FRANCISCO JAVIER CIRIA PÉREZ Técnico de Grado Medio de Intervención del Ayuntamiento de Tudela

EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA DESDE LA JURISPRUDENCIA SUMARIO I. INTRODUCCIÓN II. FUNDAMENTO DEL IMPUESTO III. HECHO IMPONIBLE 1. Lo gravado es el terreno 2. Hecho imponible y normativa a aplicar 3. Terrenos sujetos: los de naturaleza urbana: suelo urbano y urbanizable programado 4. Terrenos no sujetos: el suelo urbanizable no programado y el suelo rústico o no urbanizable 5. Derechos reales de goce limitativos del dominio sujetos al impuesto IV. EXENCIONES 1. Exenciones [y no exenciones] objetivas 2. Exenciones [y no exenciones] subjetivas V. SUJETOS PASIVOS: 1. Transmisiones a título lucrativo o gratuito 2. Transmisiones a título oneroso 3. Repercusión del impuesto VI. BASE IMPONIBLE: 1. Valor catastral y base imponible 2. Base imponible en la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio 3. Superficie sujeta a tributación 4. Período impositivo VII. CUOTA 1. Deducción de la tasa de equivalencia 2. El pago 3. Devoluciones 4. La prescripción VIII. DEVENGO 1. La transmisión 2. Contratos que quedan sin efecto

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IX. GESTIÓN DEL IMPUESTO 1. Presentación de declaraciones 2. Infracciones tributarias 3. Notificación de las liquidaciones 4. Impugnación de las liquidaciones X. SUPRESIÓN DE LA MODALIDAD DECENAL I. INTRODUCCIÓN De conformidad con la disposición transitoria quinta de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra, en adelante L.F.H.L.N., el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana o, popularmente, conocido como plusvalía municipal, comenzó a exigirse obligatoriamente en todos los municipios navarros el 1 de enero de 1997. Es este un impuesto que no precisa ordenanza para que pueda exaccionarse (art. 12.1 de la misma Ley Foral), sino que tan sólo exige que los Ayuntamientos aprueben los porcentajes anuales que les permitirán determinar el importe del incremento real del valor de los terrenos (art. 175.2 de la Ley que venimos citando) y los tipos correspondientes de la escala de gravamen (art. 176). Es un tributo directo. Al tratarse de un impuesto, está claro que es un tributo; y al recaer sobre la obtención de una renta, lograda con la transmisión del terreno, el impuesto es directo ya que grava la riqueza en sí misma. El enfoque que se le ha dado al presente trabajo es el de analizar los preceptos que regulan el impuesto (arts. del 172 al 178 y la disposición transitoria quinta de la L.F.H.L.N.) exclusivamente desde una perspectiva jurisprudencial (principalmente del Tribunal Supremo, pero habrá algunas sentencias de las salas de los Tribunales Superiores de Justicia y de los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo). De todos es conocido que la jurisprudencia generada por el impuesto de plusvalía es muy abundante; por tanto, las que aquí se citan son algunas que, a nuestro juicio, enseñan bien cuál es el contenido y el alcance de cada una de las normas que regulan el tributo. Quien consulte este trabajo, deberá buscar la sentencia que crea es de aplicación al supuesto que tiene entre manos, pues es necesario conocer textualmente el pronunciamiento judicial y cohonestarlo con los hechos puntuales que se están estudiando. Ahora, sin más dilaciones, vayamos a dar cumplimiento al fin que nos hemos propuesto. II. FUNDAMENTO DEL IMPUESTO No está recogida en el articulado que lo regula; sin embargo, la jurisprudencia ha establecido que “el fundamento de este arbitrio/impuesto radica en que por una razón de estricta justicia deben revertir a la Comunidad las plus valías o aumentos del valor de los terrenos cuyo origen se deba a la acción urbanística de los municipios, o a cualquier otra causa ajena al esfuerzo económico de sus propietarios” (S. TS. 8-6-1988, R. 5099). El Alto Tribunal, en su S. de 26-5-1987 (R. 3823), llegó a decir que “el impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos, [es el] único que encuentra su fundamento directo en la Constitución, es una forma de participación de la comunidad en las plusvalías generadas por la acción urbanística de los entes públicos”. Más recientemente, la S. TS. de 30-11-2000 (R. 9486) ha declarado que este impuesto “tiene como ratio legis, el rescate de una parte de los incrementos patrimoniales producidos en el suelo edificable, como consecuencia de la actividad de los Ayuntamientos en materia urbanística, [por lo que] resulta absurdo que recaiga sobre los posibles aumentos de precio de un terreno en el que la propia actividad administrativa ha

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hecho imposible que se edifique, pues es evidente que tales incrementos de valor, si llegan a producirse, tendrán otro origen, extraño a las motivaciones del tributo”. Otras sentencias que abordan el fundamento del impuesto son: 25-4-1986 (R. 1799), 23-6-1987 (R. 4917), 24-9-1991 (R. 7135), 14-9-1992 (R. 7062), 2-12-1994 (R. 9845), 16-2-1996 (R. 1724), 13-9-1996 (R. 6690) y 12-7-2000 (R. 8504). A nuestro juicio, la nueva regulación que se ha hecho provoca una crisis de esta doctrina, puesto que no hay en el texto precepto alguno que tenga en cuenta las inversiones permanentes realizadas por la propiedad que hayan contribuido al incremento del valor. Es decir, si, como se acaba de ver, lo que está sometido a tributación es el incremento de valor que adquieran los terrenos sin esfuerzo ni actividad de ninguna clase por parte de la propiedad, sino debido exclusivamente a fenómenos de evolución natural o a las inversiones que en terrenos próximos hubieran hecho el Estado, Provincia o Municipio o las derivadas de un planeamiento general municipal que delimite, precise y fije el aprovechamiento del suelo, creemos que la expuesta ratio legis queda afectada por la nueva normativa, pues ésta no tiene en cuenta los incrementos realizados a costa del propietario y ajenos, por tanto, a la intervención de la Administración (piénsese, por ejemplo, en las aportaciones que hacen los propietarios a una junta de compensación para realizar la urbanización de los terrenos). III. HECHO IMPONIBLE (ART. 172) El hecho imponible está constituido por el “incremento de valor que experimenten [los terrenos de naturaleza urbana] y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”, no estando sujeto al impuesto “el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos de la Contribución Territorial”. Documentaremos jurisprudencialmente cada una de las partes que incluye la definición del hecho imponible que da la L.F.H.L.N. 1. Lo gravado es el terreno Efectivamente, el impuesto grava el terreno, pero esto no quiere decir que si está construido ya no se devengue el impuesto: S. TS. 9-5-1988 (R. 3816): “el arbitrio de plus valía grava el terreno esté o no edificado, por lo que la antigüedad del inmueble edificado sobre el terreno es intrascendente”. S. TS. 3-4-1997 (R. 3113): “a pesar de que el Impuesto se refiere formalmente sólo a ‘terrenos’, nunca se ha pensado que la transmisión de edificios no constituya el hecho imponible del mismo y no sea susceptible de devengar cuota tributaria alguna”. Por tanto, en el caso de que lo construido sea un bloque de pisos y que lo que se transmita sea un piso, se devengará el impuesto, ya que, en un edificio dividido en propiedad horizontal, el suelo se presume que es elemento común y, en consecuencia, su propiedad pertenece a los copropietarios del inmueble en proporción a la cuota que tenga asignado el piso en la mencionada división. Se pueden ver también las SS. del TS. de 15-10-1987 (R. 7229), 14-9-1996 (R. 6692) y 3-4-1997 (R. 3113). 2. Hecho imponible y normativa a aplicar El hecho imponible determinará la normativa fiscal que hay que aplicar, que será la vigente en el momento de la realización de aquél. Así lo ha declarado el T.S. en sus SS. de 20-11-1987 (R. 8387) y 20-11-1991 (R. 8767) y las que en ellas se citan.

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Estamos ante un hecho imponible instantáneo en sentido jurídico; es decir, el hecho imponible no tiene lugar durante el período comprendido entre la fecha inicial y la final, sino de una sola vez: SS. del T.S. de 22-6-1989 (R. 4445), 28-1-1991 (R. 662), 14-5-1993 (R. 3260), 4-12-1993 (R. 9307), 31-5-1995 (R. 3708) y 15-6-1996 (R. 4959), entre otras muchas. También se debe tener en cuenta la clasificación urbanística en el día del devengo y no la del inicio del período impositivo: SS. del T.S. de 22-6-1989 (R. 4445), 16-11992 (R. 647), 14-9-1992 (R. 7062), 10-10-1994 (R. 7569), 31-5-1995 (R. 3708), 4-51996 (R. 4287), 13-3-1997 (R. 1803), 21-12-2000 (R. 2370/2001), entre otras. Vemos, pues, que hay relación y, por tanto, incidencia, entre la legislación urbanística y la tributaria y, por ello, no le será ajena a ésta una declaración de nulidad de aquélla, entre la que hay que incluir los planes generales y las normas subsidiarias. Así queda demostrado en las SS. del T.S. de 24-3-1995 (R. 2533), 29-4-1995 (R. 3342), 4-2-1999 (R. 1200) y 25-1-2001 (R. 891). 3. Terrenos sujetos: los de naturaleza urbana: suelo urbano y urbanizable programado Como indica el nombre del impuesto, son los terrenos de naturaleza urbana los que están gravados, estableciendo el inciso 2 del artículo 172 que no están sujetos los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos de la contribución territorial. Teniendo en cuenta el artículo 135.2 de la L.F.H.L.N., que nos dice qué son unidades inmobiliarias de naturaleza urbana, el artículo 143 de la misma Ley, que regula cómo se gestiona la contribución territorial a partir del Catastro, y el artículo 5.2 de la Ley Foral 3/1995, de 10 de marzo, reguladora del Registro Fiscal de la Riqueza Territorial de Navarra, que otorga a la legislación urbanística y de ordenación del territorio la competencia para que una unidad inmobiliaria tribute en contribución, teniendo en cuenta todo esto, decíamos, están sujetos al impuesto de plusvalía los terrenos clasificados como suelo urbano y urbanizable programado y no lo están los clasificados como urbanizables no programados y los no urbanizables o rústicos. Algunas Sentencias que ilustran la sujeción al impuesto de los terrenos clasificados como urbanos o urbanizables programados son las siguientes: 17-12-1990 (R. 10211), 24-9-1991 (R. 7135), 26-11-1992 (R. 8690), 14-5-1993 (R. 3620), 4-12-1993 (R. 9307), 3-12-1994 (R. 9846), 3-11-1995 (R. 8468), 8-3-1996 (R. 2106), 13-7-1996 (R. 6294), 7-7-2000 (R. 4713), 20-7-2000 (R. 7588) y 21-12-2000 (R. 2370/2001). Es lo mismo hablar de suelo apto para urbanizar que de suelo urbanizable programado: S. del T.S. de 21-9-1995 (R. 7950). Hay controversia respecto a los terrenos clasificados como suelo de reserva urbana: para la S. del T.S. de 24-11-1995 (R. 8613) debe entenderse como urbanizable programado y sujeto, por tanto, al impuesto; para las SS. de 31-5-1996 (R. 4342), 15-32000 (R. 2814) y 12-7-2000 (R. 7577) el mero hecho de que los terrenos sean suelo de reserva urbana no supone en forma alguna que tengan la condición de solar y ni siquiera de suelo urbanizable programado. Para que un suelo urbanizable programado esté sujeto al impuesto no es necesario que se haya aprobado un plan parcial: SS. del T.S. de 24-11-1995 (R. 8613), 21-122000 (R. 2370/2001) y 2-2-2001 (R. 899). Las parcelas que tienen un destino industrial están sujetas al impuesto: SS. del T.S. de 16-5-1989 (R. 3981), 3-12-1993 (R. 9302) y 21-12-1996 (R. 9323) referida a un hipermercado. Las parcelas calificadas como vial y zona verde están sujetas: S. del T.S. de 192-1992 (R. 2092) y las que luego se dirán al hablar de la superficie sujeta a tributación.

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Al suelo clasificado de urbanizable o suelo apto para urbanizar por las normas subsidiarias de planeamiento le es de aplicación y ha de tener el mismo tratamiento que el régimen legal del suelo urbanizable programado: SS. del T.S. de 23-1-1989 (R. 436), 6-5-1994 (R. 3487), 21-9-1995 (R. 7950), 27-12-1995 (R. 9874) y 16-7-1996 (R. 6299). Ninguna trascendencia tiene que en el Registro de la Propiedad se califique la finca de rústica: S. del T.S. 23-9-1994 (R. 6881). 4. Terrenos no sujetos: el suelo urbanizable no programado y el suelo rústico o no urbanizable La L.F.H.L.N. delimita la no sujeción por exclusión (art. 172.2): “no está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos de la Contribución Territorial”. No todos los suelos clasificados como rústicos no están sujetos al impuesto que nos ocupa, pues sí lo estarán los terrenos fraccionados en contra de la legislación agraria, siempre que tal fraccionamiento desvirtúe su uso agrario y sin que ello represente alteración alguna de la naturaleza del mismo (S. del T.S.J. Islas Baleares de 8-6-2001, JT 9/4) y también aquellos terrenos que, independientemente de cual sea su clasificación urbanística, incluso si carecieran de ésta, cuenten con acceso rodado, abastecimiento de agua, evacuación de aguas y suministro de energía eléctrica (al respecto, se pueden consultar las SS. del T.S. de 23-12-1991, R. 324/1992, y en sentido contrario la de 18-101993, R. 7416) o estén comprendidos en áreas consolidadas por la edificación al menos en la mitad de su superficie, dado que, según el artículo 135.2 de la L.F.H.L.N., tienen la consideración de unidades inmobiliarias de naturaleza urbana. La jurisprudencia que citamos, además de la que pueda servir y que ha quedado mencionada en el apartado III.3, es la siguiente: SS. del T.S. de 17-4-1989 (R. 3387), 14-1992 (R. 3142), 22-12-1992 (R. 675/1993), 28-6-1993 (R. 5848), 9-7-1993 (R. 6218), 1-7-1994 (R. 5912), 12-9-1994 (R. 6853), 17-10-1994 (R. 7577) sobre un suelo no urbanizable de explotación minera, 25-2-1995 (R. 1522), 8-3-1996 (R. 2106), 27-41996 (R. 3549) y 9-12-1996 (R. 9287). No obstante, la jurisprudencia del T.S. ha suavizado su propia doctrina admitiendo que está sujeto al impuesto el suelo para el que exista, en el momento del devengo, una sólida actuación municipal que otorgue al mismo una indiscutible vocación de suelo urbano o urbanizable programado: S. de 2-12-2000 (R. 2789/2001) y las que en ella se citan. 5. Derechos reales de goce limitativos del dominio sujetos al impuesto Como se sabe, sobre una cosa puede haber una dominación total, que es el derecho de propiedad, o una limitación; en este último caso se le denomina derecho real. Lo característico del derecho real es que recae directamente sobre la cosa, sin mediación de otra persona, no precisando el titular del acto ajeno para satisfacer su interés. El derecho real sigue a la cosa donde quiera que se halle y quienquiera que sea su poseedor. Como derechos reales de goce limitativos del dominio sujetos al impuesto podemos citar: usufructo, uso, habitación, censos, superficie y derecho a elevar una o más plantas sobre un edificio o terreno o realizar la construcción bajo el suelo sin implicar la existencia de un derecho real de superficie. A continuación citaremos algunas Sentencias para conocer mejor la sujeción y no sujeción al impuesto de los derechos reales, pero no hemos encontrado muchas. Sobre el usufructo, la nuda propiedad y la consolidación del dominio tenemos: SS. de 11-3-1994 (R. 1932), 26-11-1994 (R. 8733), 14-11-1996 (R. 9087), 2-10-2001

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(R. 9661) y, en sentido contrario a esta última –sosteniendo que la extinción del usufructo no está sujeta al impuesto– encontramos la de 16-1-1999 (R. 563). Sobre censos, concretamente sobre redención de un censo reservativo, hemos encontrado solamente la S. de 3-6-1994 (R. 4638). Sobre una servidumbre de paso de uso público, al tratarse de una plaza porticada: S. de 20-12-1996 (R. 9316). Sobre derecho de superficie, la S. del T.S.J. Islas Baleares de 3-4-2001 (JT 820). IV. EXENCIONES (ART. 173) El artículo que ahora nos ocupa distingue entre exenciones objetivas (apartado 1) y exenciones subjetivas (apartado 2). Por cierto, la remisión que hace el apartado d) del inciso 2 a la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenación de los Seguros Privados, hay que entenderla hecha hoy a la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (R. 3046). No se puede olvidar la disposición adicional cuarta de la L.F.H.L.N. que suprimió, desde el 1-1-1996, cuantos beneficios fiscales estuvieren establecidos en los tributos locales, tanto de forma genérica como específica, en toda clase de disposiciones distintas de las de Régimen Local. 1. Exenciones [y no exenciones] objetivas Aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y las transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes: SS. del T.S. de 3-3-1995 (R. 2291), 17-7-1997 (R. 5681) y 30-3-1999 (R. 2959). Por contra, no hay exención cuando el régimen económico matrimonial es de separación de bienes: S. de 10-7-1995 (R. 5804). Constitución y transmisión de cualesquiera derechos de servidumbre. Sin embargo, no es aplicable esta exención cuando se transmiten terrenos colindantes con carreteras y ríos, pues lo transmitido será un auténtico derecho de propiedad de un predio, aunque pese sobre el mismo alguna limitación, carga o gravamen: S. del T.S. de 19-121994 (R. 9916). No hay exención por la expropiación forzosa de los terrenos: SS. del T.S. de 8-41994 (R. 3016), 29-4-1994 (R. 3057), 19-10-1996 (R. 7291), 11-11-1996 (R. 8125), 53-1997 (R. 1765), 12-7-1997 (R. 9232) y 10-12-1998 (R. 10206). Las viviendas de protección oficial carecen de beneficios fiscales: SS. de 19-111994 (R. 9096), 26-11-1994 (R. 9113), 25-3-1995 (R. 2539), 27-4-1995 (R. 3336), 177-1995 (R. 5825) y 26-1-1996 (R. 525). Fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canjes de valores y relaciones de sociedades matriz-filial. Es esta una exención establecida por la disposición adicional tercera de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades a través de su modificación llevada a cabo el 30-12-1998. Se ha planteado la cuestión de si esta Ley Foral podía modificar a la L.F.H.L.N., dado el procedimiento especial de aprobación de ésta que está recogido en el artículo 20.2 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra. El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Pamplona, en su Sentencia de 7-3-2001, ha declarado la exención y también lo ha hecho, aunque siguiendo un razonamiento distinto, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Pamplona en su Sentencia de 12-6-2001 (sobre absorción de la Caja Municipal de Pamplona por la Caja de Ahorros de Nava-

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rra), la cual, fue ratificada por el T.S.J. Navarra mediante sentencia de 31-12-2001. Previamente se debe enviar al Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra la comunicación a que se refiere el artículo 146 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades antes de la inscripción de la correspondiente escritura, requisito que es necesario haber cumplido tal y como se desprende de la S. del T.S.J. Murcia de 241-2000 (JT 45) y del T.S.J. Cataluña de 16-2-1999 (JT 393) y 13-1-1998 (JT 133). 2. Exenciones [y no exenciones] subjetivas 1. La Comunidad Foral de Navarra, el Estado, las Comunidades Autónomas (como dice el T.S. en su S. de 20-6-1991, R. 7118, sin necesidad de solicitud de la exención y acuerdo de concesión) así como sus respectivos organismos autónomos de carácter administrativo. Siempre surgen dudas de la amplitud de esta exención y encontramos las siguientes particularidades que han sido analizadas por el Tribunal Supremo: – La Fundación Generalísimo Franco-Industrias Artísticas Agrupadas no es Estado: SS. de 30-9-1988 (R. 7352) y 10-10-1988 (R. 7962). – La Sociedad Estatal de Promoción y Equipamiento del Suelo (SEPES) no está exenta porque no es un organismo autónomo en régimen de derecho público, sino una sociedad estatal en régimen de derecho privado: SS. de 5-11-1994 (R. 8669), 16-9-1995 (R. 6528), 31-10-1996 (R. 7316) y 17-7-1997 (R. 5679). – Los bienes y servicios transferidos por el Estado a una Comunidad Autónoma sí están exentos de plusvalía: SS. 12-2-1996 (R. 1719), relativa al Servicio Andaluz de Salud, y 22-7-1996 (R. 6306), relacionada con la transferencia por el Estado desde el ICONA a la Comunidad Autónoma de Andalucía. – Banco de España: sí está exento, según la Sentencia del T.S. de 30-4-2001 (R. 3742), a partir de la Ley de Autonomía de dicha Entidad, 13/1994, de 1 de junio, cuyo artículo 5 prevé, para las relaciones jurídico-fiscales que se materialicen a partir del día 3 de dicho mes y año, que “el Banco de España gozará del mismo régimen tributario que el Estado”, quedando, por tanto, desde tal fecha, subsumido en el supuesto de exención establecido en favor del Estado. 2. Las instituciones que tengan la calificación de benéficas o benéfico-docentes, lo que debe ser acreditado por el sujeto pasivo. Veamos en qué ocasiones ha considerado el Tribunal Supremo que procedía la concesión de la exención y cuando no: – Exención procedente: SS. del T.S. de 20-6-1991 (R. 7118), sobre una fundación cultural dedicada a la enseñanza, dependiente de la jerarquía eclesiástica y declarada benéfico-docente por Real Orden del Ministerio de Instrucción Pública y Bellas Artes en 1931; 4-3-1992 (R. 1936), ante una fundación cultural destinada a la educación; y 6-2-1997 (R. 779) al referirse a un colegio mayor y equipararse a las universidades, las cuales gozan de los beneficios que la legislación atribuye a las fundaciones benéfico-docentes. – Exención improcedente: SS. del T.S. de 21-11-1994 (R. 8718), aunque se trate de un centro subvencionado; 25-9-1997 (R. 7738), porque la congregación no demuestra el derecho; y 13-11-2000 (R. 948/2001), deben de estar excluidos de la exención los terrenos donde se ubiquen los locales destinados a la enseñanza retribuida, aunque la misma sea impartida por los Hermanos Maristas. – Mención aparte hacemos para las Cajas de Ahorro, que se encuentran en una posición mixta, ya que la exención estaría limitada a los Montes de Piedad y Obras Sociales expresamente autorizadas, con exclusión de las demás actividades. Y si hay un convenio con la universidad en virtud del cual la Caja subvenciona parcialmente la estancia y/o formación de un grupo de estudiantes o residentes en una residencia afecta a su Obra Benéfico-Social, hay exención en

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el impuesto. Esta exención se ha podido ver afectada por la disposición adicional cuarta de la L.F.H.L.N. El Tribunal Supremo ha abordado los beneficios fiscales de estas entidades de ahorro en sus Sentencias de 7-5-1993 (R. 4577), 15-6-1993 (R. 3604), 25-2-1994 (R. 1401), 20-6-1994 (R. 4702), 23-9-1994 (R. 6878), 22-9-1995 (R. 6551), 24-5-1996 (R. 4327), 4-12-2000 (R. 2361/2001) y 30-4-2001 (R. 3741). 3. Las entidades gestoras de la Seguridad Social. La S. del T.S. de 1-10-1991 (R. 7141) declara la exención expresamente de la Tesorería General de la Seguridad Social. 4. Las personas o entidades a cuyo favor se haya reconocido la exención en Tratados o Convenios Internacionales: – Aquí surge principalmente la aplicación del Acuerdo de 3-1-1979 entre el Estado Español y la Santa Sede sobre asuntos económicos, ratificado por Instrumento del 4 de diciembre siguiente y publicado en el B.O.E. del 15 de diciembre, aunque hay que tener en cuenta que no todos los bienes de la Iglesia Católica están exentos sino solo los que cumplen unos determinados requisitos: SS. del T.S. de 9-4-1992 (R. 3288), 26-11-1991 (R. 8772), 16-7-1994 (R. 6592), 28-5-1996 (R. 4919), 23-1-1997 (R. 234), 16-6-2000 (R. 6842), 239-2000 (R. 7819), 30-10-2000 (R. 942/2001), 20-11-2000 (R. 8548), 21-112000 (R. 958/2001) y 5-2-2001 (R. 1518). – La S. de 21-6-1996 (R. 4967) desestimó la exención solicitada por la Primera Iglesia Bautista Libre por no cumplir todos los requisitos exigidos en los artículos 5.1 y 7.1 y 2 de la Ley Orgánica 7/1980, de 5 de julio, de Libertad Religiosa. – También hay una Sentencia, de 23-1-1997 (R. 351), que aplica el Convenio de Viena sobre Relaciones Diplomáticas de 18-4-1961 para declarar la exención por la adquisición de un inmueble para el establecimiento de oficinas que formen parte de la Misión Diplomática. 5. Los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto de los terrenos afectos a las mismas: – Ratio legis de la exención: SS. del T.S. de 28-5-1993 (R. 3642) y 14-2-1997 (R. 2389). – Reversiones de estaciones de servicio: SS. del T.S. de 24-7-1989 (R. 5854), 11-5-1992 (R. 4170), 28-5-1993 (R. 3642), 18-1-1994 (R. 320), 24-3-1995 (R. 2534), 5-6-1995 (R. 4621), 22-9-1995 (R. 6549), 11-10-1996 (R. 7260), 8-51997 (R. 3741) y 10-7-1997 (R. 6685). – Empresa adjudicataria del servicio público de gas: S. de 9-6-1995 (R. 4689). 6. Otras instituciones y entidades sobre las que ha habido un pronunciamiento judicial en torno a su derecho a la exención del impuesto de plusvalía: – Real Federación Española de Fútbol: S. del T.S. de 13-2-1989 (R. 1374) deniega la exención. – Clubes deportivos: S. de 5-5-1997 (R. 3716) declara la improcedencia de la exención. – Organización Nacional de Ciegos de España (O.N.C.E.): el Alto Tribunal no admite la exención en su Sentencia de 30-4-1987 (R. 4501). V. SUJETOS PASIVOS (ART. 174) Sujeto pasivo es la persona (natural o jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y otras entidades que, aún carentes de personalidad jurídica, constituyen una

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unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición) que resulta obligada al cumplimiento de las obligaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto del contribuyente. Contribuyente será a quien se impone la carga tributaria derivada del hecho imponible. Sustituto del contribuyente es la persona que, por imposición legal, está obligada a cumplir las prestaciones tributarias, materiales o formales. 1. Transmisiones a título lucrativo o gratuito Son las que provienen de un acto de liberalidad, como la donación o el legado, sin conmutación recíproca. En estas transmisiones el contribuyente es el adquirente, como único beneficiario, siendo el único obligado al pago del impuesto: S. del T.S. de 18-10-1993 (R. 7414). 2. Transmisiones a título oneroso Son las que implican recíprocas prestaciones entre el que adquiere y el que transmite; hay conmutación de prestaciones. Cuando estamos ante una transmisión o constitución a título oneroso, el contribuyente es el enajenante, si bien el adquirente tiene la condición de sustituto del contribuyente, salvo en aquellos casos en que el adquirente sea una de las personas o entidades que gozan de exención subjetiva en cuyo caso no existirá la figura de sustituto del contribuyente y será el enajenante el que directamente tenga que pagar el impuesto. La existencia del sustituto del contribuyente es una particularidad de la legislación de Navarra, puesto que en el resto del Estado desapareció con efectos del 1-1-1990 cuando entró en vigor la Ley de Haciendas Locales de 28 de diciembre de 1998. Esta figura del sustituto del contribuyente suele causar malentendidos y confundirlo con la figura del responsable (definido por el profesor Ferreiro como la persona que la ley en ocasiones coloca al lado de los sujetos pasivos contribuyentes o sustitutos a la que obliga, como responsables solidarios o subsidiarios, al pago de la obligación tributaria). Mas creemos que hay doctrina jurisprudencial muy clara al respecto y a la que remitimos: SS. del T.S. de 26-2-1992 (R. 2120), 12-5-1992 (R. 3795), 20-6-1994 (R. 4700) y 18-2-1995 (R. 1519). Los Ayuntamientos deben exigir el pago del impuesto al sustituto del contribuyente o al contribuyente, según proceda, con independencia de lo pactado en la escritura pública sobre el pago del impuesto: S. del T.S. de 17-7-1997 (R. 5679). Los beneficios tributarios se tienen que estudiar respecto del contribuyente, pues si éste está exento el sustituto del contribuyente no existirá porque a nadie habrá que sustituir: S. del T.S. de 4-3-1992 (R. 1936). El sustituto del contribuyente no podrá alegar nunca confiscatoriedad del impuesto porque si se reembolsa el impuesto no existe para él carga tributaria y si se hace cargo del mismo esa cantidad formará parte del precio de compra pactado: S. del T.S. de 6-2-1999 (R. 1969). 3. Repercusión del impuesto La L.F.H.L.N. permite al sustituto del contribuyente, es decir, al adquirente, repercutir, en todo caso, al transmitente el importe del gravamen, salvo pacto en contrario, añadimos nosotros: ver las SS. del T.S. de 15-10-1987 (R. 7229), 12-5-1992 (R. 3795), 22-12-1992 (R. 675/1993), 18-2-1995 (R. 1519) y 17-7-1997 (R. 5679). Pero para poder repercutirlo, previamente se ha tenido que pagar, no siendo suficiente para reclamarlo la liquidación hecha por el Ayuntamiento.

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La posibilidad de repercutir el impuesto es una cuestión de la jurisdicción civil, puesto que lo que se examina es el cumplimiento o incumplimiento de un contrato: SS. del T.S. de 3-3-1995 (R. 2451) y 22-11-1996 (R. 8308). Para ello hay el plazo genérico de quince años habilitado normativamente a dicho efecto.

VI. BASE IMPONIBLE (ART. 175) La determinación de la base imponible es la mayor novedad del nuevo impuesto; hemos pasado de un sistema en el que no se tenía para nada en cuenta el valor catastral (ver SS. del T.S. de 27-4-1992, R. 3250, 13-6-1995, R. 4698, y 8-5-1997, R. 3743) a otro en el que incremento real del valor de los terrenos de naturaleza urbana, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de veinte años (el anterior impuesto establecía un período máximo de imposición de treinta años), es el valor de los mismos en el momento del devengo que tenga fijado a efectos de la contribución territorial. Como se puede apreciar, con este sistema nunca se podrá producir una falta de incremento de valor, algo muy habitual si el período impositivo es de un año (mínimo para que se pueda liquidar plusvalía), y mucho menos una minusvalía. El incremento de valor es más una ficción jurídica que una realidad, y para su cálculo ni siquiera se encuentra una diferencia entre dos valores, que es lo que significa incremento. 1. Valor catastral y base imponible Al establecer la L.F.H.L.N. que “el valor de los [terrenos] ... será el que tenga fijado en dicho momento a efectos de la Contribución Territorial”, surge la duda de a qué valor de los que aparecen en una hoja de valoración se refiere: si es al catastral o a otros valores –siempre del suelo, por supuesto– que también están fijados “a efectos de la Contribución Territorial”, como pueden ser el valor básico unitario del suelo en cada polígono, el valor básico unitario de repercusión en el polígono, el valor unitario de repercusión pormenorizado, el valor unitario del suelo pormenorizado, el valor unitario de repercusión en la parcela o el valor unitario del suelo en la parcela, por citar los distintos valores a que se refieren las Normas Técnicas para Determinar el Valor Catastral de los Bienes de Naturaleza Urbana (Decreto Foral 216/1984, de 10 de octubre), en vigor según la disposición transitoria segunda de la Ley Foral reguladora del Registro Fiscal de la Riqueza Territorial de Navarra, de 10 de marzo de 1995. No obstante, la duda está disipada por los distintos pronunciamientos judiciales que se han producido, los cuales remiten al valor catastral del suelo, excluyendo, por tanto, el de la construcción: SS. del T.S. de 18-10-1996 (R. 7639) y 19-1-2001 (R. 242), SS. T.S.J. CastillaLeón, sede Valladolid, de 9-12-1993 (JT 1595) y 20-12-1993 (JT 1524), S. T.S.J. Islas Baleares de 25-4-1995 (RJCA 77), S. T.S.J. Castilla-La Mancha de 25-7-1995 (JT 917), S. T.S.J. Galicia de 15-3-1996 (JT 355) y SS. T.S.J. Andalucía, sede Granada, de 26-1-1998 (JT 62), 28-12-1998 (JT 1957). Hay que coger el valor catastral aunque sea superior al precio de adjudicación del inmueble en subasta judicial: S. T.S.J. Cataluña de 23-5-2000 (JT 1675). Hemos de recordar que el valor catastral al que hay que acudir es al vigente en el momento de la transmisión o de la constitución o transmisión del derecho real de goce, lo que obliga a que las modificaciones catastrales, que actualizan y mantienen al día el Registro Fiscal de la Riqueza Territorial de Navarra, se hagan en el plazo más breve posible de tiempo, porque una falta de actualización de los valores catastrales conllevará una pérdida de recaudación no sólo en contribución sino también en el impuesto de plusvalía.

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Y los valores catastrales derivan de las ponencias de valoración, las cuales deben ser publicadas como requisito de eficacia (en este caso solamente se publicó el anuncio de aprobación por la Comisión Mixta), por lo que no es válido tomar un valor catastral que haya dimanado de una ponencia de valoración que no haya sido hecha pública: S. del T.S.J. Navarra de 29-9-2000 (JT 1608). Por tanto, si una finca no está dada de alta en el Registro Fiscal de la Riqueza Territorial de Navarra, cuando se transmita no se liquidará el impuesto porque la parcela no tiene valor catastral y entonces no se puede calcular su base imponible: S. T.S.J. Extremadura de 21-5-1998 (JT 864), SS. T.S.J. Andalucía, sede Granada, de 22-2-1999 (JT 285) y 28-6-1999 (JT 1039) y S. T.S.J. Madrid de 27-2-1999 (JT 521). Al hilo de lo que comentamos, reflexionaremos sobre un hecho que se produce al practicar las liquidaciones. Si acudimos a las hojas de valoración, elaboradas normalmente por Tracasa, nos encontramos con que las unidades urbanas que están en sótano (una plaza de garaje, por ejemplo) no tienen un valor catastral imputable al suelo (repercusión suelo), lo que hace que no se pueda practicar liquidación por el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana. Esta forma de actuar la consideramos errónea y fácilmente subsanable, bastando con tomar el valor catastral de la subárea y aplicarle el coeficiente de participación que la finca transmitida tenga en la escritura de división en propiedad horizontal. Si se transmite una vivienda respecto a la que en el momento de la transmisión sólo se ha fijado el valor catastral del terreno sin edificar, procediéndose a la individualización del valor catastral de la misma en fecha posterior a la de transmisión, no cabe determinar la base imponible con base en dicho valor catastral individual, sino que hay que atenerse al valor del solar aplicando al mismo el coeficiente de participación que figura en la escritura pública de transmisión de la vivienda: SS. T.S.J. Madrid de 30-101998 (JT 1750), 27-1-1999 (JT 350) y 28-1-1999 (JT 445). Cuando se transmite parte de una finca, es evidente que la parcela segregada no puede estar nunca constituida como parcela independiente en el Catastro, pero esto no quiere decir que la parcela segregada no tenga valor catastral, puesto que éste hay que deducirlo del valor catastral de la finca matriz: S. T.S.J. Castilla-La Mancha de 25-71995 (JT 917) y S. T.S.J. Comunidad Valenciana de 30-1-1999 (JT 168). Si se trata de parcelas resultantes de una reparcelación que no han sido objeto de valoración catastral en el momento de la transmisión hay que realizar un prorrateo del valor catastral correspondiente a la finca originaria: S. T.S.J. Comunidad Valenciana de 23-9-1998 (JT 1389). 2. Base imponible en la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, el cuadro de porcentajes anuales se aplicará sobre la parte del valor catastral del suelo que represente el valor de los referidos derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que aparece regulado por Acuerdo de 10 de abril de 1970 (BB.OO.NN. de 29 de abril y 4 de mayo de 1970). Poca jurisprudencia hemos encontrado referida a la valoración de los mentados derechos: – Sobre usufructo y nuda propiedad: S. del T.S. de 29-6-1994 (R. 4744). – Sobre redención de censos: SS. del T.S. de 19-5-1989 (R. 4025) y 21-12-1992 (R. 10514). – Sobre derecho de superficie: S. del T.S.J. Islas Baleares de 3-4-2001 (JT 820).

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3. Superficie sujeta a tributación La base imponible del impuesto vendrá determinada, además de por el valor, por la superficie sujeta a tributación. Además es una cuestión que ha generado y genera bastantes pronunciamientos judiciales. A pesar de que la L.F.H.L.N. no manifieste que no tributan las superficies que deban cederse al Ayuntamiento, obligatoria y gratuitamente, para viales, zonas verdes públicas, zonas de equipamiento y zona proveniente del aprovechamiento medio, creemos que estas superficies hay que excluirlas de tributación. Se requiere para su exclusión, además de la obligatoriedad y gratuidad, que la superficie a ceder esté concretada al tiempo del devengo: SS. del T.S. de 22-1-1990 (R. 610), 20-1-1992 (R. 738), 27-41992 (R. 3250), 3-7-1993 (R. 6120), 17-9-1994 (R. 6865), 30-10-1995 (R. 7480), 11-51996 (R. 4304), 13-2-1997 (R. 1033), 17-5-1999 (R. 5115), 5-12-2000 (R. 2363/2001), 21-12-2000 (R. 2370/2001) y 28-12-2000 (R. 1222/2001), entre muchísimas más. La existencia de la obligación de ceder y su gratuidad no depende de que se haga constar o no en el título de transmisión: S. del T.S. de 17-7-1996 (R. 6303). Cuando el planeamiento se ejecuta por los sistemas de reparcelación, compensación o expropiación, falta la nota de gratuidad: además de algunas de las sentencias que se acaban de mencionar, podemos citar las de 20-1-1992 (R. 738), 13-2-1997 (R. 1033), 12-4-1999 (R. 2975), 20-7-2000 (R. 7587) y 4-12-2000 (R. 1531/2001). Tampoco hay gratuidad cuando las cesiones han tenido lugar mediante la contra entrega de un pago en metálico: SS. del T.S. de 20-1-1992 (R. 738) y 5-12-2000 (R. 2363/2001), pero algunas de las que se han citado más arriba también se refieren a este extremo. También se incumple la gratuidad cuando los propietarios cedentes han obtenido, a cambio de tales superficies cedidas, una equivalencia volumétrica (autodisposición o concentración de volúmenes edificables): SS. del T.S. de 20-1-1992 (R. 738), 11-5-1992 (R. 5330) y otras que hemos citado con anterioridad. No es equiparable a las cesiones obligatorias y gratuitas para viales y zonas verdes una superficie destinada a aparcamiento subterráneo, zonas ajardinadas y viales para entrada a las parcelas en una ordenación privada: SS. del T.S. de 22-1-1990 (R. 610), 11-5-1992 (R. 5330), 23-10-1995 (R. 7664) y 26-7-1996 (R. 6317). No procede la exclusión de la superficie destinada a patio: SS. del T.S. de 28-21989 (R. 1453) y 3-4-1997 (R. 3113). Tampoco se deben excluir las superficies destinadas a espacios libres deportivos y escolares: S. de 3-2-1996 (R. 1144). El notario autorizante de la escritura sólo da fe de los datos que suministran los intervinientes, pero no de que la superficie sea la correcta: SS. del T.S. de 9-6-1995 (R. 4689) y 14-6-1996 (R. 4957). La presunción de legitimidad registral tampoco se extiende a la realidad física de las fincas, sino al contenido de los derechos inscritos: SS. de 9-6-1995 (R. 4689) y 309-1996 (R. 7249). La carga de la prueba de la superficie de la finca corresponde al sujeto pasivo: SS. del T.S. de 23-12-1991 (R. 322/1992) y 8-11-1996 (R. 8113). El Ayuntamiento debe probar la existencia de las condiciones urbanísticas para que opere la sujeción: SS. de 9-12-1985 (R. 6028) y 8-11-1996 (R. 8113). Finalmente, indicar que un error cometido por el Ayuntamiento en la superficie tributable no es un error aritmético o material, so pena de que así se demuestre: S. de 13-12-1996 (R. 9295).

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4. Período impositivo Evidentemente, también incide en la base imponible, ya que una vez determinado el valor catastral del suelo, el incremento real, que es lo gravado, se obtiene aplicando un porcentaje sobre aquél, el cual, a su vez, es el resultado de multiplicar el porcentaje anual previamente aprobado por el Ayuntamiento por el número de años del período impositivo. El período impositivo no se podrá reducir al 1-1-1997, fecha de entrada en vigor del nuevo impuesto, pues han de tenerse en cuenta los años anteriores en el cálculo del período: S. del T.S. de 27-6-1996 (R. 5823) y, con menos claridad, la de 15-2-1995 (R. 1018). El período impositivo no puede ser ni inferior a un año –tal y como se dice en el art. 175.2– ni superior a veinte años –de conformidad con el art. 175.1-. Como dice la S. del T.S. de 24-1-1994 (R. 336), remitiéndose al art. 5 del Código Civil, estos plazos se computarán de fecha a fecha. Al ser un impuesto instantáneo, como se ha dicho en el epígrafe III.2, el período impositivo es un período de generación de la plusvalía, es decir, una porción de tiempo delimitada por dos momentos (la fecha inicial y la fecha final): SS. del T.S. de 14-51993 (R. 3260), 21-7-1995 (R. 6246), 3-11-1995 (R. 8467), 19-4-1996 (R. 3496) y 811-1996 (R. 8110): 1. Fecha inicial Es ineludiblemente el de la adquisición del terreno o del derecho por el transmitente, pues el período impositivo, que es el tiempo durante el cual el terreno pertenece a un mismo propietario, se computa a partir de la transmisión inmediata anterior: las mismas que se han citado en el párrafo precedente y además las S. del T.S. de 17-1-1996 (R. 239). Es inoperante la situación urbanística de la fecha inicial o durante el período gravable: la fecha inicial seguirá siendo la de la transmisión anterior: S. del T.S. de 303-1995 (R. 2552) y las que en ella se citan. Si los terrenos provienen de una expropiación, la fecha inicial es la de aquélla y no la de la fecha en que terminó el plazo para que los antiguos propietarios pudieran ejercitar el derecho de reversión: S. del T.S.J. Cataluña de 10-4-1996 (JT 800). La aportación de un terreno a una Junta de Compensación no es verdadera transmisión (esto se desarrolla más extensamente en el epígrafe VIII.1), por lo que en la transmisión del terreno resultante de la actuación urbanística la fecha inicial será aquélla en que el propietario miembro de la Junta lo adquirió: S. del T.S. de 17-12-1996 (R. 9585). La segregación, agrupación y agregación de fincas son incidencias registrales que no alteran la fecha inicial: S. del T.S. de 10-10-1988 (R. 7959). Tratándose de terrenos de RENFE, es el momento de la desafectación del bien de dominio público: S. del T.S.J. Andalucía, sede Sevilla, de 3-1-2001 (JT 721). 2. Fecha final Teniendo en cuenta que es en este momento en el que se devenga el impuesto y que el artículo 177 regula el devengo, remitimos al lector al epígrafe VIII.1. No obstante, diremos aquí: – Que en las transmisiones inter vivos, cuando aquélla se produce o cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio.

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– Que en las transmisiones mortis causa, es la del fallecimiento del causante (SS. de 5-12-1994, R. 9850, 27-2-1995, R. 1383, 16-5-1995, R. 3681, 3-111995, R. 8471, 30-9-1996, R. 6672, y 30-11-1996, R. 9092), sin que tenga incidencia la fecha de adjudicación en pago de haberes hereditarios (SS. del T.S. de 10-10-1988, R. 7959, y 17-12-1997, R. 504/1998). – Que en un procedimiento expropiatorio, la fecha final es la del acuerdo expropiatorio, aunque el pago se realice posteriormente: S. de 27-6-1988 (R. 5005). Si se declaró la urgente ocupación del terreno expropiado, la transmisión tendrá lugar el día de su ocupación: S. de 6-3-1997 (R. 1778). VII. CUOTA (ART. 176) Una vez concretado el incremento de valor, es decir, la base imponible, habrá que reducir la misma con los beneficios fiscales, si los hubiere, determinándose, de esta forma, la base liquidable sobre la que aplicar el tipo de gravamen, previamente aprobado por el Ayuntamiento (mínimo 8%, máximo 20%), y calcular la cuota a ingresar. 1. Deducción de los ingresos realizados por la modalidad decenal del antiguo impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos o tasa de equivalencia Todos los pagos que se hayan realizado, dentro del período impositivo, por la conocida como tasa de equivalencia, son deducibles en la posterior aplicación del nuevo impuesto: SS. del T.S. de 7-10-1994 (R. 7568), 27-6-1996 (R. 5823), 27-9-1996 (R. 6670), 21-12-1996 (R. 9332), 26-3-1997 (R. 2962), 5-5-1997 (R. 3716), 8-7-2000 (R. 4714) y 14-12-2000 (R. 2367/2001). Corresponde al sujeto pasivo demostrar que el pago a la Hacienda municipal se produjo: SS. del T.S. de 18-7-1991 (R. 5599), 9-3-1992 (R. 2044) y 17-3-1995 (R. 2496). El impuesto tiene que estar pagado, no sirviendo que esté afianzado: S. de 2511-1994 (R. 9111). Si el Ayuntamiento no liquidó en el momento oportuno el impuesto en su modalidad decenal, posteriormente, cuando se produzca una transmisión, no puede practicar una liquidación normal, pues se imputaría una carga fiscal a quien no corresponde: SS. de 5-7-1993 (R. 6123) y las que en ella se citan y más claramente en la de 28-11-1997 (R. 9283). 2. El pago Como ya se ha dicho anteriormente, los Ayuntamientos deben exigir el pago del impuesto al sustituto del contribuyente o al contribuyente, según proceda por estar ante un negocio gratuito o ante uno oneroso, con independencia de lo pactado en la escritura pública sobre el pago del impuesto: S. del T.S. de 17-7-1997 (R. 5679). En Navarra –que no en el resto del Estado– es el adquirente el que tiene que pagar la cuota al Ayuntamiento, excepto en los casos en que aquél sea una de las personas o instituciones que gozarían de exención: SS. del T.S., ya citadas al tratar de los sujetos pasivos, de 26-2-1992 (R. 2120), 12-5-1992 (R. 3795), 20-6-1994 (R. 4700) y 18-2-1995 (R. 1519). 3. Devoluciones Realmente en la L.F.H.L.N. están contenidas en el artículo dedicado al devengo del impuesto, el 177, apartados 2, 3 y 4, a donde nos remitimos.

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4. La prescripción En estos momentos, el plazo es de cuatro años. Debe ser aplicada de oficio por los Órganos de la Jurisdicción ContenciosoAdministrativa: S. del T.S. de 21-7-2000 (R. 8396). No es admisible que producida la prescripción pueda el contribuyente renunciar a ella (o sea, lo contrario de la regulación civil): S. del T.S. de 21-7-2000 (R. 8396). La prescripción se interrumpe tanto por las acciones del contribuyente como por las del sustituto del contribuyente por ser ambos sujetos pasivos: SS. de 13-2-1992 (R. 2232) y las que en ella se citan, 20-6-1994 (R. 4700) y la de 15-11-1994 (R. 8694). También se pueden ver las SS. de 22-11-1996 (R. 8310), sobre transmisión mortis causa, y las de 21-1-2000 (R. 1042), 29-9-2000 (R. 7277) y 10-2-2001 (R. 909). No se puede predicar la prescripción respecto de un asunto que ha estado pendiente de la resolución de los Tribunales: S. de 15-11-1994 (R. 8694). El no notificar la liquidación a una de las partes interesadas (contribuyente o su sustituto) no produce la prescripción: SS. de 30-9-1996 (R. 6710) y 22-11-1996 (R. 8308). No obstante, de la lectura de la S. de 29-9-2000 (R. 7277) nos surge la duda de que haya unidad de doctrina. En transmisiones mortis causa, el dies a quo comienza el día del fallecimiento del causante: S. de 22-11-1996 (R. 8310). Se producirá prescripción si el Ayuntamiento liquidador tenía conocimiento de que la finca se había transmitido: S. T.S.J. Canarias, sede Las Palmas, de 4-2-2000 (R. 318) y S. T.S.J. Cataluña de 27-6-2000 (R. 1751). VIII. DEVENGO (ART. 177) El devengo se realiza cuando se produce la transmisión de la propiedad del terreno o cuando se constituye sobre el mismo o se transmite un derecho real de goce limitativo del derecho de propiedad. Al ser un impuesto inmediato, la fecha de la transmisión será la fecha final del período impositivo, la fecha que lo cierra, la cual determina, como ya hemos visto, la normativa aplicable. Será pues muy importante saber cuándo se produce la transmisión. 1. La transmisión Es inoperante la fecha de acceso al Registro de la Propiedad de la adquisición de las fincas, porque en nuestro Ordenamiento Jurídico la inscripción registral no es constitutiva, sino declarativa, de modo que el dominio se adquiere antes de que el título tenga acceso al Registro y el hecho imponible se produce al realizarse la transmisión, con independencia de que la misma se inscriba o no: S. del T.S. de 29-5-1997 (R. 3789). 1. Antes de entrar a la jurisprudencia que se ha generado estudiando si se produce transmisión en distintos negocios jurídicos, abordemos una cuestión importante y que ella sola ha provocado y provoca bastantes pronunciamientos judiciales: nos estamos refiriendo a las transmisiones en documentos privados: – Según el artículo 1227 del Código Civil, la fecha de un documento privado no se contará frente a terceros sino desde el día que hubiese sido incorporado o inscrito en un Registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio. La finalidad que se persigue en el artículo 1227 es evitar que la anti-

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cipación intencionada de la fecha de ese documento privado perjudique a quien no intervino en él, entre ellos al Ayuntamiento, por lo que la fecha no puede ser otra que la de su entrega a un notario y su incorporación al protocolo: SS. del T.S. de 20-5-1988 (R. 3924), 17-6-1991 (R. 7117), 9-12-1996 (R. 9110) y 21-6-1999 (R. 5130). – Para que un contrato privado transmita la propiedad de lo vendido (y, con ella, el devengo del impuesto), se requerirá la plasmación de un mecanismo instrumental complementario (coetáneo o sucesivo) de ‘tradición’, exigiendo nuestro ordenamiento, con base en los artículos 609, 1095 y 1462 del Código Civil, que además concurra la tradición, ‘traditio’ o ‘modo’, o sea, la puesta de la cosa vendida en poder y posesión del comprador, en cualquiera de las modalidades previstas en los artículos 1462 a 1464 del Código Civil: SS. de 14-101996 (R. 7265), 4-11-1996 (R. 8103) y 9-12-1996 (R. 9110). – La S. de 4-11-1996 (R. 8103) matiza que el fallecimiento de la vendedora mediante un documento privado no implica que la ‘traditio’ o ‘modo’ se hubiera actualizado también desde la fecha del fallecimiento. En el mismo sentido está la de 14-10-1996 (R. 7267). – No hay tradición traslatoria del dominio cuando uno de los propietarios impugnó el contrato privado ante los tribunales: S. de 18-11-1996 (R. 8483). – Si el Ayuntamiento ha admitido el documento privado por otras actuaciones, también lo debe de admitir para liquidar el impuesto de plusvalía y no acudir a la fecha de formalización de la escritura pública: SS. del T.S. de 8-6-1996 (R. 4943) y 8-5-1997 (R. 3744). Sin embargo, el T.S., en sus SS. de 22-1-1994 (R. 334) y 18-11-1995 (R. 8528), había dicho que el alta en el Registro de Solares ni el pago posterior del impuesto de solares, no basta para acreditar, de modo indubitado, la propiedad de los inmuebles inscritos en el mismo. – Cuando el documento privado tiene entrada en un Juzgado y es declarado por éste válido, produce a partir de aquella entrada efectos respecto a terceros (S. del T.S. de 16-7-1993, R. 6239). A continuación veremos si hay transmisión en distintas operaciones: 2. La adjudicación definitiva de la parcela es una transmisión realizada en documento público, aunque no sea una escritura, con eficacia frente a terceros, incluido el Ayuntamiento: SS. del T.S. de 6-2-1989 (R. 840), 15-7-1991 (R. 5596), 7-5-1997 (R. 3732) y 6-9-2001 (R. 8268). Sin embargo, en la S. de 13-2-1997 (R. 1031) se había dicho que el documento público administrativo de adjudicación, sin más, no implica, por sí sólo, la transmisión del terreno adjudicado. En las enajenaciones forzosas (subastas judiciales o administrativas) el transmitente es la persona o entidad mercantil ejecutada: SS. de 26-2-1992 (R. 2120) y 20-4-1996 (R. 3508). 3. Se acepta como fecha de transmisión la del auto judicial recaído en un expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo: S. de 17-11-1995 (R. 8519). Pero con anterioridad se había declarado que los expedientes de dominio y las actas de notoriedad no constituyen transmisión: S. de 21-11-1994 (R. 8720). 4. La incorporación a Juntas de Compensación y otras operaciones urbanísticas no presupone, salvo pacto en contrario, la transmisión a la misma del dominio de las fincas afectadas: SS. del T.S. de 10-7-1987 (R. 5646), 8-5-1989 (R. 3745), 13-2-1990 (R. 1408), 4-4-1994 (R. 3012), 21-1-1995 (R. 435), 24-2-1995 (R. 1376), 7-6-1996 (R. 4942), 6-6-1997 (R. 4813) y 17-7-1997 (R. 5681). Tampoco es transmisión la recepción de las parcelas resultantes por los propietarios que aportaron las parcelas originales: S. de 17-12-1996 (R. 9585).

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La transmisión de títulos “puntos-valor suelo”, representativos de las fincas sujetas a ordenación con el fin de conseguir el derecho a obtener en primera transmisión parcelas concretas de la parcelación o reparcelación, no implica que la transmisión de la propiedad del bien inmueble se haya realizado, por lo que no hay devengo del impuesto de plusvalía: S. del T.S. de 9-12-2000 (R. 2788/2001). 5. Una permuta de fincas son dos transmisiones; es una doble transmisión que origina dos obligaciones tributarias distintas: SS. del T.S. de 10-6-1987 (R. 4850) y 74-1989 (R. 3323). Cuando una de las partes contratantes se obliga a construir y posteriormente a transmitir parte de lo construido, hay dos transmisiones pero con períodos impositivos distintos: SS. de 7-4-1989 (R. 3323) y de 9-9-1991 (R. 6686). 6. Ni la agrupación, ni la agregación ni la segregación y adjudicación en porciones extinguiendo la comunidad de bienes son transmisiones: SS. del T.S. de 22-111989 (R. 7967), 10-10-1988 (R. 7959), 11-12-1991 (R. 9427), 11-2-1994 (R. 1356), 13-5-1994 (R. 3511), 27-6-1995 (R. 4727), 16-9-1995 (R. 6526) y 8-7-2000 (R. 4714). 7. La transmisión de una cooperativa de viviendas a uno de sus socios de la casa o piso no es transmisión sujeta al impuesto: SS. de 4-12-1990 (R. 9615), 18-12-1991 (R. 9433), 16-6-1993 (R. 4731) y 18-12-1995 (R. 9764), entre otras muchas. 8. La dación en pago está sujeta al impuesto: SS. del T.S. de 25-3-1992 (R. 2346) y 11-4-2000 (R. 4212). 9. Un convenio de una suspensión de pagos también está sujeto al tributo: SS. de 19-10-1992 (R. 8082) y 9-4-1994 (R. 3017). 10. La hipoteca no es un derecho real de goce o limitativo del dominio sino un derecho real de garantía o de realización del valor y su constitución no es una transmisión: SS. del T.S. de 15-7-1991 (R. 5596), 26-11-1994 (R. 9114), 12-7-1996 (R. 6291) y 13-3-1997 (R. 1802). 11. Hay transmisión cuando se aportan bienes a una sociedad en pago de acciones o participaciones sociales: S. T.S.J. Andalucía, sede Granada, de 24-1-2000 (JT 22). Pero si la constitución de la sociedad no se inscribe en el Registro Mercantil, no hay transmisión: S. de 16-9-1995 (R. 6526). También hay transmisión cuando se liquida el patrimonio social y se adjudican los bienes a los socios: S. de 17-3-1995 (R. 2491). Si lo que se produce es una reducción del capital social y para el pago de las acciones amortizadas se utilizan inmuebles, para que se devengue el impuesto que nos ocupa es preciso que se practiquen los anuncios y se deje transcurrir el plazo de tres meses antes de protocolizar la escritura definitiva, so pena de que, en caso contrario, la reducción del capital y la transmisión en que se traduce la adjudicación en pago no lleguen a alcanzar su plena entidad y virtualidad jurídica: S. de 11-12-1993 (R. 10065). 12. Una operación leasing (arrendamiento financiero con opción de compra) es una transmisión sujeta al impuesto: S. de 20-12-1993 (R. 9341). 13. Las operaciones particionales de la herencia no son transmisión: SS. del T.S. de 10-10-1988 (R. 7959) y 17-12-1997 (R. 504/1998). 14. Tampoco hay transmisión en las extinciones de condominios: SS. de 27-61995 (R. 4727) y 8-7-2000 (R. 4714). 15. Hay devengo del impuesto aunque haya contratada una condición resolutoria, exigiéndose a reserva de hacer la oportuna devolución cuando la condición se cumpla. Si la condición es suspensiva, no se liquida el impuesto hasta que ésta se cumpla. No es condición suspensiva la que se refiere al pago del precio total y no a la existencia y/o consumación de la compraventa (S. del T.S. de 14-6-1996, R. 4957).

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16. No hay transmisión cuando queda resuelto el contrato porque la finca vendida no pertenecía a la vendedora o ésta no pudo acreditar su titularidad: S. del T.S. de 24-7-1997 (R. 5916). 2. Contratos que quedan sin efecto Puede deberse a distintos motivos: por nulidad, rescisión o resolución del acto o contrato y por mutuo acuerdo entre las partes (al respecto, se entiende también por mutuo acuerdo la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda). Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes, no procede devolver el impuesto que se pagó: SS. del T.S. de 9-9-1991 (R. 6686) y 29-11-1994 (R. 8736) y 11-7-2001 (R. 7251), considerándose, por contra, la nueva escritura también sujeta a tributación. Si el contrato se resuelve en sentencia judicial por incumplimiento por los adquirentes de sus obligaciones, otorgándose una escritura de retransmisión del dominio, procede la práctica de liquidación: S. del T.S. de 26-6-1990 (R. 5448). Cuando el pronunciamiento judicial no ordene a las partes la restitución de las estipulaciones concertadas en el contrato de compraventa, la presunción de que ha existido lucro para el vendedor subsiste: S. del T.S.J. Andalucía, sede Granada, de 4-9-2000 (JT 1621). IX. GESTIÓN DEL IMPUESTO (ART. 178). 1. Presentación de declaraciones Los contribuyentes o sus sustitutos deben presentar en el Ayuntamiento las declaraciones, que contengan los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación: S. del T.S. de 28-4-1995 (R. 3339). Es obligación de la Administración comprobar y contrastar el contenido de las declaraciones con los documentos –títulos y escrituras– simultáneamente aportadas: S. de 12-7-1996 (R. 6289). No se puede alegar el principio de unicidad de la Administración, ya que entre los tributos de la Administración Local y los de la Administración Foral o Estatal no se produce por regla general esa unicidad: S. del T.S. de 23-1-1989 (R. 348). La presentación de la declaración ante el Ayuntamiento no vincula a éste a practicar la liquidación si considera que el documento que origina el devengo del impuesto no demuestra que tuvo lugar la transmisión (por ejemplo, si se trata de un documento privado): S. del T.S. de 28-10-1994 (R. 7593). El plazo para hacerlo es de dos meses cuando se trate de actos inter vivos y de seis meses, prorrogables hasta un año previa solicitud, cuando sea por mortis causa. 2. Infracciones tributarias Un retraso o simple demora en la presentación de la declaración es una infracción simple: S. del T.S. de 8-10-1994 (R. 7568) y se deduce también de la de 9-2-1996 (R. 1418). La falta de presentación de la declaración es infracción de omisión: S. del T.S. de 23-1-1989 (R. 348). Más concretan las SS. de 8-10-1994 (R. 7568) y 9-2-1996 (R. 1418): es infracción de omisión, ahora grave, siempre que haya habido interpelación o requerimiento del Ayuntamiento.

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3. Notificación de las liquidaciones La L.F.H.L.N. obliga a los Ayuntamientos que no tengan implantada la autoliquidación a notificar la liquidación a los sujetos pasivos; por tanto, al contribuyente (enajenante) y al sustituto del contribuyente (adquirente) en las transmisiones onerosas y solamente al contribuyente (adquirente) en las transmisiones gratuitas (para éste caso, se puede ver la S. del T.S. de 18-10-1996, (R. 7414). La falta de notificación al enajenante oneroso (sujeto pasivo contribuyente) ha constituido normalmente para la jurisprudencia un vicio de anulabilidad del trámite de gestión, apreciable de oficio, que ha determinado la ineficacia de las actuaciones a partir de dicho momento, sin que quede subsanado por el pacto suscrito entre las partes en la escritura pública: SS. del T.S. de 1-6-1982 (R. 3601), 5-12-1983 (R. 6136), 27-21984 (R. 988), 31-10-1985 (R. 8351), 30-9-1989 (R. 6513), 10-12-1991 (R. 9755), 2-41992 (R. 3144), 29-4-1994 (R. 3056), 26-5-1995 (R. 3698), 11-5-1996 (R. 4303), 1811-1996 (R. 8483), 16-12-1996 (R. 9634), entre otras de igual tenor. No obstante, los criterios generalizados, como el expuesto, pueden y deben evolucionar a tenor de las circunstancias concurrentes en cada supuesto. Así, en las SS. de 27-2-1990 (R. 1423) y 3-2-1996 (R. 1145) el T.S. considera que no hay anulabilidad porque el vendedor era a la vez administrador de la mercantil adquirente. Y en la de 187-1994 (R. 5941) entiende que tampoco la hay porque los transmitentes son los padres de la adquirente y todos vivían en el mismo domicilio. Decretada la nulidad de actuaciones desde el momento en que debió de ser notificada la liquidación tributaria al sujeto pasivo enajenante, también debe quedar nula y sin efecto la obligación de pago para el sujeto pasivo adquirente, ya que al no haber nacido la obligación del pago para el contribuyente, tampoco puede existir para quien lo sustituye (S. del T.S. de 5-10-1992, R. 7757). Es posible practicar la notificación al legal representante interviniente en la compraventa: S. del T.S. de 11-5-1996 (R. 4303). Cuando compra un matrimonio para su sociedad de gananciales, no hay que notificar a ambos cónyuges, sino que basta con hacerlo a uno: S. de 8-11-1996 (R. 8116). Si los adquirentes son en condominio, quedan afectados por la solidaridad y no es necesaria e imprescindible la notificación a todos ellos si se practicó a válidamente a uno de ellos: SS. del T.S. de 8-11-1996 (R. 8116) y 11-11-1996 (R. 9086). El defecto de notificación se puede alegar en el procedimiento de apremio, pues uno de los motivos tasados para oponerse a la vía ejecutiva es precisamente la falta de notificación reglamentaria de la liquidación. 4. Impugnación de las liquidaciones Es esta una cuestión que, con la nueva forma de determinar la base imponible del impuesto –que es, recordemos, el valor catastral que tenga la finca transmitida en el momento del devengo del impuesto– presenta alguna particularidad sobre la que merece la pena reflexionar. Es decir, nos vamos a ocupar tan sólo de las impugnaciones que se pueden presentar contra el valor catastral, dejando al margen otros motivos de impugnación que, evidentemente, se pueden sacar a colación (fecha inicial, fecha final, superficie de la finca, beneficios fiscales, etc.). Las liquidaciones pueden ser impugnadas por cualquiera de los sujetos pasivos, vendedor-contribuyente o adquirente-sustituto del contribuyente. Con independencia de quién promueva el recurso, resulta difícil arremeter contra el valor catastral aprove-

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chando una liquidación del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, por los siguientes motivos: 1º. Porque el valor catastral es un dato del Registro Fiscal de la Riqueza Territorial de Navarra, que es del Gobierno de Navarra, y si el Ayuntamiento ha partido de aquél, la liquidación será correcta, puesto que la administración tributaria local debe limitarse a determinar incrementos patrimoniales por referencia a unos valores catastrales que son tomados objetivamente. Si la impugnación se hace respecto del valor catastral, creemos que no se podría interponer un recurso de alzada porque el Tribunal Administrativo de Navarra no puede pronunciarse sobre actos del Gobierno de Navarra. 2º. Porque es improcedente al impugnar una concreta liquidación por el impuesto poner en cuestión la corrección o no del valor fijado en su momento a efectos de la Contribución (SS. del T.S.J. Andalucía, sede Granada, de 13-5-1996, JT 794, y 28-121998, JT 1957; del T.S.J. Madrid de 15-4-1997, JT 499, y T.S.J. Cantabria de 14-31999, JT 560). 3º. No obstante lo expresado en el punto inmediatamente anterior, parece que si no hubo notificación del valor catastral, sí cabe su impugnación indirecta en el momento de la liquidación del impuesto sobre plusvalía: S. T.S. 30-1-1999 (R. 578) y del T.S.J. Canarias, sede Las Palmas, de 3-9-1999 (JT 1718). Sin embargo, no todas las Salas de los Tribunales Superiores de Justicia siguen ese criterio: SS. del T.S.J. Andalucía, sede Granada, de 13-5-1996 (JT 794) y 7-10-1996 (JT 1513); del T.S.J. Canarias, sede Santa Cruz de Tenerife, de 5-5-1997 (JT 581). Y la S. del T.S.J. Navarra de 9-121999 (publicada en la Revista Jurídica de Navarra nº 29) ha dicho que siendo la contribución un tributo de pago periódico no es necesaria la notificación individual, a no ser que hubiesen existido modificaciones esenciales en los elementos tributarios, lo cual debe demostrar el contribuyente. 4º. La adquisición se lleva a cabo, como señala el art. 1468 del Código Civil, “en el estado en que se hallaba” la finca transmitida, con todas sus consecuencias y, entre ellas, que tenía un valor catastral asignado a efectos de la Contribución y, por ende, el valor del suelo a efectos del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 811-1994, JT 1648). X. SUPRESIÓN DE LA MODALIDAD DECENAL (DISPOSICIÓN TRANSITORIA QUINTA) La L.F.H.L.N. preveía que el 31-12-1996 se devengase el impuesto en aquella modalidad –conocida también como tasa de equivalencia– aunque no se hubieran cumplido los diez años, practicándose en ese momento la correspondiente liquidación por el número de años que hubieran transcurrido del decenio en curso. Por tanto, el 31-122000 prescribía el plazo para iniciar las acciones necesarias para liquidar el impuesto. La literalidad de la disposición no quiere decir que los Ayuntamientos tenían que liquidar el impuesto el mismo día 31-12-1996: S. del T.S. de 2-7-1996 (R. 6277). Si, con motivo del devengo producido por imperativo de esta disposición, no se practicó la correspondiente liquidación, debe ser el propio Ayuntamiento el que reciba las consecuencias negativas de su inactividad: S. del T.S. de 28-11-1997 (R. 9283). Esperamos que el presente trabajo, que ha recogido pronunciamientos judiciales de casi veinte años (del 1-6-1982 al 31-12-2001), sirva para conocer más el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana –popularmente, plusvalía– y, por tanto, ayude a resolver algunas dudas que puedan surgir ante una liquidación.