Área Sistema Nacional de Contabilidad y NICs - SP

V

Área

V

Criterios para establecer las Estimaciones Contables y el Deterioro de Valor Ficha Técnica Autor : C.P.C. Juan Francisco Álvarez Illanes* Título : Criterios para establecer las Estimaciones Contables y el Deterioro de Valor Fuente : Actualidad Gubernamental, Nº 15 - Enero 2010

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Introducción Concepto de Estimaciones Objeto de las Estimaciones Estimaciones Contables Reconocimiento y Medición de las Estimaciones Estimaciones para Cuentas de Cobranza Dudosa 7. El Castigo de las Deudas Incobrables 8. Procedimiento Administrativo del Castigo Directo 9. Tratamiento Contable Castigo Directo 10. Castigo Indirecto

1. Introducción El presente artículo comentado y concordado con las NIC-SP está dirigido a establecer algunos lineamientos sobre las estimaciones contables (exprovisiones del ejercicio) que periódicamente se aplican en las entidades del Sector Público, nos estamos refiriendo al tratamiento contable de la depreciación, amortización de intangibles, desvalorización de existencias, cobranza dudosa y fluctuación de valores de las inversiones financieras o instrumentos financieros. A lo largo del presente informe desarrollaremos conceptos, criterios propuestos, concordando con los párrafos correspondientes a la normativa nacional e internacional aplicable a ella, así como la casuística correspondiente, incluiremos también comentarios sobre el concepto del deterioro de valor considerado en las normas internacionales de contabilidad para el Sector Público: NIC-SP 21 dete* Asesor y consultor de Gobiernos Regionales y Locales Asesor de Sociedades de Auditoría Externa, Conferencista a Nivel Nacional

rioro de valor de activos no generadores de efectivo y la NIC-SP 26 deterioro de valor de activos generadores de efectivo; antes de desarrollar la materia en mensión, previamente definiremos algunos conceptos básicos.

2. Concepto de Estimaciones Se denomina estimaciones contables a la determinación del monto de un activo susceptible a disminuir su importe por efecto de la disminución o deterioro de valor, obsolescencia, incobrabilidad y otros hechos a través del tiempo, cuyo objeto es mostrar el valor neto o el mejor importe de su disminución, los mismos que son revelados a través de balance general, El párrafo 32 de la NIC 8 señala que: como resultado de las incertidumbres inherentes a las operaciones de la entidad muchas partidas en el balance no pueden ser medidas con precisión y exactitud, para ello se emplean métodos y criterios técnicos denominadas estimaciones. Por tanto, el proceso de estimación implica la utilización de juicios de valor basados en la mejor información fiable y disponible más reciente; por ejemplo: Informes oportunos de incobrabilidad de ciertas cuentas por cobrar, que señalan que se ha dejado de cobrar debido a la comprobación de la insolvencia e inubicabilidad de los deudores, o de ciertas cuentas que han dejado de ser cobradas durante un tiempo prudencial y existe riesgo latente de su irrecuperabilidad basados en documentos sustentatorios: cartas notariales, acciones escritas de cobrabilidad ejercidas, emisión de resoluciones u órdenes de pago impagas, aplazamientos y fraccionamiento acogidas por el contribuyente impagos, acciones de cobranza coactiva, etc., medidas cautelares iniciales. En cuanto a la desvalorización de existencias, se considera que el costo de los inventarios puede no ser recuperable cuando ellos se han dañado, deteriorado, han devenido

Actualidad Gubernamental

total o parcialmente en obsoletos, y sus precios de mercado han caído. En consecuencia, si las existencias se han desvalorizado su importe en libros se rebajará hasta alcanzar al valor neto realizable, dicha rebaja de valor se reconocerá como gasto del período en el que ocurra la pérdida de valor; por tanto, el valor neto realizado está asociado a la desvalorización de existencias. En conclusión, la depreciación, amortización y agotamiento se reconocen a lo largo de la vida útil de los activos con los que están relacionados, siguiendo un método que refleje el patrón de consumo de beneficios económicos incorporados en el activo. En el nuevo plan contable gubernamental las estimaciones acumuladas se muestran a través de tres cuentas básicas y cuatro subcuentas que muestran la depreciación, amortización de intangibles, el agotamiento de los activos biológicos y la fluctuación de valores: 1209

Estimación de cuentas de cobranza dudosa (CR)

1310

Desvalorización de bienes corrientes

1508

Depreciación y amortización acumulada 1508.03

Amortización de intangibles

1508.04

Agotamiento de Bienes Agropecuarios

1401.99

Fluctuación de inversiones en títulos valores

1402.98

Fluctuación de acciones y participación de capital

3. Objeto de las Estimaciones Tienen como objeto mostrar en el balance general el valor neto o importe en libros, sirviendo como base para la posterior evaluación del deterioro de valor de cada una de las mencionadas cuentas. 1503 Vehículos, Maquin. y otros 30,000 (-) 15202 Depreciac. Acum. Vehíc. (15,000) ––––––––– Valor es libros o importe en libros 15,000 =====

N° 15 - Enero 2010

V 1

Informe Especial

Sistema Nacional de Contabilidad y NICs - SP

V

Informe Especial

Es importante señalar que las estimaciones contables que se realizan sistemáticamente durante el período (depreciación, amortización o estimación para cuentas de cobranza dudosa, desvalorización de existencias etc.) no son iguales en siginificado al deterioro de valor; por tanto, veamos cuál es la diferencia.

mento, pero por efectos de su valoración o cotización en el mercado pueden recuperar su valor. En conclusión, el deterioro de valor está más relacionado con su cotización en el mercado o en la proyección del valor de uso, llevado a valor presente; por tanto, existe deterioro de valor para los siguientes clases de activo.

a) Diferencia entre depreciación, amortización y deterioro de valor La depreciación, la amortización y el deterioro de valor son tres conceptos distintos, mientras que la depreciación es la pérdida de valor que experimenta un activo de manera sistemática como consecuencia de su uso, por el paso del tiempo, desgaste, desuso normal, por obsolescencia tecnológica o por otros conceptos que disminuyen su capacidad de producción o utilidad económica, limitada por un número de años de vida útil (pérdida en la capacidad de generar beneficios económicos o potencial de servicios durante su vida útil). Por lo tanto, la depreciación como estimación contable genera un gasto no incurrido o costo, al producir bienes o servicios, respectivamente.

Deterioro de valor para las cuentas por cobrar (p. 58 y 63 NIC-39) Son las estimaciones derivadas del deterioro del valor de las cuentas por cobrar considerados por la NIC-39 como activos financieros por operaciones asociadas a las funciones y competencias de la entidad, por recaudación de impuestos, por recursos directamente recaudados, operaciones comerciales,etc., debido a situaciones latentes de insolvencia de clientes, contribuyentes o usuarios y de otros deudores, al cierre del ejercicio, por la entrega de los bienes o la prestación de servicios.

La amortización es la disminución normal y sistemática de valor de un intangible (estudios, marcas, derechos de autor, software, etc.) en la generación de beneficios económicos futuros o potencial de servicios, por el uso o utilización de un intangible. Ahora bien, se amortiza, en función de una determinada vida útil, estimando del potencial de servicios futuros que pueda generar éste, que equivale a llevar a gastos un desembolso que no se ha producido y que, por lo tanto, no procede recuperarlo, si no más bien influye en los resultados del ejercicio. El deterioro de valor es una pérdida anormal de valor debido a factores externos que obedecen a criterios de calificación o valoración del activo en un momento dado, para reconocer su valor actual o decidir el cambio de uso después de una evaluación; el deterioro de valor se puede dar en los activos intangibles o en el activo fijo tangible y se produce por encima de la depreciación sistemática o amortización en forma paralela respectivamente, que se determina en el exceso del importe o su valor en libros sobre el importe recuperables (valor estimado de uso o a través de su venta, valor realizable menos los gastos para ser vendidos). Esta pérdida puede ser de carácter reversible, es decir, que sean probables o ciertas, pero indeterminadas en cuanto al tiempo o la cantidad, por ejemplo: unas acciones que han bajado en bolsa sufren deterioro de valor en un determinado momento, pero pueden recuperar su valor posteriormente por su alta cotización; lo mismo sucede con los activos fijos, pueden haber sufrido deterioro de valor en un determinado mo-

V 2

El p. 58 de la NIC-39 señala que, una entidad evaluará en cada fecha de balance si existe evidencia objetiva de que un activo financiero (cuentas por cobrar) está deteriorado. Si tal evidencia existiese, la entidad aplicará lo dispuesto en el párrafo 63 (para activos financieros registrados al coste amortizadocuentas por cobrar). El p. 63 señala que, si existiese evidencia objetiva de que se ha incurrido en una pérdida por deterioro del valor en préstamos, y cuentas por cobrar que se registran al costo amortizado, el importe de la pérdida se valorará como la diferencia entre el importe en libros del activo y el valor actual de los flujos de efectivo futuros estimados (excluyendo las pérdidas crediticias futuras en las que no se haya incurrido),aplicando la tasa de interés efectiva original del activo financiero (es decir, el tipo de interés efectivo computado en el momento del reconocimiento inicial). El importe en libros del activo se reducirá directamente, o bien se utilizará una cuenta correctora de valor (5801 Estimaciones del ejercicio ) cuyo importe se reconocerá en el resultado del ejercicio.

Caso Práctico El 01.12.09 la Municipalidad A, quien posee una planta de agregados, ha vendido materiales y agregados por S/.30,000 a varias entidades del Sector Público, pagaderos dentro de un año con una tasa de interés del 5 % anual, que se harán efectivos el 01.12.10. Al cierre del ejercicio se evalúa la solvencia de algunos clientes (por morosidad) que ascienden al 10%, la persona encargada de la evaluación de riesgos realiza el respectivo análisis sobre la posibilidad de incobrabilidad y llega a la conclusión siguiente:

Actualidad Gubernamental

N° 15 - Enero 2010

A valor nominal Vencimiento

Venta de materiales

01/10/01

30,000 + intereses S/.1,377+ IGV S/.5,962

Cuentas por cobrar

Deterioro por morosidad

90% = 33,659

10% = 3,740

Total S/.37,399

Solución a Valor Nominal En primer lugar, tenemos que calcular el período de tiempo estimado de crédito para calcular la tasa de interés nominal y efectiva hasta el momento del vencimiento: de 01.12.09 al 01.12.10: 335 días. Por tanto, el cálculo de los intereses sería 5/365 días= 0.01369863 * 335 días = 4.589041096. El total de interés nominal que se incorpora en el crédito será: 30,000* 4.5890 % = S/.1,377. Valor de venta Interés nominal + IGV

30,000 1,377 5,962

Precio de venta

37,399

Registro contable —————— x —————

DEBE

1201 CUENTAS POR COBRAR

37,399

HABER

1201.03 Venta de bienes y servicios 4103 IMPTO. A LA PRODUC. Y AL CONSUMO

5,962

4103.01 IGV 4301 VENTA DE BIENES

30,000

4301.99 Vta. de otros bienes 4501 RTAS. DE LA PROPIEDAD

1,377

4501.01 De la propiedad financiera Para registrar la venta de mercaderías. Nota. Los intereses también se pueden registrar como una cuenta diferida 2501 Ingresos diferidos, subcuenta 2501.03 Intereses diferidos, posteriormente se reconocerán los ingresos en forma proporcional, en el momento en que se cobren (criterio de lo devengado) 2501.03/4501.01. —————— x —————

5801 ESTIMAC. DEL EJERC.

DEBE

HABER

3,740

5801.05 Estimación de cobranza dudosa 1209 ESTIMACIÓN CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 1209.01 Cuentas por cobrar Para registrar el deterioro de valor de las cuentas por cobrar después de realizar el análisis respectivo.

3,740

V

Área Sistema Nacional de Contabilidad y NICs - SP Solución aplicando el Costo Amortizado según el p. 63 de la NIC-39 Cuentas por cobrar a tasa nominal

Cuentas por cobrar a tasa efectiva

El total de interés nominal que se incorpora en el crédito será: 30.000 * 4.589041096 %. = 1,377

El coste amortizado del crédito a tasa efectiva (calculada en Excel) es: 37,399/ (1,045890^(335/365)) = S/.35,890.17

Saldo nominal de las cuentas por cobrar S.31,377+ IGV S/. 5,962 total deuda S/. S/.37,399

Saldo al valor del costo amortizado S/. 35,890

—————— x —————

1201 CUENTAS POR COBRAR 4501RTAS. DE LA PROPIEDAD 4501.01 De la prop. financ.

Registro del deterioro de valor —————— x —————

DEBE

HABER

DEBE

HABER

3,589

5801.05 Estimación de cobranza dudosa

Registro contable 1201 CUENTAS POR COBRAR 35,890 1201.03 Venta de bienes y servicios 4103 IMPTO. A LA PRODUC. Y AL CONSUMO 5,962 4103.01 IGV 4301 VENTA DE BIENES 30,000 4301.99 Vta. de otros bienes 4501 RTAS. DE LA PROPIEDAD 72 4501.01 De la propiedad financiera Para registrar la venta de mercaderías a costo amortizado.

1509

Para registrar los intereses generados a tasa efectiva.

5801 ESTIMAC. DEL EJERC.

—————— x —————

1,509

1201.04 Rtas. de la prop.

1209 ESTIMACIÓN CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

3,589

1209.01Cuentas por cobrar Para registrar el deterioro de valor de las cuentas por cobrar después de realizar el análisis respectivo.

Nota. Es importante señalar que el PCG-209 no ha incluido la subcuenta respectiva para registrar especificamente el deterioro de valor o por menos debería denominarse 5801 Estimaciones y deterioro de valor del ejercicio.

El resultado de los cálculos es el siguiente:

Vencimiento

Deuda + interés e IGV a tasa nominal durante un año

Deuda + interés e IGV a tasa efectiva en 335 días

Cuentas por cobrar a costo amortizado

Deterioro de valor 10% de morosidad

01.12.10

37,399

35,890

35,890

3,589

Deterioro de valor para las existencias (p. 38 y 39. NIC-SP12) Es la expresión contable de las pérdidas reversibles (no definitivas) de las existencias que se pone de manifiesto al momento de realizar el inventario físico al cierre del ejercicio o al momento de realizar una inspección de verificación sobre la calidad y estado de situación de las existencias. Por otro lado, el p. 38 de la NIC-SP 12 existencias señala que el costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los mismos estén dañados, se han convertido parcial o totalmente en obsoletos, o si sus precios de mercado han caído. El costo de los inventarios tampoco puede ser recuperable si los costos estimados para su terminación o su venta, intercambio o distribución han aumentado. La práctica de rebajar el saldo de los inventarios, por debajo del costo hasta el valor realizable neto, es coherente con el punto de vista según el cual dichos activos no deben registrarse por encima de los beneficios económicos futuros o servicios potenciales económicos esperados a realizar con su venta, intercambio, distribución o uso.

Además, el 39 de la NIC-SP 12 señala también que la rebaja en los inventarios hasta alcanzar el valor realizable neto, se suele calcular para cada tipo de producto; sin embargo, en algunas circunstancias puede resultar apropiado agrupar productos similares o relacionados. Éste puede ser el caso de productos en inventario que tienen propósitos o usos finales similares y no pueden ser, por razones prácticas, evaluados separadamente de otros productos de la misma línea. No siendo apropiado realizar rebajas basadas en clasificaciones de inventarios, por ejemplo productos terminados, o sobre todos los inventarios de una operación o segmento geográfico determinado. Los proveedores de servicios acumulan, generalmente, costos en relación con cada servicio para el que se espera cargar un precio separado. Por tanto, cada servicio así identificado se tratará como una partida separada. Una entidad al realizar una inspección física para determinar la calidad y estado de utilidad de las existencias (mercaderías) se plantea la posible necesidad de registrar deterioros en el valor de sus existencias, para lo cual dispone de los siguientes datos:

Actualidad Gubernamental

Mercadería A: El valor de adquisición con el que está contabilizada es de S/. 10,000. Por otro lado, el valor de venta es de S/. 9,500, siendo necesario incurrir en unos gastos para ser vendidos por S/. 300. Primero tenemos que determinar si hubo o no deterioro de valor, para lo cual de acuerdo al p. 38 de la NIC-SP 12 que señala que el costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los mismos estén dañados, si se han convertido parcial o totalmente en obsoletos, o si sus precios de mercado han caído; en consecuencia, la pérdida se identifica determinando si el valor en libros excede a su importe recuperable a través de su venta, el importe recuperable es el mayor valor, entre el valor razonable (valor de mercado) de un activo generador de efectivo menos los gastos necesarios para su venta; por tanto, si existen estas condiciones entonces estamos hablando de deterioro de valor; observemos el siguiente cuadro: Costo de las mercaderías

S/. 10,000

Desvalorización de existencias

-.-

Importe en libros

S/. 10,000

Valor de mercado

9,500

Deterioro de valor

500

Más gastos para ser vendidos

300

Deterioro de valor definitivo

800

Registro contable —————— x —————

5801 ESTIMAC. DEL EJERC. 5801.04 Desvalorización de bienes corrientes 1310 DESVALORIZACIÓN DE BIENES CORRIENTES 1310.01 Desvalorización de bienes corrientes Para registrar el deterioro de valor de las mercaderías.

DEBE

HABER

5,000

5,000

Deterioro de valor para los inmuebles, maquinaria y equipo Incluye las correcciones de valor transitorias motivadas por pérdidas reversibles (no definitivas) de los inmuebles, maquinaria y equipo, que obedecen a que su valor razonable en un determinado momento es inferior a su valor en libros o importe en libros, o ha aumentado el riesgo de su obsolescencia. El p. 14 de la NIC-SP 21 de activos no generadores de efectivo señala que el deterioro del valor es una pérdida en los beneficios económicos futuros o potencial de servicio de un activo, adicional y por encima del reconocimiento sistemático de la pérdida de beneficios económicos futuros o potencial de servicio que se lleva a cabo a través de la depreciación y la pérdida por deterioro de un activo

N° 15 - Enero 2010

V 3

V

Informe Especial

no generador de efectivo es el importe o valor en libros de un activo que excede a su importe de servicio recuperable1.

superior a un año, y siempre que no se trate de activos financieros que ya se hayan valorado por su valor razonable.

Por lo tanto, el deterioro del valor refleja una disminución en el rendimiento de un activo, tal como lo señala también el p.19 de la NIC-SP 21.

El p.58 de la NIC-39 señala que una entidad evaluará en cada fecha de balance si existe evidencia objetiva de que un activo financiero o un grupo de activos financieros está deteriorado. Si tal evidencia existiese, la entidad aplicará lo dispuesto en el párrafo 66 (para activos financieros registrados al costo) o en el párrafo 67 (para activos financieros disponibles para la venta) para determinar el importe de cualquier pérdida por deterioro del valor.

Ejemplo: El valor en libros o importe en libros de una camioneta asciende a S/.21,000, ya que fue adquirida hace tres años por S/. 30,000 y la depreciación acumulada asciende a S/. 9,000 . Actualmente, el valor de mercado de la misma alcanza a S/. 16,000. Al tratarse de una pérdida de valor de carácter reversible, es decir, no es definitiva, registraremos un deterioro de su valor que recoja la diferencia entre valor contable o valor en libros y valor razonable (cotización en el mercado). Costo del vehículo

S/. 30,000

Depreciación acumulada

9,000

Importe en libros

21,000

Valor de mercado

(16,000)

Deterioro de valor

5,000

Gastos para ser vendidos (subasta pública)

500

Deterioro de valor por cotizac. en el mercado

5,500

El valor de uso determinado es por perito

4,000

Se escoge el mayor valor entre

5,000 y 4,000

Registro contable —————— x —————

5801 ESTIMAC. DEL EJERC. 5801.02 Depreciac. acumul. Maquinaria y equipo 1508 DEPREC., AMORTIZAC. ACUMULADA 1508.02 Depreciación aculada veh., maq. y equ. Para registrar el deterioro de valor del vehículo.

DEBE

HABER

5,000

5,000

Nota. Es importante señalar que en el PCG-2009 no existe una subcuenta que se pueda utilizar para registrar el valor de deterioro,tal como existe en el plan contable empresarial a través de la cuenta 3634 Desvalorización de activos-equipo de transporte.

Deterioro de valor de las inversiones o instrumentos financieros Recoge las correcciones de valor, motivadas por pérdidas reversibles (no definitivas) de las inversiones de la entidad materializadas en participaciones en el capital de otras empresas, otros títulos, créditos concedidos y depósitos y fianzas, todo ello con un plazo de vencimiento no 1 Importe de servicio recuperable, es el mayor valor entre el valor razonable de un activo no generador de efectivo más los gastos necesarios para su venta o su valor en uso de su vida útil, que es el valor presente del potencial de servicio restante de un activo.

V 4

El p. 66 de la NIC-39 señala que si existiese evidencia objetiva de que se ha incurrido en una pérdida por deterioro del valor en un instrumento de patrimonio no cotizado, que no se contabiliza al valor razonable porque no puede ser valorado con fiabilidad, o sobre un instrumento derivado al que esté vinculado y que deba ser liquidado mediante la entrega de dichos instrumentos de patrimonio no cotizado, el importe de la pérdida por deterioro del valor será la diferencia entre el importe en libros del activo financiero y el valor actual de los flujos de efectivo futuros estimados, descontados a la tasa actual de rentabilidad del mercado para activos financieros similares. Asimismo, el p. 67 de la NIC-39 señala que cuando haya un descenso en el valor razonable de un instrumento financiero disponible para la venta, haya sido reconocido directamente en el patrimonio neto, y existiese evidencia objetiva de que el activo ha sufrido deterioro, la pérdida acumulada que haya sido reconocida directamente en el patrimonio neto se eliminará del mismo y se reconocerá en el resultado del ejercicio, aunque el activo financiero no haya sido dado de baja en cuentas.

4. Estimaciones Contables Tal como hemos señalado anteriormente las estimaciones contables están dirigidas a determinar el monto de la disminución de un activo por efectos de su incobrabilidad, obsolescencia o pérdida sistemática de su valor. Ahora bien, las estimaciones se realizan con frecuencia en condiciones de incertidumbre debido a hechos o sucesos pasados o sea probable que sucedan e impliquen juicios de valor sustentados en documentación probatoria, y se efectúan por ausencia de criterios por métodos precisos para calcularlos, tales como: -

Estimaciones para reducir el importe de las cuentas por cobrar, que se encuentran en situación de incobrabilidad. Estimaciones para reducir el importe de las existencias deterioradas, dañadas u obsoletas. Estimaciones para reducir el importe de activos, estructuras, maquinaria y

Actualidad Gubernamental

N° 15 - Enero 2010

equipo y otros, debido a su uso en el tiempo, obsolescencia o deterioro. - Amortizaciones para reducir el importe de valor de intangibles. - Deterioro en el valor de cotización en un mercado bursátil de instrumentos financieros. Después de haber analizado brevemente el marco conceptual pasemos a describir las cuestiones de fondo por cada uno de los conceptos definidos anteriormente. 1209 Estimación de Cuentas de Cobranza Dudosa y Reclamac. 1. Concepto Son aquellas cuentas que se estiman durante el ejercicio para reconocer como un gasto del período, su incobrabilidad o inseguridad en su posible recuperación, por imposibilidad del deudor a pagar y representan pérdidas no realizadas por deterioro de valor en su composición, Por tanto, con la finalidad de representar en forma razonable y real la situación financiera de las cuentas por cobrar y disminuir su valor, se reclasifican en esta cuenta al no generar beneficios económicos para la entidad. En un sentido más simple podemos afirmar que son aquellas deudas de cobranza dudosa respecto de la cual no existe certeza o seguridad razonable en su posible recuperación, y se requiere que se realicen las estimaciones o cálculos correspondientes para mostrar el deterioro de su valor. 2. Cuáles son las cuentas susceptibles a estimación contable 1209.01 Cuentas por Cobrar Son las estimaciones realizadas por cobranza dudosa o deterioro de valor de los derechos de cobro adquiridos por la entidad por conceptos relacionados con la captación de ingresos tributarios y no tributarios asociados a la determinación y/o recaudación de ingresos, así como la venta de bienes y servicios públicos a través de tasas, rentas de la propiedad financiera, de la propiedad real y otros ingresos asociados a la actividad principal de la entidad que se perciben en el desarrollo de funciones sus competencias debido a causas. 1209.02 Cuentas por Cobrar Diversas Son las estimaciones realizadas por cobranza dudosa o deterioro de valor de los derechos de cobro adquiridos por la entidad por conceptos distintos a la determinación y/o recaudación de ingresos tributarios, no tributarios y otros ingresos asociados a la actividad principal de la entidad (Desarrollo de funciones y competencias), nos estamos refiriendo a los conceptos generados por operaciones no usuales que están más relacionados a la venta de activos, la cobranza por garantías en efectivo proporcionados al momento de suscribir un contrato, cuentas por cobrar por deuda asumida de otras entidades en calidad de garante, etc. Por tanto, son aquellos activos financieros que, no siendo instrumentos de patrimonio, no tienen origen en las actividades principales del rubro de la entidad, cuya cobranza se ha deteriorado. 1209.03 Reclamaciones Impositivas Son las estimaciones por cobranza dudosa o deterioro de valor realizadas por la entidad (SUNAT y Gobiernos Locales) por conceptos relacionados con la deuda tributaria. Tributos que se cobran a través de resoluciones de determinación, órdenes de pago u otros medios.

Área Sistema Nacional de Contabilidad y NICs - SP a) La resolución de determinación La resolución de determinación es el acto por el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria. Para su emisión debe haber habido previamente un proceso de verificación o fiscalización. Requisitos de las resoluciones de determinación: - La identificación del deudor tributario - El tributo y el período al que corresponde - La base imponible: es la expresión cifrada y numérica del hecho imponible. Se trata de una magnitud definida en la ley y que expresa la medición del hecho imponible o, más exactamente, de su elemento material, el criterio para mensurar cada hecho imponible real o concreto. - La tasa - La cuantía del tributo y sus intereses - Los motivos determinantes del reparo u observación, cuando se rectifique la declaración tributaria - Lo fundamentos y disposiciones que la amparen b) La orden de pago La Orden de Pago es el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación (Artículo 78º, Código Tributario). La Orden de pago siendo un acto administrativo, por sus características, es un mandato de pago; un acto cuyo objeto es reclamar al deudor tributario la cancelación de una deuda exigible. Este acto es distinto de la Resolución de Determinación, pues para su emisión no requiere de la realización de un procedimiento de fiscalización, sino fundamentalmente de la simple constatación o verificación de la existencia de la deuda impaga cierta. Por lo tanto, la Administración Tributaria emitirá órdenes de pago estrictamente en los casos señalados por ley, y cuando se verifique la existencia de deuda tributaria pendiente de pago: 1. Por tributos autoliquidados por el deudor tributario. 2. Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley. 3. Por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago. Para determinar el monto de la Orden de Pago, la Administración Tributaria considerará la base imponible del período, los saldos a favor o créditos declarados en períodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos últimos. 4. Tratándose de deudores tributarios que no declararon ni determinaron su obligación o que habiendo declarado no efectuaron la determinación de la misma, por uno o más períodos. 5. Cuando la Administración Tributaria realice una verificación de los libros y registros contables del deudor tributario y encuentre tributos no pagados. Las Órdenes de Pago que emita la Administración, en lo pertinente, tendrán los mismos requisitos formales que la Resolución de Determinación, a excepción de los motivos determinantes del reparo u observación.

5. Reconocimiento y Medición de las Estimaciones a) ¿Cuándo se reconoce una estimación para cuentas de cobranza dudosa o el deterioro de valor? Se reconocerá el deterioro de valor en las cuentas por cobrar (p. 59.NIC39), cuando se haya producido una pérdida por deterioro del valor sí, y solo sí, existe evidencia objetiva del deterioro como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después del reconocimiento inicial un “evento que causa la pérdida”, y ese evento o eventos causantes de la pérdida tengan un impacto sobre los flujos de efectivo futuros estimados del activo financiero. b) Requisitos para que se pueda reconocer el deterioro o incobrabilidad por cobrar (p. 59 NIC-39) Se reconocerá cuando reúna las siguientes condiciones: (i) dificultades financieras significativas del obligado; (ii) incumplimientos de las cláusulas contractuales, tales como impagos o retrasos en el pago de los intereses o el principal; (iii) La entidad, por razones económicas o legales relacionadas con dificultades financieras del deudor, otorga concesiones o ventajas exclusivas para el deudor que en otro caso no hubiera realizado; (iv) sea cada vez más probable que el deudor entre en una situación difícil (el deudor entre en quiebra) o en cualquier otra situación de riesgo o reorganización financiera; (v) la desaparición de un mercado activo para el activo financiero en cuestión, debido a dificultades financieras; (vi) los datos observables indican que existe una disminución mensurable en los flujos de efectivo (deterioro de valor) estimados futuros en un grupo de activos financieros desde el reconocimiento inicial de aquellos, aunque la disminución no pueda ser todavía identificada con activos financieros individuales del grupo, incluyendo entre tales datos: (vii) cambios adversos en las condiciones de pago de los deudores (por ejemplo, un número creciente de retrasos en los pagos o un número creciente de prestatarios por tarjetas de crédito que hayan alcanzado su límite de crédito y estén pagando el importe mensual mínimo); o

Actualidad Gubernamental

V

(viii)condiciones económicas locales o nacionales que se correlacionen con impagos en los activos del grupo (por ejemplo, un incremento en la tasa de desempleo, un descenso en el precio de las propiedades hipotecadas en el área relevante. Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar comercial, el importe en libros del Valor del activo se reducirá mediante una cuenta de valuación (5801 Estimaciones del ejercicio/1209 Estimaciones de cuentas de cobranza dudosa). Las cuentas por cobrar en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de la elaboración de los estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. c) Registro del deterioro de valor a través de la estimación de cuentas de cobranza dudosa Cuando exista evidencia de deterioro de las cuentas por cobrar, el importe en libros se reducirá mediante una cuenta de valuación (1209 Estimación de cuentas de cobranza dudosa), por lo tanto, la entidad evaluará en cada fecha el deterioro de valor (PCG). d) ¿En qué momento se debe efectuar la estimación por deudas de cobranza dudosa? Mario Alva Matteucci señala que: “El numeral 1) del literal f) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta determina que, el carácter de deuda incobrable o no, deberá verificarse en el momento en que se efectúa la estimación contable. Este simple mandato obliga entonces a que la estimación deba efectuarse cuando se genera la situación de incobrabilidad, en la cual el deudor no puede pagar su obligación, o la deuda es potencialmente incobrable”. Observemos que puede eventualmente surgir una duda respecto del momento en el cual se está produciendo el hecho fáctico en el cual se confirme una situación preexistente del deudor, que precisamente le impide cumplir con sus obligaciones. Este hecho objetivo debe ser el elemento que identifique la fecha en la cual se deba efectuar la respectiva estimación. En un ejemplo podemos observar esta situación, si existe un contribuyente o usuario que le deba a una entidad al cierre del ejercicio 2009 y éste se encuentra impaga y la entidad se percata de este hecho en el mes de marzo de 2010 y toma conocimiento de la situación de falencia económica del deudor a través de medios y me-

N° 15 - Enero 2010

V 5

V

Informe Especial canismos desarrollados por la entidad, que el contribuyente se encuentra en una situación de insolvencia o está en imposibilidad de pagar, lo cual potencialmente lo convierte en un deudor incobrable, por lo que la entidad ha de generar la estimación correspondiente adjuntando la documentación que sustente los procedimientos administrativos realizados (comunicaciones simples, cartas notariales, constatación policial, verificaciones correspondientes, en otras palabras, exigir su cobro a través de mecanismos coactivos hasta agotarlos); por lo tanto, primero se realizará la estimación adecuada y después de un año de estimado se aplicará el castigo correspondiente. Nuestra inquietud es dilucidar si la estimación pertenece al ejercicio 2009 o al 2010. Si observamos, el reglamento del Impuesto a la Renta en ausencia de una norma adecuada al Sector Público, el hecho objetivo que obliga a efectuar la estimación corresponde a realizar tal estimación en el ejercicio 2010, razón por la cual ésta corresponde a dicho ejercicio y no al período 2009.

e) Reclasificación de cuentas de cobranza dudosa Los documentos que a su vencimiento no hayan sido cobrados por la entidad, y que éstos se califiquen como de cobranza dudosa, serán reclasificados transfiriéndolos a la subcuenta 1201.99 – Cuentas por Cobrar de Dudosa Recuperación. Los saldos que resulten acreedores, específicamente por la subcuenta 1201.0302 Anticipos a Clientes, deben ser presentados como parte del pasivo como deudas operacionales. f) Registro y control En cuanto al análisis, control de cuentas por cobrar diversas se promoverá el control estricto del movimiento sobre los cobros y los pagos ordenados y agrupados por categorías y tipos de acreedores; todo ello con el fin de determinar y calcular el costo amortizado y los flujos de efectivos producidos, así como el deterioro de activos. g) Reclasificación de cuentas de cobranza dudosa Las cuentas cuyos términos hayan excedido el tiempo considerado como normal de crédito por la entidad, y que éstas se califiquen de cobranza dudosa, serán objeto de reclasificación transfiriéndolas a la cuenta divisionaria 1201.99 Cuentas por Cobrar Diversas de Dudosa Recuperación; excepto deuda del personal, depósitos en garantía y deuda asumida.

V 6

Si parte de estas cuentas se espera que sean cobradas a largo plazo, deberán ser mostradas en el Balance General formando parte del concepto Otras Cuentas por Cobrar a Largo Plazo.

y los EE. FF. en forma discriminada. f) Artículo 21º lit. f) D.S. Nº 122-94EF, p. 21.09.94, Reglamento de la Ley Impuesto a la Renta.

h) Deterioro de activos (incobrabilidad) Cuando exista evidencia de deterioro de las cuentas por cobrar, el importe en libros se reducirá mediante una cuenta de valuación (1209 Estimación de cuentas de cobranza dudosa), por lo tanto, la entidad evaluará en cada fecha el deterioro de valor (PCG).

b. Análisis y control de las cuentas por cobrar para efectuar la estimación Para cumplir una de las condiciones para efectuar la provisión de cuentas de cobranza dudosa se debe considerar los siguientes aspectos: - Verificar que los importes registrados en las cuentas por cobrar (12, 13, 17) correspondan a los derechos vencidos a favor de la entidad. - Efectuar circularización de cartas, comunicaciones, notificaciones, etc., a los contribuyentes y usuarios deudores con la finalidad de confirmar y comprobar los saldos registrados. - Efectuar el corte documentario de recibos de ingresos y efectos por cobrar a una fecha dada a fin de realizar los análisis respectivos y cruce de información con los diversos elementos, documentación, información y registros y cerciorarse de su veracidad y exactitud. - Realizar verificaciones y comprobaciones, si las cuentas pendientes de cobranza están registradas y reveladas correctamente en cuanto a monto, período y concepto. - Revisar por muestreo los montos, naturaleza, identificación y antigüedad de las cuentas pendientes de cobranza, clasificándolas por rubros de ingresos tributarios, no tributarios, y de personal (préstamo al personal, responsabilidades fiscales, adelanto por tiempo de servicios, devolución de viáticos y otras rendiciones de cuenta). - Revisar y separar los saldos de las cuentas pendientes de cobranza provenientes de operaciones diferidas (tributos diferidos, venta de bienes y servicios diferidos, etc.), los mismos que serán reclasificados en la cuenta 49 “Ingresos diferidos”, analizar por muestreo las conciliaciones entre los recibos de ingresos emitidos por el área de rentas y los recibos cobrados por caja a fin de ratificar o provisionar su cobranza o de lo contrario anular los recibos no cobrados. - Analizar la evolución, crecimiento o la permanencia estática de las cuentas por cobrar de ingresos tributarios y no tributarios, señalando la causa de su evolución y crecimiento y permanencia

6. Estimaciones para Cuentas de Cobranza Dudosa Según el Plan Contable Gubernamental, la provisión para cuentas de cobranza dudosa son valores agrupados en cuentas o rubros que representan acumulaciones de estimaciones que se realizan al cierre del ejercicio o de un período determinado y corresponden a derechos exigibles provenientes de la cobranza de ingreso tributarios y no tributarios que han entrado en morosidad y se encuentran en situación de riesgo por su incobrabilidad. a. Condiciones para efectuar la estimación de cobranza dudosa y reconocimiento por pérdida por deterioro de valor El párrafo 59 de la NIC-SP 39 “Instrumentos financieros” señala que un activo financiero o un grupo de ellos estará deteriorado (incobrable) y se habrá producido una pérdida por deterioro del valor si existiera evidencia objetiva de su incobrabilidad, como consecuencia de uno o más eventos causantes de la pérdida tales como: a) Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre fehacientemente la existencia de dificultades financieras del deudor que haga previsible el riesgo de incobrabilidad, b) Que se haya efectuado análisis periódicos de las deudas pendientes de cobranza, así como otros análisis por otros medios y se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que sustente y evidencie las gestiones de cobranza, luego del vencimiento de la deuda. c) Que se hayan efectuado gestiones administrativas de confianza o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza o cobranza coactiva. d) Que la deuda haya permanecido impaga, por más de doce (12) meses desde la fecha de obligación del vencimiento sin que ésta haya sido satisfecha. e) Que la estimación al cierre de cada ejercicio figure registrado en libros

Actualidad Gubernamental

N° 15 - Enero 2010

V

Área Sistema Nacional de Contabilidad y NICs - SP

-

estática y su incidencia en la liquidez de la cantidad. Efectuar el anticuamiento de las cuentas pendientes de cobranza, así como su reclasificación tomando como base el período de antigüedad de la misma.

c. Método y porcentaje de aplicación para la estimación de cuentas de cobranza dudosa Para estimar la provisión de cuentas de cobranza dudosa se aplicará indistintamente el método de porcentaje, que consiste en determinar la parte proporcional de la provisión que se efectuará sobre la base de la antigüedad de la deuda, tomando como base el universo de cuentas por cobrar luego de efectuar el análisis correspondiente tanto para las deudas de procedencia tributaria como para las deudas no tributarias. La evaluación de la deuda debe ser individual o por deudor, de acuerdo con ella se genera la estimación de la cobranza dudosa, la misma que disminuye la cuenta por cobrar correspondiente, previa reclasificación de subcuentas para mostrar su incobrabilidad. En el caso de entidades que por razones de sus actividades mantengan una gran cantidad de clientes, la evaluación de la deuda se debe efectuar de acuerdo con su antigüedad, llevando a valor presente para determinar la disminución del valor real. Aquellas cuentas contables cuya estimación de incobrabilidad se confirma una vez agotada las acciones administrativas o judiciales (5801/1209), son retiradas de la contabilidad, eliminando las cuentas que acumulan el derecho de cobro 1209.01/1201.99, 1202.99, 1203.99 Contribuyente

Deuda

X

1,800

Y Z

-

Deuda

Deuda

Deuda

Total

1,800 3,600

3,600 10,800

10,800

En el caso de cobranza dudosa de cuentas por cobrar de procedencia tributaria y de prestación de servicios públicos en forma masiva (tasas) así como las deudas por arbitrios, materializado a través de la emisión de chequeras (cupones automatizados), se calculará la estimación tomando en consideración la antigüedad razonable, proponiendo el esquema siguiente (1):

Escala

Clasificac.

%

Cuentas por vencer Vencimiento a 180 días Vencimiento a 360 días Vencimiento a 720 días Vencimiento a 1,080 días Vencimiento a más de 1,080 días

A B C D E F

0 20 30 50 75 100

Nota: (1) En realidad cada entidad estimará el porcentaje de aplicación de la provisión respectiva. (2) Los días que se computan son a partir de la fecha de vencimiento de la deuda.

-

-

Para el caso de cobranza dudosa de cuentas por cobrar de procedencia no tributaria por la prestación de otros servicios, multas, sanciones, de recursos directamente recaudados, etc. Se aplicarán los siguientes porcentajes: Escala

Clasificac.

%

Cuentas por vencer menores a 360 días Vencimiento a 360 días Vencimiento a 720 días Vencimiento a 1,080 días Vencimiento a más de 1,080 días

A

0

B C D E

30 50 75 100

Los porcentajes que se fijen en cada entidad pública se deberán establecer luego de un estudio del grado de morosidad, por tanto los porcentajes de provisión establecidos y aprobados mediante una directiva, en aplicación

del instructivo Nº 3 serán comunicados a la Dirección General de Contabilidad Pública. d. Procedimientos administrativos para efectuar la estimación El funcionario responsable de la cartera de cobranza o que en haga sus veces de la gerencia de rentas, ingresos o SAT, comunicará mediante informe al finalizar el período calendario de cada año respecto de las cuentas por cobrar en forma individual que vencida a la fecha de pago no se ha hecho efectiva durante ese período; por tanto, organizará la información y los requisitos pertinentes para su provisión y comunicará al contador general para que realice la provisión respectiva, así como su reclasificación (129, 139, 179). e. Procedimiento contable de la estimación para cuentas de cobranza dudosa La oficina de rentas así como los órganos componentes de generación de ingresos emiten el informe respectivo después de realizar el análisis de morosidad y haber efectuado la cobranza respectiva, así como el anticuamiento de las cuentas por cobrar y recomiendan la provisión de las siguientes cuentas por cobrar:

Cuentas por cobrar de origen tributario Concepto Ctas p. cobr.di Imp. cobrar Imp.p.cobrar

Escala Vencim.

Clasificac.

Monto de morosidad

%

180 días 360 días 720 días

B C D

205,000 225,000 200,000

20 30 75

Sujeto a estimación 41,000 67,500 150,000 258,500

Nota. Sólo se toma un ítem para efectos didácticos, el procedimiento para los demás rubros es similar al señalado en el ejemplo.

Reclasificación de cuentas

Debiendo aclarar que para el análisis y la clasificación de la cobranza dudosa se realiza deudas por deudor identificado y con la documentación sustentatoria de cobranza respectiva para luego transcurrido el año, se pueda efectuar el castigo directo o indirecto, según corresponda.

1201CUENTAS POR COBRAR 217,500 1201.99 Ctas. p.cobrar de dudosa recuperación 217,500 1202 CTAS. POR COBRAR DIV. 41,000 1202.99 Ctas. p.cobrar de dudosa recuperación 41,000 1201CUENTAS POR COBRAR 217,500 1201.01Imptos. y contrib. obli. 117,500 1201.03Venta de BBs. y SS.y derech administrativos 40,000 1201.04Rentas de la propiedad 50,000 1201.98 Otras cuentas por cobrar 11,000 1202 CTAS. POR COBRAR DIV. 38,000 1202.98Otros ingresos por cobrar 41,000 Por la reclasificación de cuentas efectuadas por efecto de la estimación de cuentas de cobranza dudosa.

—————— x —————

DEBE

HABER

5801 ESTIMAC. DEL EJERC. 258,500 5801.05Estimación cuentas de cobranza dudosa 1209 ESTIMAC.DE COBR. DUD. 258,500 1209.01Cuentas por cobrar 217,500 1209.02 Cuentas por cobrar diversas 41,000 Por la estimación de las cuentas de cobranza dudosa efectuada al finalizar el ejercicio según informe del área de rentas y la documentación sustentatoria adjunta.

Actualidad Gubernamental

—————— x —————

N° 15 - Enero 2010

DEBE

HABER

V 7

V

Informe Especial

7. El Castigo de las Deudas Incobrables a. Concepto Contablemente, es la acción de expiación (cancelación) de las cuentas por cobrar estimadas como incobrables, cuyo procedimiento de cobranza se efectúa por la vía administrativa, aclarando que la deuda castigada no se extingue por lo que se seguirán los trámites o procedimientos de cobranza hasta que se demuestre su irrecuperabilidad, por lo tanto, se controlarán a través de cuentas de orden. b. Requisitos Para efectuar el castigo de las cuentas de cobranza dudosa se requiere reunir los siguientes aspectos: a. Que la deuda haya sido provisionada. b. Que se haya ejercido acciones administrativas de cobranza (comunicaciones, notificaciones, etc.). c. Que se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes por deudas significativas, hasta establecer la imposibilidad de cobranza, salvo que se demuestre que es inútil ejercitarlas; la acción de la acción judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Civil. Artículo 21º literal g) D.S. Nº 122-97-EF, p. el 21.09.94 TUO – Reglamento del IR. Por su parte el instructivo 3 aprobado por Resolución de Contaduría Nº 067-97EF/93.01 respecto al castigo de cuentas de cobranza dudosa señala dos modalidades de castigo: directo e indirecto. c. Factores concurrentes castigo directo - Que se haya efectuado la respectiva provisión para cuenta de cobranza dudosa. - Que se haya ejecutado la acción administrativa hasta el estado de establecer la incobrabilidad. - Que la deuda haya permanecido impaga por un tiempo no menor de un año contado a partir de su exigibilidad. - Que el monto exigible, por cada deuda no supere una UIT vigente al momento de determinar el castigo (D.U. Nº 016-2005-TR). Pronunciamiento expreso de la autoridad administrativa competente (informe de la gerencia de rentas) que acredite la exigibilidad de su cobranza (D.S. Nº 036-2001-EF). “Que el monto de la cobranza dudosa, por cada deuda, no supere una (1)

V 8

Unidad Impositiva Tributaria vigente al momento de determinarse el castigo”. Monto modificado por la R.D.Nº 0112009.EF/93.01- artículo1º. d. Clases de castigo de las provisiones El castigo de las provisiones para cuentas de cobranza dudosa debe ser aplicado y registrado bajo los procedimientos: - Castigo directo (cobranza administrativa) - Castigo indirecto (cobranza judicial)

8. Procedimiento Administrativo del Castigo Directo Una vez que se haya realizado la provisión para cuentas de cobranza dudosa y se haya cumplido con las condiciones requeridas, el contador general solicitará al funcionario responsable de la cartera de cobranza inicie el trámite de castigo directo, para lo cual organizará la documentación administrativa y/o judicial pertinente y proyectará la resolución que autoriza el castigo, la elevará a la Oficina de Contabilidad para su visación, y ésta a la Gerencia de Administración también para su visación, el que permitirá al titular del pliego o la entidad a fin de que emita la resolución final respectiva.

9. Tratamiento Contable Castigo Directo Para efectuar el registro contable del castigo de cuentas de cobranza dudosa, el contador general recibirá la copia autenticada de la resolución original así como las copias de la documentación administrativa, las mismas que sustentarán el registro contable; cargando a la cuenta 1209 estimación para cuentas de cobranza dudosa, subcuenta 1209.01 Abonado a las cuentas de activo exigible, reclasificados como cobranza dudosa (129, 139, 179), de manera tal que el adeudo quede saldado. Es importante señalar que los documentos fuentes que sustenten estos registros se mantendrán debidamente archivados para efectos de control posterior, tanto de los responsables de la Dirección, así como los órganos de control institucional o sociedades de auditoría externa designadas por la Controlaría General de la República. —————— x —————

DEBE

HABER

19 PROVIS. RTAS. COBRANZA DUDOSA 626,00 191 Prov. p. ctas. de cobranza dudosa 12 CUENTAS POR COBRAR 626,00 129 Cobranza dudosa

Actualidad Gubernamental

N° 15 - Enero 2010

—————— x —————

DEBE

HABER

1209ESTIMAC.DE COBRANZA DUDOSA 626,00 1209.01Cuentas por cobrar 1201CUENTAS POR COBRAR 588,000 1201.99 Cuentas p.cobrar de dudosa recuperación 1202 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 38,000 1202.99 Cuentas p.cobrar de dudosa recuperación Por el castigo de las cuentas de cobranza dudosa efectuada, según resolución Nº ... gerencia de rentas e informe respectivo

10. Castigo Indirecto Es la acción de expiación o cancelación contable de las cuentas por cobrar provisionadas como incobrables cuyo procedimiento de cobranza se efectúa por vía judicial, cuyo castigo se efectuará una vez agotada la acción judicial (sentencia). a. Factores concurrentes - Que se haya efectuado la respectiva provisión para cuentas de cobranza dudosa. - Que la deuda haya permanecido impaga por un tiempo no menor de un año a partir de su exigibilidad. - Que se haya efectuado las acciones judiciales a la que corresponda, según ley, hasta establecer la incobrabilidad (sentencia judicial). - Que el monto de la cobranza dudosa por deuda supere una remuneración mínima vital mensual, vigente al momento de determinar el castigo (S/. 500 D. U. Nº 016-2005-TR). - Que se emita la respectiva resolución de castigo. “Que el monto de la cobranza dudosa, por cada deuda, supere una (1) Unidad Impositiva Tributaria vigente al momento de determinarse el castigo”. Monto modificado por la R.D. Nº 011-2009.EF/93.01- artículo 2º. b. Criterios para la determinación del castigo indirecto La resolución que sustenta los castigos indirectos considerará los criterios siguientes, según sea el caso. c. En la cuentas por cobrar no tributarias Se emplearán los criterios de: insolvencia sustentada y criterio de extinción de la deuda. El primero de los criterios se considerará como prueba de incobrabilidad, la resolución que emite el juez competente, en un procedimiento judicial concluido además del informe de asesoría legal.