ente que conforman el fin de la empresa, se esta sacrificando el recurso suelo. Siendo éste el capital más importante, pues se lo está sometiendo a un desgaste excesivo; en consecuencia, se provoca el agotamiento y en un futuro, la degradación del mismo. Asimismo la depredación de las especies de fauna y flora autóctonas que desequilibre el natural control entre las especies pueden provocar alteraciones ambientales que a largo plazo afecten la viabilidad futura de la empresa. Seguidamente se exponen no taxativamente otras características a mencionar, relacionadas con los mercados y la producción de la actividad agropecuaria.

CICLO PRODUCTIVO Los procesos productivos agropecuarios se caracterizan por ser de ciclos de mediano y largo plazo, teniendo la peculiaridad en general de no ser continuos respondiendo a las distintas estaciones del año. Al tratarse de procesos de producción de bienes biológicos los cuales inevitablemente siguen los patrones de la naturaleza, la misma determina que los ciclos comiencen en determinada época del año y finalicen en otra de acuerdo a las características de cada bien biológico, su interacción con

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el clima, etc. Si bien en muchos casos la tecnología ha incidido en alterar estos patrones, como consecuencia la oferta de los productos agropecuarios es estacional mientras que la demanda es uniforme en el tiempo. Este desequilibrio entre oferta y demanda lleva a problemas de coordinación y de administración de stock. En una actividad en la que los ingresos y egresos se dan en distintas épocas del año, la buena administración de los recursos que cuenta la empresa pasa a ser fundamental. Los condicionamientos estacionales del proceso productivo y de la producción agropecuaria están sujetos al calendario con tareas realizables solo en determinados momentos y conllevan las siguientes características: 1) Las necesidades de trabajo, de insumos y de financiamiento varían estacionalmente a lo largo del año, concretándose en ciertas épocas del mismo. 2) La producción se obtiene en determinadas épocas del año. 3) Capacidad limitada de negociación frente a los compradores. 4) La concentración de gastos en ciertos periodos y de los ingresos en otros, determinan modalidades particulares de financiamiento. 5) Como la demanda de la mayoría de los productos suele ser continua hasta la nueva zafra, en los casos posibles es necesaria una buena capacidad de almacenamiento y de elaboración. MERCADO La oferta es limitada, estacional y en general puede preverse, asimismo la demanda a nivel mundial es continua y se encuentra insatisfecha. Los precios son fijados por el comercio internacional o en algunos casos por el Estado. Existen importantes barreras a nivel internacional al ingreso de productos agroalimentarios. La globalización también ha jugado un rol importante en el sector principalmente en lo referente al conocimiento, ingreso de nuevas tecnologías, nuevos productos, etc. INVERSION Y RENTABILIDAD Los rendimientos o resultados son irregulares, no son ni predecibles ni uniformes, existe riesgo e incertidumbre en el proceso productivo y en la producción. Históricamente los resultados han sido bajos sobre los niveles de inversión, principalmente relacionado a las variables del mercado antes mencionadas. Cualquier emprendimiento en el agro requiere altos niveles de inversión con un período de repago en general prolongado. La inversión en tierras y los procesos productivos de largo plazo como ser por ejemplo la forestación, montes citrícolas, y en menor medida el engorde de ganado, etc, lo explican.

1.3 TECNICAS Y TECNOLOGIAS DE LA PRODUCCION 25

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Costos y Gestión de Empresas Agropecuarias

La tecnología en este campo, comprende el conjunto de conocimientos, procedimientos y medios del que puede valerse el hombre para resolver un problema concreto de aplicación práctica y obtener productos, a partir de los recursos naturales, con la ayuda de los bienes de capital y a través de conocimientos acumulados y desarrollados sobre el significado y ejecución de tareas. A través de la aplicación de tecnología se intenta obtener un uso más intenso y eficiente de los factores de producción. El proceso de innovación tecnológica posibilita cambiar las capacidades técnicas, financieras, comerciales y administrativas y permite el lanzamiento al mercado de nuevos y mejores productos o procesos. La tecnología no es el único factor que determina la competitividad pero en este sentido las ventajas competitivas derivan en gran medida del conocimiento científico convertido en tecnologías. En el sector agropecuario la introducción de tecnología es uno de los factores de expansión más importantes de los últimos años y es consecuencia de la necesidad de obtener niveles de productividad que hagan competitivo al sector así como la búsqueda de productos diferenciados que agregan valor a la producción. Nuevas técnicas son necesarias entre otras cosas para mejorar los niveles de productividad de los suelos y fuerza laboral disponible, pero son factibles en la medida en que puedan ser promovidos los factores limitantes para ello. Por lo general el capital, la capacidad empresarial y la instrucción de la mano de obra rural. A continuación se describen las principales técnicas manejadas en la producción agropecuaria, utilizando como guía los trabajos del Cr. Walter H. Pagés (2001).

TECNICAS DE CONSERVACION DE SUELOS Un problema al que se enfrenta el productor agropecuario es la posibilidad de mantener la productividad de los suelos. La erosión que es el desgaste de la superficie del suelo, provoca la perdida de los horizontes superficiales del mismo, que son los de mejor calidad y reduce su capacidad de almacenamiento de agua. Para palear estos problemas se utilizan técnicas tales como: Instalación de praderas Rotación de cultivos Pastoreo racional Fertilización Instalación de bosques protectores Correcta elección de métodos de laboreo 26

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METODOS DE LABOREO La tecnología aplicada a las labores del suelo están evolucionando siguiendo una tendencia orientada a minimizar la perdida de la estructura y composición de los suelos, utilizando sistemas como la labranza cero, donde una maquina ara, fertiliza y siembra en una sola pasada; o siembra directa con lo que se logra sembrar sin remover los horizontes del suelo. ROTACION DE CULTIVOS La rotación de cultivos permite una utilización más eficiente de los nutrientes, en virtud de que, con cada tipo de cosechas se extraen del suelo nutrientes en distinta proporción. El uso continuado de una parcela con un mismo cultivo puede llevar al agotamiento de un determinado nutriente y a la sub-utilización de los restantes. La rotación de cultivos tiene esencialmente un sentido económico, ya que como se explicó aprovecha mejor los factores de producción en la obtención de mejores rendimientos. Por otro lado introduce un mecanismo de diversificación en la explotación dado que cuando funcionan varios planes de rotación coordinados se evita en gran medida la discontinuación en el uso de los factores de la empresa y se divide el riesgo que puede significar la caída de algunos de los precios. Asimismo es uno de los mecanismos que ayuda a la conservación de los suelos. FERTILIZACION La fertilización es la incorporación a los suelos de los componentes que se encuentran en cantidades más limitadas. La elección del fertilizante a aplicar debe tener en cuenta el cultivo a realizar, las necesidades nutricionales del mismo y las características de las tierras en que se cultiva. La industria actual provee de diversos tipos de fertilizantes (abonos compuestos, mezclas de abonos simples, y otros más complejos). MECANIZACION La mecanización en la producción tiende a la utilización del factor capital en mayor medida para posibilitar la dedicación del factor trabajo a otras tareas. Debe tenerse en cuenta que la utilización óptima de los equipos solo es posible si se dan las siguientes condiciones: - Personal capacitado para manejarlo. - Utilización eficiente del equipo a fin de reducir la incidencia de los costos fijos. - Disponibilidad de atención mecánica rápida y eficiente. En el agro se han dado grandes avances tecnológicos en materia de mecanización desarrollando

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Costos y Gestión de Empresas Agropecuarias

sistemas como los de la agricultura de precisión que utilizando computadoras, sensores de rendimientos, sistemas de posicionamiento satelital, equipos electrónicos y programas de computación que realizan el manejo Sitio Específico de Cultivos. Esto permite definir diferentes puntos, áreas más pequeñas dentro de un lote, que requieren manejos diferentes debido a la diversidad de elementos que contribuyen a la obtención de cultivos y su consecuente rendimiento. Se puede ajustar por ejemplo, siembra por densidad y profundidad, tratamiento químico de malezas, dosis de fertilizantes, generando importantes economías al no mal gastar insumos. GENETICA VEGETAL Comprende todo el grupo de técnicas que tiene como fin el mejoramiento a través de la genética de las especies botánicas y en particular aplicadas a la agricultura, busca: Mayor productividad, resistencia a las enfermedades, mejor adaptación al medio y productos de mejor calidad industrial. TRANSGENICOS Son embriones o semillas que han sido transformados genéticamente a nivel de laboratorio, incorporándoles un gen ajeno a su especie. De esta forma se persiguen objetivos múltiples, como por ejemplo generar resistencia a herbicidas, virus, como forma de aumentar los rendimientos etc. Algunos ejemplos son: la soja transgénica resistente al glifosato, el tomate larga vida, la cebolla dulce. La posición de nuestro país en relación a la utilización o no de esta tecnología (si bien ha sido aprobada la producción con soja trangénica), no esta aún regulada. SANIDAD VEGETAL Las plagas atacan a los cultivos afectando la calidad y el rendimiento de las cosechas. La diversidad de contrariedades que pueden sufrir los cultivos es infinita, incluyendo insectos, hongos, bacterias, virus, malezas, pájaros, roedores, otros animales, etc. La lucha indiscriminada ha llevado a la destrucción muchas veces de especies útiles y a la alteración perniciosa del equilibrio ecológico. RIEGO El agua es un elemento imprescindible para el desarrollo de los seres vivos, posibilitando en los vegetales mecanismos esenciales como: la fotosíntesis, la germinación y el crecimiento. Es el medio por el que se disuelven los elementos nutrientes del suelo haciéndolos asimilables por las raíces y regula la temperatura interior y exterior de las plantas afectando las funciones de respiración, transpiración, etc. El costo del riego artificial es elevado. Las instalaciones dependen del tipo de riego, la distancia y el

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Costos y Gestión de Empresas Agropecuarias

nivel de la fuente de aprovisionamiento. En general en el Uruguay se ha aplicado mayormente a los cultivos de papas, remolachas, maíz, tomates, citrus, caña de azúcar y hortalizas. Las ventajas más importantes son: Más rendimientos y calidad. Aprovechar precios en épocas de escasez. La menor dependencia del clima permite racionalizar y distribuir mejor las tareas. Existen variados sistemas y técnicas en esta materia. FORRAJES Diversas técnicas han mejorado la producción forrajera para ganado: a) Mejoramiento de las pasturas, a través de la fertilización del campo natural o mezclando especies al tapiz natural, obteniendo una productividad más importante y homogénea a lo largo del año. b) Cultivo de pasturas temporales o permanentes que posibilitan la obtención de rendimientos muy elevados. c) Reservas en pie, fraccionando en potreros se posibilita la realización de un manejo de las pasturas que entre sus ventajas genera existencias para los momentos de mayor demanda y una utilización más eficiente del forraje. d) Henificación, ensilaje u otros alimentos concentrados producidos o no en el establecimiento. El productor debe decidir en función de pautas económicas, en que medida va a manejar un mejoramiento del forraje o la compra de alimentos, con el fin de mantener la producción a un nivel compatible con la máxima rentabilidad.

MANEJO DE LAS HACIENDAS El manejo de las haciendas comprende un conjunto de técnicas que tienen por objeto el aumento en la producción de carne, lana y leche. En algunos casos para llevarlas a cabo se requieren ciertas inversiones (como alambrados), y en otros, simplemente modificando la forma de hacer las cosas sin mayores costos. En general todas estas prácticas tienden a un aprovechamiento más eficiente del forraje producido y de la capacidad de los animales para convertir ese forraje en productos. Estas técnicas tratan sobre métodos de pastoreo, carga animal, composición de las dotaciones, destete y entore precoz, hábitos de pastoreo y empotreramiento entre otras.

GENETICA ANIMAL Los métodos de mejoramiento genético entre los que se cuentan los registros de pedigree, selección por fenotipo (descendencia y características exteriores del animal), pruebas de progenie, etc, han

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Costos y Gestión de Empresas Agropecuarias

generado un alto nivel zootécnico y buscan mejorar el desarrollo de cualidades que aumenten el rendimiento, la calidad, etc. del producto. SANIDAD ANIMAL Enfermedades tales como aftosa, garrapata, parásitos, infecciones, etc, deben ser controladas, no sólo por las grandes pérdidas que generan sino por la posibilidad de ser transmitidas al consumidor. Es uno de los aspectos tecnológicos que debe ser prioritario en la producción ganadera, a través de la prevención y el estricto control de las mismas con regímenes de vacunaciones, supervisión del estado sanitario del ganado, etc.

CAPITULO 2 ANALISIS DE HERRAMIENTAS DE GESTION APLICADAS EN EL URUGUAY En el capitulo anterior, como forma de introducción, se describió brevemente la realidad del sector agropecuario nacional, priorizando las principales características de las empresas agropecuarias, conjuntamente al desarrollo de las técnicas y tecnologías de producción. Continuando con el análisis de la empresa agropecuaria, el presente capítulo se basa en el relevamiento y análisis de los

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Costos y Gestión de Empresas Agropecuarias

sistemas de información que se utilizan en el Uruguay, para una posterior aplicación de las técnicas contables y de gestión en la empresa rural en el marco de una contabilidad de gestión para la toma de decisiones. Las principales instituciones vinculadas al sector han generado distintos sistemas de información que se desarrollarán, así como el marco contable de aplicación específica.

2.1

CARPETA VERDE AGROPECUARIO

DEL

INSTITUTO

PLAN

Es un instrumento desarrollado por el Instituto Plan Agropecuario (IPA) con el doble propósito de recolectar información de la producción ganadera nacional y brindarle al productor una herramienta sencilla que lo introduzca al hábito de llevar registros sobre la producción y que le sea útil para la gestión empresarial. Es un conjunto de planillas que están divididas en cuatro secciones: - Descripción del predio e información física Versando sobre el predio, el uso del suelo, capacidad de carga del mismo, tipo de tenencia, utilización de mano de obra, y una planilla por cada mes para ser llenada con los movimientos de ganado clasificados en categorías, finalizando con registros de entores, nacimientos y marcaciones. - Control de Movimientos de Stock Son planillas donde se registran las salidas y entradas de haciendas (en cabezas, Kg. y unidades monetarias)

- Información Financiera Constituyendo entradas y salidas de caja detalladas por rubro y por mes, finalizando con una pequeña proyección a futuro del flujo de caja. - Información Económica Planillas que recogen datos de inventario de activos (tierras, mejoras, existencias en depósitos, ganado y maquinaria) y de pasivo (créditos a corto y largo plazo y perfil de deuda).

2.2 PROGRAMA DE GESTION CREA Es un programa informático diseñado por la Federación Uruguaya de Grupos CREA (FUCREA) destinado al productor individual, con el doble propósito de servir como herramienta de gestión para el productor y como sistema de recopilación de datos sobre los miembros de los Consejos

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Regionales de Experimentación Agropecuaria (CREA). Es de fácil aplicación utilizando los mismos criterios de registración de la Carpetas Verdes del IPA. Permite registrar tanto en moneda nacional como en dólares, emitiendo informes en moneda corriente y/o constante, acumulada por rubros y presta la posibilidad de elaborar distintos indicadores. A través del ingreso de datos físicos del establecimiento, tales como uso del suelo, áreas de pradera, dotaciones, etc., permite la elaboración de indicadores de rendimiento.

2.3 SISTEMA LAND MARK DEL PLAN AGROPECUARIO Desde hace algunos años el IPA ha estado evaluando y promoviendo el software Land Mark Programa para el campo, originario de Nueva Zelanda. Si bien no ha sido ampliamente incorporado por las empresas del sector, es de fácil aplicación y contiene varias herramientas que lo hacen de mayor utilidad y más avanzado que las herramientas anteriores. Consta de los siguientes módulos: Mapa: Se le puede incorporar al sistema una foto aérea, con lo cual permite visualizar alambrados, áreas forestales, medir potreros, distancias, etc. Planificación forrajera: Permite el análisis de diferentes opciones de alimentación del ganado. Administrador de potreros: Contiene el detalle de las entradas y salidas diarias de animales de los distintos potreros. Clima: Registro de eventos climáticos. Movimientos de haciendas: Registro de movimientos de animales. Caja y Bancos: Registro de transacciones por caja y bancos con cálculo del IVA, clasificación por conceptos y líneas de actividad y elaboración de informes. Presupuesto financiero: Flujo de caja, márgenes brutos, planificación de ingresos, egresos y tareas. Permite la evaluación y contrastación de lo real con lo presupuestado. Indicadores: Permite el cálculo de indicadores físicos, económicos y financieros. Contiene además un procesador de texto, agenda de direcciones, etc.

2.4 MODELO PARA LA ESTIMACION DE COSTOS Y BENEFICIOS DEL CULTIVO DE ARROZ (INIA) Este estudio se realiza considerando cuatro alternativas de producción, con distintas necesidades de tecnología y técnicas de laboreo:

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1) Laboreo de invierno con siembra convencional: Labores con excéntricas pesadas y disqueras, nivelación del micro relieve con hojas niveladoras y siembra con sembradora estándar en línea. El laboreo se realiza en períodos en que las condiciones climáticas no son favorables por lo que se debe disponer de un buen equipo. 2) Laboreo de verano con siembra convencional sobre laboreo reducido: La diferencia con el caso anterior es que el laboreo se realiza en verano y si la situación del suelo y las malezas lo permiten, se puede realizar un laboreo reducido y se evita el gasto de la aplicación de herbicida no selectivo, pero se debe contar con el área de cultivo seis meses antes. 3) Laboreo de verano con siembra directa: La diferencia con la opción 2), es que la siembra directa se ejecuta sobre el laboreo de verano realizado seis meses antes y se requiere la aplicación de un herbicida no selectivo y contar con el equipo de maquinaria específico. 4) Siembra directa sobre campo natural: la diferencia con la opción 3) es que no se realiza ninguna tarea de laboreo previo a la siembra. Debe preverse un menor rendimiento que en la opción 3). El programa se desarrolla en ocho hojas de cálculo, en cada una de estas hojas se encuentran cuadros que detallan la formación del costo del cultivo para cada una de las opciones de producción antes expuestas. 1) Inversiones Se detalla el equipo de maquinaria necesario para realizar las tareas en cada uno de los sistemas de laboreo y siembra y el costo total de la inversión para cada sistema de acuerdo a como se realice la depreciación de los equipos. 2) Coeficientes técnicos En este cuadro se presenta el cálculo de la duración de las tareas, el mismo se realiza teniendo en cuenta la capacidad técnica de los equipos y la eficiencia esperada en cada tarea. También en este cuadro se realiza un cálculo del costo variable por hora de tractor. 3) Presupuestación horaria Se realiza el cálculo de las horas totales empleadas en cada sistema de laboreo – siembra, tomando como base el número de tareas realizadas. Utilizando los datos del cuadro de coeficientes técnicos, multiplicado por el número de hectáreas y los coeficientes de eficiencia de cada mes, estimándose para enero, febrero y marzo un 70% de días aptos y en los meses de julio, agosto y setiembre un 45, 57 y 58% respectivamente. 4) Horas de trabajo potenciales y horas de trabajo efectivo

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Las horas de trabajo potencialmente disponibles se estiman para los días aptos para el laboreo dentro de cada mes; las horas de trabajo efectivo se calculan multiplicando las hectáreas en producción por la duración de la tarea y el número de tareas realizadas por hectárea. En este cuadro se comparan las horas potenciales y las efectivas y se realizan índices para cada uno de los sistemas de laboreo. Asimismo se calculan las horas de trabajo potencial sobre hectárea plantada para los distintos sistemas de siembra. 5) Precios de insumos y costo de mano de obra Este es un cuadro de ingreso de datos donde se detallan los precios de los insumos y el costo de la mano de obra. 6) Datos agronómicos y detalle de los gastos totales para la realización del cultivo. En esta sección se detallan los aspectos agronómicos que deben considerarse a los efectos de poder llegar a un costo de producción específico para la empresa en estudio. Se muestra un resultado de costo total y de margen bruto y un resumen de los costos para cada una de las opciones de producción. 7) Planilla detallada de costos de producción Se presenta en mayor detalle los componentes de los costos de producción para cada sistema de siembra de acuerdo al área y a los rendimientos considerados. 8) Proyección del flujo de caja para el proyecto de inversión o para el pago de una deuda. Este proyecto pretende mostrar la capacidad de endeudamiento o de repago de la empresa si mantiene el nivel de producción estimado con tres alternativas de crédito.

2.5 ANALISIS Y EVALUACION Todos los sistemas vistos recogen datos muy importantes para la contabilidad agropecuaria; registrando las entradas, salidas y movimientos de haciendas, utilización de mano de obra y maquinaria, relevamiento de los factores climático, utilización del

suelo y presupuestación

forrajera. Todos generados a través de planillas de fácil utilización. La presupuestación es desarrollada a través de flujos de caja con mayor o menor detalle de las operaciones previstas, siendo el trabajo sobre el arroz un modelo que evalúa varias alternativas de producción. En general todos los sistemas contienen en buena medida información relacionada con aspectos de la producción, tales como movimientos de ganado, uso de la tierra, etc., información medida en unidades físicas. Esta área de información de suma importancia para la gestión productiva de la empresa agropecuaria en general, está muy desarrollada en estos sistemas, sin

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embargo, no se encuentra cruzada con información adecuada relacionada a los costos, financiera ni con una proyección estratégica de largo plazo, etc. Ninguno genera un sistema de información suficiente para la toma de decisiones por no incluir un sistema apropiado de costos (no incluyen estudios de costeo completo), no incluyen información financiera ni de mercado y en general no generan un apropiado análisis de desvíos ni control de actividades, ni herramientas útiles para la gestión en estas áreas. Asimismo son sistemas que generan información ex-post, útiles para la evaluación de resultados pero no para la gestión y el control. En todos los sistemas es manejado el criterio de Margen Bruto que seguidamente se analiza.

2.6

UTILIZACION DEL MARGEN METODOLOGIA DE COSTEO

BRUTO

COMO

Resulta una costumbre muy arraigada en los productores agropecuarios observar la evolución del margen bruto por hectárea con fines comparativos de otros procesos productivos; todos los modelos de resultado económico hacen referencia a dicha unidad de superficie al momento de exponer los valores encontrados. La Facultad de Agronomía de la UDELAR, Cátedra de Administración Rural (2003) define al margen bruto como el producto bruto menos los costos variables o los costos directos. Con lo que establecen que hay dos tipos de márgenes. Asimismo establece que “para el cálculo del margen bruto debe hacerse una correcta clasificación de costos. En primer lugar debe aclararse si va a calcular el margen bruto de costos variables o el margen bruto de costos directos. Muchas veces esta distinción no se realiza...” Si bien a nivel de la Facultad de Agronomía, se precisa la distinción entre los dos tipos de márgenes, en general en el sector se aplica el de costos directos. Gonzáles M.C. y Pagliettini (2001) definen que “el margen bruto de una actividad es el valor de la producción menos los costos directos que le son atribuibles. Para los cultivos agrícolas, los costos directos consisten fundamentalmente en semillas, fertilizantes, plaguicidas, herbicidas, labores, gastos de cosecha, comercialización y mano de obra contratada específicamente para esa actividad. Para los costos ganaderos, los costos directos son básicamente el ganado, los forrajes -incluye el forraje comprado, los verdeos sembrados o las pasturas implantadas-, concentrados, gastos veterinarios y mano de obra específica (arreos, etc)....” Resulta importante establecer algunas puntualizaciones sobre el método y sus posibles usos: - Compartiendo lo expuesto por la Cátedra de Administración Rural es imprescindible especificar si se trata de un margen en el que son deducidos los costos variables o los costos directos. 35

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En la aplicación de la técnica de margen bruto en el sector, en general se observa una confusión terminológica sobre los conceptos de costos directos, indirectos, fijos y variables. La Cra. Ingrid Villanova y la Ing. Alicia Justo (2003) establecen que “si bien en la realidad existe una tendencia a que los costos indirectos posean un gran componente fijo y los directos sean variables (como la materia prima y mano de obra directa), la confusión está en considerar a la actividad y no al producto como unidad de costeo. La gran mayoría de los conceptos involucrados en el margen bruto como costos directos son de hecho variables y directos con respecto a la unidad de producción, sea esta el quintal, el kilo de carne o el litro de leche. Pero algunos conceptos indirectos se mezclan con ellos, por ejemplo en el caso del costo de las labores, donde se incluyen gastos de reparación y mantenimiento, gastos del campamento (por la cosecha) y amortizaciones (cuando su cálculo es lineal).” En general lo que sucede es que se cae en el error de no definir o establecer correctamente la unidad de costeo, lo que genera que se mezclen conceptos directos con indirectos en la intención de perseguir la utilidad por hectárea y perdiendo de vista el objeto de costeo. Esto conlleva a que el resultado obtenido no sea comparable y no quede claro que lo integra, perdiendo utilidad como información para la toma de decisiones. - Generalmente se omite la incidencia del costo financiero de la inmovilización provocada por el mantenimiento de stock. - Los costos indirectos sean estos fijos o variables en el agro son de mucha incidencia y no es posible desconocerlos dado que la viabilidad de la empresa en el largo plazo responde a una correcta gestión de los mismos. Por lo expuesto se entiende que un sistema de costos para la toma de decisiones debe necesariamente incluirlos. Citando nuevamente el trabajo de la Cra. Ingrid Villanova y la Ing. Alicia Justo (2003), “El margen bruto constituye una simplificacióndeformación del método de costeo variable...”. “No contemplar los gastos fijos es simplificar el método de la contribución marginal y desconocer la importancia que este atribuye a la absorción de los costos fijos. Además los costos fijos, aunque pertenezcan a una misma actividad, pueden diferir en monto en función de las dimensiones de la explotación y de acuerdo a la utilización de los recursos de capital fijo. En actividades agropecuarias heterogéneas ganadería y agricultura, donde los gastos de estructura son diferentes, es primordial su inclusión para la toma de decisiones adecuada. Un argumento que justifique desde lo teórico la no inclusión de los costos fijos, es el enfoque económico, de donde surge el método de costeo variable. Fundamenta que en el corto plazo, los costos a los que el ente debe hacer frente son variables, siendo que la empresa puede continuar en funcionamiento pese a no absorber la totalidad de los costos fijos. En el largo plazo, en cambio,

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todos los costos son variables y se deben cubrir todos los costos. Se desmerece este tipo de análisis desde lo práctico, ya que lo que debe proveer un sistema de costos es información que nos permita conocer si nuestra actividad será viable en el tiempo y que tenga en cuenta otras alternativas de producción más rentables (costos de oportunidad).” A pesar de lo antes dicho, el método no debe ser descartado dado que es de suma utilidad a fines de permitir un rápido análisis sobre las diversas alternativas de actividad que presenta una empresa agrícola, entendiendo que la actividad de mayor margen bruto permitirá una mejor cobertura de los costos fijos. Lo importante es que debe generarse un sistema de costos que permita elaborar información para la toma de decisiones empresariales para los distintos fines, tema que se discute en el capítulo 3.

2.7 NORMAS CONTABLES

(NIC Nº 41)

Recientemente entraron en vigencia el decreto 162/2004 y la ordenanza Nº 81 del Tribunal de Cuentas de la República por lo cual se vuelve de aplicación obligatoria la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) Nº 41 para la contabilidad tradicional. Aunque el enfoque del presente trabajo está relacionado con los sistemas de información para la gestión (información interna), resulta importante realizar una reseña de la misma (si bien las NIC están orientadas a la contabilidad para terceros), por su aplicación a la contabilidad agropecuaria y su tratamiento en cuanto a la valuación de activos biológicos, dado que ésta, es una de las funciones de los sistemas de información en costos. La NIC Nº 41 no propone un modelo contable pues solo hace referencia a los criterios de valuación y de reconocimiento de la ganancia de los activos biológicos y productos agrícolas, no haciendo referencia ni al capital a mantener ni a la unidad de medida. Los objetivos perseguidos por la norma son tres: 1) Determinar el tratamiento contable de los activos biológicos. 2) La presentación en los estados contables. 3) La información a revelar en relación con la actividad agropecuaria. Las actividades alcanzadas son aquellas que gestionen transformaciones biológicas de animales vivos o plantas, ya sea para su venta, para generar productos agrícolas o para obtener activos biológicos adicionales. Abarca entonces actividades tales como el engorde de ganado, la cría de animales (ovinos, bovinos, ñandú, ranas, caracoles, etc), los cultivos, fruticultura, floricultora entre otras donde se gestionen transformaciones biológicas. Esta norma establece, entre otras cosas, el tratamiento contable de los activos biológicos a lo largo del periodo de crecimiento, degradación, producción y procreación, así como la medición inicial de 37

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los productos agrícolas en el punto de su cosecha o recolección; no tratando el procesamiento de los productos agrícolas después de la cosecha ya que aquí corresponde aplicar la NIC Nª 2. Como metodología de valuación, en su párrafo 10 c) introduce el valor razonable o el costo del activo cuando puedan ser medidos de forma fiable. Valor razonable es la cantidad por la cual puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo entre dos partes debidamente informadas, que realizan una transacción libre. Esta metodología debe asimismo tomar en consideración y basarse en la ubicación y condición referidas al momento actual de los bienes. La medición se realiza a través del valor razonable, menos los costos estimados hasta el punto de venta. Este sistema de valuación es el que fija la NIC para la contabilidad tradicional, sistema basado en los valores de mercado de los productos, con lo cual queda establecido un sistema homogéneo y estable que permite la comparabilidad y demás funciones que exigen los sistemas de información para terceros. Existen distintos métodos para valuación de inventarios como ser entre otros, costo de adquisición menos amortizaciones, costos de producción, etc.; en realidad se puede establecer que dependiendo del objetivo de la información será la mejor valuación del mismo. En un enfoque de información para la gestión, si bien conocer el valor de mercado de los bienes (precio) es de suma utilidad para establecer los márgenes de utilidad, etc., es importante la valuación de los mismos a través de la formación de su costo, lo que brinda información para su control y gestión. En definitiva brinda un mecanismo de toma decisiones para mejorar la eficiencia operativa. En referencia al criterio de realización de la ganancia se observa un abandono del criterio tradicional asociado a la ocurrencia de una transacción, esta norma propone reconocer toda ganancia o pérdida originada por un activo biológico como resultado del ejercicio en el que se produzca la misma. Reconoce la existencia de dos tipos de resultados, los emergentes del proceso de transformación biológica a los que están sujetos los bienes y aquellos derivados de las variaciones de precio. Dentro de lo que la norma establece como información a revelar (a partir del párrafo 39) se encuentra: -

Presentar el valor en libros de sus activos biológicos por separado, en el cuerpo principal del balance.

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Revelar la ganancia o pérdida total del período relacionada a los activos biológicos y productos agrícolas.

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Descripción de cada grupo de activos biológicos, naturaleza de las actividades y medición o estimación relativas a cantidades físicas de cada grupo al final del período y la producción agrícola de los mismos. 38

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Revelar información sobre otros métodos de valuación aplicados, restricciones en titularidad, subvenciones del gobierno, etc.

En el presente capítulo se realizó un relevamiento de los principales sistemas de información para la gestión de empresas agropecuarias de utilización en nuestro país, encontrándose que en general el sistema de información en costos que incluían no era suficiente, ni abarcaba todos los aspectos para la gestión de los mismos y la toma de decisiones. En el capítulo siguiente se enunciarán las principales características de un sistema completo de información en costos para la empresa agropecuaria.

CAPITULO 3 CONTABILIDAD DE COSTOS La finalidad perseguida en el presente capítulo es exponer los aspectos a tener en cuenta en el desarrollo de un sistema de información, profundizando en la contabilidad de costos para el sector agropecuario. Es el método de acumulación y registración organizado de los costos, donde se asignan los costos analíticamente a los distintos departamentos o procesos de producción, para poder valuar el producto o servicio prestado, tomar decisiones y controlar las operaciones. El sistema de costos debe diseñarse con la suficiente flexibilidad como para generar información útil para los distintos fines (contabilidad patrimonial, control gerencial y toma de decisiones). El punto de partida para cualquier sistema de costeo debe ser la definición y selección de los objetivos de costeo y la correcta asignación de costos al mismo. Como metodología de trabajo se definen estos conceptos citando autores destacados en esta temática, intercalando la aplicación al sector de los temas tratados.

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DEFINICION DE COSTO Y OBJETIVO DE COSTEO J. Safarano (2001) propone la siguiente definición de costo: “Es el valor de la riqueza (recursos escasos) entregada y/o transformada y/o consumida y/o resignada a cambio de la producción de un bien físico, de la prestación de un servicio, del desarrollo de una actividad, de la obtención de un goce físico, intelectual o espiritual, o de cualquier otro objeto o finalidad propios de la satisfacción de necesidades humanas, que en virtud de la escasez de recursos propios del medio físico, no puedan alcanzarse sin que sean a cambio de tales recursos escasos”. Por objeto de costo u objetivo de costeo se entiende “aquello para lo cual se desea una medición separada de costo” definición de C. Hongren (1996). La elección de los objetivos de costeo puede ser ya sea por sí misma (bien o servicio desarrollado) o para ayudar en la toma de decisiones, seleccionando los objetivos de costeo apropiados a las decisiones que se enfrentan. Asimismo importa establecer como idea central en esta temática que existen diferentes costos para diferentes propósitos Facultad de Ciencias Económicas y de Administración (FCEA) Universidad de la Republica (UDELAR) Cátedra de costos (2004).

CONCEPTO ECONOMICO DE COSTOS Y ANALISIS DE SUS COMPONENTES Es conveniente definir los siguientes conceptos para los que se cita al Profesor Enrique Cartier (2002): 1) El concepto económico de costo: “El costo puede entenderse como cualquier vinculación, conexión o relación coherente (lógica) entre un resultado (objetivo) productivo y los factores o recursos considerados necesarios para lograrlo”. 2) Relación esencialmente “física”: “En su esencia, el costo está basado en la relación física entre cantidades de factores y cantidades de objetivos”. 3) “Monetización” del costo: “Toda expresión monetaria de un costo se basa en la necesidad instrumental de manejar una unidad común para todos los factores productivos considerados necesarios”. Según el Profesor O. Osorio (1997), “en el costeo están permanentemente presentes dos componentes que tienen características propias: por una parte el componente físico, concreto o real, o sea la porción de factor o recurso productivo que es sacrificado, o se prevé se sacrificará, para la realización de una acción dada en un proceso y alcanzar determinado objetivo y por la otra el componente monetario o sea el precio o valor negociado utilizado o previsto utilizar”.

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3.1 PRINCIPALES FACTORES DE PRODUCCION EN LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA En la obtención de bienes agropecuarios a través del proceso productivo interviene un conjunto de factores de producción, los cuales se describen utilizando como guía las publicaciones de la Cátedra de Contabilidad de Costos de la FCEA UDELAR (2004) y los trabajos del Cr. Walter H. Pages (2001) entre otros. La concepción económica clásica clasifica a los recursos consumidos por las organizaciones en tres categorías: recursos humanos, recursos naturales y recursos creados por el hombre mismo, quien aplica su trabajo a los recursos naturales. Surge así la tradicional clasificación económica de los factores de producción en: Trabajo, Tierra y Capital Optando por una clasificación por naturaleza, en un enfoque económico de la realidad productiva empresarial, los recursos productivos en un proceso generador de valor se clasificarán en:  Bienes materiales consumibles en el primer uso  Trabajo ( recursos humanos)  Servicios intermedios  Recursos financieros  Bienes materiales de consumo diferido  Recursos Naturales

3.1.1 BIENES MATERIALES CONSUMIBLES EN EL PRIMER USO De acuerdo a la definición de la Cátedra de Costos FCEA UDELAR (2004) “Son también llamados bienes intermedios, son aplicables tanto a los factores adquiridos en el mercado (materiales o materia prima), como a los productos obtenidos en un proceso intermedio, que sirven de base para un proceso posterior”. Dentro de esta clasificación en la actividad analizada se encuentran generalmente:  Insumos Dentro de esta partida tendremos no exhaustivamente las siguientes: Combustibles, alambre, piques, insumos generales, etc. Para la agricultura: 41

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Semillas, herbicidas, fertilizantes, etc Para la ganadería: Caravanas, señales, productos veterinarios (por ejemplo vacunas), pastillas de semen, entre otros. Por la importancia que tiene la alimentación para el ganado en el sector se desarrolla extensamente las características del mismo a continuación.  Alimentación Para llevar a cabo un plan de producción debe existir un balance entre el requerimiento de los animales y la disponibilidad forrajera. Para lograr compatibilizar estos dos conceptos deben ser traducidos en una unidad común de medida. Para ello se utiliza el concepto de Equivalente Vaca o Unidad Ganadera (UG) de acuerdo a las distintas nomenclaturas utilizadas. Las equivalencias se calculan a partir de los requerimientos nutricionales de los animales en pastoreo, según el peso, nivel de producción y la eficiencia de la utilización del alimento de cada proceso productivo. La UG representa el promedio anual de los requerimientos de una vaca de 400Kg. de peso que gesta y cría un ternero hasta el destete a los 6 meses de edad con 160Kg. de peso, incluido el forraje consumido por el ternero, a su vez equivale a los requerimientos de un novillo de 410 Kg. de peso que aumenta 500gr.por día. El Cr. Walter Pages (2001) define “las equivalencias en UG como el animal presente todo el año en la explotación con necesidades energéticas anuales de 2.500 unidades forrajeras (U.F. = 1.65 mega calorías). También equivale a una vaca de 500 Kg. de peso vivo que produce 2.500 litros de leche por año o un bovino de 500 Kg. de peso vivo que consume 13 Kg. de materia seca por día.”.A continuación se expone la tabla de equivalencias: EQUIVALENCIA EN UG 1,2 1 0,6 0,6 1 1 1 0,2 0,2 0,1 - 0,15 0,35 - 0,70 1,2

CONCEPTO Toros Vacas de cría Vaquillona Novillos de 1 a 2 años Novillos de 2 a 3 años Novillos de más de 3 años Vacas de invernada Terneros Lanar adulto Cordero Cerdo Equinos

Cdr. Walter Pages (2001) Adm. de Establecimientos Agropecuarios

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No sólo basta calcular los requerimientos nutricionales de los animales en UG (unidad ganadera), sino que es necesario determinar la capacidad de los diferentes alimentos disponibles (pasto, verdeo, granos, pasturas...) para cubrir esos requerimientos. Definimos como ración a la cantidad de alimento que satisface los requerimientos de una UG por día. La UG mide los requerimientos de los animales en materia alimenticia y la ración indica la capacidad de un alimento para satisfacer esos requerimientos. Al realizar este cálculo se debe determinar para una determinada cantidad de alimentos, la cantidad de animales que alimentará, de un determinado tipo y con una determinada ganancia diaria de peso. La disponibilidad forrajera puede incluir los siguientes factores: 1) Superficie liberada por la agricultura que puede ser utilizada como forraje (rastrojo) 2) Superficie de campo natural 3) Superficie de praderas permanentes 4) Disponibilidad de reservas y suplementos (granos, ensilajes y otros) 1) Rastrojos Determinados cultivos (como el maíz por ejemplo) luego de ser cosechados, tienen como subproducto los tallos y hojas que quedan en la superficie cultivada y que por poseer valores nutricionales para el ganado se transfieren al sector ganadero como alimento, siendo factibles de ser traducidos a U.F. 2) Campo Natural Son las especies botánicas que naturalmente se desarrollan en los suelos, cuyo componente monetario es factible de calcularse a través del costo financiero de mantener un activo inmovilizado, en este caso la inversión en tierra o el costo de arrendamiento de la parcela. La composición de las pasturas naturales es variada pero es posible calcular su valor nutricional a través de análisis técnicos y traducirlos en U.F. Las pasturas naturales son un recurso alimenticio de gran poder de conversión en carne, por lo que su correcta gestión es de suma importancia para la producción ganadera dado su bajo costo. 3) Praderas Permanentes Producidas por el sector agrícola dentro de la empresa o adquiridas a terceros constituyen un factor de alimentación cada día más importante para la producción ganadera, por contener altos valores

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nutricionales. Es un producto terminado del sector agrícola que es transferido al sector ganadero como alimento y es pasible de ser traducido a U.F. 4) Suplementos Los silos forrajeros, fardos y alimentos balanceados son incorporados como raciones para los animales, fácilmente identificables y cuantificables.

3.1.2 TRABAJO La Cátedra de Costos FCEA UDELAR (2004) establece para este factor que “son recursos no almacenables, lo que implica que la hora hombre no utilizada, no admite una utilización posterior, y por ende se pierde. Se generan costos asociados a la disponibilidad (cargas sociales). Existen determinados costos, directamente vinculados a la disponibilidad del factor trabajo, tales como aguinaldo, licencias, horas de descanso pagas, etc”. Los trabajadores rurales tienen partidas por alimentación y vivienda por lo que existen producidos de la empresa destinados al consumo del personal que deben incluirse dentro de esta imputación. Es necesario tener presente cuando se analiza este factor que ha existido una gran migración de la población rural a la ciudad, lo que lleva a que generalmente sea más difícil encontrar mano de obra calificada para las tareas rurales. Asimismo el trabajador rural requiere ser capacitado para asumir las tareas que demande eventualmente una tecnificación masiva del sector. Se a constatado que la falta de capacitación del empleado rural a contribuido a la escasa introducción de tecnología a nivel de establecimientos en donde se hace difícil el manejo de maquinaria especializada, fertilizantes, pasturas mejoradas, etc, y se ha traducido en una perdida importante por la no utilización optima de los factores de capital que se han incorporado. Todo esto es valido no sólo para el trabajador asalariado, sino también para el productor a todos los niveles. Para el tratamiento de este factor existen algunos aspectos importantes a considerar: la literatura tradicional trata a este factor como variable, aunque los cambios han ido llevando a que gran parte del mismo sea de adquisición comprometida comportándose como un factor fijo. En el sector agropecuario sin embargo un alto porcentaje del trabajo se realiza a través de pago a destajo o zafral, en tareas como la siembra, la poda, etc, convirtiéndose en un componente muy importante del factor que se comporta como un costo variable.

3.1.3 SERVICIOS INTERMEDIOS

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El desarrollo de los procesos productivos requiere en general que las empresas contraten determinados servicios, tales como arrendamiento, asesoramiento técnico-profesional, etc. Particularmente la actividad agropecuaria no es ajena al consumo de estos factores observándose con mayor intensidad en algunos de los procesos productivos. En la actividad de cría por ejemplo, los honorarios veterinarios tienen una importancia relativamente mayor que en otras actividades ganaderas, debido a una alta intensidad de horas técnicas requeridas por el rodeo, en algunas circunstancias de uso frecuente como para la realización tactos, ecografías, inseminaciones, las cuales son de contratación particular de la actividad. Cuando el establecimiento cuenta con campos arrendados tendremos el importe del pago en forma anual del mismo como cargo fijo.

3.1.4 RECURSOS FINANCIEROS “Los recursos financieros son los fondos consumidos por la empresa para financiar los activos empleados en el proceso generador de valor. El buen manejo del consumo de recursos financieros ha adquirido relevancia con el correr del tiempo, a raíz de las dificultades que atraviesan los mercados con economías en crisis y escasez de capitales” Cátedra de Costos FCEA UDELAR (2004). En este sentido la producción agropecuaria es demandante de fuertes inversiones en capital por lo cual la determinación del costo de los recursos financieros es de trascendental importancia. En particular en la empresa agropecuaria existe un factor, la tierra, que su adquisición involucra gran inversión de capital, que permanece inmovilizado a lo largo del proceso productivo, lo que conlleva un costo financiero del que su cuantificación es de suma significación para el costo de producción. El tema de los recursos financieros se tratará con más profundidad en el próximo punto al momento de analizar las clasificaciones de costos, pero en particular, para el costo del capital propio inmovilizado en campo, existe la posibilidad de calcularlo como el costo de oportunidad a través del valor del arrendamiento de un campo de similares características.

3.1.5 BIENES MATERIALES DE CONSUMO DIFERIDO

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Los bienes materiales de consumo diferido (bienes de capital), tales como, maquinarias, vehículos, instalaciones, etc, tienen la capacidad de ser utilizados en varios procesos productivos, por lo que debe reflejarse la pérdida de potencialidad de los mismos. Esta es la constatación de la pérdida de valor que sufren los bienes del activo fijo por diferentes causas: desgaste, decrepitud y obsolescencia. Amaro Yardin (2001) resume las causas en intensidad de uso y transcurso del tiempo; cuando sea significativo, en la medida de lo posible es conveniente separarlas, ellas pueden revelarse con distinta intensidad en distintos bienes. La perdida de valor por transcurso del tiempo se comporta como un componente fijo mientras que la intensidad de uso tiene una relación variable con el objeto de costeo. Los bienes de capital que se encuentran generalmente presentes en la actividad agropecuaria son maquinaria, animales de trabajo, mejoras y reproductores. En todos estos bienes las dos causas afectan en distinta intensidad, pero por la imposibilidad de separarlas y considerarlas aisladamente se toman como una unidad. El transcurso del tiempo es la causa que claramente mejor refleja la perdida de valor tanto para los animales de trabajo como para las mejoras, ya que la intensidad del uso de ellos no afecta en forma significativa el deterioro en su valor. Por otro lado para maquinarias y reproductores (bajo el supuesto de que se encuentran afectados a la producción) es la intensidad en el uso la que se entiende permite establecer con mayor aproximación la magnitud del recurso sacrificado. La cifra a amortizar se obtiene dividiendo el valor de adquisición del bien menos el valor residual estimado sobre la vida útil. Esta última puede ser medida en unidades de tiempo tales como años u horas pero en los casos donde se variabiliza el cargo debe cuantificarse en términos de unidades de uso. A continuación se amplían los métodos a utilizar para determinar la pérdida de valor en los bienes de activo fijo, utilizando (como ya fue explicado) una amortización lineal para lo animales de trabajo, las mejoras y determinadas maquinarias (dado que en general no revisten importancia económica que justifiquen un análisis de intensidad de uso). Para los restantes bienes se realizará el análisis de su afectación al proceso de producción por el uso de los mismos. Mejoras y animales de trabajo Los años de vida útil estimada que sirven de base para el cálculo de depreciación de los principales bienes de activo fijo se exponen seguidamente; siendo estos valores solo una guía: RUBRO MEJORAS Alambrados y corrales

VIDA UTIL Años 20

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Costos y Gestión de Empresas Agropecuarias Construcciones (varía de acuerdo al material empleado) Galpones, bretes, tinglados, etc Silos Invernáculo Molinos Tanques australianos Aguadas Bretes, corrales ,guarda ganados, etc. Montes protectores Bebederos, bañaderos Instalaciones Herramientas CAPITAL VIVO FIJO Animales de trabajo Caballos de silla Caballo de tiro, mulares y asnares Bueyes

50 40 50 10 30 25 30 20 50 20 40 5 Años 12 10 8

FUENTE: Facultad de Agronomía Cátedra de Administración Rural (2003)

Maquinaria Agrícola A continuación se establece la vida útil de estos bienes expresadas tanto en años como en horas. Dentro de este lapso de vida útil (en aquellos casos que se justifique por su importancia para tener una mayor precisión en el cálculo) la misma debe ser medida en unidades de uso. Para maquinaria de uso agropecuario una posible unidad de medida es la hectárea por hora, no siendo esta la única, dependiendo del elemento en cada caso. AQUINARIA AGRÍCOLA Y HERRAMIENTAS Tractores Arados Rastra Arado rastra (múltiple) Sembradora de grano Sembradora de boleo Pulverizadores Desmalezadora Enfardadoras Cosechadoras Útiles y herramientas

Horas / Años 12000/15 5000/15 7500/20 5000/15 5000/15 4000/20 3000/15 3000/10 5000/15 5000/20 5 años

FUENTE: Facultad de Agronomía Cátedra de Administración Rural (2003)

Amortización de reproductores Cargo propio de los establecimientos de cría, donde se absorberán las desvalorizaciones de las maquinas biológicas (Vacas y Toros) utilizados en el servicio.

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La vida útil de reproductores puede expresarse en distintas unidades, siendo la más común el número de años.

RUBRO

IMPLANTACIÓN

Vacas de razas europeas Vacas de raza Cebú y derivados Ovejas Yeguas Toros de razas europeas Toros de raza Cebú y derivados Carneros Padrillos

2 3 2 3 2 3 2 3

VIDA ÚTIL (Años) 7 10 5 10 4 10 4 10

FUENTE: Facultad de Agronomía Cátedra de Administración Rural (2003)

Otro método a utilizar es la consideración del número probable normal de animales destetados. Los contadores Heraldo D. Remondino y Ana T. Garino (2002) entienden que se debe comenzar por conocer el número probable normal de animales destetados en el total de años de vida óptima reproductiva, ya que el número de animales destetados, no son iguales desde la primera a la última parición (que es la señalada para descartar a la hembra como vientre). Esto permite normalizar el costo para todo el ciclo de vida útil del bien. La idea de costear al producto en función de la vida útil de los reproductores proviene del concepto biológico de vida (nacimiento, crecimiento y muerte) que se aplica a los productos no biológicos en comercialización. La extensión del período de vida útil dependerá del manejo reproductivo y de los períodos de gestación y lactancia. Por consiguiente para realizar este cálculo, se deberá establecer el número de pariciones en la vida útil de la reproductora y el número de crías normales destetados en cada parición. El producto de estas dos magnitudes daría el número normal de crías a destetar en el ciclo de vida útil del reproductor. Se toma para el ejemplo la cría de lechones en el cuál el uso del sistema es más significativo: Número de pariciones normales anuales = 2,2 Vida útil = 3 Años Nº de pariciones en la vida útil = 6,6 Nº de lechones destetados por parición = 9,5 Total de Lechones Destetados en la Vida Útil = 62,7

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Este último número (62,7) sería el denominador que se utilizaría para determinar el costo al cual se activarían los lechones destetados.

3.1.6 RECURSOS NATURALES Al analizar estos recursos se presenta la discusión de si constituyen o no un bien económico y por ende si son un factor de producción. En algunos casos el recurso se presenta en abundancia, mientras que en otras circunstancias su escasez genera que su obtención implique un acto económico. La tierra por su escasez es un claro ejemplo de un recurso que constituye un bien económico; el agua, la energía solar y la flora, entre otros, si bien son recursos esenciales para la producción agropecuaria y por ende una gestión eficiente de los mismos es de suma importancia, son bienes libres o no económicos. Este tipo de factores, pueden tener perdida de potencialidad en el proceso generador de valor, dicha potencialidad en algunos casos puede ser recuperable. Tal sería el caso de las tierras, que al ser consumidas en un proceso de cultivo, se sacrifican determinadas riquezas del suelo, tales cómo fósforo, nitrógeno, potasio etc. En la actividad agropecuaria la tierra actúa como principio básico, es el medio que proporciona sustentación y nutrientes, y tiene relación directa con el resultado de la empresa según la mayor o menor productividad de la misma. Asimismo determina ventajas comparativas para ciertas producciones sobre otras. El Cr. Walter H. Pages (2001), define “la tierra es un factor muy complejo, integrado por la parte mineral del suelo con toda su dinámica química, la materia orgánica incorporada al mismo, los microorganismos que lo habitan y lo modifican, la microfauna (lombrices, gusanos, etc), la flora y el medio ambiente. Todo esto integra un sistema ecológico en el cual se encuentran también los animales (salvajes o domésticos), en un permanente juego de influencias reciprocas”. El planeamiento de la producción debe hacerse tratando de proteger el capital tierra como agente biológico, con una producción sustentable en el largo plazo, con programas de cultivos, de rotación, fertilización u otros que persigan dicho fin.

3.2 CLASIFICACION DE COSTOS Es útil analizar las clasificaciones en que deberían organizarse los costos con el objetivo de adecuar la información para su utilización en sistemas de gestión y herramientas de toma de decisiones.

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VARIABILIDAD Y DIRECCIONALIDAD DE LOS COSTOS Vinculando los factores con los objetivos de costeo se puede distinguir: 1) La sensibilidad del factor ante variaciones en la cantidad de producción lleva a clasificarlos en fijos y variables. 2) La mayor o menor vinculación entre el factor y el objeto; generando las categorías de costos “directos” e “indirectos”. 1) Fijos y Variables La Cátedra de Costos FCEA UDELAR (2004) define como “costo fijo es el que, para una capacidad dada de producción y ventas, no reacciona frente a los aumentos y disminuciones del nivel de producción y/o de las ventas”. Son aquellos cuyo monto total no varía con la actividad de producción, estos costos se presentarán durante un período de tiempo aún cuando no haya actividad alguna. Se pueden subdividir en factores de estructura, programables y erráticos de acuerdo al grado de inflexibilidad. “Costo variable es aquel que, para una capacidad dada de producción y ventas, reacciona en forma proporcional ante variaciones en el nivel de producción y/o de las ventas”. Son aquellos factores cuyo importe total varía en proporción a las variaciones de la producción. La proporción en que estos varían ante un aumento en la producción puede o no ser directa por lo que se subclasifican en proporcionales, progresivos o regresivos. Esta distinción es útil para la gerencia en los estudios de costo-volumen-utilidad como punto de equilibrio, planeamiento y presupuestación, programas de expansión o reducción y otros. Es importante pues concentra la atención en aquellos elementos del costo que pueden ser controlados (variables) y aquellos otros para los cuales debe determinarse el nivel de producción necesario para poder ser absorbidos (fijos). 2) Directos e Indirectos La Cátedra de Costos FCEA UDELAR (2004) define; “el costo de los recursos empleados en el proceso generador de valor pueden ser asignados a los objetos de costeo: Directamente por un seguimiento del costo del factor hasta el costo del objeto de costeo cuando el costo de este factor está evidente clara e inequívocamente vinculado al objeto de costeo. Indirectamente, en el caso de factores que no puedan relacionarse, vincularse o identificarse con un objetivo de costeo determinado, por su naturaleza o por razones funcionales, en forma evidente,

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clara e inequívocamente. En estos casos se procederá a la adjudicación del costo del factor mediante la selección de algún método”. OTRAS CLASIFICACIONES En este apartado se expondrán no taxativamente otras posibles clasificaciones de interés para su utilización y aplicación a la actividad agropecuaria. a) Por Área Discriminados de acuerdo al área donde se generan tenemos:

De producción Comerciales Financieros Administrativos

Costos comerciales Las empresas, al realizar ciertas funciones y prestar diversos servicios, hacen posible que los productos se muevan a lo largo de los canales de comercialización o distribución, desde donde son consumidos. Dichas funciones y/o servicios tienen costos, a menudo de una magnitud considerable. Los costos comerciales, así definidos, se relacionan esencialmente con el volumen de ventas y son identificados desde el momento en el cual el producto se termina de elaborar, guardándose en depósito hasta que es transformado en un crédito o en dinero. Dentro de la actividad agropecuaria se pueden observar principalmente los siguientes costos relacionados con la función comercial de la empresa: -

Fletes y transportes

-

Comisiones de consignatarios y rematadores

-

Almacenaje y conservación

Cada una de las funciones de comercialización contienen acciones que consumen recursos que valorizados monetariamente constituyen los costos del área comercial. Los principios de la Teoría General de Costos son totalmente aplicables a la función comercial, especialmente en aspectos centrales como el concepto de costo, el agrupamiento de los costos comerciales de acuerdo a las distintas clasificaciones (fijos o variables, directos o indirectos, con o sin valor agregado, estratégico tácticos u operativos, controlables y no controlables, etc.), en la utilización de procedimientos en la asignación de costos a los objetos de costeo, y en la determinación de los distintos objetos de costeo (ya sean finales o intermedios).

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Costos administrativos Dentro de los costos ajenos a la producción, los costos administrativos son los que mantienen una independencia más acentuada de los niveles de producción y ventas. La administración se define como el conjunto de las actividades que en toda organización coordina las demás actividades, ya sean técnicas, comerciales, sociales, etc., que benefician a toda la empresa, y el sector agropecuario no difiere de otros sectores de actividad. Costos financieros En el desarrollo de este concepto se cita lo expuesto por la Cátedra de Costos FCEA UDELAR (2004). En un contexto de gestión se exponen los costos financieros como la incidencia de la tasa de interés sobre los activos durante el tiempo que permanezcan en la empresa, y este existe cualquiera sea la fuente de financiación. “Los distintos componentes de financiamiento a los que recurren las entidades, generalmente, están constituidos por fondos propios, acreedores, préstamos bancarios y fisco. A la hora de determinar el costo financiero de una organización es fundamental considerar todos los componentes de la fuente de financiamiento, aunque esto traiga aparejado diversas alternativas al momento de cuantificar el costo del capital propio y los intereses implícitos”. Financiamiento por entidades financieras “El costo financiero originado en esta fuente queda determinado por la aplicación de las tasas nominales que estas entidades fijan al momento de conocer la financiación. Se trata de tasas conocidas explícitamente al optar por esta forma de endeudamiento”. Financiamiento a través de acreedores A efectos de determinar la tasa se debe considerar la diferencia entre el precio total y el precio contado o de mercado. Si no es posible determinar esta diferencia, no hay que usar una tasa general, sino la tasa específica que las partes hubieran estipulado en una transacción similar. Capital Propio Existen varias posiciones en cuanto al tratamiento de los intereses del capital propio del cual se describe el costo de oportunidad. Por costo de oportunidad de los insumos o servicios de los factores de producción se entiende, en economía, la merma de beneficio (o la oportunidad perdida) que resulta de no emplearlos en el más conveniente de todas las alternativas de utilización que aquellos podrían tener.

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Cuantificación del costo financiero El costo de cada recurso consumido en un proceso productivo, queda determinado por un componente físico y un componente monetario. No escapa a esta regla la cuantificación de los recursos financieros requeridos por una organización. El componente físico, “va a estar representado por los pesos requeridos por el proceso, ya sea a nivel de capital de trabajo o de inversiones permanentes”. El mismo queda determinado por la cantidad demandada de recursos financieros en el proceso, establecida por una cantidad de unidades monetarias. “El componente monetario estará determinado por el precio con que se deberá retribuir por el uso de los recursos financieros (precio por año por peso invertido), que no es otra cosa que la tasa de interés o de retorno”. b) Implícitos y explícitos Los costos implícitos son aquellos costos ocultos que se dan por la naturaleza de la producción tales como el impacto del tipo de producción en el medio ambiente o en el medio social, de las políticas de la empresa, etc. Los explícitos por el contrario son aquellos que están a la vista, aquellos que se deducen de la actividad misma de la empresa y son plenamente cuantificables.

3.3 MODELOS Y SISTEMAS DE COSTOS Como punto de partida para la generación de una contabilidad de costos se definen como marco conceptual los modelos y sistemas de costos a aplicar. Se toma para su exposición los enunciados de la Cátedra de Costos FCEA UDELAR (2004), para luego desarrollar la aplicación del tema. “Modelo de costeo es el conjunto de supuestos y relaciones conceptuales básicas vinculadas con las consideraciones de necesidad de los factores en que se sustentan los sistemas de costeo”. “Sistema de costeo es el conjunto de procedimientos específicos y particulares utilizados para la determinación de un costo, ineludiblemente basados en uno o en varios modelos de costeo. Los sistemas de costeo refieren a una aplicación concreta de la teoría”.

3.3.1 MODELO DE COSTEO

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“Un modelo de costeo supone la definición de criterios que interpretan tanto la necesidad cualitativa como la necesidad cuantitativa de los factores utilizados en el proceso de creación de valor”. Con relación a la necesidad cualitativa se tienen: Costeo completo que considera como “cualidad necesaria de un factor la sola condición de haber sido usado en el proceso generador de valor” Costeo variable que considera como cualidad necesaria de un factor la doble condición de haber sido usado en el proceso generador de valor y adicionalmente, que el factor sea sensible ante los cambios en los volúmenes de producción. Con relación a la necesidad cuantitativa se tienen: Costeo resultante el que considera como “cantidad necesaria de un factor la cuantía real utilizada en el proceso generador de valor del que surge el objetivo a costear” Costeo estándar que considerar como “cantidad necesaria de un factor la cuantía que debería, en condiciones de máxima eficiencia posible de alcanzar, ser utilizada en el proceso del que surge el objetivo a costear” Las consideraciones de necesidad cualitativa y cuantitativa son complementarias para la conformación de un modelo, por lo que deben establecerse pautas de ambas. De la combinación de ambas necesidades surgen cuatro modelos puros: Modelo de costeo variable resultante Modelo de costeo completo resultante Modelo de costeo variable estándar Modelo de costeo completo estándar A efectos de su análisis se verán por separado la necesidad cualitativa y cuantitativa. COSTEO VARIABLE Asigna al objeto de costeo sólo los costos que pueden identificarse con el producto final y sean proporcionalmente variables a los niveles de actividad de la empresa, imputando los costos fijos, al resultado del ejercicio. Este modelo se puede desarrollar ya sea incluyendo sólo los costos variables de producción, o incluyendo la totalidad de los costos variables (producción, comercialización, etc). Es de fácil aplicación, muy ágil y permite aplicar herramientas para la toma de decisiones que son de gran ayuda al empresario. COSTEO COMPLETO

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Bajo este modelo se parte del principio de asignación al producto de todos los costos incurridos en el proceso de manufactura o explotación, sean estos de imputación directa o mediante bases de prorrateo, utilizando vehículos de distribución técnicamente aceptables. En el costeo completo se consideran todos aquellos factores asociados al proceso productivo, sin tenerse en cuenta su carácter de fijo o variable. Hay dos versiones de este método: El integral, que comprende la totalidad de los costos, no solo los de producción sino además los de comercialización, los financieros, los administrativos, etc. Parcial o productivo, que se refiere exclusivamente a los costos de producción. La dificultad que presenta el modelo es la asignación de los costos fijos ya que los mismos se deben prorratear en función de algún parámetro. La importancia económica de los costos fijos en la producción agropecuaria es significativa. Si sólo se utilizara un modelo de costos variable traería aparejada la dificultad de no generar información suficiente para una correcta gestión, seguimiento y control. Por esto se entiende que el costeo completo es una herramienta útil para un sistema de gestión para el agro, si bien también, los estudios de costo- volumen – utilidad son

herramientas prácticas que ayudan a la toma de

decisiones. Para poder desarrollar información en costos de utilidad para la aplicación de los distintos estudios es necesario realizar una clasificación de los mismos en fijos y variables que permita generar estas alternativas. COSTEO RESULTANTE Toma las cantidades realmente consumidas en el proceso productivo, incluye en el costo ineficiencias y mermas evitables e inevitables; ya que son consumidas en el proceso. El costo total se obtendrá al final del proceso, momento donde se cuenta con información completa de los consumos reales. COSTEO STANDARD Considera la cuantía de los factores que se debería alcanzar en condiciones de máxima eficiencia posible, de acuerdo a pautas predeterminadas. El modelo requiere una o varias especificaciones técnicas donde se muestre con exactitud que se espera producir, su composición, la cantidad y calidad de cada factor de costo a consumir. Permite determinar costos anticipados, analizar desviaciones y excluir del costo mermas evitables. Su implantación es más onerosa que el modelo resultante, la empresa evaluara su aplicación en

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función del costo beneficio asociado, tomando en consideración que requiere ser revisado en forma periódica. En el agro conseguir cuantificar las condiciones de máxima eficiencia, es dificultoso tratándose de procesos productivos donde intervienen bienes biológicos y se desarrollan en ambientes naturales que lo condicionan. Esta particularidad genera que frente a procedimientos idénticos realizados por el productor se obtengan distintos resultados. Adicionalmente los procesos así como la calidad de algunos factores de producción no son siempre homogéneos. Sin embargo es posible determinar técnicamente costos presupuestados o estimados manejando para su elaboración distintos escenarios. Generar un sistema de costos predeterminados involucra un costeo ex - ante con el fin de medir la eficiencia de los recursos involucrados, por lo que se entiende que brindar información con estas características es preferible al costo resultante. El sistema de costos estimados no requiere el grado de precisión que deben tener los modelos de costos estándar pero sirven a la confección de un presupuesto, al proceso de planificación y control.

3.3.2 SISTEMAS DE COSTEO Establecida las distintas posibilidades de aplicación a la actividad agropecuaria de los métodos de costeo se desarrollan a continuación la forma de acumular los mismos. Se estudiarán los sistemas de costos por procesos y costos por órdenes y su aplicación al proceso productivo agropecuario, siguiendo para ello los conceptos de la Cátedra de Costos FCEA UDELAR (2004) COSTOS POR PROCESOS Los sistemas de costos por procesos se “aplican en empresas donde se desarrolla una producción masiva, homogénea, de productos manufacturados en procesos continuos de producción. Las características de esta técnica de asignación de costos generalmente son: 1) Identidad del proceso productivo e identidad del producto. 2) Producción para una demanda continua no específica. 3) La acumulación de costos se hace en el proceso para un período de tiempo. El proceso generador de valor puede concebirse como una corriente continua de materiales sometidos a una constante transformación (total o parcial) en cada una de las etapas del proceso”. Los factores o recursos van a fluir a través de la empresa por diferentes vías hasta llegar al objetivo.

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Las alternativas de flujo más conocidas son: -Secuencial -Paralelo -Selectivo Independientemente de la forma en que se de el flujo de las unidades, “el llevar adelante técnicas de asignación de costos por procesos requerirá una adecuada división de la empresa en centros de costos y un plan de cuentas acorde que permita clasificar los costos por su función, naturaleza, variabilidad y forma de asignación. Para cada ciclo de la contabilidad de costos deberá determinarse los costos unitarios por centro de costos, lo que requerirá la realización de controles de entrada y salidas de producción y la determinación de la producción equivalente”. COSTOS POR ORDENES A diferencia del sistema por procesos éste utiliza el criterio de acumulación de costos por órdenes haciendo hincapié en las órdenes de trabajo. “Cada orden de trabajo representa distintas especificaciones de fabricación; los costos en este sistema se identifican directamente con cada orden y no con el proceso…. Evidentemente la principal virtud del costo por ordenes es su aplicabilidad en trabajos o en procesos especiales más que en productos uniformes, con producciones repetitivas o continuas…”. Los factores que pueden identificarse con un determinado pedido, costos directos, se asignan directamente al objeto de costeo. “Los costos que no están directamente relacionados con ninguna orden en particular, se asignan sobre alguna base de adjudicación”. Este sistema requiere una planificación cuidadosa para lograr una utilización económica adecuada de los recursos de la empresa. Se puede decir que tanto un sistema de costos por procesos o por órdenes pueden ser de aplicación a cualquiera de las actividades agropecuaria. Teniendo en cuenta el objeto a costear y la información que genera para la gestión empresarial se analizará detalladamente para cada régimen de producción en particular.

3.4 ORGANIZACION DEL SISTEMA DE COSTOS APLICADO AL SECTOR AGROPECUARIO

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Para establecer un sistema de costeo a utilizar en un establecimiento agropecuario, es necesario analizar los procesos productivos y sus relaciones, definiendo los objetivos de costeo y la forma en que se aplicaran los modelos y sistemas teóricos antes desarrollados.

3.4.1 DEFINICION DE SECTORES QUE PRODUCEN RESULTADOS ECONOMICOS Y SU INTERACCION Del análisis del establecimiento en particular se desprenderán los sectores que producen resultados económicos así como las relaciones funcionales de producción. Es necesario establecer la información a generar en cada sector a fin de lograr el objetivo de medición propuesto. Para la empresa agrícola-ganadera de acuerdo a las actividades desarrolladas se encontrarán los siguientes sectores: GANADERIA

Cría Invernada Recría

AGRICULTURA

Cultivos Pasturas

Nótese que no todos pueden estar presentes, pues la empresa agropecuaria no necesariamente abarca todas estas ramas, así como no son exhaustivos pudiendo encontrarse otras no enumeradas. INTERACCION DE LOS DISTINTOS SECTORES DENTRO DE LA EMPRESA Una vez determinados los sectores que generan valor, es necesario establecer como interactúan estos dentro de la empresa. Usualmente ésta se refleja a través de la transferencia de bienes entre ellas, por lo que se deben fijar precios de transferencia. En general se aplican cuatro criterios (costo, costo más margen, costo estándar o valor de mercado). Es común que los bienes transferidos en la empresa agropecuaria cuenten con valor de mercado por lo cual esta opción es recomendable y de fácil aplicación. Como se ha visto en capítulos anteriores algunos ejemplos son: Terneros destetados que ingresan al proceso de invernada para su engorde desde el proceso de cría. Reproductores que son transferidos desde recría al proceso de cría. Forrajes que ingresan como insumo alimenticio para el ganado del sector agrícola.

3.4.2 ANALISIS DE CADA SECTOR EN PARTICULAR

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Cada sector para posibilitar la asignación y acumulación de los costos de los distintos recursos utilizados por la empresa en su proceso generador de valor a los diferentes objetos de costeo deberá confeccionar hojas de costos presupuestados. Continuando con el criterio del trabajo se diferencia el sector agrícola y el sector ganadero y dentro de este último, la cría y la invernada.

AGRICOLA La producción no es masiva ni homogénea; el proceso generador de valor requiere períodos de tiempos prolongados, dándose en muchos casos una producción por año. En general la producción agrícola esta diversificada por lo que, pueden encontrarse en un establecimiento producciones de pasturas y cultivos de diferentes semillas. Por esto se entiende que el lote es la unidad de costeo más adecuada, generando un sistema de costo por órdenes. Los sacrificios de recursos necesarios para obtener un cultivo, están relacionados con una extensión o superficie ubicada en una determinada zona o región, ya que la productividad no es homogénea en las distintas áreas cultivables que pueden integrar un establecimiento, como tampoco lo son las necesidades de nutrientes, y otros elementos necesarios a incorporar. Asimismo del análisis de los procesos agrícolas se desprende que existen ciertas actividades tales como siembra, fertilización, cosecha, etc, necesarias para llevar adelante el cultivo, con un alto costo, de las cuales depende el nivel productivo a alcanzar. Para el empresario agrícola una correcta gestión de esas actividades es decisiva para la obtención de rentabilidad. En consecuencia es importante que el sistema de costos cumpla el doble propósito de brindar información respecto al costo del lote y de las actividades por separado. En este esquema resulta útil aplicar algunos criterios de la metodología del costeo basado en actividades para cumplir con este doble propósito propuesto. Se definen entonces como objeto de costeo el lote y las principales actividades para llevar adelante el proceso. Para costearlas se aplicarán la metodología ya propuesta, a través del costeo completo y estimado y luego deberá distribuirse el costo de estas a los diferentes lotes en función de distintas bases. El sistema de acumulación costos para el sector agrícola queda estructurado de la siguiente forma: 1) Estimadas las cantidades físicas de cada uno de los elementos de costo y sus precios futuros, el primer paso es vincular cada uno de ellos con las actividades a desarrollar. En ese sentido se proponen desarrollar planillas de tareas donde se describan cada una de las actividades, la

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tecnología a utilizar, los insumos, etc (tema que será desarrollado en el capítulo final al tratar la planificación agropecuaria). Con esta herramienta se podrá efectuar una asignación directa de gran parte de los factores a las distintas actividades. 2) Luego deberán trazarse a las actividades aquel grupo de factores identificados con esta pero que no pueden ser asignados directamente. Para ello deben utilizarse bases de distribución, que contemplen la mayor eficiencia posible en cuanto a la precisión de la misma y que mantenga una correcta relación costo beneficio. En el punto siguiente se desarrollaran distintos criterios de asignación de costos indirectos posibles de aplicar en la actividad agropecuaria. 3) Una vez costeadas las actividades deberán distribuirse a los distintos lotes. Estos responden a distintas características, incluso a distintos cultivos, por lo cual se entiende que realizar dicha distribución tomando una base única no reflejaría con eficiencia el consumo de los distintos factores por cada lote. Se entiende deben tomarse en cuenta los distintos elementos de costos que integran las actividades y seleccionar la base de distribución en función de ese grupo de elementos y su intensidad de uso. Como ejemplo se toma la actividad de siembra a ser distribuida en dos lotes de cultivos diferentes. El costo generado por el uso de la maquinaria, dado que estos dos cultivos no involucra grandes diferencias técnicas, puede trazarse a través del número de hectáreas sembradas. Pero en cambio los diferentes cultivos requieren distinta intensidad en las tareas de preparación de la siembra por lo que distribuir la mano de obra en función de la base antes expuesta involucraría inexactitud en el consumo del factor y en definitiva de la actividad por los distintos lotes. 4) Distribuidas las actividades, restan asignar aquel grupo de factores de costos que no están vinculados a ninguna de las actividades que se desean costear. Este grupo de factores deberán asignarse a los distintos lotes, encontrándose algunos de asignación directa y otros para los que deberán utilizarse criterios de asignación. Como resultado se obtendrá una hoja de costos predeterminada por lote, con los datos organizados por actividades. GANADERO El análisis de este sector se dividirá en dos centros de producción. De acuerdo con la diferenciación que se ha seguido en el trabajo se estudiará por separado para Invernada y Cría. INVERNADA La actividad de invernada tiene como objetivo engordar el animal, es decir lograr la producción de mayor cantidad de carne. Cuando se compra el ganado para invernada, estos tienen distintas procedencia y razas, pero lo que se debe lograr son lotes de raza y peso homogéneos. Los requerimientos nutricionales en las distintas etapas de crecimiento no son los mismos, tampoco el

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rendimiento a obtener es igual. El producto final siempre es el mismo (Kg. de carne), pero los insumos introducidos al proceso no son siempre iguales, dependiendo de las condiciones física de los animales introducidos al sistema de engorde. En los procesos de producción donde se utilizan sistemas de engorde con pasturas artificiales para que sea eficiente, se necesita un control constante de las haciendas. Ello involucra clasificar lotes de animales, armar tropas, corregir normas de manejo sobre la marcha (alimentación, sanidad), hacer inventarios, controlar restricciones alimenticias, obtener información para planificar, etc. Por lo que sólo el sistema de costos por órdenes será el que nos permita dicho control. Es decir que la unidad de costeo será la orden de producción para cada lote de animales destinados a la invernada. El objeto a costear se logra con el sacrificio de un cierto número de unidades de los diferentes recursos que son clasificado por su naturaleza. Algunos de ellos podrán ser asignados directamente a cada lote y otros de asignación indirecta para los que se utilizará algún criterio de asignación. Al establecer el plan de manejo de haciendas (objeto de análisis en el próximo capítulo) quedan determinados los objetivos de producción por lote y las necesidades de recursos para alcanzarlos. De esta forma se podrán adjudicar directamente al lote aquellos recursos identificados con cada uno, encontrándose entre estos un rubro de particulares características para este tipo de producción; la alimentación que como ya se vio es medida en unidades forrajeras y pueden ser adquiridas internamente del sector agricultura o a terceros. CRIA La actividad de cría, se refiere a la obtención de animales destetados, los que luego serán vendidos en su primer fase de desarrollo. En este caso el sistema a utilizar depende del grado de control que la empresa desee obtener, puede ser por proceso logrando un costo promedio de los terneros destetados o si las pariciones se encuentran programadas, se puede hacer un seguimiento por lotes de vacas servidas. Dado un rodeo de vacas que no tengan grandes diferencias en calidad; se considera que el costo por procesos es conveniente, por la homogeneidad del producto terminado. Se deberán generar costos predeterminados de los siguientes procesos: Entore: integra la preparación de vientres hasta el entore o inseminación obteniéndose un producto diferenciado llamado vaca preñada. Gestación y Parición: Corresponde al período de gestación del ternero hasta el momento del parto obteniéndose como producto terneros a pie de madre. Lactancia y destete: Orientada a la obtención del ternero destetado, incluye el proceso de lactancia hasta el momento en que el ternero es capaz de alimentarse por sus propios medios, desvinculándose de la madre y convirtiéndose en un producto separado.

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3.4.3 CRITERIOS DE ASIGNACION DE COSTOS INDIRECTOS Los costos indirectos, compartidos por más de un objetivo de costeo deben ser cuidadosamente asignados. Dicha asignación suele ser compleja y siempre involucra un componente subjetivo lo que genera inexactitudes en la misma. La Cátedra de Costos FCEA UDELAR (2004) señala “Se deberá utilizar bases razonables para adjudicar los costos indirectos de la manera más equitativa posible a los distintos objetos de costeo. Será necesario encontrar una relación entre cada uno de los costos de los recursos a asignar y la base de adjudicación adecuada para su reparto”. Las principales bases a utilizar en la actividad agropecuaria son: Espacio Físico Ocupado Se realizará un estudio de acuerdo a las áreas utilizadas por cada actividad-lote. De este trabajo se obtendrá una relación de espacio utilizados por cada uno del total existente. Por hectáreas ocupadas o utilizadas Arrendamientos e Impuestos inmobiliarios Depreciaciones de mejoras Trabajo Directo Las horas de trabajo directo representan una unidad homogénea que puede ser utilizada donde el factor trabajo es preponderante. Se deberá contar con la información

referente al

personal

involucrado en cada uno de las tareas y sectores productivos, para lo cual se debe utilizar una planilla de ocupación de mano de obra por lote, proceso y actividad. Con esta información se consigue una base de distribución de costos indirectos como por ejemplo para sueldos de personal jerárquico (capataz). Por trabajos agrícolas realizados La mayor o menor razonabilidad de este criterio de distribución dependerá de la información que provea el personal operativo a la administración. El cúmulo de trabajos de roturación, siembra, culturales y cosecha es diverso entre lote y lote. Son también diferentes los implementos usados en cada caso. Así, se utiliza a veces una rastra, una rastra y rolo o sembradora con rastra y rolo, etc.

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Las planillas de ocupación de maquinaria, si se llevaran a los distintos trabajos de cada lote, brindarían una distribución razonable de los cargos. En caso contrario se pueden realizar estimaciones de la intensidad de las tareas agrícolas por cada centro, mediante la utilización de coeficientes a ser aplicados a la acumulación de gastos indirectos, para prorratearlos por este criterio. Los coeficientes serán predeterminados en función de la intensidad de las tareas agrícolas realizadas en cada lote y pueden variar de ciclo a ciclo, por lo que serán establecidos al término de ellos. Como fue expuesto en la actividad agrícola, es importante conocer el costo de las actividades realizadas, por lo que este método si bien no es de fácil instrumentación aporta información de importancia para la gestión. Los costos a ser distribuidas por trabajos agrícolas realizados, podrían ser: - Depreciaciones de Implementos agrícolas Previa separación de los implementos de uso extraordinario (arrancadora de ajo al ajo, enfardadora a fardos) las depreciaciones de los implementos comunes pueden prorratearse por este criterio. - Depreciaciones de herramientas y útiles Por su depreciación se pueden incluir en este criterio de distribución el consumo de herramientas perecederas. - Reparaciones de implementos agrícolas Rubro de importancia entre los gastos agrícolas que puede incluirse en este criterio de distribución. Horas Máquinas En aquellos procesos productivos que se realizan bajo una alta mecanización el tiempo de uso de la maquinaria es una unidad confiable de distribución. Por horas de tractor Distribución de las depreciaciones debe ser realizada por la utilización de esos tractores en los distintos lotes y para las distintas actividades. Si no se dispusiera de una planilla de ocupación de maquinaria, en cuyo caso el prorrateo seria exacto y sencillo, se puede calcular las tareas agrícolas en las hectáreas implantadas y realizar la imputación en base a ese criterio. Los costos que serán considerados por ejemplo para el presente prorrateo son depreciación de maquinarias, combustibles y lubricantes, entre otros.

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CAPITULO 4 GESTION DE EMPRESAS AGROPECUARIAS Gestionar en términos generales es optimizar la asignación de recursos de la empresa, vigilando la realización de las previsiones y controlando los resultados. Este proceso se lleva a cabo a través de la planificación de las actividades, la gestión administrativa y el control de la gestión, lo que conforman los aspectos dinamizadores de la empresa. Involucra una constante evaluación de alternativas y toma de decisiones, definiendo los objetivos, buscando nuevas oportunidades, evaluándolas y eligiendo las acciones más convenientes. Implica llevarlas a cabo, e informarse durante su marcha con el fin de controlar, buscar las causas de los desvíos, cuantificarlos e implementar soluciones. A lo largo de este trabajo se han manejando algunos elementos que justifican la implantación de sistemas de gestión en las empresas agropecuarias; enmarcando el trabajo en una empresa agrícola – ganadera de mediano / gran porte. En primer lugar el desarrollo de los mercados y la globalización, han hecho que el sector se vuelva fuertemente competitivo a nivel mundial. En esta situación el empresario ha visto acotado su margen de utilidad, viéndose en la necesidad de tener un mayor control de los costos. En segundo lugar la creciente innovación de tecnología aplicada al sector ha disparado la exigencia de invertir en ellas, implementar nuevos procesos y un rápido aprendizaje para adaptarse a los nuevos mercados, nuevos productos o productos diferenciados. También se destacaron algunas peculiaridades que tiene la producción de productos biológicos, con una gran incidencia de la naturaleza en ellos, lo cual resalta la necesidad de contar con mejores herramientas para dar apoyo a la toma de decisiones, dada la existencia de variables muy difíciles de controlar. En el capitulo 2 se analizaron los principales sistemas de información que están aplicando en el Uruguay las empresas agropecuarias, observando algunas carencias al momento de brindar información precisa para la gestión. Todos ellos brindan información muy vinculada a la producción en aspectos técnicos agronómicos. En particular se trató sobre la importancia que estos sistemas hacen en la técnica del margen bruto como herramienta para la gestión de costos. En el capitulo 3 se abordó la temática relacionada con los sistemas de costeo posibles de ser aplicados a la empresa agropecuaria proponiendo un sistema que cumpla mejor el objetivo buscado

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de servir a la gestión. Se optó por incluir todos los costos aplicando un sistema de costos completo estimado sin dejar de tener información de los costos variable y reales. Adicionalmente el sistema debía mostrar la formación del costo de ciertas actividades y procesos importantes en la producción agropecuaria, permitiéndole al empresario tener una mejor visión de los mismos para poder gestionarlos. Para implementar el sistema de gestión para la empresa agropecuaria se tomarán tres conceptos pilares del mismo: 1) El sistema de gestión se basa en un sistema organizado de información destinado a la toma de decisiones empresariales, el cual será el punto de partida de este capitulo. 2) Un segundo concepto, es requerir de un análisis ex-ante. No se puede controlar ni gestionar algo que no se puede medir. En el presente capítulo se tratará la planificación en sus distintas fases para la empresa agropecuaria de donde deben surgir los planes, los objetivos y las metas a alcanzar así como la estructura, actividades y su coordinación para poder alcanzarlos generándose presupuestos, planes de actividades como herramientas de control y donde para el agro el presupuesto de costos estimados será una herramienta fundamental. 3) En tercer lugar el sistema de gestión debe contemplar indicadores, los cuales deben inducir la actuación y el desarrollo de las actividades en el logro de los objetivos, permitiendo controlarlas, analizar los desvíos y visualizar las correcciones, retroalimentando el proceso. En este sentido, en el capítulo se introducirán algunas herramientas que utilizando indicadores faciliten al empresario el control de las actividades en el logro de los objetivos. La finalidad del presente capítulo es proponer algunas técnicas de aplicación en otros sectores de actividad que se entiende pueden ser útiles para el empresario rural con el objetivo de generar una mayor eficiencia y eficacia en la gestión de la empresa agropecuaria. En general estas herramientas tienen como fuente los datos del sistema de información como base del sistema de gestión.

4.1 SISTEMA DE INFORMACION El desafío que el entorno plantea al empresario de hoy, lo ha obligado a depender cada vez más de la información como base objetiva para la toma de decisiones en forma eficiente. Dentro de la empresa, las actividades se desarrollan en procesos (proceso de producción, de gestión comercial, de desarrollo de la visión estratégica, etc.), los cuales deben llevarse a cabo correctamente. El sistema de información es el punto de partida para poder abordar la toma de decisiones en cuanto a

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la gestión eficiente de los procesos y su control cumpliendo con el papel de facilitar el desarrollo de las estrategias, la planificación y la gestión del ente. Un sistema de información es un conjunto de elementos que interactúan entre sí y donde se llevan a cabo cuatro actividades básicas; ingreso de datos, almacenamiento, procesamiento y salida de la información. Básicamente en este proceso se ingresan datos no estructurados, el sistema debe almacenarlos confiablemente para luego organizarlos, procesarlos y obtener así información útil a los fines buscados emitiendo informes. Las empresas deben diseñar el sistema de forma que mejor satisfaga sus necesidades, contemplando los siguientes objetivos: - Acceso a información confiable, precisa y oportuna. - Cubrir la demanda de todos los usuarios del sistema. - Posibilitar el uso de los recursos en forma más eficiente. - Facilitar la optimización de los procesos empresariales. Todos estos objetivos deben estar presentes al momento de diseñar el sistema, así como los datos que nutren al mismo y la información que debe generar. Un sistema de información gerencial tanto para la empresa agropecuaria como para otras, debe contemplar información acerca de diversas variables internas, del medio, del mercado, etc. Sin ingresar en el análisis de especificaciones de la estructura del sistema para una empresa en particular, se expondrán los principales elementos que debe contener el sistema de información aplicado a la empresa agropecuaria contemplando los objetivos antes mencionados, para lo cual cabe realizar las siguientes preguntas referidas al tipo de información necesaria: I- ¿En qué momento es necesaria? Relacionado con la oportunidad de la misma en general podemos establecer dos etapas del proceso administrativo que marcan distintas necesidades. En una primer etapa, ligada con la planificación (ya sea estratégica, anual u operativa) se requiere información anticipada para evaluar y proyectar situaciones futuras. Por lo tanto el sistema debe brindar información de distinta naturaleza en forma estadística, histórica, proyecciones, generada con cierto grado de confiabilidad que permita simular hechos futuros. En una segunda etapa, relacionada con el control de gestión, debe brindar información necesaria para evaluar el proceso, analizar los desvíos y facilitar la toma de decisiones con el fin de corregir e implementar soluciones. El sistema debe alimentarse de los datos generados en los procesos para emitir reportes sobre lo que esta ocurriendo. A su vez el período de procesamiento de datos debe ser acorde con la oportunidad en que debe brindarse la información, tendiendo a la presentación de informes en tiempo real.

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II- ¿Con qué grado de desagregación? Dependiendo del nivel jerárquico y el tipo de decisiones a tomar en general dependerá el grado de desagregación de la información. Por ejemplo, la hoja de tareas a utilizarse en el laboreo debe contener datos precisos de cada insumo, marca, kilogramos a aplicar por lote, etc; en tanto a nivel gerencial la información acerca de los insumos a emplear puede ser necesaria sólo como un dato global. El sistema debe contener información lo suficientemente desagregada que sirva para todos los fines y herramientas de procesamiento que permitan agregarla de acuerdo a la necesidad, alcanzando a todos los demandantes de la misma. III- ¿Qué información se necesita? La información necesaria para un sistema de gestión tiene la particularidad de ser heterogénea, contiene datos cuantitativos y cualitativos, de generación interna como proveniente del exterior y de distinta naturaleza. El sistema debe contar con mecanismos para integrar, cruzar, conectar toda esa información de forma tal que el usuario pueda acceder y analizar los hechos en sus distintas dimensiones. Por áreas de información, se analizará en forma no exhaustiva aquellos elementos más importantes con los que debe contar el sistema: -Información Productiva Referida a aspectos propios del proceso productivo agropecuario, un elemento básico del sistema es la información sobre la producción. Debe contener lo necesario para poder evaluar las distintas alternativas productivas, proyectar el desarrollo de los procesos, y evaluar la ejecución de los mismos en el logro de los objetivos. Dicha información en general es de perfil técnico agropecuario, mucha de carácter cualitativo y estrechamente relacionada con la tecnología de la producción. La misma debe abarcar tanto información referida a la naturaleza biológica de la producción (capacidad del suelo, requerimientos nutricionales de plantas y animales, necesidades hídricas, factores de rendimientos, factores climáticos, etc.), como del proceso productivo (procedimientos, tecnologías y técnicas, mano de obra, insumos, semillas, fertilizantes, etc). -Información de costos El sistema debe brindar en detalle y en forma oportuna información sobre la formación de costos en la empresa, posibilitando la toma de decisiones orientadas a maximizar beneficios o minimizar costos. Debe recopilar los costos, clasificarlos, registrarlos, para luego generar un seguimiento y adjudicación de acuerdo al objetivo de costeo, emitiendo los informes necesarios para la gestión de

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los mismos. Asimismo debe asegurar una correcta proyección en materia de costos necesaria para planificar, presupuestar y efectuar evaluación de resultados y análisis de desvíos. -Información Económica Debe contener toda aquella información referida a transacciones de la empresa, inversiones, en general compilada mediante el sistema de contabilidad tradicional. -Información Financiera Todo emprendimiento empresarial demanda un estudio de viabilidad financiera; el negocio rural en este sentido es demandante de importantes inversiones de capital. El sistema de información debe brindar los elementos necesarios para realizar análisis financieros en cuanto a las necesidades de capital, costos de financiamiento (bancos, cooperativas, capital propio), análisis de inversiones, tasas de interés, entre otros. -Información de Mercado El mercado condiciona la viabilidad económica de la producción agropecuaria a través de los precios, impuestos, subsidios, barreras al comercio, la oferta, etc. Contar con información acerca de estas variables permite tener un mayor control sobre los riesgos del negocio. En primer lugar al momento de la planificación agropecuaria, para cada alternativa productiva se tendrá un mercado específico en el que cada una de esas variables tendrá distinta gravitación. Particularmente el mercado agropecuario como fue señalado en el capítulo 1 se caracteriza por una demanda insatisfecha, lo cual hace (dentro de reglas de juego de mercado libre) que el precio sea fijado en el corto plazo por la oferta del producto. Algunas instituciones brindan datos como, ventas de insumos específicos, semillas, porcentaje de entores, así como datos históricos de producción que sirven como indicadores para predecir la producción y oferta futura. En segundo lugar el sistema debe recoger información de la evolución de esas variables y cambios en las previsiones de las mismas de forma de poder, entre otras cosas, establecer el momento más conveniente para vender, la conveniencia de almacenar, etc. Por ende el sistema debe contar; por un lado con información histórica en cuanto a producción, condiciones en que se dieron y precios, y por otro lado incorporar información que posibilite monitorear la evolución de esas variables permitiendo analizar la situación al momento. -Información Tecnológica Una característica reciente relacionada al proceso productivo agropecuario es el desarrollo y diversidad de alternativas tecnológicas existentes para implementar los procesos productivos. Contar con la información acerca de las diversas alternativas, de su disponibilidad y contar con adecuada capacitación son elementos importantes al momento de llevar adelante la producción.

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En el Uruguay se cuenta con diferentes organismos impulsores del desarrollo e implantación de tecnología en el sector, quienes difunden amplia información en esta materia. -Información del Medio Existe gran cantidad de instituciones, cooperativas, organismos de gobiernos vinculadas al sector que brindan diversos servicios al empresario rural. Desde préstamos especiales para el sector, cooperativas donde se brinda capacitación, adquisición conjunta de maquinaria y comercialización de productos, etc. La vinculación con estas entidades genera ventajas competitivas importantes, por lo que se debe contar con información precisa en este aspecto para poder evaluar las alternativas con que cuenta la empresa. Como se observa el volumen de información necesaria en general es muy amplio, pero en la actualidad se cuenta con sistemas de procesamiento informáticos, de gran rapidez, que permiten trabajar con grandes volúmenes de datos. De esta manera se pueden instrumentar en forma eficiente sistemas de información empresarial, que sirvan de soporte al proceso administrativo. Relacionado con una evaluación de costo beneficio se debe analizar las posibilidades con que se cuenta para incorporar sistemas de esta naturaleza, la dimensión de los mismos, etc. En el siguiente punto se describe el proceso de planificación y aquellos elementos a tener en cuenta en su desarrollo para una empresa agropecuaria, así como algunas herramientas (presupuesto, programación de actividades) que sirvan al empresario agropecuario para el posterior seguimiento y control de los objetivos planteados.

4.2 EL PROCESO DE PLANIFICACION El proceso de planificación puede verse en tres etapas que son muy bien marcadas por Joan Amat (1992) “ Para adecuar su funcionamiento interno a las exigencias del entorno las empresas definen su política empresarial de la manera más convenientes para aprovechar las oportunidades que le brinda el entorno de acuerdo con sus capacidades y recursos (estrategia empresarial) y se estructuran y coordinan sus actividades de una determinada forma (estructura organizativa). Esto responde a que toda empresa requiere la formulación de una estrategia que le permita adaptarse al entorno en función de sus objetivos y de sus puntos fuertes y débiles así como el establecimiento de una estructura organizativa en la que los diferentes componentes de la organización deben tener definidas sus funciones y su responsabilidad en el desempeño de estas.”

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Son tres los niveles de planificación que el empresario rural deberá recorrer: estratégica, presupuestaria y operativa, siendo la primera una planificación de largo plazo y las dos últimas vinculadas al corto plazo.

4.3 PLANIFICACION ESTRATEGICA Fija objetivos para varios ejercicios valorando el impacto del entorno y la posición competitiva que tomará la empresa. Se vincula a un nivel jerárquico de alta dirección que se nutre del análisis de las fortalezas y debilidades de la organización y de su entorno, proyectando a futuro la estrategia que tomara la empresa. El sector agropecuario históricamente se ha caracterizado por la producción de bienes no diferenciados con demanda permanente, donde el empresario debía producir buscando controlar los costos, obteniendo niveles de producción eficientes para un mercado de productos homogéneos. El desarrollo de los mercados de productos primarios, impulsado por nuevas tecnologías y la globalización ha permitido el mejoramiento de la producción, el impulso de productos de distinta calidad, la diferenciación de los mismos, etc, generando distintas alternativas que el empresario puede tomar para mejor posicionar a su empresa. Según Porter (1980) “para la selección de estrategias básicas, un negocio puede competir, bien sea teniendo costos bajos (liderazgo en costos), o bien ofreciendo productos de superior calidad (diferenciación de productos)”. Esta última ha sido una estrategia que ha generado para algunos empresarios una significativa mejora de rendimientos a través del ingreso a mercados específicos con productos de alta calidad. Como ejemplo, se puede citar la carne de marca desarrollada por la Sociedad de Productores Hereford, donde a través de un protocolo preciso de producción los socios obtienen un producto de alta calidad que ingresa al mercado con la marca Hereford, obteniendo un precio sensiblemente mayor. Los hechos sanitarios regionales y mundiales de reciente repercusión han impulsado la exigencia de realizar trazabilidad sobre los productos agroalimentarios, generada por exigencias de los consumidores orientadas a la seguridad e información sobre el origen de los productos. El implantar este sistema que conlleva costos importantes, trae la ventaja de ingresar en mercados de gran valor y precios diferenciados, por ello nuestro país ha fijado como prioridad el establecimiento de sistemas de seguimientos de los productos agroalimentarios en la totalidad del proceso. En este

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sentido se puede decir que para poder penetrar en los mercados, el obtener ciertos niveles de calidad ya no se puede considerar una ventaja competitiva sino una necesidad. Según Shank y Govindarajan (1995) “la ventaja competitiva en el mercado se deriva fundamentalmente de darle al cliente un mejor valor por un costo equivalente (diferenciación) o un valor equivalente a menor costo (liderazgo de costos). El análisis de la cadena de valor es esencial para determinar donde exactamente en la cadena del cliente se puede aumentar el valor o rebajar el costo”. Propone un análisis de la cadena de valor extenso desde los proveedores hasta el consumidor final, destacando cuatro áreas de mejoramiento de la utilidad. Utilizando esta metodología el empresario agropecuario, dentro de un análisis estratégico, puede vislumbrar la ventaja competitiva que mejor se adapte a la realidad de su empresa. Se detallan a continuación, utilizando ejemplos de aplicación en el sector, los vínculos que el citado autor propone estudiar: Vínculos con Proveedores: Propone que el análisis de la cadena de valor se inicie antes, desde el proveedor y su vinculación con la empresa, buscando la forma de interactuar más beneficiosa para ambas. En el sector agropecuario son frecuentes los sistemas cooperativos por medio de los cuales se efectúan transacciones de productor a productor (por ejemplo terneros de destete de un productor de cría pasan a engorde por un productor invernador) de forma coordinada, generando menores costos de comercialización y en plazos convenientes. Otro ejemplo es la adquisición de maquinarias en forma conjunta o de insumos, obteniendo economías de escala en costos de producción y de comercialización, así como la obtención del volumen necesario para acceder a proveedores especializados. Vínculos con Clientes: extiende el análisis a los clientes, en este caso a lo largo de la cadena agroalimentaria y como parte de la cadena agroindustrial, analizando la posibilidad de incorporarse al proceso de integración horizontal y redes comerciales de forma de tener una mayor participación en el valor del producto final. El caso de la grifa azul en la lana es un ejemplo, donde el productor accede a mejores precios a través de la adopción de un protocolo que determina un modo de esquila y de almacenamiento de la lana. El industrial obtiene un insumo más limpio y preclasificado con lo que disminuye costos de procesamientos. Otro ejemplo es el ternero bolita, un producto desarrollado de común acuerdo entre un grupo de productores y una cadena de supermercados en la que además interviene un frigorífico. A través de este acuerdo, los productores desarrollan un ternero de corta edad (aprox. 2 años) preparado para faena con 280 Kg. de peso, que ingresa al supermercado como un producto de primera calidad, certificado, obteniendo de esta forma un diferencial de precio.

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Vínculos de procesos dentro de la cadena de valor de una unidad de negocios: Reconoce que las actividades de valor dentro de una empresa son interdependientes. En la producción agropecuaria, establecer medidas de control de riesgos biológicos, químicos o físicos aumenta el costo de la actividad, pero en el largo plazo traen una reducción en los costos totales debido a la disminución de costos sanitarios. El mantenimiento de un planteo sustentable del sustrato físico tierra, por ejemplo, a través de una adecuada rotación de cultivos, genera una utilidad posterior dado por el mantenimiento del mismo en toda su potencialidad productiva. Vínculos de las cadenas de valor de las unidades de negocios dentro de la firma: Determinadas actividades de una línea de productos, puede ser utilizada en forma compartida por otras, generando así un uso eficiente de recursos. Por ejemplo, determinados cultivos como trigo pueden ser sembrados con determinadas pasturas para que, una vez desarrollado el cultivo principal, se coseche y se desarrolle la pastura subyacente, generando así una combinación de producción agrícolaganadera en un esquema de rotación ahorrando costos de siembra. Un sistema de amplia expansión en nuestro país es el de arroz-pasturas, en el cual se utilizan los períodos de estabilización de la tierra para implantar pasturas destinadas al engorde de ganado. El proceso de planificación estratégica debe ser adoptado por el empresario rural como metodología de trabajo. La incorporación de procedimientos sistemáticos en la búsqueda de ventajas para la empresa, proyectando fortalezas y oportunidades; minimizando debilidades y amenazas, generará una mejora sostenida en las utilidades y mejor proyección al futuro. Un elemento determinante en la planificación estratégica de la empresa agropecuaria lo constituye el recurso suelo siendo el sustento de la producción. El suelo no es un factor de calidad homogénea y cada empresa tendrá distintas alternativas productivas, debiendo evaluar la potencialidad del factor para producir en forma competitiva determinado bien. En el agro la productividad del suelo no se mantiene constante a lo largo del tiempo dado un uso intensivo del mismo. El suelo como recurso económico tiene una perdida de potencialidad en el proceso generador de valor, sacrificando determinadas riquezas, tales cómo fósforo, nitrógeno, potasio etc. Esa pérdida de potencialidad puede verse revertida mediante un proceso natural de

transcurso del tiempo,

mediante abonos que le devuelvan esas riquezas, o aplicando políticas de rotación de cultivos que por las características de los mismos, minimicen su deterioro. Al desarrollar la estrategia debe

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tomarse alguna o una combinación de estas alternativas y adecuar los restantes objetivos en función de la misma. En este contexto deben evaluarse las estrategias de diversificación y diferenciación, de suma importancia para la actividad agropecuaria. En particular, diversificando la producción se pueden combinar distintas variedades y especies o rubros de producción en esquemas de rotación permitiendo al empresario rural disminuir el riesgo del negocio generado por fluctuaciones en precios (por su carácter de tomador de precios) o variaciones en los volumen de producción generados por factores no controlables (factores climáticos entre otros), tema a analizar a nivel de planificación anual de la producción.

4.4 PLANIFICACION ANUAL El proceso se inicia al momento de evaluar las distintas alternativas de producción para el próximo período, planificando las actividades a realizar, teniendo en cuenta los objetivos estratégicos perseguidos. Conlleva una tarea multidisciplinaria, que consiste en la selección de la producción para cada lote, teniendo en cuenta variables productivas tales como los cultivos antecesores, la rotación programada, la demanda de alimentos para el ganado, las necesidades de conservación del suelo, las demandas de fertilización, las tecnologías disponibles, la capacidad de producción con la que se cuenta, generando de esta forma aquellas alternativas factibles de ejecución. Existen diferentes técnicas y herramientas, a partir de las cuales, bajo la definición de las variables criticas de la empresa, se llega a establecer una o varias estimaciones a priori del resultado. Dentro de estas herramientas se destacan los análisis de costo - volumen - utilidad, dado su practicidad y facilidad para evaluar la prefactibilidad de las distintas alternativas, el punto de equilibrio, así como estudios de camino crítico para anticipar y visualizar los posibles problemas en la ejecución de las distintas alternativas productivas. En esta etapa deben realizarse los estudios financieros, de rentabilidad, flujo de fondos, necesidades de financiamiento, necesarios para decidir sobre las distintas alternativas de producción, tema que no es objeto del presente trabajo. Al culminar este proceso se contará con análisis cualitativos y cuantitativos anticipados, basados en planes de actividades y presupuestos de costos e ingresos futuros de cada producción, considerando los factores cualitativos que se deban ponderar en cada alternativa, obteniendo de esa forma, dos herramientas importantes para el posterior control de gestión, el presupuesto y el plan de actividades.

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PRESUPUESTACION Dentro del proceso de planificación tiene un papel fundamental la presupuestación. Joan Amat “Control Presupuestario” (1994) sobre el proceso presupuestario establece que “se suele realizar anualmente y comprende principalmente aspectos internos de la organización, para que sea un instrumento que permita orientar de forma eficaz la toma de decisiones, es necesario que su confección este ligada con el plan estratégico a largo plazo. En estas condiciones, el presupuesto especifica y cuantifica, en términos financieros, los objetivos estratégicos para cada uno de los diferentes responsables de la empresa para cada ejercicio que contempla aquel y facilita la congruencia de las decisiones individuales con los objetivos empresariales a largo plazo. La elaboración del presupuesto se debe realizar a partir de la formulación de los objetivos por centro de responsabilidad y de su cuantificación en indicadores específicos. Estos objetivos deben estar ligados a los objetivos generales”. El presupuesto debe realizarse de forma integral abarcando todas las áreas de la empresa y conteniendo los ámbitos financieros, económicos y patrimoniales generando una herramienta para el contralor de todas las actividades, posibilitando comparar lo presupuestado con la ejecución real. El punto de partida en la elaboración de un presupuesto es la previsión de las ventas. En la empresa agropecuaria en cambio, la producción que el empresario desee obtener será el punto de partida ya que toda podrá ser colocada, siendo su principal preocupación el precio de la misma. Esta variable depende de la oferta del producto y el nivel de producción a obtener. A partir de la previsión de la producción tanto a largo como a corto plazo se articula todo el proceso de planificación: planes de inversión, política de financiamiento, políticas de investigación y desarrollo, de compras, gestión de stocks y comercialización. Por su parte, la previsión de costos esta estrechamente relacionada con la producción y constituye una variable fundamental como parte de las decisiones económicas. Al momento de presupuestar se deben tener en cuenta los riesgos involucrados en la actividad. Si bien todas las empresas desarrollan sus actividades en un contexto riesgoso, en el sector agropecuario en particular, existen ciertos riesgos derivados de la naturaleza biológica del proceso productivo, tales como variación en la humedad, el clima, etc. Estos pueden dar lugar a una pérdida irreparable o a una rápida toma de decisiones o a un cambio de actitud que acarrea costos no previstos, los cuales por ende se deben tener en cuenta al momento de la planificación de la

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producción en el intento de minimizarlos. Los Cres Heraldo Remondino y Ana Garino (2002) enumeran una serie de riesgos de los cuales se destacan aquellos de particular efecto en el sector: Riesgos técnicos: “A diferencia de otras industrias donde el consumo de los insumos da como resultado la obtención de una cantidad cierta de productos, en la agropecuaria el rendimiento de la producción animal o vegetal no es conocido con precisión hasta el momento de levantar la cosecha o vender el producto. Los factores climáticos, las enfermedades y plagas no se pueden predecir, así por más que se usen los mismos insumos cada año el rendimiento no necesariamente será igual”. Al momento de seleccionar alternativas se deberá tener presente cuales serán las expectativas de producción y el costo de las mismas en las distintas situaciones y el riesgo asociado a cada una de ellas. Riesgos financieros: Bajo gran incertidumbre tanto en el rendimiento como en el precio, y frente a bajos rendimientos y/o bajos precios disminuyen las reservas financieras de la empresa, incrementando el costo financiero. Riesgo precio: La variabilidad de los precios de los productos agrícolas es un factor normal dentro de este tipo de producción. Históricamente el precio de los productos primarios presentan una gran fluctuación incrementando la incertidumbre al momento de tomar decisiones de venta. Dentro de las alternativas productivas tendientes a minimizar estos riesgos se destaca que la diversificación en distintos rubros productivos así como en distintas variedades dentro de un mismo rubro, si bien va en contra de la especialización, juega un papel fundamental para evitar la dependencia de la utilidad ante variación de precios de estos productos, así como controlar los riesgos técnicos, minimizando la afectación a toda la producción de los distintos eventos naturales posibles de ocurrir. La existencia de estos riesgos hace prácticamente necesario presupuestar sobre distintos escenarios ponderando las distintas situaciones de riesgo. A modo de ejemplo, trabajando con el factor climático, la estimación del nivel productivo puede ser considerada en tres situaciones: Buen Tiempo Tiempo Normal Mal tiempo

PRESUPUESTO PRODUCTIVO

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El objetivo de este análisis es determinar el nivel de actividad que se prevé alcanzar en los distintos sectores para los distintos escenarios antes establecidos. Producción Agrícola Una vez establecida la producción a emprender, atendiendo a los planes productivos de largo plazo y la estrategia empresarial, se está en condiciones de desarrollar el presupuesto productivo. En el se determinará la producción que desea obtener a partir de las acciones necesarias para desarrollar el proceso. Dentro de las labores agrícolas más importantes podemos encontrar, entre otras, las de preparación del suelo, siembra, fertilización, control de plagas y cosecha. Existen distintas alternativas para el desarrollo de cada una de estas, en función de las diferentes técnicas y tecnologías disponibles, la cultura empresarial, la disponibilidad de financiamiento, de mano de obra, etc. La elección de una de ellas influirá en los costos, el rendimiento del cultivo y afectará de manera distinta las propiedades físicas y químicas del suelo. Con todos estos elementos y con las especificaciones técnicas de los procesos se pueden establecer los niveles de actividad y producción a alcanzar. Producción Ganadera La planificación forrajera y dotación animal El presupuesto de producción ganadera debe realizarse tomando en consideración dos aspectos importantes del mismo: el planteo forrajero que debe describir la potencialidad nutricional de los recursos disponibles y el planteo ganadero que debe describir con realidad las posibilidades de producción. En caso de que esta sea escasa, la confección tentativa del modelo sirve para valuar nuevas alternativas de producción. El plan de producción puede llevarse a cabo siempre y cuando exista un equilibrio entre el requerimiento de los animales y la disponibilidad forrajera, estableciéndose de esa forma la dotación animal a mantener, de acuerdo a los objetivos de engorde establecidos (Kg. de carne a producir). Disponibilidad forrajera La disponibilidad forrajera la determina la cantidad de hectáreas dedicadas a la ganadería (como fuese expuesto en el capítulo 3) y es la sumatoria de:  La superficie arable dedicada a pasturas.  La superficie liberada por la agricultura que puede ser utilizada como forraje (rastrojos).

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 La superficie de diferentes tipos de campo natural y de praderas permanentes que no entran en rotación. En definitiva lo que el campo ofrece surge del análisis de:  La superficie de cada recurso forrajero durante el período en presupuestación.  De la estimación de la producción forrajera en término de raciones por hectáreas para cada recurso.  Determinación de la oferta total, relacionando la superficie de cada recurso y su producción.  Volumen o disponibilidad de reservas y suplementos (granos, ensilajes, heno, etc) Con todos estos elementos (objetivos de engorde a alcanzar, dotación animal a mantener y recursos alimenticios a utilizar) se obtienen los niveles de actividad previstos para el sector ganadero. PRESUPUESTO DE COSTO Para la elaboración del presupuesto de costos es necesario estimar los consumos de los factores de producción de los diferentes sectores, de acuerdo a los niveles de actividad previstos y así poder determinar el costo por lote o proceso y de las actividades. En el sector agropecuario, atendiendo los distintos escenarios establecidos de acuerdo a los riesgos del sector, debe plantearse un presupuesto flexible. Bajo este método se previsionan los costos indirectos de producción en función de varios niveles de actividad. El punto de partida serán las estimaciones técnicas acerca de los consumos; el costo equivaldrá a la sumatoria del costo de lo factores de producción consumidos directa e indirectamente en el proceso productivo (insumos, mano de obra directa, costos indirectos, etc). Para realizar las previsiones se debe estimar los lotes o unidades a producir de cada sector en el período, conociendo el volumen de producción deseado para cada escenario. En función de estas necesidades de producción se debe realizar la previsión de los consumos en unidades de los factores de producción y el precio o costo de cada una de ellas. Asimismo, para el sector agrícola, vinculando los consumos de los factores con las actividades de cada proceso de producción, se establece el costo previsto de éstas. De esta forma se obtiene un cuadro de costos estimados para cada lote, y para las distintas actividades, generando una planilla de costos de doble entrada donde en primer lugar se costean las actividades y luego se distribuyen los costos de las mismas para cada lote. Esta planilla servirá como herramienta para la evaluación, control y corrección tanto del costo del lote como de las actividades.

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4.5 PLANIFICACION OPERATIVA La planificación operativa es el proceso mediante el cual se especifica el plan de tares a emprender en el futuro para llevar a cabo los objetivos de corto plazo, relacionados con la operativa diaria de la empresa y los objetivos de producción. Se parte del plan anual de producción, los objetivos allí trazados, las actividades a realizar, los resultados a obtener por cada una de ellas, las necesidades de recursos para llevarlas a cabo, entre otros. Como resultado se obtendrá un plan específico de tareas para cada producción por lote, el calendario de las mismas, recursos a utilizar y resultados esperados. Como se ha destacado a lo largo de este trabajo, en la gestión de la producción agropecuaria es muy importante contar con información de tipo cualitativa, por lo que se entiende que un sistema de información con bases de datos relacionadas, que integre información de distinta naturaleza cumpliría una función muy importante para obtener un sistema más completo que contemple los aspectos antes mencionados. A vía de ejemplo, al momento de aplicar un fertilizante no es suficiente contar con información respecto al costo del mismo, sino también la marca, el momento de su aplicación, las condiciones climáticas a ese momento, información necesaria para evaluar los resultados obtenidos y corregir desvíos. La planificación operativa de la producción se confeccionará estableciendo los distintos objetivos de producción que fijó el empresario para los sectores agrícola y ganadero en el presupuesto, confeccionando a mayor nivel de detalle los pasos a seguir por lote. PLANIFICACION OPERATIVA AGRICOLA El plan productivo debe contener los pasos a seguir en el proceso, con información sobre las labores a realizar, las técnicas a aplicar, los recursos afectados, la tecnología necesaria (en particular la utilización de maquinaria) y los resultados esperados, entre otros. Para cada labor el empresario formalizará el plan de tareas confeccionando una planilla que contenga: Tareas a realizar. Superficie donde se debe realizar. Tiempos de ejecución de cada tarea. Secuencia de tareas, velocidad de las mismas, profundidad, distancia entre surcos, etc. Maquinaria y equipos a utilizar, (tiempos de utilización de cada equipo, cronograma de uso y combinación de equipos en los casos aplicables). Técnicas para el desarrollo de cada tarea y forma de implementarlas.

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Insumos necesarios (marca, variedad, tipo, calidad, cantidad, densidad, etc). Mano de obra necesaria. Responsable en cada tarea. Marco en el que se proyecta cada tarea (clima, medio ambiente, etc). Meta esperada de cada tarea. Así quedarán establecidos los objetivos a alcanzar por cada tarea, las especificaciones técnicas para llevarlas a cabo y las responsabilidades impuestas, así como una herramienta útil para la gestión de las mismas. Del análisis de actividades y de la programación de las mismas surgirán aquellas en las cuales el productor deberá enfatizar los controles, por ser críticas para el logro de los objetivos. PLANIFICACION OPERATIVA GANADERA A partir del presupuesto de producción se desprenden los objetivos a obtener por lote y las tareas y recursos necesarios para llevarlas a cabo. El plan de manejo de haciendas debe servir para mantener un equilibrio entre los requerimientos de los animales y la disponibilidad forrajera, análisis que debe realizarse de manera continua en un establecimiento. El mismo deberá contener: Dotación animal por lote, especie, edad, etc. Utilización de los distintos potreros por cada lote y en el tiempo y la ganancia esperada en KG. Aplicación de reservas y suplementos por lote y la ganancia esperada en KG. Protocolos sanitarios de las haciendas. Movimientos preestablecidos por compra y venta de haciendas, detallando especie, edad, estado sanitario y corporal al ingreso, los lotes a vender, los pesos establecidos, etc. Responsables del manejo y mano de obra necesaria. De esta forma queda determinado el plan de manejo de haciendas en forma cronológica, los objetivos a obtener y las responsabilidades generadas, a mayor grado de detalle que en el presupuesto de producción, elementos fundamentales para controlar la gestión ganadera, analizar los desvíos y proceder a las medidas correctivas. Dentro de la planificación operativa es fundamental la programación de las actividades brindando al productor la posibilidad de visualizar las tareas críticas y sus relaciones.

TECNICAS DE PROGRAMACION DE ACTIVIDADES

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Existen diversas técnicas que se ocupan de estructurar y organizar las tareas a realizar dentro de un proceso, definiendo la duración y el orden de ejecución de las mismas. Las técnicas de programación tratan de ordenar las actividades de forma que se puedan identificar las relaciones temporales lógicas entre ellas, determinando el calendario o los instantes de tiempo en que debe realizarse cada una. La programación debe ser coherente con los objetivos perseguidos y respetar las restricciones existentes (recursos, costos, cargas de trabajo). La programación consiste por lo tanto en fijar, de modo aproximado, los instantes de inicio y terminación de cada actividad. Algunas actividades pueden tener amplitud para su desarrollo y otras son las actividades críticas (fijas en el tiempo). Los pasos a seguir en la programación involucran la construcción de un diagrama de tiempos (instantes de comienzo y amplitud de las actividades), el establecimiento de los tiempos de cada actividad así como el análisis en términos de costos del proceso. De esta forma el productor obtendrá una herramienta con la cual dispondrá de un diagrama de tiempos de las actividades del proceso, un mayor conocimiento de las actividades críticas y de las necesidades de recursos de las mismas. Para comenzar la programación, se ha de partir de los siguientes datos: Diagrama de red del proceso. Estimación de duración de actividades. Recursos asignados a las actividades. Calendarios de recursos necesarios para las actividades. Limitaciones, como por ejemplo fechas fijas para resultados o fases del proceso. De acuerdo a la complejidad del proceso y a las necesidades de información, pueden ser útiles herramientas tales como los gráficos de barra (Gantt), los diagramas de tiempos con vínculos de interdependencia de tareas, los diagramas de Red, entre otros. DIAGRAMA DE GANTT Los cronogramas de barras o “gráficos de Gantt” procuran resolver el problema de la programación de actividades, es decir, su distribución conforme a un calendario, de manera tal que se pueda visualizar el periodo de duración de cada actividad, sus fechas de inicio y terminación e igualmente el tiempo total requerido para la ejecución de un trabajo. Este instrumento permite también seguir el curso de cada actividad, al proporcionar información del porcentaje ejecutado de cada una de ellas, así como el grado de adelanto o atraso con respecto al plazo previsto. Este gráfico consiste en un sistema de coordenadas donde se indica:

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En el eje horizontal: un calendario, o escala de tiempo definido en términos de la unidad más adecuada al trabajo que se va a ejecutar: hora, día, semana, mes, etc. En el eje vertical: las actividades que constituyen el trabajo a ejecutar. Cada actividad se representa mediante un bloque rectangular cuya longitud indica su duración y la posición en el diagrama indica los instantes de inicio y finalización de las tareas a que corresponden. En primer lugar se dibujan los bloques correspondientes a las tareas que no tienen predecesoras, situándolos de manera que el lado izquierdo de los bloques coincida con el instante cero del proceso. A continuación, se dibujan los bloques correspondientes a las tareas que sólo dependen de las tareas ya introducidas en el diagrama. Se repite este punto hasta haber dibujado todas las tareas. Se expone como ejemplo el siguiente proceso: Se debe realizar la siembra de un cultivo en dos lotes para lo cual se debe llevar a cabo las siguientes tareas: P) Preparación del suelo S) Siembra F) Fertilización Para llevar a cabo correctamente el proceso y obtener buenos rendimientos el mismo debe realizarse en un margen acotado de tiempo, condicionados por factores biológicos (época de siembra) y climáticos (previo al comienzo del período de lluvias). Con fines operativos se lotea el predio en dos sectores (1 y 2). Se cuenta con equipos y personal necesario para cada actividad, pero con la limitante de no poder servir a ambos lotes en un mismo momento y de no poder realizar más de una actividad a la vez en un lote dada la secuencia lógica de las mismas. La semilla sembrada se recomienda tenga como mínimo un día de estacionalidad antes de ser fertilizada. TAREA

DURACION

TAREA

P1

2

S1

3

S2

F1

5

P2

P2

4

F1

S2

2

S1

F2

5

P1

F2

1

2

3

4

5

6

7

8

9 10 11 12 13 14 15 16 17 18

DIAS

Ventajas y desventajas de los gráficos de Gantt.

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La ventaja principal del gráfico de Gantt radica en que su trazado requiere un nivel mínimo de planificación, es decir, es necesario que haya un plan que ha de representarse en forma de gráfico. Los gráficos de Gantt se revelan muy eficaces en las etapas iniciales de la planificación. Sin embargo, después de iniciada la ejecución de la actividad y cuando comienzan a efectuarse modificaciones, el gráfico tiende a volverse confuso. Por eso se utiliza mucho la representación gráfica del plan, en tanto que los ajustes (replanificación), requieren por lo general de la formulación de un nuevo gráfico. Aún en términos de planificación, existe todavía una limitación bastante grande en lo que se refiere a la representación de planes de cierta complejidad. El gráfico de Gantt no ofrece condiciones para el análisis de opciones, ni toma en cuenta factores como el costo. No permite tampoco, la visualización de la relación entre las actividades cuando el número de éstas es grande. Técnicas más elaboradas como los diagramas de redes introdujeron nuevos conceptos que, asociados más tarde a los de los gráficos de Gantt, dieron origen a las denominadas “redescronogramas”. DIAGRAMA DE REDES Fue diseñado para proporcionar diversos elementos útiles de información para los administradores de proyectos, cuya aplicación es válida también a los procesos. Expone la "ruta crítica" de un proceso, las actividades que limitan la duración del mismo. Para lograr que el proceso se realice correctamente, existen ciertas actividades que definen una ruta crítica que debe realizarse. Por otra parte, si una actividad de la ruta crítica se retarda, el proceso como un todo se retarda en la misma cantidad. Las actividades que no están en la ruta crítica tienen una cierta extensión que por más que tengan cierto retardo igual permiten que el proceso como un todo se mantenga en programa. El sistema identifica estas actividades y la cantidad de tiempo disponible para retardos. También se consideran los recursos necesarios para completar las actividades e identifica los instantes del proceso en que restricciones en los mismos causarán problemas. De acuerdo a la flexibilidad establecida por los tiempos de extensión de las actividades no críticas, permite que el productor manipule ciertas actividades para aliviar estos problemas. Proporciona una herramienta para controlar y monitorear el progreso del proceso. Cada actividad tiene su propio papel en éste y su importancia en la culminación del proceso se manifiesta inmediatamente. Las actividades de la ruta crítica, permiten por consiguiente, recibir la mayor parte de la atención mientras que las no críticas se manipularán y remplazarán en respuesta a la disponibilidad de recursos. En actividades como las agropecuarias existen eventos no controlables (clima, etc.) que determinan el éxito del proceso y que además posibilitan o no la realización de las actividades (por ejemplo no

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se puede sembrar si la humedad del suelo no es la apropiada, pero a su vez la época de siembra es restringida en el tiempo). El camino crítico es una herramienta que ayuda en el proceso administrativo de planeación, programación, ejecución y control de todas y cada una de las actividades componentes del proceso productivo, que deben desarrollarse dentro de un tiempo crítico y al costo óptimo. Es un diagrama o red de flechas que representan actividades a realizar y a cumplir en determinados tiempos y épocas. Para su concreción se requiere: Nodos, acontecimientos o sucesos de comienzo o de terminación de una actividad del proceso, que se representan generalmente por círculos. La actividad o tarea que consume tiempo en su realización, representada por flechas. Actividades ficticias, necesarias para que se cumplan acontecimientos en la red, que no ocupan tiempo ni recursos, y se representan por flechas de líneas punteadas. Utilizando el ejemplo expuesto para el diagrama de Gantt: P1 Preparación del suelo lote 1 S1 Siembra lote 1 F1 Fertilización lote 1 P2 Preparación del suelo lote 2 S2 Siembra lote 2 F2 Fertilización lote 2 P1

A

S1

B

S2

C

F2

D

F

P2 F1 E

A continuación se coloca las duraciones de cada tarea sobre los arcos correspondientes. El proyecto comienza en el día 0 con la tarea AB. En el ejemplo la duración está expresada en días.

A

2

B

3

2

C

D

4

F

4 5

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E

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La fecha más temprana que puedo estar en el suceso B, para comenzar con BC y BE es día 2, que es el tiempo que se tarda en hacer AB. La fecha más temprana que se puede estar en el suceso E, para comenzar ED (5 o 6), al ser recomendable dejar estacionar un día la semilla sembrada antes de comenzar la fertilización se determina la fecha más temprana para comenzar ED es 6. Tareas críticas son aquellas cuya duración es igual a la diferencia entre los sucesos críticos que la determinan. Estas son las tareas que hacen que el proyecto dure 15 días, si se incrementa la duración de alguna de estas tareas, se incrementará la duración del proceso. Un análisis más complejo de las distintas restricciones que pueden afectar a las empresas fue realizado por Eliyahu Goldratt en su libro “La Meta” (1994). Considera básicamente que “las restricciones o cuellos de botella limitan la producción de bienes y servicios, y que toda empresa tiene al menos una limitación”. Esta limitante puede encontrarse tanto dentro de los procesos de producción como en los mercados. Las herramientas de programación de actividades pueden servir para identificar estas restricciones y gestionar la producción de forma de superarlas o minimizarlas. No es objeto de este trabajo profundizar sobre este tema en particular.

4.6 CONTROL DE GESTION Es el proceso por medio del cual se realiza un análisis crítico y evaluativo de la ejecución presupuestal y de los resultados operativos. Se determinan desvíos cualitativos o cuantitativos, generando acciones correctivas y retroalimentando el proceso de planificación. Se realiza mediante utilización de estándares, normas de rendimiento y control de resultados; para ello se recurre a índices o relaciones que permiten detectar problemas, jerarquizar soluciones y mostrar progresos de las medidas correctivas. En los puntos anteriores se analizaron los procesos relacionados con la planificación de las actividades, análisis que se efectúa ex-ante de forma de proyectar el futuro. En adelante se estudiarán elementos relacionados con el proceso de control que el empresario deberá llevar adelante para alcanzar el futuro deseado tratando el tema desde dos perspectivas. En los dos puntos siguientes se estudiarán la aplicación de dos herramientas, el presupuesto que involucra el control

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presupuestario a través del análisis de desvíos y el cuadro de mando integral. En este análisis se trata el proceso mediante el cual el empresario busca el control de aquellos elementos que hacen al logro tanto de los objetivos operativos como estratégicos, en el intento de guiar las acciones para la consecución de los mismos. El objetivo es detectar aquellos desvíos que se generan en el proceso para implementar las correcciones rápidamente de forma de no apartarse de lo planeado o de explicar las causas de los mismos. En los últimos dos puntos se tratará sobre el análisis ex-post, que el empresario debe emprender para revisar lo ya ejecutado y las razones que explican los resultados. Este análisis permite al empresario comprender como evoluciona la empresa, los cambios producidos en su estructura y como está posicionada. Asimismo permite retroalimentar el sistema al brindar información útil para comenzar un nuevo proceso de planificación. Con éste objetivo se desarrollarán un conjunto de índices que describen la estructura y eficiencia operativa de la empresa y posibilitan observar su evolución. Por ultimo se estudiará la factibilidad de aplicar la técnica de benchmarking a la empresa agropecuaria.

4.6.1 ANALISIS DE DESVIOS El control presupuestario consiste en contrastar lo presupuestado para cada uno de los períodos con los datos reales (ejecución presupuestaria). Dicha comparación debe comprender no sólo valores monetarios sino también otros, como por ejemplo, la producción en unidades físicas, movimientos de personal, etc. Esta etapa cobra importancia cuando, en función de las variaciones significativas surgidas del mismo, se toman medidas correctivas y oportunas. Para esto resulta fundamental que el sistema de información esté permanentemente actualizado y con un adecuado grado de análisis. En la empresa agropecuaria, así como en otras empresas, el análisis de los costos unitarios totales no es relevante, lo que realmente enriquece la información es el estudio desglosado de los desvíos de la eficiencia establecida que resulta para cada uno de los factores de costos y para cada uno de los componentes de cada factor (componente físico y componente monetario) así como de las distintas actividades y procesos previstos, tomando en consideración otros elementos no cuantitativos. En la actividad agropecuaria para analizar los desvíos se necesita contar con un sistema de recopilación de información histórica de factores ambientales, manejo de plagas, enfermedades, malezas, utilización de agroquímicos y fertilizantes, etc. los cuales en muchos casos explican las causas o la magnitud de los mismos. Un ejemplo de ello es la información que surge de planillas 85

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que revelen la cantidad de lluvias durante el proceso de producción, dado que la disponibilidad o no de humedad en la tierra al momento de la siembra tiene una importante influencia en el rinde de un cultivo. El sistema debe permitir sintetizar y analizar los costos e ingresos reales, examinar y descomponer las causas de los desvíos respecto a los fijados como objetivos o metas. Cada establecimiento deberá establecer para cada lote el costo y el rendimiento estimado de cada cultivo, a fin de determinar que porción del total de sacrificios valorizada en términos monetarios se debe al costo del mismo y que porción es una perdida no aprovechada. El trabajar con costos estimado contribuirá a que el productor pueda realizar un mayor control de la gestión en la utilización de los recursos y la medición de la eficiencia economía.

4.6.2 CUADRO DE MANDO INTEGRAL Un instrumento que puede ser de utilidad para el empresario rural es el Cuadro de Mando Integral (CMI). Esta herramienta permite implantar la estrategia generando un modo adecuado para transmitirla. Es un instrumento que se utiliza fundamentalmente para la comunicación y el seguimiento de la estrategia de una empresa; permitiendo alinear los objetivos personales y departamentales con la estrategia, vincular los objetivos estratégicos de largo plazo con los de corto plazo, realizar revisiones estratégicas periódicas y sistemáticas entre otros. Incorpora varios conceptos de importancia, no se basa sólo en aspectos financieros o de corto plazo. Persigue relaciones de causa efecto, que son establecidas entre los indicadores generando una alineación de varias perspectivas. Robert S. Kaplan (2000) establece “ El Cuadro de Mando Integral traduce la visión y estrategia de una empresa en un conjunto coherente de indicadores de actuación... manejando cuatro perspectivas diferentes: Finanzas, Cliente, Procesos Internos y Aprendizaje y Desarrollo”. La perspectiva financiera: “las medidas de actuación financiera indican si la estrategia de una empresa, su puesta en práctica y ejecución, están contribuyendo a la mejora del mínimo aceptable. Los objetivos financieros acostumbran a relacionarse con la rentabilidad, medida por ejemplo por los ingresos de exportación, los rendimientos del capital empleado, o más recientemente por el valor añadido económico”.

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En las empresas que persiguen el fin del lucro la perspectiva financiera es priorizada. La empresa agropecuaria no difiere de ello por lo cual se fijan objetivos relacionados con la satisfacción de los requerimientos de rentabilidad de los titulares o la maximización de los beneficios. La perspectiva del cliente: “la perspectiva cliente permite a los directivos de unidades de negocios articular la estrategia de cliente basada en el mercado que proporcionará unos rendimientos financieros futuros de categoría superior... También les permite identificar y medir de forma explícita las propuestas de valor añadido que entregarán a los segmentos de clientes y de mercados seleccionados”. Para la empresa agropecuaria, que es tomadora de precios y se desarrolla bajo mercados de demanda insatisfecha, donde se coloca toda la producción que se genera, el valor añadido que la empresa sea capaz de generar se vincula con el producto. El aumento de la rentabilidad puede obtenerse a través de una mayor productividad o mejora en la calidad del producto, vinculada a un mercado objetivo, con productos diferenciados, etc. Debe tomarse en consideración el deseo de los consumidores por productos altamente diferenciados y las demandas de “seguridad” en los alimentos. Si los bienes que ofrece el productor satisfacen las necesidades del cliente y logran ser reconocidos con cualidades distintivas respecto de otros, podrán generarse beneficios en la comercialización a través de la obtención de primas en el precio, disminución del plazo de cobranzas, etc. El relacionamiento con los clientes a lo largo de la cadena alimentaría y como parte de un complejo agroindustrial, genera la posibilidad de incorporarse a procesos de integración horizontal y redes comerciales mediante los cuales pueden obtenerse importantes economías de escala en costos de producción y comercialización así como el volumen necesario para acceder a grandes mercados de forma sustentable La perspectiva de procesos internos: “en la perspectiva de los procesos internos, los directivos identifican los procesos más críticos a la hora de conseguir los objetivos de accionistas y clientes... Recomendamos que los directivos definan una completa cadena de valor de los procesos internos que se inicia con el proceso de innovación, sigue a través de los procesos operativos y termina con los servicios de postventa”. Debe centrarse el estudio en aquellos procesos internos críticos; que definen como lograr la propuesta de valor, como poder brindar al cliente el producto que el quiere y al accionista la rentabilidad que necesita. Robert S. Kaplan (2000) llama la onda corta del proceso de creación de valor a las operaciones ya existentes mientras que la onda larga de creación de valor concierne a los procesos de innovación.

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En una empresa agropecuaria la onda corta referida a los procesos ya existentes puede generar significativas mejoras en los procesos debido a una amplia gama de nuevas tecnologías, mejoras en manejo, fertilización e insumos existentes en el mercado. Con lo cual es necesaria una constante revisión y mejora de los procesos productivos, que lleven a un aumento en el valor agregado. La onda larga que describe Robert S. Kaplan (2000) trata sobre los procesos de innovación; aplicado al sector agropecuario tiene una significación más amplia, vinculada a la permanencia de la empresa en el largo plazo y puede estar referida al análisis del grado de aplicabilidad de nuevas ofertas de tecnología de producción, tendencias del mercado en cuanto a productos (diferenciación en calidad, etc) o a aquellos procesos estratégicos tendientes al mantenimiento del factor suelo, sustento de la producción agropecuaria, entre otros. Los factores críticos en esta área pueden estar relacionados con el uso eficiente de los factores de la producción con los cuales se logre alcanzar la mayor productividad, variables relacionadas con almacenaje y una correcta gestión en la compra de insumos. La perspectiva de aprendizaje y crecimiento: “identifica la infraestructura que la empresa debe construir para crear una mejora y crecimiento a largo plazo... Los objetivos de la perspectiva de crecimiento y aprendizaje son los inductores necesarios para conseguir unos resultados excelentes en las tres primeras perspectivas del cuadro... Proceden de tres fuentes principales, las personas, los sistemas y los procedimientos de la organización...”. Es la perspectiva más nueva, que tendrá mucha influencia a futuro y está relacionada con el concepto de capital intelectual. Dentro de esta perspectiva para la empresa agropecuaria son significativas las tres fuentes expuestas por el autor antes citado: Con respecto a las personas los aspectos relacionados con el personal empleado en las explotaciones, particularmente su nivel de preparación, dedicación y estabilidad requieren una atención especial para mantener personal estable con adecuados niveles de preparación. Los nuevos procedimientos referidos en la perspectiva anterior necesitan ser desarrollados y adaptados en forma eficiente. Los sistemas a aplicar, por ejemplo el sistema de información, deben ser de utilidad para el empresario en la toma de decisiones. Robert S. Kaplan (2000) establece “la estrategia es un conjunto de hipótesis sobre la causa y el efecto, por ende el sistema de medición debe establecer de forma explicita las relaciones entre los

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objetivos en las diversas perspectivas a fin de que puedan ser gestionadas y validadas. La cadena de causa-efecto debe integrar las cuatro perspectivas del CMI”. La herramienta combina dos tipos de indicadores. Los indicadores de efecto, que establecen como se van cumpliendo los objetivos y los inductores de actuación que muestran cual es el camino para lograr determinados objetivos, e inducen a determinado comportamiento. Seguidamente se exponen no exhaustivamente algunos indicadores por perspectiva. Es de destacar que todo CMI debe seguir una cadena de causa y efecto que relacionará los objetivos por perspectiva, la elección de los indicadores debe entonces responder a esta relación con los objetivos. Perspectiva Financiera: Margen de Rentabilidad Valor de la acción Perspectiva de Clientes: Satisfacción de los clientes Atributos de los productos Creación de valor para el cliente Perspectiva de Procesos Internos: Medición de Rendimiento o eficiencia Consumos requeridos por la producción Control de la eficiencia por actividad Análisis del costo de las actividades Control de Calidad La selección del conjunto de indicadores de mayor importancia requiere la previa identificación de los procesos más críticos desarrollados por la empresa, así como definir la cadena de valor completa de los procesos internos. Perspectiva de Aprendizaje y crecimiento: Grado de capacitación del personal Satisfacción de los empleados Estabilidad de los empleados Sistemas de información (implantación, número de mejoras, costo). Acciones de protección del medio ambiente (número, importe de la inversión) Analizando el tema con un ejemplo, se supone una empresa ganadera que necesita aumentar su rentabilidad a través de la mejora del proceso de cría. La situación actual es que cuenta con 100 89

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vientres y tres toros, en promedio se han obtenido 80 terneros destetados con un 85 % de preñez. Se considera que el porcentaje de preñez puede ser mejorado significativamente solucionando tres problemas fundamentalmente :  Debido a un mal manejo del proceso de entore han quedado vacas jóvenes y aptas sin preñar.  El pedigree del rodeo no es homogéneo con un deterioro progresivo.  Los nacimientos fuera de estación, que generan dificultad en la sobrevivencia del ternero, son frecuentes. Se ha remplazado uno de los toros por un ejemplar de un pedigree mejorado, así como un 10% de los vientres. Se pretende realizar un planeamiento de los entores que considere la mejor combinación de reproductores, una correcta nutrición de los mismos y un seguimiento constante. La verificación de la preñez debe ser incorporada el proceso, capacitando al personal en esa área. Para el próximo periodo se espera obtener 90 terneros a través de una mejora en el porcentaje de preñez llevándola al 95 %.

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PERSPECTIVA

FINANCIERA

CLIENTES

OBJETIVOS ESTRATEGICOS Incremento de la rentabilidad

% de aumento de ganancia en sector terneros

10

Mejorar el pedigree de los terneros s vender

% de vacas servidas con semen de pedigree mejorado

35

Incorporar los procedimientos de tacto y ecografía (en caso de necesidad) para la verificación de la preñez

PROCESO

INDICADORES DE EFECTO INDICADORES DE ACTUACIÓN INDICADOR INDICADOR Obj.

Nº de vientres no preñados

Incorporar procedimiento de Inseminados con inseminación artificial pedigree mejorado Cumplir planificación de Nº de vientres servicios muertos en el parto

Nº de terneros destetados

90

Nº terneros pedigree mejorado

10

Nº de vientres servidos con toros de pedigree

45

Nº de tactos realizados

50

>= 5

Nº de ecografías con inf. negativo

>= 5

3

Nº de ecografías con inf. positivo Nº de inseminaciones realizadas % de cumplimiento de planificación de servicios

1

Cumplimiento del plan de rotación de potreros de acuerdo al plan de nutrición Incorporar complementos alimenticios en vacas jóvenes que ayudan al parto y al desarrollo del ternero a pie de madre

APRENDIZAJE Y DESARROLLO

Obj.

1 3 98

100 Porcentaje de cumplimiento del plan de nutrición Nº de vientres jóvenes de parto exitoso

10

Capacitar al personal en la realización de tactos e incorporar el conocimiento Nº de horas de curso necesario para evaluar la necesidad de realizar ecografías

80

% que cumple las 80 hs de curso

100

Desarrollar un plan de nutrición con un Ingeniero agrónomo y generar cultura tendiente al cumplimiento del mismo

100

% de cumplimiento del plan de nutrición

100

% de Inversión en plan de nutrición

4.6.3 INDICES E INDICADORES No obstante la empresa no haga uso de la herramienta del CMI es importante definir índices e indicadores que permiten tanto dimensionar la empresa y su estructura, así como su eficiencia

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dentro de un análisis ex - post, permitiendo al empresario ver la evolución de la empresa de forma de introducir y planificar mejoras en la misma. La comparación es la vía más eficaz para interpretar los resultados y es la esencia de todos los métodos de gestión. Existen diferentes formas de comparación: a) En el tiempo. El mismo índice, comparado en el tiempo, puede dar una idea de evolución, estancamiento o regresión. Si se comparan diferentes índices en el tiempo, se tiene la posibilidad de establecer correlaciones entre diferentes variables y verificar de qué modo una influye sobre otras. b) Con otras empresas. En puntos siguientes se estudiará el Benchmarking, herramienta para el análisis y mejora de procesos a través de la comparación con otras empresas. c) Entre diferentes líneas de actividad dentro de la misma empresa. Permite seleccionar las líneas de actividad más rentables. Se definen algunas expresiones convencionales que facilitarán el análisis de los indicadores a desarrollar, tomando como guía los trabajos en el tema del Cr. Walter H. Pages (2001). SAU: Superficie agrícola útil SP: Superficie de pastoreo UTM: Unidad de tracción mecánica (Potencia de 7 HP-caballos de fuerza- a la barra de un tractor de neumáticos y potencia media) Equivalencias: 1caballo de tiro =1 UTM 1 tractor de 21 HP = 3 UTM 1 jeep de 14 HP = 2 UTM UTA: Unidad de trabajo animal Es la cantidad de trabajo que hace normalmente un caballo de 700 Kg en un año. UG: Unidad ganadera o Equivalente Vaca (ya expuesto) UTH: Unidad de trabajador Equivale a 2400 horas de trabajo de un hombre adulto normal en buenas condiciones de salud. Se realizan equivalencias de acuerdo a la edad de los trabajadores. Se trabajará en base a dos grupos de índices, que miden aspectos diferenciales de la empresa, y los mismos pueden ser tanto económicos, financieros como físicos. 1) Índices que definen la estructura de la empresa

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2) Índices que miden la eficiencia operativa de la empresa. 1)Índices que definen la estructura de la empresa La importancia de estos índices radica en que aportan datos que permiten apreciar rápidamente el potencial y la estructura del capital de la empresa, permitiendo caracterizarlas y seleccionar empresas homogéneas para su comparación. a) Físicos % de cada cultivo s/ SAU % hectáreas mejoradas (según tipo de mejoramiento) % hectáreas mejoradas s/ SP Dotación de UG por Ha.= Dotación media ajustada (UG) / Hectáreas afectadas ajustadas (SP) La dotación media se calcula ponderando la dotación con el tiempo y la capacidad de pastoreo de cada animal, dato ya explicado. Relación lanar / vacuno Relación capones / ovejas de cría Relación vacas de invernada / vacas de cría A efectos de medir los 4 índices precedentes es necesario previamente reducir las dotaciones a UG comparables. Otros índices: UTM / Ha. UTA / Ha UTH / Ha

b) Económicos Composición de la producción % Vacunos % Lanar % Cereales, etc. Estos porcentajes indican hacia que líneas de producción esta orientada la capacidad productiva de la empresa.

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c) Financieros Todos los índices financieros se incluyen en la categoría de estructura de la empresa y se refieren a los índices utilizados habitualmente para medir las condiciones financieras en la generalidad de las empresas, tema ampliamente desarrollado por la literatura, por lo que el presente trabajo no se extenderá en el mismo. 2) Índices que miden la eficiencia operativa de la empresa. Estos índices intentan establecer el grado de eficiencia en el que se desarrolla el proceso productivo a través de mediciones de la productividad alcanzada en los mismos. En general puede expresarse que la productividad es la relación entre la cantidad (o valor) del producto y la cantidad (o valor) del factor utilizado para lograrlo. a) Físicos Índice de la eficiencia agrícola = Kilos cosechados / Hectáreas cultivadas La superficie cultivada debe ajustarse según la calidad de los suelos. Áreas cultivadas / UTM Kilos cosechados / Unidad tractor (UTM) Estos índices miden la eficiencia de la maquinaria. Kilos cosechados / Cantidad de insumos Este índice puede referirse a insumos totales o solo algunos específicos. Costos de la mano de obra / Hectáreas trabajadas Este índice incluye productividad física del trabajo y nivel de salarios pagados. SAU (Áreas cultivadas) / Unidad trabajador hombre (UTH) Kilos cosechados / Unidad trabajador hombre (UTH) Estos índices miden la eficiencia del trabajo. La misma, dada las características peculiares del medio rural, al ser medida en función de índices debe ser interpretada según el marco en que el factor se desarrolla, considerando calidad de los equipos disponibles, nivel de la supervisión, capacidad de organización y dirección del empresario, nivel salarial y forma de pago (por tiempo o destajo).

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Eficiencia del trabajo: Unidades de trabajo necesarias (UTH) / Unidades de trabajo disponibles (UTH) La utilidad de los índices aumenta cuando se conocen índices de empresas homogéneas en la región y es posible comparar. Cuando las empresas adoptan estructuras productivas diferentes, la comparación se hace viable estableciendo un índice ponderado, calculando un ingreso previsto según las áreas destinadas a cada cultivo o producción y los rendimientos normales de la zona, y comparando dicho ingreso previsto con el ingreso real de la empresa. Índice de la eficiencia ganadera Cuando se comparan suelos diferentes, las hectáreas afectadas deben ajustarse por calidad, en base a índices de productividad. Kilos de producción animal : Kilos totales de producción / Dotación media ajustada total (UGB) Los kilos de producción pueden referirse a carne, lana, leche, etc. Kilos de producción por hectárea : Kilos totales de producción / Hectáreas afectadas ajustadas Cuando se pastorea un campo en forma mixta con vacunos y lanares, las hectáreas utilizadas por cada categoría se calculan dividiendo las hectáreas totales ocupadas entre vacunos y lanares según el índice de dotación por hectárea respectivo. De esta forma se determinan los kilos de producción de lana y de carne vacuna y ovina por separado, suponiendo que los vacunos utilizan una parte del área y los lanares otra. Los índices de producción por animal y dotación por hectárea se influyen mutuamente en la determinación del índice de producción por hectárea, en tanto se logra mayor producción por animal a expensas de una menor dotación y viceversa, dentro de ciertos límites. La máxima producción por hectárea dependerá de un manejo equilibrado de las dotaciones. Índices de conversión de alimentos : Kilos de producción / Kilos de insumos Este índice se elabora cuando se alimenta ganado con raciones (heno, silos, concentrados) para medir la eficiencia de la conversión de alimentos en producción animal. % de nacimientos : animales nacidos / cantidad de vientres apareados % de marcación (o señalada) : animales marcados (o señalados) / cantidad de vientres apareados % de mortandad : animales muertos / existencia inicial Tasa de extracción : animales vendidos y consumidos / existencia inicial de animales

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En estos casos, así como en otros índices basados en la existencia de animales, puede utilizarse también en el denominador una medida entre la existencia inicial y la final, lo importante es adoptar un criterio y mantenerlo. c) Económicos Análisis Estadístico de Descomposición El Análisis Estadístico de Descomposición (AED) estudia los cambios que se producen en el tiempo respecto a una situación dada. Con esta herramienta H. Theil ha desarrollado un índice de descomposición que permite observar los cambios que se producen en los activos, pasivos, ingresos y costos. Esta herramienta busca identificar eficientemente los cambios en las asignaciones, al poner de manifiesto la intensidad de los cambios y el momento en el cual se produce. El AED de Theil se define como : n I =

qi log (qi/ pi) i=1

Donde tomando como ejemplo a los costos de producción: pi = ponderación de los distintos costos al final del ciclo qi = ponderación de los distintos costos al final del ciclo anterior En primer lugar se debe hallar los valores de qi y pi para las distintas variables de forma tal que si los costos fijos de producción al final del ciclo 2 son del 25% de los costos de producción totales y al final del ciclo 1 eran del 20 %, se obtiene que, p2 = 0,25 y q2 = 0,20. Luego se calcula cada producto qi log (qi/ pi) para los distintos componentes del costo y por suma se obtiene el valor de I, para un año o período determinado. Debe entonces obtenerse una serie de I, para varios períodos, y su evolución permitirá ver cuanto varían y cuando se producen los cambios. La medida tiene condición de no negatividad, es cero cuando no han ocurrido cambios en los componentes de los costos y arroja una cifra más alta cuanto más significativos sean los cambios. Utilizando un ejemplo simplificado, se desagregan los costos de producción en fijos y variables y se calcula el índice para una situación hipotética de 4 ciclos: CICLO C.F. C.V. C.T. INDICE

1 60 20 80

75% 25% 100%

2 62 22 84

74% 26% 100% 0.01

96

3 128 21 149

86% 14% 100% 2.16

4 86 20 106

81% 19% 100% 0.38

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Este índice debe mostrar si existe una situación equilibrada o se producen cambios en la variable estudiada a lo largo del tiempo. En el ejemplo se ve como en ciclos 3 y 4 se producen cambios significativos en la composición de los costos respecto de los ciclos anteriores. Cabe aclarar que al igual que cualquier índice no dice nada acerca de las causas de dichos cambios, las que deberían ser analizadas posteriormente. Índice de rentabilidad = Utilidad / Capital Es el índice clásico para juzgar la situación económica de la empresa e incluye todas las variables. Para determinarlo deben tenerse en cuenta las normas para una correcta valuación del patrimonio y una adecuada determinación de resultados. Índice de capacidad económica = Margen Bruto / Producción Real Indica la capacidad de cada línea de producción de contribuir a la absorción de los costos fijos o de estructura de la empresa. Producción Real / Hectárea Revela la intensidad de las producciones elegidas. Utilidad / Hectárea Permite efectuar comparaciones con el precio que se paga por los arrendamientos. Producción Real / Capital Permite medir la velocidad de rotación del capital. Cuando los márgenes de beneficio en relación al producto bruto son estrechos, la mayor velocidad de giro del capital se trasunta en un mejor índice de rentabilidad.

4.6.4 BENCHMARKING Es un proceso sistemático y continuo para evaluar productos, servicios y procesos de trabajo de las organizaciones que son reconocidas como representantes de las mejores prácticas, con el propósito de realizar mejoras organizacionales. Aplicado a las empresas agropecuarias consiste en comparar los resultados y las prácticas utilizadas por una empresa en particular con empresas similares, a efectos de adoptar prácticas que mejoren la eficiencia y eficacia, por ejemplo, utilizando aquellas de la zona que han tenido mayor éxito económico. Cooperativas como CONAPROLE o los Grupos CREA fomentan el intercambio de conocimiento entre sus miembros con el objetivo del desarrollo de las mejores prácticas productivas 97

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y la consecuente mejora de la productividad del sector. Siguiendo el análisis con los trabajos del Cr. Walter H. Pages (2001), específicamente para la eficiencia productiva de la empresa, se establece como necesidad que el grupo de empresas que se comparan sea homogéneo en cuanto a sus características y que operen en una misma región, dado los factores de la naturaleza que intervienen en el proceso productivo agropecuario. La selección del grupo de empresas se realiza en base a criterios representados por los índices que caracterizan la estructura de la misma. Algunos de estos índices son: Nº de hectáreas de superficie % de área de pastoreo % de área cultivable Indicador de la calidad del suelo (índice coneat), entre otros. Tanto para la selección como para el análisis posterior, es necesario que las mismas lleven registros uniformes y proporcionen información comparable. Este punto debe tenerse particularmente en cuenta respecto a la falta de criterios uniformes de registración y la falta de una administración formal que se da particularmente en el sector agropecuario. Una vez conformado el grupo homogéneo de empresas se comparan los procesos y resultados obtenidos. Siguiendo lo desarrollado por el Cr. W. Pagés (2001). “la comparación de empresas puede realizarse a los siguientes niveles: 1- Fallas en la elección en el sistema de producción En esta etapa se analiza si los mejores resultados han sido obtenidos en base a mejores sistemas de producción. Es necesario comparar los siguientes índices: % de cada cultivo s/ SAU Hectáreas mejoradas s/ SP Relación lanar / vacuno Relación novillos / vacas de cría Relación vacas de invernada / vacas de cría Relación capones / ovejas de cría Algunos autores no incluyen este nivel de análisis y por el contrario, asumen que el grupo homogéneo debe comprender empresas con similares sistemas de producción”. 2- Fallas en la eficiencia operativa. A este nivel de análisis se realizan las comparaciones utilizando los índices que miden la eficiencia operativa de la empresa. “Además de los índices físicos allí mencionados, deben compararse los precios de venta de los productos, los de compra de insumos y salarios, a fin de ver en que medida

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la gestión comercial es responsable de variación de resultados. Cuando se comparan empresas con sistemas de producción homogéneos, esta etapa de análisis se centra en la faz conceptual de los gastos, y en menor grado en su desglose por línea de producción.” 3- Fallas en la gestión financiera Consiste en comparar los índices que la miden, extensamente desarrollados en la literatura. Al detectar las fallas de la empresa, se pueden generar para el futuro los cambios necesarios en los procesos, corrigiendo errores. Las mejoras pueden recaer en diversas áreas: producción, compras, ventas, métodos de trabajo, uso de tecnología e insumos más apropiados, etc. El análisis de grupos de empresas es práctico y permite registrar la evolución y eficiencia en la toma de decisiones. Tiene la virtud de proponer soluciones que no son especulativas sino técnicas probadas en otras empresas. Este sistema también puede implementarse efectuando la comparación con empresas de otras regiones, de otros sectores e incluso de otras naciones. Bajo este mecanismo al momento de establecer la comparación se deben tomar en cuenta la incidencia de factores no extrapolables como por ejemplo el clima o la calidad de aquellos factores naturales que intervienen en los proceso (suelo). La incidencia de estos factores debe corregirse para que la comparación no se vea distorsionada. Debe centrarse en aquellos aspectos relacionados con los procesos que derivan de mejores prácticas, generan resultados superiores, son extrapolables a la empresa y puede repercutir en la instalación de nuevos procesos o en la mejora de los ya existentes.

CONCLUSIONES El presente trabajo permite resaltar la relevancia y aplicabilidad que tienen los sistemas de gestión para la empresa agropecuaria. El estudio realizado, resume información que valida la hipótesis inicialmente planteada. La misma expresaba que “los cambios surgidos por la innovación tecnológica, la competencia y dinamismo de los mercados, hacen necesaria la aplicación de modernas técnicas de contabilidad y gestión, que permitan al productor efectuar análisis más racionales. La generación de información confiable, precisa y oportuna permitirá mejorar el proceso de toma de decisiones, tendiendo a una administración eficiente de los recursos y una mayor creación de valor para la empresa.”

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En un contexto de acelerada globalización, se producen con gran intensidad cambios en el entorno. La respuesta a ese cambio debe ser la mejora continua, revisando el estilo de dirección, actualizando el enfoque de administración y adoptando adecuados instrumentos de gestión. La empresa agropecuaria no escapa a esta situación y en las últimas décadas ha visto incrementada notoriamente la necesidad de adecuar su funcionamiento. Esto se ve reflejado en la exigencia de producir nuevos productos, de mejor calidad, sanitariamente inocuos y a precios competitivos, con una utilización eficiente de los recursos escasos y una correcta administración de las grandes demandas de capital que insume este tipo de actividad. En este escenario, los instrumentos más difundidos en nuestro país para el sector no parecen adecuados para gestionar en forma eficiente. En general están destinados a aspectos productivos a nivel técnico–agronómico, pero el enlace con la información económica, financiera y de planificación (en especial la estratégica) no se encuentra sistematizada, ni permiten disponer con oportunidad la información necesaria para la toma de decisiones. El uso de la técnica del Margen Bruto resulta extendido en el sector, sin embargo se entiende necesario realizar algunas puntualizaciones en aspectos básicamente conceptuales, en especial la forma en que es aplicada la misma por algunos agentes del medio. Para la determinación del Margen Bruto es preciso definir el objeto de costeo correctamente, realizar una adecuada clasificación de costos e incluir el costo financiero cuyo peso en la actividad es trascendente. Si bien el método es de suma utilidad en especial vinculado a la gestión de corto y mediano plazo, una incorrecta aplicación del mismo, lo desvirtúa, pudiendo llevar a conclusiones erróneas. En las últimas décadas se verificó en el país un período de importante endeudamiento sectorial, fuertemente influido por diversas variables, que ha desencadenado una situación de gran iliquidez y dificultades en la obtención de nuevo financiamiento. Este escenario se vio agravado durante la crisis del año 2002 y la caída de precios generada con el ingreso de la fiebre aftosa, afectando al rodeo nacional. Desde entonces, se enfrenta el problema de las posibilidades de repago de la deuda, que llegó a ascender durante el año 2002 a más de un 100% del PBI sectorial. En este sentido, se encuentran en estudio y negociación entre los agentes intervinientes soluciones a este problema. Un punto saliente del mismo se entiende, es la necesidad de que el empresario utilice mejores sistemas de información que le permitan, dentro de los márgenes de incertidumbre del sector, proyectar mejor las variables del negocio y estudiar de esta forma las alternativas reales que le brinda su actividad, ya sea para la adquisición de financiamiento como para el repago de la deuda.

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La incorporación de sistemas de gestión en el agro requiere de un conocimiento profundo del funcionamiento de las estructuras, los procesos y los factores de producción. Debe prestarse especial importancia a características propias del sector tales como: 1) Ciclos largos de producción (incluso mayores a un año), en general no homogéneos ya sea en cuanto a los factores introducidos a los procesos como al resultado esperado. 2) Incidencia de la naturaleza en el proceso, que involucra riesgos no controlables. 3) Procesos productivos que están acotados por leyes de la naturaleza que determinan restricciones muy difíciles de modificar. 4) Factores de producción de particulares características, dada por su naturaleza biológica y su disponibilidad. Entre ellos se destaca el factor suelo el cual define la capacidad de producción de la empresa y determina las alternativas productivas de la misma. 5) Demanda de capitales que permanecen inmovilizados, en particular inversiones en tierras y maquinarias, que involucran un importante costo de financiamiento. Del estudio realizado se concluye que los métodos de costos por procesos o por órdenes son aplicables a la actividad agropecuaria, siendo conveniente la utilización del costeo por órdenes teniendo en cuenta el objetivo a costear y la información necesaria para la gestión empresarial. Asimismo, aplicando conceptos de la metodología ABC, se costean ciertas actividades importantes que definen la eficiencia productiva de la empresa, permitiéndole al productor tomar decisiones sobre las mismas. Enmarcado en un sistema de gestión, se entiende necesario realizar un modelo de costos predeterminados que permita establecer costos anticipados, analizar desviaciones y excluir del costo mermas evitables. Tratándose de procesos productivos donde intervienen bienes biológicos y se desarrollan en ambientes naturales que los condicionan, conseguir determinar costos estándar es muy complejo. Es posible sin embargo, determinar técnicamente costos estimados, considerando para su elaboración distintos escenarios. Si bien éstos no se fijan en condiciones de máxima eficiencia, brindan información con mayor grado de aproximación que el costo resultante y se alinea con el objetivo perseguido. Completando el sistema de costos a aplicar para la empresa agropecuaria, se considera que tanto el sistema de costo completo como el variable son de utilidad brindando información para distintos fines. En las etapas de análisis de alternativas de producción y planificación de corto y mediano plazo, los estudios de costo volumen utilidad brindan una solución práctica y conocida por el empresario rural. En decisiones de tipo estratégico, relacionadas con recursos sacrificados en el

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proceso que no varían con el nivel de producción y responden a una gestión de más largo plazo, es recomendable considerar otro tipo de análisis. Bajo el método de costos completo, quedan incluidos este grupo de recursos, que en el sector en particular son de un peso relativo importante. El sistema de gestión debe contemplar estudios ex-ante, que le permita al empresario rural evaluar y seleccionar alternativas de producción de acuerdo al futuro que se desea alcanzar y estudios ex-post que posibiliten analizar desvíos y realizar correcciones. Se estable la ventaja que generaría en la empresa agropecuaria formalizar el proceso de planificación en sus distintos niveles y los principales elementos a tener en cuenta en las distintas fases del mismo, de donde deben surgir los planes, los objetivos y las metas a alcanzar. Para estructurar y luego implementar la estrategia se debe partir del estudio por parte del empresario sobre las posibilidades y limitaciones en relación con su entorno y establecer los objetivos, identificar los factores críticos de éxito y luego definir los indicadores e inductores respectivos. En general los objetivos estratégicos tienen estrecha relación con los siguientes temas: productividad, seguimiento de factores no controlables (clima, riesgos biológicos, etc), calidad y diferenciación de los productos, gestión estratégica de los costos, relacionamiento con clientes, proveedores y productores a lo largo de la cadena agroalimentaria, innovación tecnológica, estabilidad y preparación del personal y preservación del medio ambiente. El factor tierra como agente biológico, es el medio que proporciona sustentación y nutrientes, teniendo relación directa con el resultado de la empresa según la mayor o menor productividad de la misma. Este recurso puede tener una perdida de potencialidad en el proceso generador de valor, por lo cual debe ser administrado de forma tal que permita una producción sustentable en el largo plazo. Los programas de rotación de cultivos y de fertilización deben ser concebidos para asegurar dicho objetivo. El estudio de la capacidad de este factor tan importante, como determinante de la capacidad de producción de la empresa, es un elemento que si bien no fue incluido en el presente trabajo, fue analizado como instrumento para una mejor administración del recurso. A través de este estudio se puede reflejar el uso más racional del factor suelo conjuntamente con los factores fijos y variables que integran el proceso productivo en función de la realidad de la empresa. Se advierte la importancia del proceso de planificación de donde surge cómo se debe estructurar la empresa para cumplir los objetivos, las actividades a llevar a cabo y su coordinación para poder alcanzarlos, generándose herramientas como los presupuestos, planes de actividades y donde el presupuesto de costos estimados será fundamental para el agro.

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Se propone la utilización del presupuesto integral y las planillas de tareas (tanto para agricultura como para ganadería). Con estos instrumentos y con el apoyo de una correcta programación de las actividades (donde se visualicen los puntos críticos del proceso), se estará en una mejor posición para emprender el seguimiento e implementación de las actividades a realizar. Se señalan las ventajas que proporciona el uso del Cuadro de Mando Integral, instrumento que no sólo permite implantar la estrategia y un modo adecuado para transmitirla vinculando los objetivos estratégicos de largo plazo con los de corto plazo, sino que además permite efectuar el seguimiento y la retroalimentación de la gestión a través de indicadores. Comprender como evoluciona la empresa, los cambios producidos en su estructura y como esta posicionada permite retroalimentar el sistema al brindar información útil para comenzar un nuevo proceso de planificación. Con este objetivo se desarrolló un conjunto de índices que describen la estructura y eficiencia operativa de la empresa y posibilitan observar su evolución. La técnica de benchmarking aplicada a la empresa agropecuaria, brindará buenos resultados en la mejora de procesos, permitiendo observar aquellas prácticas que se llevan en otras empresas que podrían posibilitar mejoras en los procesos propios. Si bien se entiende que aplicar las herramientas desarrolladas es una sugerencia demasiado ambiciosa para muchas empresas del sector agropecuario, todas ellas deben atravesar un proceso que le permita al empresario hacer un uso eficiente de los sistemas de información. En la actualidad se verifica en ellos la concepción, de que la sistematización de la información no redundará en beneficios adicionales. Sin embargo, se considera que las características de la actividad agropecuaria y de los empresarios del sector, no son una barrera insalvable para una implementación gradual del sistema propuesto, siempre que se haya asumido las nuevas realidades de los negocios y las perspectivas futuras. En particular las empresas de mediano y gran porte, en las cuales se enfocó el presente trabajo, son las que cuentan con mejores condiciones para implantar nuevos sistemas de información gerencial. Por último, se deduce que la complejidad de esta actividad requiere trabajo multidisciplinario, donde se entiende que el Profesional Contador debe tener intervención relevante, junto con otras profesiones, en aspectos para los que ha sido formado, con el objetivo de brindar al empresario los instrumentos necesarios para tomar de decisiones en forma eficiente.

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