DIFERENCIAS ENTRE COSTOS & GASTOS • COSTOS INVENTARIABLES Y COSTOS Y GASTOS DEL PERÍODO José Israel Trujillo del Castillo® [email protected] www.internationalaccounting.co (en construcción) TWITTER: @CONVERNIIF Uno de los temas que representan cierto grado de complejidad conceptual en materia contable y financiera es la distinción precisa entre los conceptos de costos y de gastos, al inicio de nuestros cursos de las asignaturas de Contabilidad de Costos o de Contabilidad Administrativa. Puntualmente trataremos aquí las diferencias existentes entre COSTOS INVENTARIABLES y COSTOS O GASTOS DEL PERÍODO. PERÍODO. Los COSTOS INVENTARIABLES son todos los costos de un producto o de un servicio [materias primas directas e indirectas, mano de obra directa e indirecta, costos indirectos de manufactura o fabricación y ahora los de tercerización, considerados por algunos profesores como el cuarto elemento del costo] que se consideran como activos en el balance general al momento de incurrir en ellos [pago o causación] y se convierten en costo de ventas [gasto del período] cuando se vende el producto. En algunas ocasiones se convierten en gasto del período por pérdidas, deterioros o siniestros de inventarios. Para las empresas manufactureras o industriales, todos sus costos de fabricación o producción son COSTOS INVENTARIABLES, INVENTARIABLES registrables en el activo del balance general. Así los costos de fabricación se incluyen el INVENTARIO DE PRODUCTOS O SERVICIOS EN PROCESO y luego al ser terminado sus procesos o etapas se trasladan a otra cuenta del activo llamada INVENTARIO DE PRODUCTOS TERMINADOS, TERMINADOS acumulando así los COSTOS DE CREAR estos activos. Cuando sean vendidos el costo de fabricarlos pasa del Balance General [Activo: Inventario de Productos Terminados] al Estado de Resultados, convirtiéndolo en COSTO DE VENTAS, VENTAS el cual se asocia con los Ingresos por ventas para determinar en primera instancia la Utilidad o Ganancia Bruta en Ventas y luego la Utilidad o Pérdida después de impuesto sobre la renta. En una empresa comercial, como las grandes superficies, las tiendas, las rapitiendas, etc. los COSTOS INVENTARIABLES con los costos de comprar las mercancías: precio de lista, neto de descuentos comerciales, fletes de compras, seguros, impuestos, aranceles, intereses, diferencias en cambio, etc. Algunos autores de Contabilidad de Costos consideran que en la venta por prestación de servicios no existen costos inventariables, pero la verdad es que para determinados casos si existen, como suele ocurrir con los COSTOS INVENTARIABLES por la acumulación de los costos por la ejecución de determinados contratos, los cuales al finalizar el contrato que los originó se genera el Ingresos por ventas de servicios y se trasladan del INVENTARIO INVENTARIO DE CONTRATOS EN EJECUCIÓN los costos respectivos para asociarlos con los ingresos operacionales. Tomando como ejemplo una Firma de Contadores contrata con un cliente un servicio especial de Auditoría Forense, el cual se ejecutará en tres meses. La firma cargará todos los costos y gastos incurridos en los tres meses (de personal y otros administrativos) a la cuenta 1420 – CONTRATOS EN EJECUCIÓN. EJECUCIÓN Al momento o en el mes que finalice la

DIFERENCIAS ENTRE COSTOS & GASTOS ejecución del contrato, procederá a facturarlo con su correspondiente impuesto a las ventas, causando el INGRESO OPERACIONAL en la cuenta 415550 – ACTIVIDADES EMPRESARIALES DE CONSULTORÍA y a trasladar el saldo acumulado en la cuenta 1420 a la cuenta 615550 – ACTIVIDADES EMPRESARIALES DE CONSULTORÍA. CONSULTORÍA

LOS COSTOS INVENTARIABLES SON ACTIVOS PORQUE TIENEN VALOR SIEMPRE Y CUANDO LA COMPAÑÍA LOS POSEA, CONSIDERANDO QUE SOBRE ELLOS SE TIENE EL CONTROL, QUE GENERARAN RENDIMIENTOS ECONÓMICOS Y FLUJOS DE EFECTIVO FUTUROS Y QUE SE PUEDEN MEDIR CON FIABILIDAD. CUANDO EL INVENTARIO [PRODUCTOS TERMINADOS] SE VENDA, SU COSTO SE TRANSFIERE DEL BALANCE GENERAL AL ESTADO DE RESULTADOS COMO “COSTO DE LA MERCANCÍA VENDIDA”. Los costos del período conocidos genéricamente como GASTOS OPERACIONALES y GASTOS NO OPERACIONALES, son los costos incurridos, causados o erogados que aparecen presentados y revelados en el Estado de Resultados y son diferentes del Costo de Ventas o Costo de mercancía o de bienes vendidos. Los costos del período se tratan como GASTOS DEL PERÍODO CONTABLE en el que se causaron o erogaron porque se esperan que beneficien la obtención de los ingresos por ventas de ese período y no de uno futuro. Sólo llevando a gastos los costos del período en el período en que se incurrió en ellos es posible compararlos, asociarlos y oponerlos a los ingresos del mismo período. Recordemos que fiscalmente, el artículo 107 del Estatuto Tributario, nos habla de los requisitos para que un costo o gasto sea deducible de la renta, a saber: • • •

Relación de causalidad causalidad: salidad Costo de los bienes vendidos, la compra o procesamiento de inventarios causa costo al momento de su enajenación, luego es un fenómeno de “CAUSA – EFECTO” Relación de necesidad: necesidad Gastos del período, la empresa para poder desarrollar su objeto “CORE – BUSINESS” NECESITA incurrir en gastos de administración y de mercadeo y ventas, así como financieros para soportar los negocios Relación de proporcionalidad: proporcionalidad márgenes de utilidad bruta, operacional o neta, según el sector económico al que pertenezca la empresa.

Sin embargo, existen excepciones a este tratamiento en el caso de empresas cuyo CICLO OPERACIONAL obliga a que los ingresos por ventas solo se obtengan o generen cuando los bienes se terminen de fabricar y se pueden vender. Entre ellos tenemos la industria de la construcción. En una empresa constructora que desarrolle la construcción de un condominio de vivienda [casas, apartamentos, locales, etc.] el cual puede durar en proceso alrededor de dieciocho o veinticuatro meses cada etapa, los gastos de administración y ventas no pueden llevarse al Estado de Resultados, porque colocaría la empresa a arrojar pérdidas operacionales al no tener todavía los ingresos por las ventas de los inmuebles que construye. En este caso el valor de los gastos de administración y ventas que se incurran o causen se pueden llevar transitoriamente al Activo de la empresa como Cargos Diferidos. Una vez se inicien las ventas de los bienes fabricados, dicho activo diferido se deberá amortizar con cargos los resultados del periodo en forma proporcional a las unidades vendidas, de tal suerte que al finalizar el proyecto, la totalidad del activo diferido ya esté cargado a los resultados junto con el costo de ventas haciéndolos oponibles y asociados con los ingresos generados en las ventas. Igual situación se da con otras empresas cuyo ciclo operacional exceda el año: agrícolas de cultivos de mediano y tardío rendimiento, fabricantes de aviones, de buques, de maquinaria pesada, entre otras. Igual manejo se le da a los COSTOS Y

DIFERENCIAS ENTRE COSTOS & GASTOS GASTOS PREOPERACIONALES y de empresas en período improductivo, los cuales según nuestros principios y normas contables se pueden tratar como Cargos Diferidos, amortizables conforme lo indica el decreto 2650 de 1993. En normas internacionales de información financiera no se pueden calificar como activo al no reunir los requisitos. Es necesario precisar que la erogación de conceptos como arrendamientos, impuesto predial, vigilancia, servicios públicos, etc. en una empresa manufacturara que tenga en el mismo inmueble la planta de producción, las oficinas de la administración y las oficinas de mercadeo y ventas, se deben asignar o prorratear bajo determinados criterios, como metros cuadrados de área, número de empleados, etc. Así para el caso del pago del arrendamiento del inmueble, según las áreas ocupadas, tiene una parte que constituye costo indirecto de fabricación [área de planta de producción] gastos de administración [área de la administración] y gastos de ventas [área de ventas]. En este evento también se debe considerar el impuesto a las ventas descontable según la relación de causalidad con la generación de las ventas gravadas con el mismo, dando lugar a descontar el IVA proporcional a las áreas de la planta de producción y de ventas, el IVA del arrendamiento del área de administración no da lugar a descontarlo. Cuando miramos las definiciones contables de costos y gastos, las mismas no dan opción de precisar el manejo que he explicado en este escrito. El decreto 2649 de 1993, los define: ARTÍCULO 39 — Costos. Los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos. ARTÍCULO 40 — Gastos. Los gastos representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes.

A su turno el Decreto 2650 de 1993 – Plan Único de Cuentas para Comerciantes PUC – define: •

Clase 6 – Costo de ventas

Agrupa las cuentas que representan la acumulación de los costos directos e indirectos necesarios en la elaboración de productos y/o prestación de los servicios vendidos, de acuerdo con la actividad social desarrollada por el ente económico, en un período determinado. o

Grupo 61: Costo de ventas y de prestación de servicios

Comprende el monto asignado por el ente económico a los artículos y productos vendidos y a los servicios prestados durante el ejercicio contable. o

Grupo 51 – Gastos de administración

Los gastos operacionales de administración son los ocasionados en el desarrollo del objeto social principal del ente económico y registra, sobre la base de causación, las sumas o valores en que se incurre durante el ejercicio, directamente relacionados con la gestión administrativa encaminada a la dirección, planeación, organización de las políticas establecidas para el desarrollo de la actividad operativa del ente económico incluyendo básicamente las incurridas en las áreas ejecutiva, financiera, comercial, legal y administrativa.

DIFERENCIAS ENTRE COSTOS & GASTOS o

Grupo 62 – Gastos de ventas

Comprende los gastos ocasionados en el desarrollo principal del objeto social del ente económico y se registran, sobre la base de causación, las sumas o valores en que se incurre durante el ejercicio, directamente relacionados con la gestión de ventas encaminada a la dirección, planeación, organización de las políticas establecidas para el desarrollo de la actividad de ventas del ente económico incluyendo básicamente las incurridas en las áreas ejecutiva, de distribución, mercadeo, comercialización, promoción, publicidad y ventas. o

Grupo 53 – Gastos no operacionales

Comprende las sumas pagadas y/o causadas por gastos no relacionados directamente con la explotación del objeto social del ente económico. Se incorporan conceptos tales como: financieros, pérdidas en venta y retiro de bienes, gastos extraordinarios y gastos diversos. o

Grupo 54 – Impuesto de renta y complementarios

Comprende los impuestos por concepto de renta y complementarios liquidados conforme a las normas legales vigentes.

Las anteriores disposiciones señalan claramente que en las empresas que se dediquen a la prestación de servicios también deben costearlos, fundamentalmente para tomar dichos costos como referentes o bases para la fijación de sus tarifas, que es uno de los objetivos básicos de la información contable según lo determina el numeral 7 del artículo 4 del decreto 2649 de 1993. Esto indica que la contabilidad de costos no es exclusividad de las empresas manufactureras o industriales. Entre las empresas de servicios a las que se les exige costeo por parte de sus entes de vigilancia y control, están las de servicios públicos domiciliarios. Igualmente costean la prestación de sus servicios los hospitales, clínicas, hoteles, clubes sociales, restaurantes, las empresas de logística, entre otras. Varias de ellas aplican el modelo de Costo por Actividades o ABC COSTING. Sin embargo, existe un buen número de micro, pequeñas y medianas empresas – MIPYMES – que no costean los bienes que fabrican y mucho menos los servicios que prestan. En materia de estados financieros es pertinente recordar que el Costo de Ventas o de Bienes Vendidos es uno de los elementos del Estado de Resultados, el cual es uno de los estados financieros de propósito general básicos, exigible para todas las empresas obligadas a llevar contabilidad. El artículo 27 del decreto 2649 de 1993 regula como Estado Financiero de Propósito Especial, el Estado de Costos: ARTÍCULO 27 — Estados de costos. Son estados de costos aquellos que se preparan para conocer en detalle las erogaciones y cargos realizados para producir los bienes o prestar los servicios de los cuales un ente económico ha derivado sus ingresos.

Este estado se debería presentar como complementario al estado de resultados o en una nota a los estados financieros. Es también pertinente comentar que el COSTO es un elemento de medición o valuación de los recursos y hechos económicos. Al respecto el artículo 10 del decreto 2649 de 1993 señala: o

Valor o costo histórico es el que representa el importe original consumido u obtenido en

DIFERENCIAS ENTRE COSTOS & GASTOS efectivo, o en su equivalente, en el momento de realización de un hecho económico. Con arreglo a lo previsto en este decreto, dicho importe debe ser reexpresado para reconocer el efecto ocasionado por las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda.

En materia de Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF – la Norma Internacional de Contabilidad [NIC 1] – Presentación de Estados Financieros presenta dos formas para la presentación del Estado del Resultado Integral: Párrafo 102: La primera forma de desglose es el método de la “naturaleza de los gastos”. Una entidad agrupará gastos dentro del resultado de acuerdo con su naturaleza (por ejemplo depreciación, compras de materiales, costos de transporte, beneficios a los empleados y costos de publicidad) y no los redistribuirá atendiendo a las diferentes funciones que se desarrollan en la entidad. Este método resulta fácil de aplicar, porque no es necesario distribuir los gastos en clasificaciones funcionales.

Párrafo 103: La segunda forma de desglose es el método de la “función de los gastos” o del “costo de las ventas”, y clasifica los gastos de acuerdo con su función como parte del costo de las ventas o, por ejemplo, de los costos de actividades de distribución o administración. Como mínimo una entidad revelará, según este método, su costo de ventas de forma separada de otros gastos. Este método puede proporcionar a los usuarios una información más relevante que la clasificación de gastos por naturaleza, pero la distribución de los costos por función puede requerir asignaciones arbitrarias, e implicar la realización de juicios de importancia.

De acuerdo a lo indicado en la NIC mencionada, el Costo de Ventas no representa por sí solo una categoría o elemento del estado de resultados como lo manejamos en la norma local. Por el contrario en la NIIF el Costo de Ventas es una categoría más de los Gastos del período bajo el formato de “FUNCIÓN DE LOS GASTOS” porque bajo el formato de “NATURALEZA DE LOS GASTOS” no se permite ubicar con facilidad su valor ya que se presentan separadamente cada uno de sus componentes.

o

EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – IVA – COMO COMPONENTE DEL COSTO DE VENTAS

Recordemos que los bienes y servicios vendidos en materia de impuesto sobre las ventas – IVA – tienen cuatro (4) clases: 1. 2. 3. 4.

Bienes y servicios gravados (con tarifa general o diferencial) Bienes y servicios exentos (con tarifa del 0% como las exportaciones) Bienes y servicios excluidos (sin tarifa definida) Bienes y servicios no gravados (sin tarifa como algunos ingresos no operacionales: utilidad en venta de bienes, recuperaciones, etc.)

Esta clasificación la tomo textualmente del Formulario 300 de la declaración bimestral, expedido por la DIAN, no es invención mía. Igualmente recordemos que existen tres (3) regímenes de impuesto sobre las ventas, a saber:

DIFERENCIAS ENTRE COSTOS & GASTOS 1. Régimen común 2. Régimen simplificado 3. Régimen informal

Éste último lo clasifico de manera real porque en la práctica empresarial existe, más no existe en ninguna disposición legal. Él corresponde a las personas que transan comercialmente pero que no tienen registro mercantil ni Registro Único Tributario – RUT –. No es válido ni legal “asimilar” las personas que no pertenecen a ningún régimen del IVA a personas del régimen simplificado, como hacen algunos contadores en la práctica, porque el primer problema que tienen es no poder descontar del IVA la retención en la fuente del IVA por compras al régimen simplificado ya que no tiene como soporte la fotocopia del RUT. Miremos cuándo el IVA no es descontable, evento en el cual se convierte en un mayor costo del inventario y posteriormente en un mayor valor del costo de ventas: a) Compras de responsables del régimen simplificado. No se pueden descontar suma alguna ya que no facturan este impuesto en sus ventas, b) Compras de responsables del régimen común a personas del régimen informal cuando causan la retención en la fuente de IVA por asimilación a responsables del régimen simplificado c) Compras de productores o comercializadores de bienes excluidos, los cuales por disposición expresa no manejan la cuenta corriente del Impuesto a las ventas por pagar d) Las personas naturales informales cuando compran bienes y servicios gravados e) Impuestos a las ventas que paguen las empresas por compras o gastos que no tengan plena relación de causalidad y necesidad con la venta de bienes y servicios gravados f) Compras de bienes y servicios con tarifas superiores a la cobrada por ventas de bienes y servicios (vende bienes gravados con tarifa del 10% pero compra materias primas gravadas con tarifa general del 16%, solamente puede descontar el 10%, el 6% restante será costo o gasto) g) El IVA no descontable sobre ventas de bienes y servicios excluidos, resultante del prorrateo cuando la empresa vende bienes y servicios gravados, excluidos y exentos. Quedo a la espera de los comentarios y críticas respetuosas a este escrito, por parte de quienes se tomen en trabajo de leerlo y de difundirlo.

Santiago de Cali, 11 de septiembre de 2011