Presupuesto y Gasto Público 40/2005: 203-218 Secretaría General de Presupuestos y Gastos © 2005, Instituto de Estudios Fiscales

El registro del inmovilizado material en las instituciones europeas: implicaciones contables JOAQUÍN HERNÁNDEZ FERNÁNDEZ Profesor del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Murcia Auditor en excedencia del Tribunal de Cuentas Europeo Recibido: Julio 2004 Aceptado: Abril 2005

Resumen En estos últimos años estamos asistiendo a un movimiento normalizador significativo, tanto en la esfera de la conta­ bilidad pública como en el sector privado, con el que se pretende la homogeneización de las normas internacionales con las distintas normas que existen a nivel nacional. Una Administración que consideramos especialmente signifi­ cativa dentro de todo este proceso es la comunitaria; las instituciones europeas, dirigidas por la Comisión Europea, también se encuentran inmersas en un proceso que afecta tanto a la esfera contable como a la presupuestaria. En nuestro trabajo hemos creído conveniente analizar, dada su importancia cuantitativa y su incidencia tanto a nivel patrimonial como de resultados, el actual sistema de registro y valoración de los bienes de inmovilizado material por las instituciones europeas. Palabras clave: Normas internacionales/instituciones europeas/inmovilizado material. Clasificación JEL: M41 Contabilidad.

Introducción Todos somos conscientes del proceso de armonización y modernización contable en el que se encuentra inmerso el sector privado de la Unión Europea (UE); proceso que, desde un punto de vista legislativo, se inició con la exigencia establecida por el Parlamento Europeo y el Consejo en la Directiva 2001/65/CE de que las empresas, con sede en cualquiera de los es­ tados miembros de la Unión Europea y cuyas acciones cotizasen en un mercado regulado, elaborasen sus cuentas anuales, como máximo a partir del año 2005, de acuerdo con las IASs 1. Tomando como base el contenido de la Directiva anterior, de nuevo el Parlamento Eu­ ropeo y el Consejo (2002) hicieron responsable a la Comisión Europea tanto de decidir antes del 31 de diciembre del año 2002 acerca de la aplicabilidad de las IASs en la UE como de su publicación en forma de reglamento en todas las lenguas oficiales de la Comunidad a través del Diario Oficial de las Comunidades Europeas. Cumpliendo la obligación anterior, la Co­

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misión Europea (2003) adoptó y publicó formalmente las IASs en el año 2003, iniciando la cuenta atrás para su implantación por las empresas implicadas. Frente a este proceso que ha venido a revolucionar el sector privado cabe preguntarse: ¿y la propia Comisión Europea?; ¿y los estados financieros del resto de instituciones euro­ peas? Sin duda alguna el «sector público europeo» también se encuentra inmerso en un pro­ ceso de modernización y cambio que tuvo su punto álgido con la elaboración y publicación por parte del Consejo Europeo (2002) de un nuevo Reglamento Financiero (RF) aplicable al presupuesto general de las Comunidades Europeas. Este documento, necesario en aras de la claridad dadas las múltiples modificaciones sustanciales de que había sido objeto su predece­ sor (Comisión, 1977), enuncia los principios esenciales y normas básicas relativas tanto a la contabilidad presupuestaria como a la contabilidad general; principios y normas que según se indica deberán adecuarse a los internacionalmente aceptados. Con la finalidad de aclarar y desarrollar su contenido y, a la vez, hacerlo operativo, la Comisión Europea (2002) ha elaborado y publicado un segundo Reglamento que recoge las modalidades de ejecución (ME) del nuevo RF; estas modalidades de ejecución, junto con un documento interno de la propia Comisión (2004) denominado «Manual de Contabilización y Consolidación» (en adelante, Manual contable) constituyen la base normativa que debe faci­ litar el detalle suficiente para el registro de todas las operaciones contables. De entre los numerosos cambios ha llamado nuestra atención la problemática del inmo­ vilizado material, elementos que se ven regulados no sólo por las normas comunitarias ante­ riormente citadas (nuevo RF, ME y Manual contable), sino además por un anterior Regla­ mento, también de la Comisión (2000), que se refiere de manera específica a la problemática de este tipo de bienes. Dado el efecto significativo que estos bienes pueden tener a la hora de elaborar el balance y proceder al cálculo del resultado, en las líneas que siguen pretendemos realizar un estudio comparativo entre la regulación actual del registro y valoración de los bienes de inmovilizado material establecido por la normativa comunitaria con las propuestas de las normas internacionales. En concreto, tomaremos en consideración tanto el contenido de las IPSASs (normas internacionales públicas) números 5, 16, 17 y ED23 como de las IASs (normas internacionales privadas) números 23, 16, 36 y 40. El objetivo último de nues­ tro trabajo consiste en poner de manifiesto tanto incongruencias y lagunas significativas como posibles soluciones en el registro y valoración de este tipo de bienes por las institucio­ nes europeas 2.

1.

Concepto y criterios de reconocimiento del inmovilizado material

Empezamos nuestro análisis por el concepto de inmovilizado material. De acuerdo con la IPSAS 17 (párrafo 17) y la IAS 16 (párrafo 6) tienen esta consideración los bienes tangi­ bles que: a) Son controlados3 por una entidad para su utilización en la producción o suministro de bienes o servicios, para ser alquilados o con fines administrativos; y

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b) Se espera que sean utilizados durante un período de tiempo superior al ejercicio contable (criterio temporal). Asimismo, y teniendo en cuenta el contenido de la IPSAS 16 y la IAS 40, dentro del IM podemos diferenciar dos tipos de bienes: a) Aquellas propiedades que están afectas a la explotación. b) Los inmuebles de inversión que se poseen para percibir rentas y/o ser objeto de re­ venta con la finalidad de obtener plusvalías. El tratamiento contable difiere significativamente al tener los inmuebles de inversión la consideración de inversiones financieras y, por tanto, unas normas de valoración y de reco­ nocimiento de resultados específicas. Por lo que se refiere a la normativa comunitaria, para encontrar una definición del in­ movilizado material tenemos que acudir al Manual contable 4. De acuerdo con este docu­ mento se define el inmovilizado material como los bienes afectos de manera duradera a la explotación y que no están destinados a la reventa o a su consumo en el ejercicio de la activi­ dad ordinaria. Nos encontramos, por tanto, con que existe una primera diferencia: mientras en la nor­ mativa internacional se defiende la postura de dar un tratamiento diferenciado a los inmue­ bles de inversión, las normas comunitarias no contemplan esta posibilidad. En relación con los criterios de reconocimiento, la Comisión (2002, artículo 1) estable­ ce como requisito que el bien «fuera a servir de manera duradera a la actividad de las Comu­ nidades». A su vez, las ME (artículo 222) completan y matizan el requisito anterior al exigir que: a) Su precio de adquisición o coste de producción sea igual o superior a 420 euros (criterio cuantitativo);

b) Su duración sea igual o superior a un año (criterio temporal); y

c) Cuya naturaleza no sea la propia de un bien de consumo.

Por lo que respecta a la normativa internacional, la IPSAS 17 (párrafo 13) y la IAS 16 (párrafo 7) establecen como criterios de registro que: a) Sea capaz de generar beneficios futuros o servicios potenciales a la entidad (crite­ rio económico-funcional), y b) el coste o valor razonable del bien sea susceptible de una medición fiable (criterio cuantitativo). Como principales diferencias entre lo establecido por unas normas y otras es de des­ tacar: 1. Tanto la IFAC como el IASC establecen un criterio económico-funcional de carác­ ter restrictivo pues no basta con tener la propiedad y el control del elemento y que vaya a permanecer más de un año, además debe ser capaz de generar beneficios o prestar servicios a la entidad. La terminología utilizada por la Comisión no es tan concreta: los bienes deben estar afectos a la explotación, lo que no garantiza que generen beneficios o que presten servicios. Si tomamos el ejemplo de los solares o

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edificios vacíos sin perspectiva de ser utilizados en los próximos años nos encon­ tramos con tratamientos diferenciados, pues mientras las normas internacionales abogan por contabilizarlos como inmuebles de inversión (al no generar beneficios o prestar servicios), las normas comunitarias los registrarían como bienes afectos a la explotación. 2. Las normas internacionales abogan por un criterio cuantitativo más amplio, al no establecerse un valor mínimo: para registrar un elemento como inmovilizado mate­ rial basta con que sea susceptible de medida, con independencia de su importe.

Cuadro 1

Diferencias en el concepto y registro de bienes de inmovilizado material

Normas comunitarias Tratamiento diferenciado para los inmuebles de inversión Límites cuantitativos Requisito de generar beneficios o prestar servicios

No existe Mínimo 420 euros No existe

Normas internacionales Sí, IPSAS 16 e IAS 40 No existe Sí, IPSAS 17 e IAS 16

2. Valor de entrada en inventario: precio de adquisición vs. valor razonable De acuerdo con la normativa comunitaria, tres son los valores por los que se puede re­ gistrar la entrada de un elemento en el patrimonio de la entidad: valor venal (en el caso de ad­ quisición a título gratuito), precio de coste (si el elemento es construido por las Comunidades Europeas) y precio de adquisición. Centrándonos en este último, debemos afirmar que no existe una definición explícita de lo que debe entenderse por precio de adquisición. La Comi­ sión (2000, artículo 18) indica que se obtendrá añadiendo al precio de compra los gastos «ac­ cesorios» y de adquisición» para, a continuación, detallar cuáles son los gastos que se consi­ deran «accesorios» y cuáles «de adquisición» (ver cuadro 2). Si comparamos el concepto de precio de adquisición, tal y como se define a nivel co­ munitario con el establecido por la normativa internacional, vemos como tanto el IASC (IAS 16, párrafo 15) como la IFAC (IPSAS 17, párrafo 26) lo definen como «todo coste directa­ mente imputable a la puesta en servicio» del bien, siempre, claro está, que sea susceptible de medición objetiva. Consideramos que existen dos diferencias significativas en la definición de este prin­ cipio: 1. Mientras a nivel comunitario se ha optado por un criterio «limitativo», por facilitar un «listado» de gastos a integrar o excluir en el cálculo del mismo, a nivel interna­ cional se opta por una definición genérica de tal manera que formará parte del pre­ cio de adquisición todo gasto que cumpla el requisito de ser directamente imputa­ ble a la puesta en servicio del bien.

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Cuadro 2

Diferencias en el cálculo del precio de adquisición

Normas comunitarias

Normas internacionales

Concepto

Precio de compra + gastos accesorios + + gastos de adquisición.

Todo coste directamente imputable a la puesta en servicio del bien siempre que sea susceptible de medición objetiva.

Gastos accesorios

Costes de transporte del bien al lugar de su primera instalación. Costes de instalación, montaje y peritaje para garantizar el correcto funcionamiento del bien. Gastos de mejora que tengan por efecto au­ mentar la vida o las prestaciones del bien de inmovilizado.

No existen diferencias entre normas comu­ nitarias e internacionales.

Gastos de adquisición

Honorarios de arquitectos.

Gastos excluidos

Gastos de transporte efectuados con posterioridad a la entrega del bien en el lugar de su primera instalación. Gastos de mantenimiento Impuestos de transmisiones. Honorarios distintos de los correspondientes a arquitectos. Comisiones. Tarifas satisfechas a notarios y registros. Gastos de garantía y ampliación de garantía. Intereses por empréstitos contraidos con el fin de financiar el bien.

Son capitalizables. No son capitalizables. Son capitalizables. Son capitalizables. Son capitalizables. Son capitalizables. Son capitalizables. Son capitalizables.

2. A nivel comunitario no existe un criterio temporal. Todos los gastos que forman parte del precio de adquisición no tienen límite temporal mientras que a nivel inter­ nacional se limitan a la puesta en servicio del bien. Respecto a los gastos que, en principio, deben formar parte del precio de adquisición, nos encontramos con divergencias significativas: a) La oposición de la Comisión a la capitalización de gastos financieros, en contra de lo establecido por la IFAC (IPSAS 5) y el IASB (IAS 23); y, b) La no inclusión de honorarios profesionales (excepto arquitectos), citándose expre­ samente la no inclusión de las tarifas satisfechas a notarios y registros; criterios contrarios a lo establecido internacionalmente por la IPSAS 17 (párrafo 26) e IAS 16 (párrafo 5). c) De acuerdo con la normativa internacional, el resto de gastos excluidos por la nor­ mativa comunitaria (a excepción de los gastos de mantenimiento) podrían ser obje­ to de capitalización siempre que cumpliesen los tres requisitos expresados ante­ riormente: que sean directamente imputables al bien, que se produzcan antes de la entrada en servicio del mismo y que su importe se pueda establecer de manera ob­ jetiva.

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En relación con la posibilidad de incorporar al patrimonio los elementos de inmoviliza­ do material por su valor razonable (fair value), tan sólo es aplicable por la normativa comu­ nitaria a los elementos adquiridos a título gratuito (valor venal). Sin embargo, para este tipo de transacciones, la normativa comunitaria no establece de forma explícita la forma de deter­ minarlo; la excepción la constituyen las obras de arte que, según la Comisión (2000, artícu­ lo 19), deberán registrarse por su precio asegurado o peritado o, en su defecto, por una canti­ dad simbólica. Se echa en falta, por tanto, los criterios para determinar este valor razonable para el res­ to de bienes (ver Cuadro 3); criterios que de acuerdo con la IPSAS 17 (párrafos 42 a 44) y la IAS 16 (párrafos 30 y 31) podrían ser 5:

Cuadro 3

Diferencias en la definición del valor razonable

Normas comunitarias

Normas internacionales

Bienes con mercado

No se establece explícitamente.

Valor de mercado según tasación de perito cualificado

Bienes sin mercado

El valor en inventario de un bien similar

El valor de reposición debidamente depre­ ciado. El valor de reconstrucción. El valor de mercado de un bien de similares características, circunstancias y emplaza­ miento.

Obras de arte

Precio asegurado, valor peritado o, en su de­ fecto, cantidad simbólica.

No existe criterio específico

a) Cuando existe un mercado de referencia, el valor de mercado determinado por me­ dio de la oportuna tasación llevada a cabo por perito cualificado. b) Cuando no existe mercado de referencia, los criterios alternativos son el valor de: 1) Reposición debidamente depreciado..

2) Reconstrucción..

3) Mercado de un bien de similares características, circunstancias y emplaza­ miento.. Llama la atención que a nivel internacional no se efectúe la excepción que propugna la Comisión Europea para valorar las obras de arte. Por último, como ya hemos indicado, a nivel internacional, tanto la IPSAS 16 como la IAS 40 dan la posibilidad de utilizar este valor razonable para los inmuebles de inversión a los que, como hemos indicado anteriormente, se considera inversiones financieras de carácter per­ manente. Dado que las Directivas Comunitarias (Parlamento Europeo y Consejo, 2001) tam­ bién permiten utilizar el valor razonable para la contabilización de determinados instrumentos financieros, consideramos que la Comisión debe reconsiderar el concepto de inmovilizado ma­ terial y aceptar el registro a precios de mercado de los inmuebles de inversión.

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3. 3.1.

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Permutas de bienes y modificaciones del valor Permutas de bienes

La normativa de la Comisión (2000, artículo 25) indica que en caso de adquisición de un bien, ya fuere por un mero intercambio de bienes (permuta), ya fuere a cambio de un anti­ guo bien y un pago monetario (permuta mixta), el nuevo bien debería darse de alta por su va­ lor venal. Puesto que este valor venal, como hemos visto anteriormente, vendrá determinado por un valor razonable calculado, entre otros criterios, en base a precios de mercado, nos en­ contraríamos con que el valor del bien recibido podría ser superior o inferior al valor conta­ ble del bien entregado y, por lo tanto, las normas comunitarias permitirían tanto el registro de beneficios como el de pérdidas. Si comparamos esta norma de valoración con la establecida a nivel internacional por la IPSAS 17 (párrafo 32) y la IAS 16 (párrafo 22), nos encontramos con dos diferencias sustanciales (ver Cuadro 4): no se permite el registro de resultados posi­ tivos ni en el caso de permutas ni en el de permutas mixtas de bienes similares, esto es, de bienes que tengan un valor económico y/o funcional similar 6. Cuadro 4

Criterios de valoración en las permutas de inmovilizado material

Normas comunitarias Permutas

Bienes no similares

Se permite el registro de resultados.

Bienes similares Permutas mixtas

3.2.

Bienes no similares

Normas internacionales No se permite el registro de resultados posi­ tivos. No se permite el registro de resultados posi­ tivos. Se permite el registro de resultados positivos.

Mejoras y otros gastos capitalizables

Por lo que se refiere a los criterios de valoración y problemática de las mejoras y otros gastos capitalizables, la Comisión (2000, artículos 16 y 18) tan sólo hace una escueta refe­ rencia al establecer que «las mejoras incrementarán el valor contable de los bienes de inmo­ vilizado material siempre que tengan por objeto aumentar la vida o las prestaciones del bien». No contempla expresamente otra serie de gastos que, en principio, podrían ser objeto de capitalización como los de ampliación, reparación, mantenimiento, etc. Tanto la IPSAS 17 (párrafos 33 a 36) como la IAS 16 (párrafos 23 a 26), establecen como requisitos para la capitalización de este tipo de gastos que: a) Se aumente la capacidad del bien a lo largo de su vida útil o ésta última. b) El bien sea capaz de generar beneficios futuros superiores al importe del coste a ca­ pitalizar. Si bien el primero de ellos sí es contemplado por la normativa comunitaria, al segundo no se hace referencia alguna.

210 3.3.

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Revalorizaciones

Continuando con las modificaciones del valor de registro inicial, las normas desarrolla­ das por la Comisión (2000, artículos 16 y 36) sólo aceptan el registro de aumentos de valor (revalorizaciones) con cargo a «reservas de reevaluación» 7 cuando estos sean «duraderos», mientras que las reducciones de valor de carácter reversible deberán contabilizarse directa­ mente con cargo a resultados (pérdidas) como un menor importe del bien. A efectos de deter­ minar si existe una revalorización de los bienes, el Manual contable de la Comisión indica que deberá compararse el «valor económico» con el valor neto contable; valor económico que deberá establecerse por un profesional experto e independiente. Como principal diferencia con la normativa internacional podemos comprobar como no se recoge la posibilidad ofrecida por la IPSAS 17 (párrafo 44 y siguientes) y por la IAS 16 (párrafo 32 y siguientes) de, por clases de elementos, registrar las recuperaciones de valor como resultado positivo hasta el límite de las pérdidas contabilizadas con anterioridad y, vi­ ceversa, compensar pérdidas con beneficios reconocidos en cuentas de reservas y hasta el lí­ mite de éstas (si bien esta opción queda implícita en el propio concepto de reserva por reva­ lorización). Una segunda diferencia radica tanto en la periodicidad de las posibles revalorizaciones, como en los límites cuantitativos de las mismas pues, mientras la Comisión no hace referen­ cia a la periodicidad de las revisiones ni a los importes mínimos a revaluar, en la IPSAS 17 (párrafo 44) y en la IAS 16 (párrafo 32) se nos aconseja que sólo se actualicen valores signi­ ficativos, por clases de elementos 8 y cada tres o cinco años. La tercera diferencia se encuentra en el tratamiento a otorgar a la «Reserva por revalori­ zación», pues tanto la IPSAS 17 (párrafo 52) como la IAS 16 (párrafo 39) aceptan dos alter­ nativas: a) Transferirla directamente a las cuentas de ganancias acumuladas cuando la plusva­ lía correspondiente se realice (normalmente a la venta del bien). b) Transferirla (registrar la plusvalía) conforme se utiliza el activo, en cuyo caso el importe realizado es igual a la diferencia entre la depreciación calculada según el valor revalorizado del activo y la calculada según su coste original. La normativa de la Comisión (2000, artículo 37) sí contempla la primera opción pero no hace referencia a la segunda y, por lo tanto, no acepta la incorporación parcial a resultados de la reserva por revalorización en función de la amortización del bien. Finalmente, la normativa internacional (IPSAS 17, párrafo 45 e IAS 16, párrafo 33) es­ tablece dos tratamientos contables alternativos para la depreciación acumulada de los bienes objeto de revalorización: a) Reexpresarla proporcionalmente al cambio en el importe bruto en libros, de mane­ ra que el importe neto en libros del bien sea igual a su importe revalorizado. b) Compensarla (eliminarla) con el importe bruto en libros del bien, de manera que el valor neto resultante se reexprese hasta alcanzar el importe revalorizado del ele­ mento.

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De nuevo la Comisión no hace referencia expresa al segundo de los criterios mientras que sí contempla, dentro de las Notas explicativas del Manual contable, la «actualización» de la depreciación acumulada, por lo que, implícitamente, ha optado por el primero de ellos y, por tanto, a actualizar el valor de la amortización acumulada de manera proporcional a la revalorización del activo implicado.

Cuadro 5 Criterios de valoración en las revalorizaciones del inmovilizado material Normas comunitarias

Normas internacionales

Aumentos de valor

Reserva por revalorización

Reserva por revalorización o resulta­ do positivo del ejercicio si con ante­ rioridad se reconocieron pérdidas.

Reducciones de valor

Pérdidas del ejercicio o menor im- Pérdida del ejercicio o menor importe porte de la reserva por revaloriza- de la reserva por revalorización ción (opción implícita).

Corrección de la depreciación acumulada

Reexpresarla proporcionalmente al Dos opciones: cambio en el importe bruto en libros a) Reexpresarla proporcionalmente del bien al cambio en el importe bruto en libros del bien. b) Compensarla (eliminarla) con el importe bruto en libros del bien.

Transferencia de la reserva por reva- Cuando la plusvalía correspondiente Dos opciones para transferirla: lorización a reservas por ganancias se realice a) Cuando la plusvalía correspon­ acumuladas. diente se realice. b) Conforme se utiliza el activo. Periodicidad de las revisiones

No se indica

Bienes sujetos a revisión

Cada elemento considerado indivi- Se permite agrupar los elementos y efectuar compensaciones dentro de dualmente cada grupo.

Importe mínimo de las revaloriza- No se indica ciones

3.4.

Cada tres o cinco años.

Importes significativos

Amortizaciones

En relación con las amortizaciones, la Comisión (2000, artículos 27 a 30) establece que se dotará a partir del año de la puesta en servicio del bien, de acuerdo con un criterio lineal y aplicando los tipos predeterminados. Además, se permite que aquellos elementos de inmovi­ lizado material cuyas «características técnicas o jurídicas fueren idénticas o similares» sean objeto de una «amortización global». En relación con el sistema de «amortización global» sobre los bienes con características similares, posibilidad no contemplada en la normativa internacional, cabe cuestionarse que se entiende por bienes similares. La IPSAS 17 (párrafo 32) y la IAS 16 (párrafo 22), como hemos visto anteriormente, diferencia entre bienes similares y bienes distintos a la hora de establecer los criterios de contabilización de las permutas, considerando bienes similares

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aquellos que tienen una similitud funcional (un uso parecido) y/o económica (un valor pare­ cido); por el contrario, la Comisión aboga por una similitud «técnica» o «jurídica», distinta a la funcional o económica, y sin definir que se entiende por tal. Un segundo criterio para practicar la «amortización global» sería considerar bienes si­ milares aquéllos que presentan la misma tasa de amortización o aquéllos en los que se pue­ den compensar aumentos y disminuciones de valor en caso de revalorización. En el Cuadro 6 mostramos las diferentes clases de bienes a estos efectos definidas por la Comisión (2000, Anexo), la IPSAS 17 (párrafo 47) e IAS 16 (párrafo 35), comprobándose la heterogeneidad existente entre ellas.

Cuadro 6

Clasificación del inmovilizado material

A efectos de revalorización

A efectos de amortización (tasas iguales) Normas comunitarias Programas informáticos Material informático Instalaciones, maquinaria y utillaje. Estanterías desmontables, tabiques, falsos pisos, falsos techos y cableado. Parque móvil de vehículos Bienes muebles Bienes inmuebles Terrenos

IPSAS 17 Terrenos Edificios operativos Carreteras Maquinaria Programas y material informático Buques Aeronaves Equipamiento militar especial Vehículos de motor Mobiliario Equipamiento de oficina Instalaciones petrolíferas

IAS 16 Terrenos Terrenos y edificios Maquinaria Buques Aeronaves Vehículos de motor Mobiliario y útiles Equipamiento de oficina

Sin perjuicio de las diferentes clasificaciones expuestas, debemos destacar otra serie de divergencias significativas entre normas comunitarias e internacionales, pues tanto la IPSAS 17 (párrafo 54 y siguientes) como la IAS 16 (párrafos 41 y siguientes) establecen que los bie­ nes de inmovilizado deberían amortizarse desde el mismo momento de la puesta en funcio­ namiento o entrada en servicio y en base a criterios económicos que tuvieran en cuenta tanto la vida útil del bien como su capacidad para generar beneficios. Así pues, podemos constatar como existen múltiples diferencias (ver Cuadro 7), todas ellas significativas, entre los sistemas propuestos por las normas comunitarias y aquéllos que se propugnan a nivel internacional.

3.5.

Deterioro del inmovilizado material

El tratamiento contable y la información a suministrar en relación con los deterioros su­ fridos por los bienes de inmovilizado material afectos a la explotación (se excluyen los in­ muebles de inversión) se regularon para las empresas del sector privado en la IAS 36, publi­

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Cuadro 7

Sistemas de amortización

Normas comunitarias

Normas internacionales

Métodos de amortización

Lineal

Tres opciones: a) Lineal b) Tipo constante sobre el importe neto en libros. c) Suma de unidades producidas.

Base de amortización

No se indica

Precio de adquisición menos valor resi­ dual

Criterios de amortización

A partir del año de puesta en servicio y Desde el momento de la puesta en fun­ por años completos cionamiento o entrada en servicio. Se permite la «amortización global» Amortización individualizada. sobre bienes de características simi­ lares.

Concepto de bienes similares

Similitud técnica y/o jurídica

Similitud funcional y/o económica

cada en el año 1998. Para el sector público, la norma correspondiente no es todavía definitiva y, aunque ya ha finalizado la fase de exposición pública del borrador ED 23, todavía no se ha adoptado y publicado formalmente por la IFAC la norma correspondiente. Nuestro análisis, por tanto, se basa en una norma definitiva aplicable al sector privado, las IAS 36, y en un bo­ rrador de la norma correspondiente para el sector público, ED 23. En la parte que afecta a nuestro estudio, y sin olvidar lo ya expuesto en relación a las re­ valorizaciones, tanto el IASB como la IFAC pretenden establecer los procedimientos a apli­ car para clasificar un bien como deteriorado y valorarlo correctamente, así como la informa­ ción a suministrar al respecto. Si comparamos los requisitos recogidos por la IAS 36 y el ED 23 con la normativa comunitaria, debemos concluir que para adaptarse a los mismos, la Co­ misión deberá, principalmente, regular los siguientes aspectos: a) La definición del concepto de «importe recuperable» (mayor entre el precio de venta neto y el valor de uso de un bien), así como el de «precio de venta neto» (importe que se puede obtener por la venta del mismo una vez deducidos los cos­ tes de enajenación o abandono) y «valor de uso» (valor actual de los flujos futu­ ros estimados de efectivo que se esperan, tanto de su funcionamiento continuado en el tiempo, como de su eventual enajenación o abandono al final de la vida útil). b) Obligar a las instituciones a evaluar, a final del ejercicio, si existe algún indicio de que el activo puede haber deteriorado su valor; estableciendo una serie de circuns­ tancias que podrían ser indicativas del deterioro. c) Tal y como vimos en relación con las revalorizaciones, adoptar el criterio contable de que la pérdida por deterioro da lugar al reconocimiento de un gasto en la cuenta de resultados o, en su caso, de una reducción de la reserva por revalorización. d) Definir diferentes «clases» de activos y establecer, para cada una de ellas, el estado contable en el que se debe revelar la siguiente información:

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1) El importe de las pérdidas por deterioro reconocidas en la cuenta de resultados durante el ejercicio, así como la partida o partidas en las que tales cargos están incluidos, 2) el importe de las reversiones de anteriores pérdidas por deterioro que se han reconocido en la cuenta de resultados durante el ejercicio, así como la partida o partidas de la cuenta de resultados en que tales reversiones están incluidas, 3) el importe de las pérdidas por deterioro reconocidas directamente en las cuen­ tas de patrimonio neto durante el ejercicio, y 4) el importe de las reversiones de anteriores pérdidas por deterioro reconocidas directamente en las cuentas de patrimonio neto durante el ejercicio.

4.

Presentación de la información

De acuerdo con la IFAC (2003b, página 57), cuando una entidad se encuentra inmesa en un proceso de cambio que implica modificaciones en la aplicación de los principios con­ tables, debe: a) Comunicar este proceso de cambio a los lectores, de manera que puedan efectuar un mejor uso de la información. b) Presentar los cambios en las cantidades de los informes financieros debido a cam­ bios en las políticas contables. Si nos centramos en la normativa europea, el artículo 126 del nuevo RF establece que los estados financieros de las instituciones estarán integrados por el Balance, la Cuenta de re­ sultado económico, el Cuadro de flujos de tesorería, el Estado de variación en la situación de los capitales y el Anexo. En relación con la presentación de la información en Balance, la Comisión (2000, artículo 36) propone incorporar directamente a los elementos de inmovili­ zado material las correcciones de valor como consecuencia de amortizaciones, deprecia­ ciones y revalorizaciones, de tal manera que los mismos deberán figurar por su valor neto contable. Asimismo, en lo que respecta a las correcciones de valor, se establece que las dotacio­ nes anuales a la amortización y el resto de posible depreciaciones se deberán contabilizar en la cuenta de resultado «Resultado de los ajustes. Amortizaciones y reducciones de valor» (no se especifica una cuenta para el posible registro de resultados positivos), mientras que las re­ valorizaciones se deberán inscribir en la cuenta de pasivo «Reserva de reevaluación». De acuerdo con la fórmula propuesta por la Comisión, no es posible identificar a través de la in­ formación contenida en el Balance el importe de las amortizaciones ni de las reducciones de valor acumuladas; para conocer esta información deberemos acudir al Estado de variación de los capitales propios y al Anexo. En relación a la información a facilitar en la cuenta de resultados, el artículo 200 de las ME establece un nuevo modelo de Cuenta de resultado económico con tres niveles: resultado de explotación (ingresos menos gastos de explotación), resultado de actividades ordinarias (resultado de explotación más/menos resultado financiero) y el resultado del ejercicio (resul­

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tado de actividades ordinarias más/menos los resultados extraordinarios). Sería interesante que la Comisión especificara, en consonancia con las normas internacionales, los diferentes niveles de la Cuenta del resultado económico en los que se debería registrar los diferentes be­ neficios y pérdidas que pudieran surgir de las operaciones con el inmovilizado material. Además de las carencias aquí mencionadas, la IPSAS 17 establece en su párrafo 73 toda una serie de informaciones sobre el inmovilizado material que, consideramos, la Comi­ sión debería tener presentes a la hora de dotar de contenido de sus estados financieros.

5.

Conclusiones

Si bien el proceso de modernización y homogeneización contable de las instituciones europeas no acaba más que empezar y no deberá culminar hasta el año 2005 con el estableci­ miento de unos estados financieros consolidados, hemos detectado lagunas importantes que, de no subsanarse a tiempo, pueden poner en entredicho el resultado final. Desde nuestro pun­ to de vista, tres son los tipos de medidas a acometer para alinear la normativa comunitaria (RF, ME y Reglamento 2909/2000) para el registro y evaluación de los bienes de inmoviliza­ do material con la internacional (IFAC e IASB): a) Conceptual, pues hemos comprobado como no existe una definición correcta y completa ni de lo que debe entenderse por inmovilizado material ni de los criterios para su reconocimiento. En concreto, se echa en falta la referencia a un requisito de generación de beneficios así como la existencia de un tratamiento diferenciado para los inmuebles de inversión. Desde nuestro punto de vista, la correcta defini­ ción del concepto de inmovilizado material y sus criterios de reconocimiento es fundamental y constituye el punto de partida para todo desarrollo posterior. b) Criterios de evaluación, ya que existen divergencias significativas a la hora de de­ terminar lo que se entiende por precio de adquisición, sus componentes, los gastos capitalizables y el reconocimiento de resultados en operaciones de permuta. Men­ ción expresa merecen las diferencias en el registro de beneficios y/o pérdidas sur­ gidos de correcciones de valor, ya sean al alza o a la baja, y en concreto en las reva­ lorizaciones/devaluaciones de activos y en los criterios de amortización. Tales aspectos nos parecen los suficientemente importantes como para que su regulación sea clara e inequívoca; máxime cuando las normas internacionales son coinciden­ tes en su tratamiento. El valor razonable no es un criterio admitido por la Comisión (salvo cuando resulta de aplicación el valor venal). Puesto que, en principio, la adopción del precio de mercado debe ser menos problemática en el sector público que en el privado (no existen implicaciones a nivel impositivo o sobre el reparto de dividendos), sería deseable que la norma comunitaria, por un lado, se plantease aceptar un concepto más amplio de valor venal en las adquisiciones gratuitas en el que se haga referen­ cia al valor de reposición o de reconstrucción y, por otro, abandonase el principio de precio de adquisición para determinados tipos de bienes, como en el caso de los inmuebles de inversión.

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c) Presentación de la información. La transición en la aplicación de nuevas normas contables exige a la entidad un esfuerzo en el suministro de información que per­ mita conciliar nuevos y antiguos criterios. Teniendo en cuenta esta premisa, y las lagunas detectadas a la hora de incluir los resultados que provengan de operaciones con el inmovilizado material en la Cuenta del resultado económico, consideramos que la Comisión debería plantearse una revisión del contenido de los estados con­ tables para garantizar que la información que se facilita es la adecuada. Asimismo, la conveniente adopción del valor razonable o del «importe recuperable» para de­ terminar las pérdidas por deterioro supondrá, sin duda alguna, ampliar la informa­ ción que del inmovilizado material se facilite en los estados financieros. En nuestro deseo está que el proceso recientemente iniciado llegue a buen puerto y, aunque justo es reconocer el esfuerzo normalizador realizado por la Comisión Europea, en relación con el inmovilizado material consideramos necesario que se tomen las medidas ne­ cesarias para subsanar las deficiencias puestas de manifiesto con nuestro trabajo.

6.

Notas

1.

International Accounting Standards (IASs) traducidas como «Normas Internacionales de Contabilidad» (NICs) emitidas por el International Accounting Standard Committee (IASC) y que recientemente han pasado a denominarse International Financial Reporting Standandards (IFRS) traducidas como «Normas Internacio­ nales de Información Financiera» (NIIF) y emitirse por la International Accounting Stantard Board (IASB).

2.

Entendiendo por tal tanto las creadas por los tratados (el Parlamento Europeo, el Consejo, la Comisión Euro­ pea, el Tribunal de Cuentas Europeo y el Tribunal de Justicia) como las «asimiladas» por el nuevo Reglamento Financiero (Comité Económico y Social, Comité de las Regiones, el Defensor del Pueblo Europeo y el Super­ visor Europeo de Protección de Datos).

3.

El término anglosajón utilizado es el de «held» que hemos traducido como «controlado», tomando como refe­ rencia la definición de activo recogida en el párrafo 194 del Marco Conceptual de AECA (AECA, 2001).

4.

Las futuras menciones del Manual contable se entenderán referidas a su Capítulo III. Inmobilisations corpore­ lles. (Inmovilizado material).

5.

En relación con el concepto de «fair value» así como las ventajas e inconvenientes de su aplicación en la valo­ ración del inmovilizado del sector público puede verse Navarro Galera, A.: «La Valoración de las Inversiones en Entidades Públicas: Coste de Adquisición versus Fair Value». Presupuesto y Gasto Público, n.º 32, 2003, pp. 63 a 74.

6.

Un análisis de las diferentes posibilidades de intercambio y del concepto de bienes similares se realiza por Morales Caparrós y Bentabol Manzanares (2004), pp. 56-58.

7.

El término francés utilizado es el de «Réserve de réévaluation» y el término inglés es el de «Revaluation reser­ ve». En nuestra opinión la traducción correcta sería «Reserva de revalorización» y no la de «Reserva de reeva­ luación» utilizada en la traducción oficial.

8.

La posible clasificación de los elementos, de la que nos ocuparemos más adelante, se recoge en el párrafo 47 de la IPSAS 17 y en el párrafo 35 de la IAS 16.

El registro del inmovilizado material en las instituciones europeas: implicaciones contables

7.

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Bibliografía y legislación

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