EL IMPUESTO A LA COMPRA-VENTA DE MONEDA EXTRANJERA M ARIO F ERRARI Q UIÑE

“Sólo por Ley se puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos, determinar el hecho imponible; fijar la cuantía del tributo y la base para su cálculo; y señalar al contribuyente”. (NORMA IV. CODIGO TRIBUTARIO) La Ley de Financiamiento del Presupuesto del Sector Público para el ejercicio de 1984, Ley 23724, creó un impuesto de 1% a la compra-venta de moneda extranjera, el mismo que hasta la fecha se encuentra vigente y que ha planteado desde su creación diversos problemas tanto en su aplicación, como seguramente los planteará en su administración y fiscalización por la autoridad tributaria. Si bien hasta la fecha no ha existido un pronunciamiento del Tribunal Fiscal sobre los diversos problemas que se plantean con este tributo, es de esperar, dada la fecha de su promulgación, que estos pronunciamientos se den en breve, y que puedan contribuir a esclarecer aquellos aspectos que no fueron tratados correctamente en la norma, o suficientemente aclarados en forma posterior en su Reglamento, que hacen que a la fecha por ejemplo, los bancos comerciales ten-

gan una distinta forma de actuar en cuanto a su aplicación. El artículo 17° de la Ley 23724, creó este tributo, estableciendo textualmente lo siguiente: “Créase un impuesto a la compra y la venta de moneda extranjera por la exportación e importación de bienes y servicios que realicen las instituciones del Sistema Financiero Nacional y los Agentes Autorizados, con la Tasa del uno por ciento (1%). El Banco Central de Reserva del Perú, en su condición de organismo encargado de la regulación del mercado cambiario, no está afecto al presente impuesto”. De estos enunciados bastante imprecisos parte la aplicación del impuesto hasta nuestros días. Un Reglamento posterior trataría de subsanar los múltiples defectos de la norma, el mismo que si bien significó un loable intento de subsanación, dejó algunos va-

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cíos no aclarados hasta la fecha, de los cuales trataremos en los párrafos siguientes. El Reglamento de la Ley, D.S. N° 134-84-EFC, por su parte trató de resolver los vacíos de la norma, estableciendo entre otros aspectos: a. Que los sujetos pasivos del impuesto eran las entidades financieras y agentes autorizados, quienes podrían trasladar el impuesto a su comprador o vendedor de la moneda extranjera. b. Que la obligación tributaria se originaba en la fecha de la liquidación de la respectiva compra o venta. c.

Que la base imponible para la aplicación del impuesto era el importe total de la operación excluyendo el impuesto selectivo al consumo que afecta la comisión del intermediario y precisando a su vez que el nuevo impuesto no formaba parte de la base imponible para los efectos del impuesto selectivo al consumo.

d. Finalmente introdujo sendas relaciones de operaciones afectas e inafectas al tributo. La omisión incurrida por el legislador, al no establecer en la ley los supuestos básicos y esenciales del tributo, determinaron que en el Reglamento se tratase de subsanar estas omisiones, respecto a la insuficiente determinación del hecho imponible, la fijación de la base para su cálculo y la correcta identificación del contribuyente. Sobre estos tres importantes aspectos, cabría efectuar los siguientes comentarios:

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A. DETERMINACION DEL HECHO IMPONIBLE El hecho imponible de acuerdo a las normas del tributo, está constituido por la compra-venta de moneda extranjera originada en la importación y exportación de bienes y servicios. En cuanto al acto de la compra-venta de moneda extranjera, no se dan mayores dificultades y para lo cual tratándose la moneda extranjera de un bien mueble nos tenemos que remitir a las normas del Código Civil para la correcta determinación y aplicación del tributo. En cambio en lo que es exportación o importación de bienes y servicios sí encontramos un gran campo de incertidumbre e indefinición de la ley. En efecto, entendemos que para la creación del tributo, quien lo redactó, asimiló al comercio físico de bienes, exportación o importación de bienes, el comercio de intangibles o mejor dicho el ingreso o egreso de moneda extranjera proveniente de transacciones sobre servicios. En una balanza de pagos, como cuenta que registra las transacciones de un país con el resto del universo, se registran la venta de bienes al exterior, en el rubro de exportaciones, y la compra de bienes al exterior, en el rubro de importaciones, ambos rubros se conocen comúnmente como la balanza comercial. En la balanza de servicios por su parte, se registran en cambio todos los pagos por servicios que se pagan o se abonan al exterior, sin que ello necesariamente conlleve el desplazamiento del servicio, ya que pueden brindarse en el país o en el exterior en sentido igual o inverso a

los pagos que se efectúan como consecuencia de ellos. Los servicios que se registran en la balanza de pagos incluyen desde el pago de intereses (servicios de deuda) utilidades (servicio de capitales), fletes y turismo receptivo o egresivo, royalties, regalías, servicios técnicos, seguros, etc. Consecuentemente si queremos entender los términos de “exportación” o “importación” de servicios, tenemos que referirnos a los diferentes rubros de la balanza de servicios que dan origen a un ingreso o egreso de moneda extranjera en la balanza de pagos de un país, y que en puridad se refieren a los pagos que el país recibe o hace al exterior, con prescindencia que los mismos se presten en su territorio o fuera de él. Así por ejemplo se registran como una importación de servicios las remuneraciones de los técnicos extranjeros cuyos servicios pueden prestarse desde el exterior o dentro del territorio nacional a empresas nacionales. Este primer problema muy serio para la correcta aplicación del impuesto, se agrava más cuando tratamos de identificar a qué tipo de transacción corresponde la moneda que se está comprando o vendiendo. Si partimos de la base que la moneda extranjera no es moneda de curso legal en nuestro país y que no se emite en él, tenemos que concluir que toda moneda extranjera que es materia de compra-venta es originada en el exterior. Ahora bien, la moneda extranjera sobre la cual se van a realizar operaciones de compra-venta en el Perú, puede tener su origen en transacciones sobre bienes (exporta-

ción o importación), transacciones sobre servicios, o transacciones propiamente de capitales que son los tres grandes rubros que componen una balanza de pagos y que para efectos del impuesto sólo la moneda extranjera originada en el último rubro no está afecta al impuesto, (dentro del que se comprenden el capital de los préstamos que se reciben en el país o se remesan al exterior no están afectos al impuesto, al igual que las donaciones y las inversiones extranjeras por tratarse de operaciones sobre capitales, propias de la balanza de capitales). El Reglamento en forma consecuente con estos supuestos, ha declarado inafectas las transacciones sobre préstamos, art. 2, inc. a) y b), y la compra de moneda extranjera originada en inversiones extranjeras o producto de donaciones del exterior, omitiendo en cuanto a estos dos rubros señalar la consecuente venta de moneda extranjera para efectuar inversiones en el exterior o repatriar capitales, y la venta para efectuar donaciones hacia el exterior. Adicionalmente, el Reglamento ha declarado inafectos sin base legal alguna, a otras operaciones, las que si bien por lógica pueden entenderse claramente, algunas de las cuales carecen del sustento de ley que las ampare. Estas inafectaciones son: a. La compra-venta de moneda extranjera entre empresas bancarias y financieras, y la compra que éstas hagan a los agentes autorizados de cambio, art. 2, inc. c) y d), a efectos de evitar una doble imposición sobre una misma transacción;

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b. La compra-venta de Certificados Bancarios de moneda extranjera, lo cual si es correcto, ya que estas transacciones no se desarrollan sobre monedas sino sobre títulos que representan depósitos a plazo en moneda extranjera en el sistema financiero; y

que pagó un turista del exterior al hotel en el Perú), o de un movimiento de capitales (como podría ser la donación de un pariente que domicilia en el exterior), o que finalmente se trata de un billete que uno adquirió en Ocoña cuyo origen inicial es imposible de conocer.

c.

Este problema no tiene solución en los casos de compra, ya que descansa finalmente en la credibilidad que pudiese asignar el Banco al vendedor de la moneda respecto al origen de ella y el valor que finalmente atribuya la administración tributaria a dicha declaración. Debe tenerse en cuenta que para estos efectos no interesa la fecha de ingreso de la moneda al país, sino exclusivamente la fecha de la transacción con el Banco, o casa de cambio, puesto que ella genera el hecho imponible.

La compra-venta de moneda extranjera fruto de las transacciones de las representaciones diplomáticas y agencias internacionales, que se basa en convenios internacionales de exención de tributos.

Determinadas las operaciones afectas e inafectas al tributo, de acuerdo a estas pautas, y tratamos de aplicar el impuesto, nos encontramos con otro problema, cómo distinguir el origen de la moneda para la determinación del impuesto, especialmente teniendo en cuenta que muchos de los rubros, especialmente de la balanza de servicios, no se canalizan exclusivamente a través del sistema financiero formalmente establecido. Existe un gran margen de transacciones que no se intermedian a través del sistema financiero al momento del ingreso o salida de la moneda del país, pero que finalmente van a terminar en la mayoría de los casos en una operación de compra-venta en un banco o una casa de cambio. Este problema no tiene una solución fácil. Un banco que adquiere moneda extranjera, en los casos cuya canalización por intermedio del sistema financiero no haya sido en un momento obligatoria, no podrá determinar, salvo por la declaración de quien se la venda, si la moneda que está adquiriendo proviene de una exportación de servicios (por ejemplo la moneda

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En los casos de venta no se da mayormente el problema, por cuanto de acuerdo a las normas cambiarias, la venta sólo se efectúa para propósitos expresamente autorizados en ellas, y por tanto es fácil distinguir su destino. B. LA BASE IMPONIBLE En cuanto a este aspecto del tributo, el Reglamento ha precisado que, la base imponible sobre la cual se aplica la tasa del 1% del impuesto, está constituida, no sólo por el monto del valor a que asciende la transacción de la compra-venta misma, sino que también considera dentro de este valor a la comisión que cobra el intermediario por su servicio de compra o venta. Igualmente ha excluido del valor de la operación el importe del impuesto selectivo al consumo que afecta la comisión del banco o agente.

Esta opción del Reglamento es bastante lógica en cuanto establece un mayor valor como base imponible del impuesto y evita una doble tributación al excluir el impuesto de la base imponible del impuesto selectivo al consumo, pero si bien el Reglamento ha optado por una solución práctica para la aplicación del tributo, se ha excedido al pretender establecer en la vía reglamentaria los elementos básicos de la tributación. C. EL SUJETO PASIVO Al igual que en los casos anteriores, el Reglamento ha optado ante la indefinición de la ley, por hacer descansar la carga del tributo en la entidad financiera o agente autorizado. Si bien nuevamente facilita la administración del tributo, trasgrede la norma ya que por tratarse de un tributo que afecta la transacción misma de la moneda, este tributo deberá recaer en ambos contratantes, los que deberían adoptar una responsabilidad solidaria frente al Fisco. Igualmente y en cuanto al sujeto pasivo y la carga del tributo, la norma

reglamentaria permite al intermediario financiero o agencia de cambio, trasladar el importe del tributo al cliente, quien finalmente asume el costo del mismo, adoleciendo esta disposición igualmente de la falta de una norma legal de la jerarquía necesaria para regular este aspecto. D. A MANERA DE CONCLUSION De las líneas anteriores, salta a la vista una primera conclusión, la falta de tecnicismo en las normas del tributo, en cuya creación no se han observado las prescripciones básicas de nuestro ordenamiento tributario. Estos vacíos legales han llevado a que en la vía reglamentaria se trate de subsanar estos defectos, creándose serias objeciones sobre su legalidad. Si a esta situación añadimos el que hemos observado un comportamiento disímil en las instituciones financieras y casas de cambio, algunas de las cuales simplemente no aplican el tributo en las transacciones relativas a servicios.

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