Año I Nº 2 Julio-Septiembre 2006

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA Francisco J. RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN *

Sumario: 1. Introducción. 2. Concepto de fiscalización tributaria. 2.1 Investigación. 2.2 Situación tributaria. 2.2.1 Concepto. 2.2.2 Interés fiscal. 2.2.3 Universo de situaciones tributarias. 3. Facultad de fiscalización. 3.1 Distinción entre el derecho y la facultad. 3.2 Derechos de los administrados. 4. El procedimiento de fiscalización. 5. Discrecionalidad. 6. Clases de fiscalización tributaria. 6.1 Auditoría. 6.2 Verificación.

1. Introducción La Administración Tributaria es un órgano estatal 1 especializado en las funciones de recaudación, cobranza y control. Vamos a detenernos en el examen de la labor de control o fiscalización.

2. Concepto de fiscalización tributaria La Administración Tributaria investiga la situación tributaria de un determinado administrado. 2.1 Investigación Producido un hecho imponible nace la obligación tributaria. Con relación a muchos impuestos, los contribuyentes o responsables tienen que determinar la obligación tributaria, 2 es decir deben precisar el hecho imponible

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Profesor de Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Católica del Perú, Universidad de Lima y Universidad Nacional Mayor de San Marcos. 1 El carácter exclusivo de la figura de la Administración Tributaria en el desarrollo de las funciones de recaudación, cobranza y control de los tributos viene cediendo ante la progresiva participación o colaboración de entidades que pertenecen al sector privado. La recaudación de los principales impuestos del Perú se realiza a través del sistema bancario. Por ejemplo el pago del Impuesto a la Renta se realiza en las ventanillas de los bancos y no en las oficinas de la Administración Tributaria. La fiscalización de ciertos tributos se puede realizar a través de Estudios de Abogados o Estudios Contables. En el Perú el artículo 93º de la Ley de Tributación Municipal señala que: “Las Municipalidades podrán entregar en concesión los servicios de fiscalización de los tributos a su cargo”. 2 En el Perú existen ciertos impuestos que son determinados por el propio contribuyente, como por ejemplo el Impuesto a la Renta de las empresas. Sin embargo existen otros casos donde es la Administración Tributaria la que procede con determinar los impuestos, tal como sucede con los tributos que se aplican a la importación de bienes.

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Año I Nº 2 Julio-Septiembre 2006 realizado, el autor de este hecho, la base imponible, el tributo calculado, los créditos y el monto definitivo por pagar al Fisco. 3 Además los contribuyentes o responsables deben cumplir con declarar, es decir, poner en conocimiento de la Administración Tributaria la mencionada determinación. Si el administrado cumplió con declarar, su trabajo de determinación ya realizado es objeto de control o revisión por parte de la autoridad tributaria, para efectos de otorgar mayor consistencia a la recaudación fiscal. También resulta de la máxima importancia para la Administración Tributaria el desarrollo de las labores de verificación de los pagos voluntarios realizados por el deudor, toda vez que –al final de cuentas– el interés fiscal consiste en la captación efectiva del monto del tributo que le corresponde recibir. En el caso del sector informal de la economía, donde el administrado no cumple con declarar, corresponde a la propia Administración Tributaria la ejecución de todo el trabajo de determinación de la obligación tributaria para proceder con la respectiva gestión de cobranza, incluso por la vía forzosa o coactiva. A manera de conclusión podemos decir que la fiscalización por parte de la Administración Tributaria consiste en el análisis relativo a la determinación de la obligación tributaria y la verificación del respectivo pago. 2.2 Situación tributaria 2.2.1 Concepto Entre la realización de actividades económicas potencialmente gravables y la existencia de un monto por pagar al Fisco existen una serie de situaciones intermedias. A todas y cada una de estas posibilidades comprendidas entre ambas figuras extremas las denominamos “situación tributaria”. En este sentido, “situación tributaria” viene a ser la relación jurídica sustantiva consistente en un débito tributario a favor del Fisco o cualquier otra posibilidad. La situación tributaria típica consiste en la existencia de una obligación tributaria ya nacida. Al respecto recuérdese que la relación jurídica sustantiva consiste precisamente en la obligación tributaria, o sea en el débito tributario a favor del Fisco. La situación tributaria atípica es, por ejemplo, el caso de una empresa que aplica la pérdida (200) correspondiente al año Nº 1, para absorber la utilidad del año Nº 2 que es de 150; de tal modo que se impide el nacimiento de la obligación tributaria correspondiente al año No 2 e incluso todavía queda un saldo de pérdida (50) compensable para el año Nº 3 y siguientes.

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Véase Carmen ROBLES MORENO, “Determinación de la Obligación Tributaria”, Actualidad Empresarial, núm. 4, diciembre del 2001, pp. I-1.

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Año I Nº 2 Julio-Septiembre 2006 Aquí la relación jurídica sustantiva no consiste en el débito a favor del Fisco; sino en el derecho del contribuyente para compensar la pérdida en los próximos ejercicios gravables. 2.2.2 Interés fiscal El objetivo básico de la Administración Tributaria es lograr una eficiente recaudación de los tributos. Vamos a entender por interés fiscal la necesidad del Estado de garantizar su recaudación tributaria (eficiente). El interés fiscal justifica que la Administración Tributaria realice trabajos de fiscalización, cualquiera que sea la situación tributaria en la que se encuentra el administrado. En efecto el administrado, por error o de modo deliberado, se puede equivocar en la determinación de la obligación tributaria o la determinación de cualquier otra figura (pérdida compensable, etc.) de tal modo que se estaría disminuyendo indebidamente la recaudación fiscal. 2.2.3 Universo de situaciones tributarias Lo normal es que las personas que realizan actividades económicas gravadas precipitan el advenimiento de obligaciones tributarias. Es claro el interés fiscal que justifica que la Administración Tributaria realice trabajos de fiscalización con relación a la determinación y pago de la obligación tributaria. Existen casos especiales donde las personas actúan en el mercado y, sin embargo, no llega a nacer la consiguiente obligación tributaria. A pesar de esta circunstancia, el administrado debe cumplir con la determinación de su situación tributaria. Así sucede con las empresas que obtienen importantes utilidades anuales 4 que son compensadas con pérdidas de ejercicios anteriores, 5 de tal modo que –en definitiva– no existe una base imponible, 6 así que tampoco se produce el nacimiento del Impuesto a la Renta anual. Si el Fisco no tiene nada que recaudar ¿Qué necesidad podría tener la Administración Tributaria en fiscalizar estos casos? El interés fiscal de garantizar la correcta recaudación justifica que la autoridad proceda con la evaluación de la determinación realizada por el contribuyente. 4

En el Perú, para efectos del Impuesto a la Renta de las empresas, la utilidad contable, luego de ciertos ajustes, se conoce como renta imponible. 5 Véase el art. 50º de la Ley del Impuesto a la Renta. 6 En el Perú, para efectos del Impuesto a la Renta de las empresas, la base imponible se conoce como renta neta imponible.

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Año I Nº 2 Julio-Septiembre 2006 Por ejemplo un mal cálculo de las pérdidas de ejercicios anteriores genera el error de señalar la inexistencia del Impuesto a la Renta por pagar al Fisco. Este error debe ser detectado y corregido por la Administración Tributaria para que el contribuyente cumpla con el pago del impuesto o se someta al rigor de la cobranza coactiva por parte de la autoridad. También puede suceder que se produzca un hecho imponible, así como el nacimiento de la obligación tributaria, sin embargo no existe un monto por pagar al Fisco. Pese a estos hechos, el contribuyente de todos modos debe cumplir con determinar su situación tributaria. Es el caso de una empresa que en el mes de enero realiza varias ventas de mercaderías, de tal modo que se producen los inmediatos nacimientos del IVA, que en total suman 100. Podría suceder que en el mismo mes de enero esta compañía efectúa compras de mercaderías gravadas con el IVA cuyo monto es 400. La determinación mensual que realiza la empresa va a establecer que el monto del IVA por ventas es 100, mientras que el crédito fiscal por concepto de IVA aplicado en las compras es 400, de tal modo que por dicho mes no existe un monto de tributo por pagar al Fisco. Aquí también podríamos preguntarnos si la Administración Tributaria puede tener alguna necesidad de fiscalizar estos casos. De todas maneras el interés fiscal de garantizar la correcta recaudación justifica que la Administración Tributaria fiscalice la determinación de la situación tributaria realizada por el contribuyente. Por otra parte existen casos donde una norma legal dispone la eliminación de la carga tributaria. Así sucede con la inmunidad tributaria, la inafectación legal y las exoneraciones. Si no hay un monto de tributo por pagar ¿Qué necesidad podría tener la Administración Tributaria para fiscalizar estos casos? Lo que sucede es que para gozar de una inmunidad, inafectación legal o exoneración, el respectivo dispositivo legal suele establecer diversos requisitos que el administrado tiene que cumplir. Es decir que la inmunidad, inafectación legal y exoneración suelen estar sujetas a condiciones. Corresponde a la Administración Tributaria investigar si la persona que no viene tributando ha cumplido con los requisitos que establece la legislación que consagró la inmunidad, inafectación legal o exoneración.

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Año I Nº 2 Julio-Septiembre 2006 De este modo el interés fiscal de garantizar una correcta recaudación se ve satisfecho.

3. Facultad de fiscalización Nos vamos a detener en dos puntos centrales: i) La distinción entre el derecho y la facultad, y ii) Derechos de los administrados. 3.1 Distinción entre el derecho y la facultad En el Derecho Privado el agente protagónico es la persona humana. Se entiende que el radio de acción de este sujeto es lo más amplio posible, siempre que guarde armonía con el interés social. Todo está permitido, mientras no se sobrepasen límites mínimos. La voluntad de la persona humana, muchas veces reflejada en los contratos, es capaz de generar relaciones jurídicas tales como los derechos y las obligaciones. En este contexto los mencionados “derechos” consisten en todas las posibilidades de actuación de las personas, siempre que se respeten límites mínimos. En cambio en el Derecho Público el agente protagónico es el Estado. Se trata de una entidad que detenta una fuerte dosis de poder. La primacía de la vida, la libertad y la propiedad hacen necesario el establecimiento de límites para que el Estado no abuse de las personas. En este sentido la ley señala de modo expreso los parámetros que fijan cierto radio de posibles actuaciones del Estado, así como el detalle de su proceder. Este limitado campo de actividades estatales lícitas se conoce como las “facultades del Estado”. La ley dice todo lo que el Estado puede hacer y cómo lo tiene que hacer. Cualquier otra actividad estatal no autorizada por la ley deviene en ilícita, pues entraña el peligro de abuso en contra de los intereses de las personas. Por ejemplo carece de validez jurídica el tributo creado por una Administración Tributaria, pues la potestad tributaria descansa solamente en órganos de gobierno. 7 Del mismo modo, si el Estado –en el ejercicio de una actividad permitida por la ley– resulta que viola reglas de procedimiento, invalida todas las consecuencias sobrevinientes. Imaginemos que en plena investigación la Administración Tributaria no ha cumplido con las normas que regulan los requerimientos de información que puede 7

En el Perú los órganos de gobierno son el Gobierno nacional, Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales (Municipalidades).

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Año I Nº 2 Julio-Septiembre 2006 exigir al administrado y, pese a ello, concluye su trabajo notificando al contribuyente una resolución de deuda. 8 Definitivamente este acto administrativo es nulo por violar las reglas del procedimiento de fiscalización. 9 En este orden de ideas podemos decir que la fiscalización es una facultad del Estado. La fiscalización no es un derecho del Estado. La fiscalización tributaria es una facultad del Estado en la medida que su autorización y posibilidades de procedimiento se fundan y detallan en la ley. La Administración Tributaria no se puede dejar de llevar por su sola voluntad para desarrollar las investigaciones sobre los administrados. En este contexto de ideas, cuando el art. 62º del Código Tributario se refiere a la facultad de fiscalización, se debe entender que la ley autoriza a la Administración Tributaria para que realice labores de investigación sobre la situación tributaria de los deudores. Esta facultad debe sujetarse a límites, por esta razón en el art. 62º del Código Tributario se detallan una serie de atribuciones que detenta la Administración Tributaria. Debe entenderse que las referidas facultades pueden ser ejercidas por la autoridad competente, en el desempeño de cualquiera de sus modalidades de fiscalización: análisis relativo a la determinación de la obligación tributaria y verificación. 10 3.2 Derechos de los administrados Corresponde a la ciencia de la gestión pública y el Derecho la búsqueda de los términos más razonables que deben guardar las relaciones entre la Administración Tributaria y el administrado, procurando armonizar el interés fiscal con el interés por la primacía de la vida, libertad y propiedad. 11 En efecto, dentro del esfuerzo por limitar el poder de la Administración Tributaria, en los últimos tiempos se viene elaborando toda una teoría que inspira la 8

En el Perú las resoluciones de deuda tributaria son básicamente la Resolución de Determinación, Resolución de Multa y la Orden de Pago. 9 En el Perú, el art. 109.2 del Código Tributario señala que: “Los actos de la Administración Tributaria son nulos en los casos siguientes: (…) los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido”. 10 En el Perú, la parte inicial del art. 62º del Código Tributario señala que: “El ejercicio de la función fiscalizadora incluye la (…) investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias”. Esta norma debería ser modificada para señalar que las labores de “control” se refieren al cumplimiento de obligaciones tributarias (cuya prestación consiste en dar una suma de dinero al Fisco) y deberes administrativos (cuyas prestaciones son básicamente de hacer, las mismas que suelen encontrarse desprovistas de contenido económico). 11 Incluso en España se ha desarrollado la figura del “Estatuto del Contribuyente”. Para profundizar la discusión sobre este tema. Véase José FERREIRO LAPATZA, “El Estatuto del Contribuyente”, Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, núm. 26, junio de 1994, Lima, pp. 105–117.

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Año I Nº 2 Julio-Septiembre 2006 introducción de reglas en los Códigos Tributarios donde se consagran derechos del administrado ante la autoridad. 12 Por ejemplo, en materia de fiscalización, se sostiene que es derecho del administrado no proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administración Tributaria. 13 En definitiva estos derechos del administrado enriquecen y hacen más compleja el cúmulo de relaciones entre la autoridad y el administrado.

4. El procedimiento de fiscalización La ley, además de otorgar facultades a la autoridad, también debe normar el ejercicio de dichas facultades. Entonces ingresamos al campo de los procedimientos administrativos. En el Derecho Privado cada persona es libre para determinar de modo voluntario su actuar o proceder, en procura de la satisfacción de sus intereses (ejercicio del derecho). En el Derecho Público la ley establece con cierto nivel de detalle el procedimiento o secuencia de actuaciones de la Administración Pública ante el administrado. La fiscalización tributaria es un procedimiento administrativo, en la medida que la Administración Tributaria debe cumplir determinadas reglas para realizar sus labores de investigación. En este sentido es un error que el art. 112º del Código Tributario no mencione a la fiscalización entre los procedimientos tributarios. 14 Por otra parte si entendemos que la fiscalización tributaria es un procedimiento administrativo, entonces se deben aplicar las reglas del debido proceso, en lo que sean pertinentes, tal como lo señala el Tribunal Constitucional del Perú en sus sentencias recaídas en el Exp. 461-96-AA/TC y Exp. 011-98-AA/TC.

5. Discrecionalidad La actividad de la Administración Pública es básicamente discrecional. Así cuando la Administración Tributaria ejerce su labor de fiscalización actúa según los criterios de oportunidad, conveniencia, etc. 12

En el Perú, el art. 92º del Código Tributario se señalan los derechos de los administrados. Ver el art. 92.l del Código Tributario del Perú. 14 Véase Walker VILLANUEVA GUTIÉRREZ, “Estudio Preliminar del Libro Tercero – Procedimientos Tributarios”, en Carmen ROBLES MORENO y otros, Código Tributario. Doctrina y Comentarios, Lima, Instituto de Investigación el Pacífico, 2005, p. 418. 13

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Año I Nº 2 Julio-Septiembre 2006 En estos casos cada actuación concreta de la Administración Pública fundamenta en razones (criterios de oportunidad, etc.), mas no en reglas legales.

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Al respecto en el último párrafo de la Norma IV del título Preliminar del Código Tributario se señala que: “En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”. Por ejemplo el auditor determina la fecha exacta en que concluye su trabajo de revisión dentro de las oficinas de la empresa. El art. 62º del Código Tributario establece que el ejercicio de la facultad de fiscalización es discrecional. Nos preguntamos si es necesario que la ley señale de modo expreso la referida discrecionalidad. Pensamos que la respuesta es negativa. 15 La discrecionalidad administrativa obedece a la naturaleza de las cosas y no depende de su reconocimiento expreso en la ley. De otra parte existen ciertas actividades de control por parte de la autoridad que se encuentran regladas, tales como la facultad de requerir documentación y registros contables, etc. según el art. 62.1 del Código Tributario. Corresponde a la ciencia de la gestión pública determinar las actividades de fiscalización que necesitan ser regladas a través de dispositivos legales tales como el Código Tributario, reglamentos de fiscalización, circulares, etc.

6. Clases de fiscalización tributaria Desde el punto de vista de gestión pública existen básicamente dos modalidades de fiscalización: auditoría y verificación. 6.1 Auditoría En el art. 61 del Código Tributario recibe el nombre de “fiscalización”. La Administración Tributaria se concentra en: i) El examen de la determinación de la obligación tributaria que ha realizado el deudor a través de su declaración, ii) El trabajo de determinación por parte de la propia autoridad, si el deudor no declaró. Por ejemplo, en el caso de la determinación del Impuesto a la Renta para las empresas, la Administración Tributaria examina si los ingresos declarados han sido considerados a valor de mercado y si los costos y gastos que deduce la empresa en su declaración son necesarios, según manda el principio de causalidad. 15

Véase Rosendo HUAMANÍ CUEVA, Comentarios al Código Tributario, Lima, Gaceta Jurídica, p. 78.

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Año I Nº 2 Julio-Septiembre 2006 Todas estas evaluaciones sirven para analizar la consistencia de la base imponible, el impuesto calculado y la recaudación fiscal. La Administración Tributaria también analiza el cumplimiento de las obligaciones tributarias (pago), así como el cumplimiento de los deberes administrativos de carácter tributario, tales como el otorgamiento de comprobantes de pago, tenencia de la contabilidad al día, declaraciones juradas, etc. Si por ejemplo –al final de todas estas revisiones– la Administración Tributaria señala la existencia de una deuda tributaria, entonces tiene que notificar al deudor una Resolución de Determinación, tal como lo dispone el art. 77º del Código Tributario. También se deben notificar las Resoluciones de Multa, etc. por las infracciones cometidas. 6.2 Verificación En segundo lugar se halla la verificación del cumplimiento de obligaciones tributarias y deberes administrativos. La autoridad chequea si el administrado ha cumplido con el pago de los tributos a su cargo y si está al día con sus deberes relativos a la inscripción y actualización de datos en los registros de la Administración Tributaria, etc. No se examina la determinación de la obligación tributaria, de tal modo que – desde el punto de vista técnico– la Administración Tributaria se ve en la imposibilidad de formular reparos y practicar una determinación de oficio. Estos trabajos de verificación se suelen traducir en la notificación al deudor de la Orden de Pago, regulada por el art. 78 del Código Tributario y la Resolución de Multa, etc.

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