El debatido y llamado recargo único (análisis jurídico del artículo 61.2 de la LGT) María Luz CALERO GARCÍA Profts ora ayudanre dc Derecho Financien, y Tributario Escuela Universitaria de Estudios Enzpresnriales [¡CM

El presente trabajo se ha realizado con la intención de analizar el contenido

del actual artículo 61.2 de la Ley General Tributaria1, que establece la figura jurídica del recargo único, cuestionado de inconstitucionalidad por varios tribunales españoles2, habiendo sido el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana quien inició este proceso mediante un Auto de 16 de abril de 1991, sobre el cual aún no se ha pronunciado el Tribunal Constitucional. Para ello, previamente se realizará una breve referencia a la evolución de este precepto, que por cieno se ha modificado en varias ocasiones dentro de un período de tiempo relativamente breve. A continuación, tras el análisis de la actual redacción del artículo 61.2 de la LGT, así corno de su pretendida reforma contenida en el Proyecto de Ley de Modificación Parcial de la misma, se tratará la naturaleza jurídica del recargo único, tan debatida por la doctrina, para finalizar con un estudio de stí posible inconstitucionalidad. Por último, propongo unas conclusiones. 1. ANTECEDENTES NORMATIVOS Antes de proceder al estudio de dichos antecedentes quiero advertir al lector que este precepto se refiere al tratamiento de los ingresos efectuados fuera del plazo voluntario sin haber mediado un requerimiento previo. En lo sucesivo LOT. Gr. las cucstioncs de inconstitucionalidad admitidas por cl IC son la núm. 947/1991 del TS] dc la Comunidad Valenciana, la núm. 1286/1991 del ThJ de Cantabria y las cuestiones 1890/1991, 2078/1994 y 4196/94 planteadas por la Sección 4. de la Salade lo Conlencioso-adrninislrativo del TSJ de Cataluña. Ci., c,dernos de Estudios Empresariales. n.0 5. 11—31. Servicio de Publicaciones UCM. Madrid. 995

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A continuación se expone la evolución normativa del artículo 61.2 de la

LGT: 3. Considero que el primer antecedente del objeto de este trabajo está constituido por el articulo 61 .2 de la Lev Líe Reíbrma Paicial del año 1 9553, que dice: «Los ingresos realizados fúcra de ¡‘lazo sin requerimiento previo, comportarcín asimIsmo el al,onc> cje interés cíe demoro sin perjuicio cíe las sanciones ql.;e pudieran ser exigibles por las infracciones ccnneíidc¿s. »

Del transcrito precepto se deducen las siguientes consideraciones: a) Derivado del término «asimismo» se deduce que el efecto jurídico que se produce es doble: la obligación de pagar intereses de demora, así como la sanción correspondiente por incurrir en infracción grave o simple4. b) De lo anterior se deriva que esta norma pecó de ser un tanto exagerada, ya que suponía una excesiva carga para el stíjeto pasivo. Como consecuencia, el Real Decreto sobre el Procedimiento para sancionar las infracciones tributarias5 quiso suavizar el rigor de la citada Ley, y así, en su artículo 19. 1, disponía que: «Los ingresos reauizculos ¡‘hero cíe picizo sai requerini~ento ¡>revio, ciaran lugar a la liqu~dacion cíe los inreí-cscs cíe deníarcí cjaL’ fuesen prace— cIentes y ci la imposic.~on cíe ¡cus scin;.ícnes pc>C ‘Lis infracciones sImples 00> etidc¡s.

Puede apreciarse. que se excluye la exigencia de sanciones derivadas de

infracciones graves, lo que favoreció a los afectados por esta norma6. 2. La Ley General de Presupuestos dci Estado para 1 986v dotó de un nue-

yo contenido a este preccpto~: l..ey 10/1985 de 26 dc abril. Cfr. alt 78 y 79.a) dc la LCT. CO> R. 0.2631/1985 dc 18 dc diciembre. Asinii smo. estc Real Decrcto en su Disposición Adicional Primera 6 estableció quc. peía aqae— líos ingresos c xtem porancos realizados con aoterl ori dad al 27 dc abril de 1 985. la Adío ini s traeión aplicaría cl recargo dc prórroga vigente el día en que venció el plazo reglamentario dc increso. sin aplicar los intereses (le demora. Ctr. Ley 46/1985 (le 27 dc diciembre. Cír. art. 6 1 .2 dc la Lev 46/1 985 cíe 27 de diciembre: «Lo,s ingresos red (izaclo.s ¡u e e;; cíe jiPi 20. so, tegue riínicoto ¡‘revio, ;ounportcurcu’i asíi)iisJ,uc, el ciPo,, o de iii (erés cte deu,oro. o;, ex;/u.s ch, tic bis ,rcvtcvc»>cti que piud}it;cn~ síu ¿rigih/ctv ¡>c>,~ ¡cts in/iducí ic»ue.$ cm,ífic/c,.c E>; cocol cv,,vco•, cl ,í.o,ItucP, dc apliccí e el ‘nccres de clcoq orcl líO podrá sc-, itt/e,ior 0! /0 por 100 Élo ¡o deje/a u mita p’ ;.irl »

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«Los ingresos realizados ¡itero cíe plazo, sin requerimiento previo, comportarán, asimismo el c¡bonc, de interés cíe clemora, con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas. En estos casos, el resultado de cuplicar el interé,v de demc,ra no podrá ser inferior al/O por 100 de la deuda tributaria.»”

Se establece, por tanto, la inaplicabilidad de sanciones, ni simples ni graves, con lo que se derogó tácitamente el artículo 19.1 comentado cuya vigencia, como se puede observar, fue breve. 3. La Disposición Adicional /4.” Uno de la nueva Ley del Impuesto scbre 1drán reculizarse, siempre que no medie requerim.iecúc o actuación adntini.srrcuriva o judicial en relación con ¡cus deucícus tribulcuricís cíe los sujetos pasivos, cleclarac>ion.es ciomplementct— ricis e Ingresos por c:rualquier concepto tributario devengado cotí anteria— ricíctcí a 1 de «tuero cíe 1990’’, con exciusiocí de ¡cus ,scunc:iones e intereses de demorcu que pudieran ser exigibles.»

Esta fue una medida que coadyuvó a otras de «amnistía fiscal» para incentivar a los sujetos pasivos a ingresar sus deudas tributarias en las arcas del Tesoro Público. En resumen, se puede decir que las diferentes modificaciones sufridas por el artículo 61.2, se han orientado a evitar la presentación de declaraciones positivas fuera de sus plazos reglamentarios, huyendo de calificar estas actuaciones como sancionables (salvo la Ley 10185). prefiriendo el uso de la figura jurídica del interés de demora. sustituido en la nueva redacción por el recargo único, cuya regulación se analiza en el siguiente epígrafe.

TI. EL RÉGIMEN JURÍDICO En primer lugar se procurará un exhaustivo estudio del actual artículo 61.2, para comentar a posteriori el Proyecto de Ley de Modificación Parcial de la LGT, publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales de 5 de diciembrede 1994. Esta nueva norma se aplicó retroactivamente a aquellos expedientes sancionadores sujetos a la Ley de Reforma Parcial de La LOT, sobre lo que so hubiera recaído resolución firma a la fecha de 1 de enero de 1986. Tomando como base los artículos 9,3 de la Constitución, y 24 deI Código Penal, que establecen la aplicación retroactiva de las disposiciones sancionadoras favorables. ‘“En lo sucesivo LIRPE. Para los devengados con posterioridad sigue vigente cl artículo 61.2 de la LOT, por lo que se puede considerar que se ha producido una suspensión del mismo sólo en el período comprendido eníre «1 8 dc junio y el 31 de diciembre dc 1991.

Mcurícu Luz (;ulcro Cd~rd.íd,

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1. Regulación actual A) Hechos generadores

El 1 de enero de 1992 entra en vigor la Disposición Adicional 14.Dos de la actual LIRPF, dando nueva redacción al párrafo segundo del artículo 61 ahora en vigor El hecho generador del recargo único es la declaración-liquidación efectuada fuera de plazo, por tanto extemporánea, y sin requerimiento, es decir, realizada espontáneamente. El contenido del artículo 61.2 de la LGT ese] siguiente: «Los ingresos correspc’ndientes a dleclcuraciones—íic~uida.ic>¡ícs o ciuloliquidaciones realizadcus , fuera Líe ¡~ldi2c; si,.’ J-ec¡rwritniento previos a/rl Hill un recargo Un ido del .50 por 100, don exclu.sion dcl Interés cíe cletnc>ra y cíe las Scutic?iOnes c¡ue pudieron ser exigibles. No c>í,stc,nre, el tecdurí será del JO pd>r lOOs i el ingreso se e/dÑ.tticl dentro cíe los tres tOeM> sit~uiCiutc’s cuí tern).ind, del pícuzo voluturcurio cíe ptesd’ntcu.ic u e ingreso. Cucundo los obligados tributarios no efúctíiecu el ingreso dli tietnpo cíe íct presentacid>n de icus cledldira(.idrnes, lic¡cuidcuciones o c¡cutc,licjuícla;.iocues exten;— poraneas, sin sd)lwitaI- c~p rescuinenle el ciplcuzaniiecuto o fraccionco>uíento cíe pago,se les exigirá en vid cíe apremio cd») íai rec:augc> unid,> ¿leí 100 p~>r 100.»

Este precepto ofrece los siguientes supuestos diferenciados agrupados en dos hechos generadores: según exista o no ingreso de la deuda tributaria. ci) Con ingreso:

En función del momento en que el contribuyente ingrese, diferenciatnos dos supuestos: a) Si el ingreso se realiza dentro de los tres meses siguientes al término dcl plazo voluntario de presentación e ingreso de la deuda, el recargo será del 10 por 100, con exclusión de sanciones e intereses de demora. b) Si el ingreso se efectúa después de los tres meses precitados. el mencionado recargo será del 50 por 10W2.

En cualquiera de ambos casos, la liquidación del recargo único se practica por ]os órganos de Gestión Tribu/aria distintos de los cje Inspección por la sencilla razón de que el hecho ante el que nos encontramos tiene stí origen cii un acto esponláneo del contribuyente, y se le notitlca mediante liquidación administrativa. [2 Vid, respecto al mencionad;, cómputo de plazos cl arlículo 48 de la Ley 30/1992 de Régin~ca Jurídico dc las Administraciones Póbí cas y del Procedimiento Administrativo Común.

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b) Sin ingreso:

En este caso, a su vez resulta obligado dar cuenta de la diferenciación legal en cuanto a que exista o no solicitud de aplazamiento de pago: a) Si no se solicita expresaínente el aplazamiento o fraccionamíento de pago, el ingreso se exige por vía ejecutiva con un recargo del /00 por 100.

Este se liquida por los órganos de Recaudación, con la peculiaridad de que no se devenga recargo de apremio ni intereses de demora por su impago, sin perjuicio de los que puedan corresponder por el principal. b) Si se formula la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, los órganos gestores liquidan el recargo del 10 o del 50 por 100, dependiendo del momento en que se encuentre, pero no se liquidan sanciones ni intereses por el tiempo transcurrido hasta dicha solicitud. Entonces, los órganos recaudadores liquidan los intereses generados por el aplazamiento o fraccionamiento E) Características De los comentarios doctrinales del precepto indicado he seleccionado las siguientes características: Y De las liquidaciones efectuadas por la Administración se deduce que esta norma se está aplicando con carácter retroactivo a aquellas declaraciones presentadas a partir del 1 de enero de 1992, momento en que entró en vigor este precepto, cuya obligación tributaria surgió con anterioridad a esta fecha. Al respecto los Tribunales se han pronunciado en contra de dicha aplicación’3. 2.’ El recargo único precisa de una liquidación administrativa que debe notificarse al sujeto pasivo, pudiéndose presentar contra ésta recurso de reposición o reclamación económico-administrativa. 3.’ La imposición del recargo es incompatible con cualquier sanción y con los intereses de demora por el tiempo que pudiera transcurrir desde el fin del periodo voluntario, hasta el pago de la cuota tributaria, y así lo establece expresamente este precepto. 4. Si el recargo único no es ingresado en período voluntario, podrá exigirse su ingreso en vía de apremio, aplicando sobre éste el recargo de su nombre y devengándose «entonces» intereses de demora por el tiempo que transeurra hasta su pago. Vid, las Resoluciones siguientes: TEAR de Andalucía de 25 de noviembre dc 1993 y de 26 de octubre dc 1993; TEAR de Cataluña de 7 dc septiembre de l993.

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C) Consideraciones críticas a) Estimo que esta norma resulta demasiado gravosa para el contribuyente que ingresa fuera de plazo sin requerimiento por parte de la Administración. debido al hecho de no tener en cuenta a Ja horade aplicar el mencionado recargo los días exactos de retraso en el pago’4, limitándose a determinar sus por centajes por trimestres enteros’5, ya que esto supone un trato desigual para aquel que ingrese su deuda tributaria el primer día del trimestre, frente al que la haga efectiva el último día del mismo. b) Además incentiva a aquellos sujetos pasivos cuya intención era cancelar su deuda a partir del cuarto mes, a esperar a que la Administración les exija el pago en vía de apreínio, ya que por esta vía se les impondrá el 20 por lOO, mientras que la cuantía del recargo en este plazo es dcl 50 por 1001 situocion de firma volr¡ntania. Todo ello determina la mochficaciot¡ del ctrtículc> 61, así como de los artículos 77a 89, ambos inclusive, introduc.ienclo importantes variaciones

B) En el texto articulado se incluye en el apartado tercero del artículo 61 estableciendo que: «Los ingresos ¿orrespondientes a clerlarcuIones—liquiclacIottes c, auto— lIc/uiclaciones presentcuclastuerc, cíe j~lctzc> sin tequeritluIeuulc’ ptCvic> su4trircíui Que sí cran tenidos en cuenta eoando se apí caba la li gura del interés de demora. De la lectura del artículo 61.2 sc deduce cíue la unidad lomada a efectos dc aplicar los distin— los porcentajes del recargo ún cuí, cs el trimestre, debiéndose ésíe coniptítar de echa a fecha, con las siguientes considerac dines (cfr. art. 48 de la I..ey cíe Régimen Jtirídico de las Administraciones l’iibli— cas y dcl Procedimietito Adminisí rati vn (Soto ti n Y — Si en el mes de “ene ini col;, no litíbiera día eqt’iv atente a aqtiel c o qae CO 01 c oía el eón,puto. se entenderá que el plazo expira el último díit del mes. — Si el ti It ini’~ día es in l,ábi1, se en tenderá prorrogado al primer día liábi 1 si gu ente. Vid. t.oZANo SFRRANc). C.. «Apertura dcl procedim cío;, de aprcoii;í y exigencia del recargo”, en Re u’isucu Inípaestos, ‘iii ni. 1 9, octubre dc 1 992, p. 1 4. ‘~

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un recargo del 20 por lOO con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se ej¿ctúa dentro de los seis meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreses e aplicará un recargo único del 10 por lOO con exclusión del interés de detnora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse. Estos recargos serán compatibles, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de la declaración, declaración-liquidación o autoliquidación extemporánea, con el recargo de apremio previsto en el artículo 127 de esta Ley. »

Esta norma diferencia dos supuestos en función de la mayor o menor mora del deudor: a) Si se presentan dentro de los seis meses siguientes al finalizar el plazo voluntario, se aplicará un recargo d& 10 por 11)0, sin exigir intereses de demora, ni las sanciones que pudieran corresponder. b) Si se efectúan pasados los seis meses, se aplicará un recargo del 20 por 100 con exclusión de sanciones. En este caso no se mencionan los intereses de demora, pero corno es sabido ~

(Sfr, art. 36 LCR En lo sucesivo TC.

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D) Consideraciones terminológicas. Estimo que la redacción dada al articulo 61.2 por esta Ley de Modificación llama la atención respecto a los dos siguientes aspectos: a) Por lo que se refiere a> adjetivo único, al establecer el u-ccau-go del 20 por lOO se omite, cuando por el contrarío sí es mencionado al hacer referencia al lO por 100, lo que podría generar confusión en cuanto a si se trata efectivamente de la misma figura jurídico-tributaria. Duda que se acentúa cuando el texto en su párrafo segundo hace referencia en plural a recargos. b) Respecto al párrafo que se acaba de citar parece que recoge el mísmo supuesto de hecho que actualmente regula el articulo 61.2 respecto a la alta de ingreso sin solicitud de aplazamiento y fraccionamiento de pago”>. Pero, no obstante, su redacción resulta algo confusa en cuanto a si se está refiriendo a la falta de ingreso del recargo único o de la cuota tributaria.

Parece lógico interpretar que al señalar que «estos tv¿~¿¡;t’os seran compaliblc.s, cuando los obligados tribulcirios no e/crItico el ingreso al tiempo cJe la presentación de la cleclaraclon, cleclarcscion-liquíclacicn¡ o ciutolicíuulac.ioit exte¿nporánea, con el recargo cíe Lupreníio 3. Que enumera los conceptos qtíe pueden integrar la deuda tributaria, 2< No puede ser nunca superior al 40 por lOO.

20í.’lo MoNTERO entiende que el recargo único no pertenece a la categoría de este tipo de recargos. puesto que habla de un tanto por ciento sobre la cantidad ingresada fuera de plazo. (Sfr. Ct}io MoN1,+RI,. F.:«El artíetilo 61.2 dc la Ley General Tribuíaria en a redacción dadaal mismo por la Ley 18/ 991», en la Reí’i.stc, de Cc,u,tabitíclcud y Tribuuartcící 28 de la LGT26 por lo que al no existir ninguna referencia explícita27 a un período de pago en prórroga, tan sólo pueden satisfacerse las deudas tributarias en período voluntario o en período de apremio. Hay quienes consideran que el establecimiento del recargo único supone una vuelta al recargo de prórroga25, pero aunque en principio pueda parecer que existe una similitud derivada de la exigencia única de ambos recargos, un examen en profundidad de los efectos y circunstancias derivados de la aplicación de ambos conduce a una conclusión contraria por las siguientes razones entre otras: a) Mientras el recargo de prórroga se establecía por )a ampliación del plazo de pago de la obligación. el recargo único se exige precisamente por la inobservancia del mismo, existiendo por tanto negligencia del sujeto que se retrasa en su obligación de ingresar. b) Así como la aplicación del recargo de prórroga cía automática, cl recargo único se gira al contribuyente mediante una liqríidación administratíva. e-) Y por ultimo el recargo unico puede suponer una mayor carca tributaria, puesto que en período de prórroga no era exigible nunca cl recargo de apremio, que por el contrario si se reclama cuando el sujeto pasivo se demora en el pago del recargo que se analiza. D) Como es sabido, la finalidad del recargo de apremio es resarcir a la Administración por los costes y las costas que suscita dicho procedimiento recaudatorio. ejecución, Por tanto, es preciso señalar que no existiendo no parece que el -

(Ir RO. 648/ t 99?). que cí.n tic it e cl actual Regía ni eoto Geneta l dc 14 cc-a tidac ió n cí oc- col ‘ti en igor ci 4 de enero dc 1991. A“tic cíl t5 reten dcts a la rccacidac1 ón yo lo it tana y en “la de aprelol tt. “espccti ~‘amcnle. A ti nqtic como señal a Díez—Ochoa Azagra: “El POR pa ‘ccc c.’oxíftgur’urcc ‘oc pericculcí de tir’uíqc cntc’rn’ceclic, cii ccc’ el períoclc t’cclíuntcurio x’ el p¿-uíOcI cíe cuprc’ouio c’,í el ci itt; ‘cito 97,3, cuí dccii’ cine ecu c íAo cíe cluuc/cu.< a irigt’esar ,neclicu,utc d