EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA

EUSEBIO GONZÁLEZ *

1. INTRODUCCION Hace aproximadamente un cuarto de siglo, Sainz de Bujanda se pronunciaba en un brillante estudio sobre esta cuestión en los siguientes términos: “La seguridad jurídica, en su doble manifestación -certidumbre del Derecho y eliminación de la arbitrariedad- ha de considerarse ineludiblemente en función de la legalidad y de la justicia. Esta última y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que, a su vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz”.1 La íntima conexión entre estos dos principios, el supuesto conocimiento del ámbito propio de uno y otro -no siempre bien delimitado- y las múl* 1

tiples derivaciones y quiebras modernas de cada uno de ellos, nos han movido a reforzar el tema objeto de estudio con un breve análisis, en el que se pongan de manifiesto el significado y profundas relaciones que median entre los principios de legalidad y de seguridad jurídica, análisis que, pensamos, adquiere un mayor interés a la vista del reiterativo y amalgamado párrafo tercero del art. 9° de la Constitución española. El reconocimiento del principio de seguridad jurídica entre “los derechos naturales e imprescriptibles del hombre” por parte de la Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano, ha tenido como lógica consecuencia conectar des-

Catedrático de Derecho Tributario. Universidad de Salamanca “Reflexiones sobre un sistema de Derecho tributario español”, en “Hacienda y Derecho”, III, Madrid, 1963, p. 330. El pensamiento del autor, en el sentido que aquí nos interesa puede completarse consultando S. Bartholini “II principio di legalitá del tributi in materia di imposte”, Cedam, 1957, p. 75 y ss.; J.L. Perez de Ayala “Sugerencias para una reforma de las bases legales de la Administración tributaria en materia de gestión, revisión y recaudación”, Rev. Der. Fin. Hda. Pub., 1978; D. Jesch “Ley y Administración”, Madrid, 1978, p. 38 y ss.; A. Xavier “Os principios da legalidade e da tributaçao”, Sao Paulo, 1978, p. 43 y ss.; A. Serrano “La función de la seguridad jurídica en la doctrina del Tribunal Constitucional”, Lib. Hom. Villar Palasi, 1989, p. 1243; R. Asorey “El principio de seguridad jurídica en el Derecho Tributario”, Rev. Esp. Der. Fin., 1990.

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de antiguo su estudio al nacimiento del Estado liberal de Derecho, y por añadidura, al conjunto de principios filosóficos, políticos y económicos que con base en el movimiento ilustrado conforman dicha concepción del Estado. Entre estos principios, interesa destacar, desde un punto de vista jurídico, el relevante papel que se concede a la ley (tanto en su concepción de voluntad general, como de razón ordenadora) como instrumento garantizador de un trato igual (objetivo) de todos ante la ley, frente a las frecuentes arbitrariedades y abusos del antiguo régimen. Lo que equivale a afirmar, desde un punto de vista positivo, la importancia de la ley como vehículo generador de certeza (aspecto positivo del principio de seguridad jurídica), y desde un punto de vista negativo el papel de la ley como mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado (aspecto negativo del principio de seguridad jurídica). De donde se infiere la íntima relación existente entre los principios de legalidad y de seguridad jurídica.2 Aunque la Constitución española vigente no contenga un precepto expreso en el que se recoja, con la claridad que lo hacia el art. 17 del Fuero de los Españoles, el contenido y manifestaciones del principio de seguridad jurídica, es claro que del conjunto de preceptos consagrados al principio de legalidad y, en particular, de los arts. 9°-3 y 103-1 de la Constitución, se desprenden las dos ideas básicas que, al margen de la vinculación esencial existente entre los principios de legalidad y seguridad jurídica, dan contenido a este último. Nos referimos a las 2

ideas de certeza e interdicción de la arbitrariedad, considerada este última en su aspecto normativo y aplicativo, jugando en ambos casos un papel esencial el respeto al principio de la jerarquía normativa (también recogido expresa y diferenciadamente por el art. 9°-3 de la Constitución española). Somos conscientes de que la certeza del Derecho y la interdicción de la arbitrariedad, como aspectos o manifestaciones del principio de seguridad jurídica, no son siempre fácilmente diferenciables en el mundo del Derecho e incluso puede reconocerse su tratamiento conjunto en estudios valiosos sobre el tema, no obstante, hemos optado por ofrecer su exposición de forma separada, distinguiendo dentro de la interdicción de la arbitrariedad su proyección en la esfera normativa y en la esfera aplicativa. 2. LA INTERDICCION ARBITRARIEDAD

DE

LA

Tradicionalmente se viene considerando el rechazo de la arbitrariedad como el aspecto o manifestación negativa del principio de seguridad en el ámbito jurídico. De suerte que, aun lamentando su falta de mención expresa en la vigente Constitución española, puede considerarse incluido tanto dentro del principio de seguridad jurídica como más específicamente, en el de jerarquía normativa (art. 9°-3 de la Constitución), ya que este último constituye, desde un punto de vista formal, el instrumento técnico más apropiado para garantizar la seguridad jurídica, y simultáneamente impedir la arbitra-

Vid, por todos, L. Legaz: “El Derecho, la justicia y la seguridad”, Humanismo, Estado y Derecho, Barcelona, 1960, y del mismo autor, Filosofía del Derecho, Barcelona, 1963, pág. 583 y ss. Cfr. Sentencia Trib. Const. 16 julio 1987.

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riedad de los órganos del Estado, tanto en el desarrollo de funciones normativas como cuando se dirigen a aplicar el Derecho vigente. Con todo, y aun reconociendo las mayores posibilidades que por facilidad de aprehensión y efectividad siempre ofrecen, en general los instrumentos de carácter formal, cual es el principio de jerarquía normativa, en la defensa de los valores jurídicos no debe perderse de vista que, pese a su carácter más abstracto y por ello mismo más controvertido son los aspectos sustantivos materiales los que, en último término, dan vida a las instituciones jurídicas. En este sentido, el mayor relieve que en este estudio otorgamos a los mecanismos de carácter formal en la lucha contra la arbitrariedad, y en particular el respeto al principio de la jerarquía entre las fuentes normativas, no debe llevar a pensar que desconocemos o marginamos el papel que en esta lucha corresponde a los principios generales del Derecho, tanto cuando los mismos están positivizados (en cuyo caso nos encontramos en el supuesto anterior), como cuando extienden su acción de bóveda protectora e informadora del ordenamiento jurídico (F. de Castro). El orden jerárquico de las normas -dice con precisión Sainz de Bujanda3constituye a la vez, una exigencia constitucional del principio de legalidad y un resorte técnico ineludible del de seguridad. De suerte que pudiendo extenderse la arbitrariedad de los órganos del Estado tanto a la esfera de creación como a la de aplicación del Derecho, es lógico que contemplemos la acción del principio de 3

jerarquía normativa como mecanismo generador de seguridad y, simultáneamente, limitativo de la posible arbitrariedad de los órganos del Estado, en uno y otro ámbito. En la esfera creadora de normas jurídicas, el principio de jerarquía normativa pone una gradación o escala que, por referirse a todos los órganos del Estado, obliga, en primer lugar, a la sumisión de las leyes orgánicas y ordinarias a la Constitución y, consiguientemente, a la coordinación de las disposiciones normativas dictadas por las Comunidades Autónomas a las leyes ordinarias y orgánicas. El control de la constitucionalidad de las leyes está encomendado, en todo caso, al Tribunal Constitucional (arts. 153,a) y 161.1,a) Const.). Cabe así mismo deducir de la letra del artículo 161.2 que el Tribunal Constitucional puede conocer los conflictos planteados entre la legislación estatal y la legislación de las Comunidades Autónomas. Por lo que se refiere a la necesaria subordinación de las disposiciones de carácter reglamentario a las leyes, es un principio que ya estaba recogido con profusión en la legislación ordinaria anterior a la Constitución (Ley de Régimen Jurídico y Ley General Tributaria), regulándose incluso un recurso directo contra los Reglamentos (Ley de la Jurisdicción Contenciosa-Administrativa). En este terreno, como tendremos ocasión de ver más adelante, las mayores dificultades han surgido al tratar de controlar el ejercicio de las facultades legislativas conferidas por las Cortes al Gobierno.

“Reflexiones sobre un sistema”, Cit., pág. 320. En parecidos términos se expresa J.M. Martín Oviedo “El principio de seguridad jurídica en el Derecho Fiscal”, Rev. Der. Priv., 1970. Cfr. Sent. Trib. Constitucional 20 julio 1981.

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En la esfera aplicativa de las normas jurídicas, la posible arbitrariedad de los órganos administrativos y jurisdiccionales ha de producirse con ocasión de las distintas interpretaciones ofrecidas de los preceptos a aplicar en cada caso. Es cierto que en muchas ocasiones esas interpretaciones vienen favorecidas por una defectuosa redacción de las normas a interpretar, pero otras veces la interpretación arbitraria se gesta en los propios órganos obligados a aplicar el Derecho. En el caso de que la interpretación arbitraria proceda de un órgano jurisdiccional, al particular no le queda otra vía que agotar las sucesivas instancias o apelaciones que el ordenamiento jurídico le conceda en cada situación, hasta llegar al Tribunal Supremo, y en su caso, la utilización del recurso de amparo. En el caso más frecuente, de que la interpretación arbitraria proceda de un órgano administrativo, no basta con argumentar, de un lado, que la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias en materia tributaria corresponde al Ministro de Hacienda (art. 18 Ley General Tributaria), pues es bien sabido que esa facultad no siempre se ejercita mediante la publicación de la correspondiente Orden ministerial, como prescribe el art. 18 de la Ley General Tributaria, sino mediante simples Ordenes comunicadas o Circulares, siendo sobradamente conocido, primero, el gran valor que las Circulares administrativas tienen en la praxis tributaria y, segundo, la existencia de circulares que contienen no sólo interpretaciones de preceptos, sino auténticas disposiciones reglamenta4

rias. En segundo término, conviene recordar que las interpretaciones y resoluciones de carácter particular de la Administración tributaria, como cualquier otro acto administrativo, están sometidas de una parte, a la específica sanción de nulidad establecida por el art. 19 de la Ley General Tributaria, para el caso de que vulneren lo establecido en una disposición de carácter general, de otra, también rige para ellas la sanción general de invalidez, en sus diversos grados, prevista para los actos que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, que podrá ser declarada, como es bien sabido, de oficio, en los casos taxativamente previstos por los arts. 153 a 156 de la Ley General Tributaria, y por la vía ordinaria de recurso en todos los supuestos.4 3. SEGURIDAD JURIDICA Y POTESTADES NORMATIVAS DEL GOBIERNO Las frecuentes fricciones entre el principio de seguridad jurídica y el ejercicio de facultades normativas por parte del poder ejecutivo, ha dado lugar a la adopción de particulares prevenciones en el ordenamiento jurídico español, tanto a nivel constitucional, que es el propio, como a nivel de legislación ordinaria, tratando en uno y otro caso de evitar los posibles abusos que llegaran a producirse. Manifestación de esta tendencia es la rigurosa regulación de la emanación de los Decretos Leyes y Decretos legislativos, que someramente pasamos a exponer a continuación. a) El Decreto Ley.- es bien conocido el decidido carácter restrictivo con que,

Vid E. González “La revisión de actos tributarios en vía administrativa”, Rev. Der. Fin., 1976. Cfr. Sentencias Tribunal Constitucional de 23 febrero 1984 y 26 noviembre 1985.

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antes la doctrina y ahora el art. 86 de la Constitución española, se pronuncian ante la proliferación del Decreto Ley como instrumento ordenador del Derecho Tributario. Este rigor podría haber sido llevado tan lejos por el precepto citado, que una interpretación literal del mismo conduciría a rechazar la posibilidad de utilizar esta fuente productora de Derecho en el ámbito tributario. Sin embargo, una interpretación más flexible aconseja reducir el rigor literal del precepto a la creación de nuevas figuras tributarias, a la determinación de sus elementos esenciales y al establecimiento o supresión de exenciones y bonificaciones, es decir, al ámbito amparado por la reserva de ley. El problema de fondo está en el choque frontal entre el carácter terminante del art. 86.1 de la Constitución española, que utiliza expresiones tan claras y contundentes como que el Decreto Ley “no podrá afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I” (dentro del cual está el art. 31, referido a los deberes tributarios), y la apoteosis teórica y práctica del Decreto Ley en nuestros días. Que esa apoteosis esté más justificada en el seno de un Estado democrático de Derecho, dado el carácter representativo del Gobierno, parece, cuando menos, discutible, mientras el fin primordial del 5

Estado democrático de Derecho sea garantizar el libre ejercicio de los derechos y limitar los excesos de poder. En cualquier caso, lo que parece evidente es: 1° el decidido propósito de la Constitución española de limitar la utilización y rodear de las debidas garantías el recurso al Decreto Ley como fuente normativa; 2° que dentro de esas limitaciones y garantías se encuentra, desde luego, la utilización del Decreto Ley en materia tributaria; oscilando las diversas opiniones5 en presencia desde la práctica proscripción (J. SALAS), hasta su admisión generalizada (PEREZ ROYO), pasando por posiciones más matizadas que limitan su aplicación a las zonas no amparadas por la reserva de ley (MARTIN QUERALT), o a aquellos casos en que el peso relativo de la urgencia supere el respeto debido a las garantías individuales afectadas (C. PALAO); 3° que no obstante lo anterior, el Decreto Ley se ha utilizado con generosidad para regular materias tributarias, que quedan tanto dentro como fuera de la reserva de ley; y 4° que a la vista de la situación descrita, un sector de la más calificada doctrina y el Tribunal constitucional (sin decirlo expresamente) han intentado trazar un puente entre el precepto constitucional (imposible, o simplemente difícil de cumplir) y la política del Gobierno, que va por otros caminos.

Vid. Sentencias del Tribunal Constitucional de 31 mayo 1982 (comentada por A. BLASCO, en Rev. Esp. Der. Adm., 1983), 4 febrero, 18 mayo y 14 junio 1983. En la doctrina, F. PEREZ ROYO “Las fuentes del Derecho Tributario en el nuevo ordenamiento constitucional” en “Hacienda y Constitución”, Madrid, 1979; J. SALAS “Los Decretos Leyes en la Constitución española de 1978”, Madrid, 1979; C. PALAO “La disminución retroactiva de bonificaciones fiscales y los Decretos Leyes en materia tributaria”, Cron. Trib, 1983; J. MARTIN QUERALT “La doctrina del Tribunal Constitucional acerca de la admisibilidad del Decreto Ley en materia tributaria”, en “Jurisprudencia financiera y tributaria del Tribunal Constitucional”, Madrid, 1984.

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b) El Decreto Legislativo.- El problema de las delegaciones legislativas en el Derecho español6 está regulado por la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado (arts. 10 y 26), por el art. 11 de la Ley General Tributaria y por los arts. 82 a 85 de la Constitución, que introducen precisiones importantes en el planteamiento constitucional del tema.7 Antes de la promulgación de la Ley General Tributaria, se admitía en la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado que las Cortes podían autorizar no sólo al Gobierno, sino también al Ministro de Hacienda a establecer o regular tasas o exacciones, incluso mediante orden, instrucción o circular (art. 27) en términos, como se ve, muy amplios y vagos. Este modo de concebir la delegación del ejercicio del poder legislativo en materia tributaria, era censurable. Suponía una relajación del régimen general establecido en el art. 10 de la Ley del Régimen Jurídico de la Administración del Estado, que exigía que las delegaciones habrían de concederse a favor del Gobierno (no a un Ministro),8 y no de forma genérica, sino para cada caso (adicionalmente se 6

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requería que la disposición que el Gobierno preparase en uso de la delegación efectuada a su favor fuera previamente dictaminada por el Consejo de Estado y, en la mecánica del art. 10.4 LRJAE, debía adoptar la forma de Decreto).9 Tras la promulgación de la Ley General Tributaria, esta anómala situación en materia tributaria ha cambiado, con ventaja para el principio de seguridad jurídica. La delegación legislativa deberá ser expresa y, además, habrá de establecerse los criterios y directrices a los que ha de ajustarse el Poder Ejecutivo. En suma, se señala los límites dentro de los cuales habrán de desenvolverse tanto la delegación legislativa como la legislación delegada. Después de ejercitar el Gobierno la facultad de legislación delegada, deberá dar cuenta a las Cortes de las disposiciones dictadas. Además, debe entenderse que después de la Ley General Tributaria no pueden hacerse delegaciones al Ministro de Hacienda, sino al Gobierno. Esta conclusión es la procedente dentro de una interpretación técnica de la Ley,10 y es la que fundamentalmente recoge el art. 82 de la Constitución española.

Vid. J. M. MARTIN OVIEDO “Significado y valor de los Textos Refundidos” y “Control por el poder legislativo de la legislación delegada y de los Textos Refundidos”, ambos en Rev. Der. Fin, 1969; R. CALVO “consideraciones sobre la delegación legislativa en materia de impuestos directos”, ibidem; I. BAYON “La legislación delegada en el Derecho Tributario” en XIX Sem. Est. Der. Fin, 1972; J.A. ANTON “Comentario al art. 11 LGT” en “Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras” de EDERSA; y los estudios de E. ANGULO y R. NUÑEZ en “La Constitución española y las fuentes del Derecho”, Madrid, 1979. Interesa destacar que, a tenor del art. 82.1 de la Constitución, quedan excluidas del ámbito de la delegación las materias amparadas por una reserva de ley orgánica. Vid, no obstante, J. L. VILLAR PALASI “Curso de Derecho Administrativo”, Madrid, 1972, Tomo I, p. 248. Vid, no obstante, J. L. VILLAR PALASI, ob. cit., P. 249. Para un estudio de estos problemas, antes y después de la Ley General Tributaria, vid, respectivamente, N. AMOROS, “Derecho Tributario”, Madrid, 1963, p. 147 y ss. y J. GARCÍA AÑOVEROS “Las fuentes del Derecho en la Ley General Tributaria”, Rev. Der, Fin, 1964, p. 309 y ss.

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En materia tributaria la delegación legislativa opera típicamente en dos supuestos: las leyes de bases y los textos refundidos.11 Las primeras son reglamentaciones que opera el poder legislativo y en las que se contiene una habilitación al Gobierno para que las bases en cuestión sean desarrolladas más detalladamente en un texto articulado con valor de ley formal. En el segundo caso, el texto refundido es fruto de una facultad otorgada en una ley al Gobierno, para reunir en un texto único diversas disposiciones preexistentes. Se discute en la doctrina si el texto refundido también tiene valor de ley o sólo el mismo de las disposiciones que refunde. 12 La jurisprudencia española se pronuncia en el primer sentido.13 Supuesto diferente de las figuras anteriores lo constituye el caso de la llamada “deslegalización”. Mediante ella no se faculta al poder ejecutivo a dictar normas con fuerza de ley formal, sino simplemente se le autori11

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za por ley para regular mediante decreto una serie de cuestiones en materia previamente reservada a ley formal.14 Es obvio que la deslegalización no es admisible dentro del ámbito del art. 31 de la Constitución española. Sin embargo, se discute en la doctrina si cabe la posibilidad de que la Administración, contando con la pertinente autorización legislativa, regule mediante normas reglamentarias la materia amparada por el principio de preferencia de ley del art. 10 LGT.15 El tema, claro en teoría, pues es sabido que las normas emanadas al amparo de una autorización legislativa sólo tienen valor reglamentario y no legislativo, adquirió visos de insolubilidad práctica en la legislación anterior, primero por la pertinaz confusión de los términos “autorización” y “delegación” en la legislación española (con su secuela en la difuminación de diferencias y equiparación de efectos) y, segundo, por la frecuente yuxtaposición, agudizada

En contra J. N. MARTIN OVIEDO (“Significado y valor...”, cit., p. 88 y ss.), que estima debe desvincularse el problema de los textos refundidos del ámbito de la legislación delegada, para llevarlo al de las autorizaciones legislativas. Obsérvese la trascendencia de esta afirmación, si se conecta con la opinión de un sector de la doctrina, que considera las autorizaciones legislativas como un típico instrumento deslegalizador. Vid. R. CALVO “Delegación legislativa...”, cit., p. 250-56. En el ámbito de las haciendas Locales, vid. J. D’OCON “Legalidad de ordenanzas derivadas de las normas provisionales de ingresos locales”, Rev. Econ. Hda. Loc., 1977. Sobre este punto, vid, las encontradas opiniones de J.M. MARTIN OVIEDO (ob. cit., p. 95-97 y 113 y ss.) y I. BAYO (ob. cit., p. 117 y ss.). Con todo, téngase presente el límite establecido por el art. 11.3 LGT. Una exposición crítica de esta jurisprudencia puede verse en J.M. MARTIN OVIEDO “Significado y valor...” cit., págs. 89 a 92 y “Control de la legislación...”, v cit. p. 650 y ss. Vid. La sentencia del Tribunal Constitucional de 16 noviembre 1981, y el comentario que a ella consagra J. MARTIN QUERALT, en “Jurisprudencia financiera y tributaria del Tribunal Constitucional”, Madrid, 1984, p. 132 y ss. Vid, las encontradas opiniones al respecto de H. CORTES (“Ordenamiento Tributario español”, Madrid, 1968, p. 74-76), R. CALVO (ob. cit., p. 250-56 y 262 y ss.) e I. BAYO (ob. cit., p. 167-169 y 187-88). Comparando la redacción de los arts. 41.1 y 51 LOE con los arts. 82.1 y 5 de la Constitución vigente, se advierte, no obstante, un claro progreso a favor de este último texto legal. De suerte que preceptos como el art. 11 LGT y, sobre todo, como el art. 26 LRJAE, no se acomodan bien a la nueva situación legislativa.

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con ocasión de la aprobación de los textos refundidos, de funciones legislativas al lado de las estrictamente reglamentarias. En este sentido, el art. 82.5 de la Constitución, que intenta establecer un principio de claridad, al exigir que en la delegación se especifique si con la refundición se trata simplemente de “formular un texto único” o ha de extenderse a “regularizar, aclarar y armonizar los textos legales refundidos”, parece arrojar alguna luz adicional sobre el problema, pues, de una parte, exige un mayor rigor en la concesión de la pertinente delegación legislativa al Gobierno, al tiempo que, de otra, designa a la disposición resultante con el titulo de “decreto legislativo”. 4. SEGURIDAD JURIDICA Y EJERCICIO DE FACULTADES INTERPRETATIVAS POR LA ADMINISTRACION A TRAVES DE LA RESPUESTA A CONSULTAS La lectura del art. 107 de la Ley General Tributaria, obliga a replantear aquí siquiera sea muy brevemente, el contenido y alcance de dicho precepto, sobre el 16

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que, de otra parte, existe una amplia y atenta bibliografía, que ha ido siguiendo paso a paso las sucesivas redacciones dadas al mismo.16 Destaca esa bibliografía, en lo referente a la naturaleza de la consulta tributaria, la conexión y específica diferenciación que media entre la simple función informativa y la consulta regulada en el artículo 107 LGT. Esas diferencias, que en la primitiva redacción del art. 107 LGT eran más tenues, pues el precepto aludía sin más “al carácter de mera información” de la contestación, han sido bien vistas por la doctrina previamente citada, al señalar: 1° que los informes se solicitan por los administrados o por el órgano decisorio, en tanto que la consulta tributaria ha de plantearse por quienes sean o vayan a ser sujetos pasivos de deberes u obligaciones tributarias; 2° que el órgano encargado de resolver las informaciones solicitadas no es la oficina gestora correspondiente, sino los órganos directivos que tengan atribuidas facultades reglamentarias o interpretativas;17 y 3° que los informes

Por orden de aparición en el tiempo, merecen ser destacadas las obras siguientes: J. BASANTA “Consulta previa a las autoridades fiscales por los contribuyentes”, Mem. Asoc. Esp. Der. Fin., 1965; J.R. RECUERO “Las consultas a la Administración en materia tributaria”, Cron. Trib. 1976; A MANTERO “La consulta vinculante”, Rev. Der. Fin., 1976; J. MEXIA “Las consultas tributarias” en “Estudios de Derechos Financiero”, Madrid, 1979, vol. II; J.A. PUEYO “Comentario art. 107 Ley General Tributaria” en “Comentarios a las leyes tributarias y financieras” de Edersa, T. II y II-a; J. ZORMOZA “Interpretación administrativa y consulta tributaria”, Rev. Esp. Der. Fin., 1985, y “Las consultas a la Administración en la Ley General Tributaria” en “Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma”, Madrid, 1991, vol. II; G. CASADO “La consulta tributaria” en “Cuestiones Tributarias”, Madrid, 1990. En el Derecho comparado vid, respecto al Derecho alemán, el excelente comentario de W. SCHICK a los arts. 204 a 207 A0 en HÜBSCHMANN-HEPP-SPITALER “Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtordnung”, Köln, 1977. Sobre la distinción entre el ejercicio de facultades reglamentarias e interpretativas, vid. A. MARTINEZ “La potestad reglamentaria de los Ministros”, Rev. Esp. Der. Fin., 1979; E. GONZALEZ “Comentario al artículo 6 de la Ley General Tributaria” en “Comentarios a las leyes tributarias y financieras” de Edersa, t. I; E. GIMENEZ-REYNA “Las potestades reglamentaria e interpretativa en la Ley General Tributaria”, Cron. Trib., 1984; y J. ZORNOZA, Obra citada, pág. 465 y ss.

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se destinan a ilustrar a los contribuyentes o funcionarios solicitantes, mientras que la respuesta a las consultas planteadas puede afectar en los supuestos taxativamente previstos (previsión legal e inversiones extranjeras) no sólo al sujeto pasivo solicitante, sino también al órgano decisorio, que queda obligado a aplicar los criterios reflejados en la contestación a la consulta. Las anteriores consideraciones ilustran, pero no salvan la dificultad que entraña el encuadre jurídico de la institución que nos ocupa. Desde su conexión al derecho de petición (RECUERO) y a las circulares administrativas (BANACLOCHE), hasta su consideración como acto administrativo (MEXTA) o procedimiento consultivo peculiar (PUEYO), existe una variada gama de posiciones doctrinales, cuando menos, parcialmente acertadas, en función del punto de vista previamente aceptado. De todas ellas, mostramos nuestra preferencia por la construcción de J.A. PUEYO, que juntamente al apoyo normativo que pueda presentarle el Decreto de 23 de diciembre de 1971, es también, sin duda, la opción menos comprometida. Pueden plantear consultas los sujetos pasivos de deberes y obligaciones tributarias, a los que la Administración está obligada a responder. La contestación facilitada no tiene el carácter de acto administrativo, pero de no mediar falsedad u omisión en los datos proporcionados, liberará de responsabilidad al particular que conformase su actuación a las instrucciones recibidas. Sobre la base de los conceptos anteriores, el precepto reitera que las “infor-

maciones” facilitadas no podrán ser objeto de impugnación; y regula un procedimiento extraordinariamente simple para solicitar y evacuar la consulta requerida: la simple presentación presupone que ésta será respondida. A partir de las necesidades que la consulta tributaria satisface, no resulta difícil seguir su régimen jurídico. En efecto, sea a través de éste u otro mecanismo análogo, al contribuyente le interesa conocer cuál es el punto de vista de la Administración respecto a la aplicación de la normativa vigente a un supuesto concreto, pues, sobre todo tratándose de preceptos oscuros, dudosos o complejos, es probable que ese punto de vista administrativo sea decisivo en la futura decisión sobre la organización de sus negocios por parte del contribuyente solicitante de información. Para cumplir los propósitos anteriormente mencionados, el ejercicio de la pertinente consulta deberá regularse de tal modo que: 1° todos los contribuyentes tengan el derecho y la posibilidad de plantear consultas a la Administración; 2° el órgano consultado disponga de los elementos de juicio suficientes para emitir su opinión; 3° el alcance de la opinión emitida circunscriba sus efectos a los supuestos fácticos y datos normativos conocidos en el momento de dar el parecer solicitado; 4° suponiendo la buena fe de quien formula la consulta, si el particular sigue las orientaciones contenidas en la respuesta a su petición, ha de quedar exonerado de futuras responsabilidades; y 5° se arbitre algún mecanismo de unificación de criterios, para que no pueda darse el caso de que a una misma consulta se responda de modo diferente.

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Sin embargo, no parece que el elemento de la vinculación a la opinión emitida tenga que ser un aspecto forzosamente presente en la regulación del régimen jurídico de la consulta previa en materia tributaria.18 Siguiendo los pasos lógicos expuestos más arriba, la regulación positiva de la consulta previa en materia tributaria presenta las características siguientes: a) ¿Quiénes pueden consultar? La actual redacción del art. 107 L.G.T amplía esta facultad a los sujetos pasivos y demás obligados tributarios. Con lo que queda claro que el precepto no sólo se refiere a los sujetos pasivos de la obligación tributaria (opinión defendible sobre la base de la anterior redacción), sino también a los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria, dando así entrada junto a los sujetos pasivos de la obligación tributaria material (deuda tributaria), a los sujetos pasivos obligados al cumplimiento de los deberes tributarios, que normalmente acompañan o preceden al nacimiento y satisfacción de la deuda tributaria (art. 35 L.G.T.). Esta nueva redacción del art. 107 L.G.T., sin duda preferible por razones lógicas y de buena técnica jurídica, enlaza con la tradición de nuestro Derecho positivo en materia de consultas, que no siempre ha exigido la cualidad de contribuyente para ejercer este derecho, armoniza mejor con otros preceptos de la propia Ley General Tributaria (arts. 37, 43 y 46) y ajenos a la misma (Decreto de 23 de Diciembre de 1971) y, sobre todo, evita la con18

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tradicción que se originaba dentro del propio articulo 107 L.G.T., cuando su apartado 4, c) permitía que se formulase consultas antes de producirse el hecho imponible. b) ¿Quién debe responder? La poco clara referencia del art. 107 L.G.T. a los órganos directivos de la Administración, que la doctrina ha entendido referida al Centro Gestor (Ministro o Director General, por delegación) y que la Resolución de 18 de marzo de 1980 “subdelegó” en los Subdirectores Generales correspondientes, 19 debe servir dentro del ámbito de estudio que nos ocupa para aportar, al menos, dos conclusiones: 1° que el art. 107 L.G.T. ha pretendido seguir en este punto lo dispuesto por los arts. 6.2 y 18 del mismo texto legal, esto es, que el Organo al que se encomienda la función aplicativa (gestión tributaria) ostenta también la facultad de dictar disposiciones interpretativas y, consiguientemente, responder a las consultas formuladas; 2° que la competencia subjetiva para responder consultas prevista en el art. 107 L.G.T., sólo con cierta dosis de buena voluntad puede extenderse al ámbito de los tributos locales. Cobra por ello pleno sentido la afirmación del art. 13 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, al disponer que en relación con la aplicación de los tributos locales, la competencia para evacuar consultas debe corresponder a la Entidad que ejerza la función gestora. c) Objeto de la consulta.- Dados los términos extraordinariamente amplios en

Vid, I.J. ZORNOZA “Significado y funciones de las consultas a la Administración en materia tributaria”, Cron. Trib., 1984. Cfr. art. 22 Ley Rég. Jur. Adm. Est.; y en la doctrina, J.A. Pueyo, ob. cit., p. 189-90.

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que está contemplado el objeto de la consulta por el art. 107 L.G.T., es difícil imaginar un supuesto de aplicación de tributos que no este incluido. Y esto es precisamente lo que el precepto parece pretender, excluyendo sólo de su ámbito las cuestiones meramente teóricas o de aplicabilidad general. d) Carácter de la respuesta.- Aunque el art. 107 L.G.T. nada dice respecto a la lógica obligatoriedad del órgano consultado a emitir la oportuna respuesta, cabe suponer que, siempre que se cumplan los requisitos legalmente establecidos al formular la consulta, el órgano consultado, por imperativo de las normas generales del Derecho Administrativo, está obligado a responder. En este sentido, los arts. 39 Ley Reg. Jur. Adm. Est. y 70 Ley Proc. Adm. (redacción 1963), establecen el deber de los órganos consultados de resolver las consultas planteadas, pero sin hacer la menor referencia al plazo dentro del que deberá producirse dicha respuesta; lo cual, ciertamente, reduce considerablemente el valor de la afirmación.20 Una vez emitida la respuesta a la consulta por el órgano competente para dictarla y cumplidos los demás requisitos exigidos por el art. 107 L.G.T. (fundamentalmente, completa exposición de los hechos y no alteración de las circunstancias), los órganos de gestión de la Entidad consultada sólo quedarán obligados a aplicar los criterios reflejados en la contestación a la consulta en los supuestos taxativamente previstos: disposición legal ex-

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presa e inversiones extranjeras. Y en aplicación del mismo principio, no existirá tal vinculación por parte de la Administración gestora al parecer reflejado en la contestación a la consulta en los restantes supuestos. e) Efectos de la respuesta.- Al hilo de las consideraciones avanzadas en la epígrafe inmediato anterior, no resulta difícil apuntar los efectos más destacables de la contestación a las consultas. Estos son, en primer lugar, el carácter no vinculante para los órganos gestores de los criterios contenidos en la respuesta a una consulta correctamente planteada; y, en segundo término, la inimpugnabilidad de la respuesta, sin perjuicio de los recursos que ulteriormente puedan plantearse contra el acto administrativo dictado en aplicación de los criterios contenidos en la misma. Recursos que, obviamente, no se apartan en este supuesto de la normativa general sobre mecanismos revisores existentes en el Derecho español, es decir, podrá plantearse, en su caso, la vía tasada propia de la revisión de oficio (artículos 153 a 156 L.G.T.), o la general y revisora por excelencia, vía recursos, prevista en el Reglamento de Procedimiento Económico Administrativo y en la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Finalmente, es claro que de no mediar falsedad u omisiones relevantes en los datos proporcionados, la actuación del particular acomodada a la respuesta de la consulta planteada, le exime, por principio, de toda responsabilidad.

En este punto era mucho más concreto y expeditivo el artículo 278 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952, que establecía el perentorio plazo de 8 días para evacuar la respuesta.

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