Contabilidad sectorial

Impacto del nuevo concepto de patrimonio neto en las sociedades cooperativas A partir de un ejemplo práctico, este trabajo ilustra cómo la nueva configuración del patrimonio neto establecida por el PGC 2007 puede comportar importantes modificaciones en la cifra de capital social de las cooperativas y, por tanto, en sus fondos propios, con la incidencia que ello puede suponer en algunas operaciones societarias

Mª Belén Álvarez Pérez Universidad de Oviedo

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a Ley 27/1999, de 16 de julio, de cooperativas, en su Exposición de Motivos, señala que las sociedades cooperativas, como verdaderas instituciones socioeconómicas, han de hacer frente a las constantes transformaciones que, de forma progresiva, se producen en el mundo actual. Esta afirmación no sólo debe entenderse en el ámbito tecnológico o de organización del trabajo, sino también en el económico. Y en este sentido, el proceso de reforma contable vivido en España en los últimos años no les debe ser ajeno. La evolución de la contabilidad de las cooperativas en España es paralela al del resto de sociedades: la implantación del PGC del 73, pese a no ser obligatorio, supuso un impulso a la disciplina contable de todas las sociedades, que se traduce también en la de las cooperativas. La posterior promulgación del Plan General Contable (PGC) de 1990, de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, y por tanto también para las cooperativas, tuvo pues una repercusión aún mayor que su antecesor. Las particularidades de las sociedades cooperativas requerían de una adaptación para aquellos hechos económicos propios de éstas y que el PGC de 1990 no podía contemplar y que derivaron en la publicación, el 16 de diciembre de 2003, de la Orden 3614/2003, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas. El proceso de armonización de las normas contables en la Unión Europea basa la

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homogeneidad de la información financiera suministrada por diversos sujetos en la adaptación de la legislación contable de los diversos países miembros a lo establecido por las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). En España, este proceso se inicia con la aprobación de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, que incorporó a nuestro Derecho mercantil las citadas NIIF a los exclusivos efectos de las cuentas anuales consolidadas. Un segundo paso fue la aprobación de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, que supuso modificaciones de amplio alcance en el Código de Comercio, el Texto Refundido de la Ley de So-

FICHA RESUMEN Autora: Mª Belén Álvarez Pérez Título: Impacto del nuevo concepto de patrimonio neto en las sociedades cooperativas. Fuente: Partida Doble, núm. 217, páginas 58 a 68, enero 2010 Localización: PD 10.01.07 Resumen: Este artículo lleva a cabo un estudio de cómo la nueva configuración del patrimonio neto establecida por el PGC 2007 puede comportar modificaciones en la cifra de capital social de las cooperativas y, por tanto, en sus fondos propios, con la incidencia que ello supone en diversas operaciones societarias. Un ejemplo ilustra los posibles efectos mercantiles y fiscales de dichos cambios. Palabras clave: Contabilidad sectorial. Capital social. Nuevo PGC. Patrimonio neto. Abstract: This article presents a study of how the new configuration of equity established by the PGC 2007 can result in changes in the amount of share capital of cooperatives, and therefore in their own funds, with the impact of these on various corporate transactions. An example illustrates the potential trade and tax effects of such changes. Keywords: Sectorial Accounting. Share capital. New General Accounting Plan. Equity.

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La legislación cooperativa

distingue entre aportaciones que son propiedad de la cooperativa, y que quedarán calificadas como patrimonio neto, y las aportaciones propiedad del socio,

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que se calificarán como pasivo financiero

ciedades Anónimas y la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada. Aunque también introduce, a través de Disposiciones Adicionales, modificaciones importantes en otras legislaciones, destacando, a efectos de este trabajo, los incluidos en la Ley 27/1999 de cooperativas (que se comentarán más adelante). El proceso culmina con la aprobación del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, que desarrolla los aspectos contenidos en la Ley 16/2007. El PGC de 2007, en su Disposición Transitoria Quinta, apartado 4, señala que los criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y ajenos en las normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobados por la Orden 3614/2003, podrán seguir aplicándose hasta 31 de diciembre de 2009(1). Esta referencia es una clara manifestación por parte del legislador de las implicaciones que el nuevo marco conceptual español, derivado de las NIIF, podría suponer en un aspecto de tanta repercusión mercantil/ contable, como es la delimitación entre patrimonio neto y pasivo. (1) Vid. el BOICAC nº 77, consulta nº 9, de marzo 2009, donde se recuerda esta particularidad.

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En los siguientes epígrafes, analizaremos qué consecuencias tiene en las cooperativas la implantación de unas normas de contabilidad diferentes, basadas en las NIIF, y su aplicación concreta sobre las partidas contables que conforman su patrimonio neto, especialmente las aportaciones de los socios y su calificación como fondos propios o ajenos.

Aplicación de las nuevas normas contables en el patrimonio neto de las cooperativas La NIIF 32, “Instrumentos financieros: presentación” recoge la clasificación de los instrumentos financieros como pasivo o patrimonio neto. En dicha norma se establece que un instrumento de patrimonio es cualquier contrato que ponga de manifiesto una participación residual en los activos de una entidad, después de deducir todos sus pasivos. Además, también señala que, para determinar si un instrumento financiero es de patrimonio en lugar de un pasivo financiero, el instrumento será de patrimonio si, y sólo si, se cumplen las dos condiciones descritas a continuación: a) El instrumento no incorpora una obligación contractual de entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad; o de intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad, en condiciones que sean potencialmente desfavorables para la entidad emisora. b) Si el instrumento fuese, o pudiese ser, liquidado con los instrumentos de patrimonio propio del emisor, es:  .1) Un instrumento no derivado, que no b comprende ninguna obligación contractual para el emisor de entregar un número variable de los instrumentos de patrimonio propio; o  .2) un derivado que se liquide exclusivab mente por el emisor a través del intercambio de un importe fijo de efectivo o de otro activo financiero, por una cantidad fija de sus instrumentos de patrimonio propio. A la vista de estas definiciones, y a que la propia NIIF 32 pone como ejemplo a las sociedades cooperativas para señalar que algunos instrumentos toman forma legal de instrumentos de patrimonio, pero en el fondo son pasi-

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Impacto del nuevo concepto de patrimonio neto en las sociedades cooperativa

vos financieros, desde el sector cooperativo se solicitó al Comité de Interpretaciones de las NIIF una aclaración sobre qué consideración deberían tener las aportaciones al capital social de sus socios. La consulta se materializó en la Interpretación CINIIF 2 relativa a las “aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos similares”, que fue adoptada por la Unión Europea y aplicada, por las entidades de los países miembros que la hubiesen incorporado a su legislación, a partir del 1 de enero de 2005.

llas en las que dicho derecho puede ser rehusado por el Consejo Rector. Asimismo, se marca el camino y condiciones a seguir para aquellas cooperativas ya establecidas y que quieran realizar la transformación de sus actuales aportaciones reembolsables en otras en las que el socio no tenga dicho derecho(2).

Esta Interpretación establece que las aportaciones de los socios serán consideradas patrimonio neto si:

a) Aportaciones que son propiedad de la cooperativa, y sobre las que el socio no podrá solicitar su devolución, y que, según el actual marco conceptual de la contabilidad, quedarán calificadas como patrimonio neto.

a) La entidad tiene el derecho incondicional a rechazar el rescate de las mismas. b) Las leyes locales, los reglamentos o los estatutos de la entidad pueden imponer diferentes tipos de prohibiciones para el rescate de las aportaciones de los socios, estableciendo, por ejemplo, prohibiciones incondicionales o basadas en criterios de liquidez. La prohibición incondicional puede ser absoluta, de manera que todos los rescates estén prohibidos; o puede ser parcial, de manera que se vete el rescate de las aportaciones de los socios si el mismo diese lugar a que el número de aportaciones o el capital desembolsado que representan las mismas cayese por debajo de un determinado nivel. En este caso, las aportaciones de los socios por encima del nivel a partir del cual se aplique la prohibición de rescate serán pasivos. En algunos casos, el número de aportaciones o el importe del capital desembolsado sujeto a la prohibición de rescate puede variar en el tiempo, en cuyo caso dichas variaciones darán lugar a una transferencia entre pasivo financiero y patrimonio neto. Así pues, el tratamiento dado a estas aportaciones al capital social cambia radicalmente de modo que, de seguir tal y como se establecieron en la Ley de cooperativas de 1999 (reembolsables), pasarían a ser consideradas en la mayoría de los casos como pasivo exigible y no como patrimonio neto. Esta circunstancia ha hecho que se modifiquen algunos artículos de la citada Ley, diferenciándose dentro de las aportaciones de los socios entre las que tienen derecho a reembolso en caso de baja y aqué-

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Atendiendo a estas modificaciones, las aportaciones de los socios a la cooperativa que constituían, hasta ahora, su capital social, quedarán divididas en dos bloques:

b) Aportaciones que son propiedad del socio, por tanto reembolsables, y que según la nueva ley contable se calificarán como pasivo financiero. Esta distinción entre dos tipos de aportaciones que hace hoy la legislación cooperativa tiene un antecedente en su normativa contable (Orden 3614/2003). En ella, además de hacer referencia al capital social y su tratamiento, se incorpora la regulación contable de otra figura, denominada capital temporal, que incorporaron algunas legislaciones autonómicas. La cuenta de capital social cooperativo, con su distinción entre aportaciones obligatorias, voluntarias y de colaboradores, está prevista para recoger aportaciones que la propia normativa define como “de carácter permanente y cuyo reembolso está sometido a limitaciones impuestas por la Ley” y que figurarán en la agrupación de Fondos Propios. Por su parte, el término de capital temporal está previsto para recoger aportaciones para las que se establece una duración limitada y que, por tanto, son reintegrables; asignándoles la naturaleza contable de deuda y de las que habrá que informar en la memoria por sus características diferenciadoras del resto de pasivos. Esta distinción existente en la actual normativa puede ser, por tanto, un punto de partida para la futura adaptación sectorial. (2) Disposición Adicional Cuarta de la Ley 16/2007, que modifica los artículos 45, 48, 51, 75 y 85 de la Ley 27/1999 de cooperativas. Es en el artículo 45 de la Ley de cooperativas donde, tras su modificación, aparecen recogidas las dos modalidades de aportaciones de los socios entre las que puede escoger una cooperativa a la hora de diseñar su estructura de capital social.

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Otra cuestión a tener presente es que, tal y como se ha comentado anteriormente, la CINIIF 2 señala la posibilidad de que la prohibición incondicional al reembolso sea parcial. Esto ocurre en aquellos casos en los que, por estatutos o por aplicación de la legislación autonómica correspondiente, las cooperativas tuviesen establecido un capital social mínimo por debajo del cual sería necesario disolverla(3). En este caso, el importe de dicho capital mínimo pasará a ser considerado como patrimonio neto, y su exceso pasará a tener la consideración de pasivo exigible. Un efecto indirecto de las condiciones establecidas por la CINIIF para considerar a las aportaciones de los socios como patrimonio neto es su posible condición, si así lo han establecido los estatutos o el acuerdo de admisión en las voluntarias, de remunerables, ya que dicha circunstancia las hace pasar a tener la consideración de pasivo. En el marco conceptual establecido por el PGC de 2007, y conforme a lo señalado por la NIIF 32, un pasivo es un instrumento financiero que supone para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero. Por ello, cualquier aportación de socios q que lleve aparejado el derecho al devengo de intereses, en consonancia con la nueva definición de pasivo, perderá la condición de patrimonio neto. La doble condición de no reembolsables, pero sí remunerables, puede dejar vacía de contenido la pretensión de mantener dichas aportaciones en el patrimonio neto, puesto que cumplirían las indicaciones establecidas por la CINIIF (que sólo habla del rescate), pero no la definición del marco conceptual del PGC de 2007. Con ello, a la hora de la elaboración de los estatutos o de los acuerdos de admisión de nuevos socios, las cooperativas deberán tener presente dicha circunstancia y ser cuidadosos a la hora de determinar qué aportaciones serán remunerables y cuáles no. (3) Este caso de establecimiento de capital mínimo se recoge en 12 de las 15 legislaciones sobre cooperativas vigentes en España, todas menos la estatal y las de Aragón y Murcia.

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Además de los aspectos relativos a las aportaciones al capital social, a las cooperativas no les son ajenos el resto de cambios que la reforma contable española de 2007 ha introducido en el concepto de patrimonio neto. Según la nueva concepción, el patrimonio neto se extiende más allá de los fondos propios, incluyendo dos nuevos bloques de “ajustes por cambio de valor” y “subvenciones, donaciones y legados recibidos”. Incluso en la agrupación de fondos propios se han producido cambios que van más allá de una simple reorganización formal de las partidas, ya que han pasado a ubicarse dentro de éstos elementos que antes aparecían dentro del activo, como son los importes correspondientes al capital no exigido, que figurarán en los fondos propios con signo negativo y que, por tanto, mermarán la cuantía de dichos fondos. Las subvenciones, donaciones y legados recibidos, siempre que cumplan con las condiciones establecidas para su reconocimiento, pasan a formar parte del patrimonio, cuando anteriormente constituían un bloque de los ingresos a distribuir en varios ejercicios (hoy desaparecido). Los ajustes por cambios de valor constituyen una novedad en el cálculo del patrimonio neto. En este bloque se incluyen gastos e ingresos imputables al patrimonio neto que están asociados, fundamentalmente, a los cambios de valor razonable de los activos financieros clasificados como disponibles para la venta y a las operaciones de cobertura, siempre y cuando que estén pendientes de su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias. La incorporación de estos ajustes, especialmente los derivados de activos financieros disponibles para la venta, supone el riesgo de someter al patrimonio neto a las oscilaciones existentes en el mercado de títulos. En la Tabla 1 se recoge la composición del balance en su parte de pasivo y patrimonio neto, según el modelo establecido por la Orden 3614/2003 y el adaptado al PGC de 2007, publicado por el ICAC en marzo de 2009 en respuesta a una consulta realizada a dicho organismo. En ella quedan reflejadas las modificaciones que, tal y como se ha comentado anteriormente, ha experimentado la partida de patrimonio neto (se resaltan aquellas partidas que han cambiado de ubicación o son nuevas).

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TA b L A 1 COMPOSICIóN dEL PASIvO Y PATRIMONIO NETO dEL bALANCE

Modelo según Orden 3614/ 2003

Modelo según PGC 2007

PATRIMONIO NETO Y PASIvO

PASIvO A) FONdOS PROPIOS

A) PATRIMONIO NETO

I. Capital suscrito cooperativo

A-1) Fondos propios

II. Reserva de revalorización

I. Capital

III. Reservas

1. Capital suscrito cooperativo

1. Fondo de reserva obligatorio

2. (Capital no exigido)

2. Fondo de reembolso o actualización

II. Reservas

3. Reservas estatutarias

1. Fondo de reserva obligatorio

4. Otras reservas

2. Fondo de reembolso o actualización

IV. Resultados de ejercicios anteriores

3. Reservas estatutarias

1. Remanente

4. Otras reservas

2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores)

III. Resultados de ejercicios anteriores

3. Aportaciones de socios para compensar pérdidas V. Excedente de la cooperativa

1. Remanente 2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores)

VI. (Remuneraciones al capital a cuenta y retorno cooperativo a cuenta entregados en el ejercicio)

IV. Otras aportaciones de socios

VII. Fondos capitalizados

V. Excedente de la cooperativa

b) Ingresos a distribuir en varios ejercicios

VI. (Remuneraciones al capital a cuenta y retorno cooperativo a cuenta entregados en el ejercicio)

1. Subvenciones de capital

VII. Fondos capitalizados

2. Diferencias positivas en moneda extranjera

VIII Otros instrumentos de patrimonio neto

3. Otros ingresos a distribuir en varios ejercicios

A-2) Ajustes por cambios de valor

C) FONdO dE EdUCACIóN Y PROMOCIóN

I. Activos financieros disponibles para la venta

d) PROvISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS

II. Operaciones de cobertura

E) ACREEdORES A LARGO PLAZO

III. Otros

F) ACREEdORES A CORTO PLAZO

A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos b) PASIvO NO CORRIENTE C) PASIvO CORRIENTE

IMPACTO dEL NUEvO CONCEPTO dE PATRIMONO NETO EN LAS COOPERATIvAS La nueva configuración de patrimonio neto de las cooperativas tiene efectos en diversos aspectos del ámbito no sólo contable, sino también mercantil y fiscal.

Efectos en el cálculo del resultado Tal y como señala el artículo 57 de la Ley 27/1999 de cooperativas y la norma octava de la Orden 3614/2003, el resultado del ejercicio económico de las sociedades cooperativas se determinará de acuerdo con los principios y normas de valoración contenidos en el PGC. Si bien, en la Ley de cooperativas se añade expresamente, entre otras consideraciones,

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que se calificará como gasto la remuneración de las aportaciones al capital social. La legislación cooperativa, tanto la que está en vigor como la anterior a las modificaciones introducidas por la Ley 16/2007, ha clasificado siempre la remuneración a las aportaciones de los socios como un gasto (previendo a tal efecto la cuenta 656.- Intereses de las aportaciones al capital social y de otros fondos)(4). Es, por tanto, coincidente con el tratamiento que manifiesta la CINIIF 2 en su párrafo 11, que señala: “los

(4) También tiene consideración de gasto deducible a la hora de la determinación de la base imponible en el impuesto de sociedades (artículo 18.3, Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas).

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intereses, dividendos y otros rendimientos relativos a los instrumentos financieros clasificados como pasivos financieros serán gastos con independencia de que legalmente tengan otra clasificación o reciban otra denominación”. Por tanto, ya estemos frente a aportaciones de socios que tengan derecho a reembolso en caso de baja, y, por tanto, pasen a configurar el pasivo financiero de la entidad o frente a aquéllas en las que dicho derecho puede ser rehusado por el Consejo Rector, permaneciendo como parte de los fondos propios, su remuneración tiene igual consideración. De modo que, en una cooperativa ya constituida, el cambio de una parte de sus aportaciones, o todas, al nuevo modelo de no reembolsables no influye en el cálculo del resultado total desde un punto de vista cuantitativo. Con independencia de su calificación como pasivo financiero o como patrimonio neto, los intereses que en su caso generen tienen la misma consideración. La única diferencia será de índole cualitativa o formal al modificarse la distribución de los resultados parciales. De lo manifestado por la CINIIF 2 se deriva que la naturaleza del gasto es financiera, con lo que será necesaria una reclasificación de los gastos por remuneración de aportaciones, que pasarán de registrarse en una cuenta del subgrupo 65 a otra ubicada en el subgrupo 66. Esto supondrá un traspaso de gastos del resultado de explotación, que aumentará, al resultado financiero, que se verá, por tanto, reducido.

Efectos en la disolución liquidación de las cooperativas En la legislación cooperativa (artículo 70), se manifiestan varias causas que llevan a la cooperativa a la disolución; dos son fundamentales: la reducción del número de socios por debajo de los mínimos establecidos legalmente (tres socios), o la reducción del capital social por debajo de los mínimos establecidos estatutariamente. Esta última causa tiene matizaciones en la mayoría de las legislaciones autonómicas, en las que se pág 64

fija una cuantía mínima de capital social, por debajo de la cual la disolución es obligatoria(5). Las cooperativas atenderán especialmente a la reducción de su capital social por debajo de los mínimos establecidos legalmente, ya que la reducción por debajo de mínimos estatutarios es fácil de resolver modificando los estatutos y solventando así la obligación de disolución. Todo ello, si previamente la cooperativa ha hecho una adaptación de las aportaciones de los socios al modelo no reembolsable, si no de la totalidad, al menos, de aquéllas que equivalgan a la cuantía de capital mínimo legal. De lo contrario, podría encontrarse con que todas ellas son calificadas como pasivo financiero y se viese, por tanto, obligada a la disolución por “desaparición de su capital social”. Además, habrá que tener presente que, según la nueva configuración del patrimonio neto, la cifra de capital social a incluir en los fondos propios es sólo la desembolsada, figurando las cuantías de socios por desembolsos no exigidos con signo negativo(6). Esta circunstancia puede conducir a que, pese a que la cooperativa transforme todas sus participaciones en no reembolsables, si éstas están en parte no desembolsadas, la cifra de capital social, y por tanto la de patrimonio neto, se vea muy disminuida, llevándola a la disolución si esta situación se mantiene en el tiempo. Entre las legislaciones autonómicas, y por el hecho de incluir una causa de disolución que la acerca a las sociedades mercantiles, destacan la Ley 4/1999, de 30 de marzo, de cooperativas de la Comunidad de Madrid y la Ley 8/2060, de 16 de noviembre, de sociedades cooperativas de la Región de Murcia. Entre las causas de disolución, ambas incorporan la siguiente: “como consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio a una cantidad inferior a la mitad del capital social mínimo estatutario, a no ser que éste, en el plazo de un año, se aumente o reduzca en la medida suficiente”. Por lo que, el hecho de que la coo(5) Como ya se comentó anteriormente, esto ocurre en todas las legislaciones autonómicas, excepto en la de Aragón y Murcia. Las cuantías de capital mínimo oscilan entre los 1.500 y 3.000€ (que es la cifra más común). (6) En las cooperativas, y tal y como establecen los artículos 46 y 47 de la Ley 27/1999, las aportaciones, en el momento de la suscripción, deben desembolsarse en un 25% si son obligatorias y en su totalidad si son voluntarias.

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perativa se pueda ver obligada a clasificar parte de sus aportaciones como pasivo financiero minoraría tanto la cifra del capital como la cuantía del patrimonio neto, con lo que ante una misma cuantía de pérdidas las posibilidades de disolución obligatoria aumentarían sustancialmente.

Efectos en la obligatoriedad de reducción de capital social Tal y como manifiesta el artículo 45 de la Ley de cooperativas, éstas están obligadas a reducir su capital social si, como consecuencia de pérdidas, su patrimonio contable (hoy entendido equivalente a patrimonio neto) disminuye por debajo de la cifra del capital social mínimo que se haya establecido en sus estatutos. Se está ante un caso similar al del epígrafe anterior, en el que la cifra de capital social marca el límite para la obligatoriedad, o no, de una operación societaria. Por tanto, la cuantía de las aportaciones que se hayan calificado como patrimonio o pasivo, así como la parte desembolsada, o pendiente de desembolso, jugarán un papel fundamental.

Efectos en la clasificación fiscal de las cooperativas La Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas, de aplicación a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el Registro de cooperativas correspondiente que no hayan sido descalificadas y, en su caso, a sus socios y asociados, contiene dos tipos de normas: las incentivadoras, que establecen beneficios tributarios en atención a la función social que realizan las cooperativas, en cuanto que facilitan el acceso de los trabajadores a los medios de producción y promueven la adecuación y formación de los socios a través de las dotaciones efectuadas con esta finalidad; y las técnicas, de ajuste, que adaptan las características y regulación social específica de las cooperativas a los términos de las normas tributarias, en concreto al Impuesto de Sociedades y a al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Desde un punto de vista tributario, tienen la consideración de cooperativas protegidas aquellas entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los princi-

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Impacto del nuevo concepto de patrimonio neto en las sociedades cooperativa

Según la nueva configuración del

patrimonio neto, la cifra de capital

social a incluir en los fondos propios es sólo la desembolsada, figurando las cuantías de socios por

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desembolsos no exigidos con signo negativo

pios y disposiciones de la Ley de Cooperativas o de las leyes de cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia. Condición, que entre otras cau(7) sas, puede perderse : a) si la cifra de capital social se reduce por debajo de la cuantía mínima establecida en los estatutos. (Al igual que se comentó anteriormente, esta situación se solventa modificando los estatutos y siempre que el límite estatutario sea mayor que el legal). b) si la cooperativa participa, en cuantía superior al 10%, en el capital social de entidades no cooperativas; participación que podrá alcanzar hasta el 40% cuando se trate de entidades que realicen actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la propia cooperativa. En cualquier caso, el conjunto de dichas participaciones no podrá superar el 50% de los recursos propios de la cooperativa. En éste último caso, la incidencia de la clasificación de las aportaciones de los socios como pasivo o patrimonio neto, es clara. La disminución de la cuantía de capital social, si no se reconvierten las aportaciones actuales a otras no reembolsables, incidirá directamente en la capacidad de participación en otras empresas, afectando a todas aquellas cooperativas que se sirvan de sociedades instrumenta(7) Artículo 13 de la Ley 20/1990 sobre régimen fiscal de las cooperativas.

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les para el cumplimiento de algunos de sus fines. Si la cooperativa opta por mantener la calificación de sus aportaciones, podría llegar a perder la calificación de protegida, con lo que perdería los beneficios fiscales a ellas reconocidos(8) y pasaría a tributar al tipo general del Impuesto sobre Sociedades por la totalidad de sus resultados.

estatutariamente una cifra de capital mínimo que ha determinado en 3.000 €. Tiene unas pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores de 20.000 € y un resultado del ejercicio en curso, también negativo, de (10.000 €). La configuración del patrimonio según el marco normativo anterior a la entrada en vigor del PGC de 2007 es que se puede ver en la Tabla 2.

Al igual que en los casos anteriores, será necesario tener presente la incidencia de la cuantía no desembolsada, ni exigida, de las aportaciones en el cálculo de la cifra de capital social cooperativo.

Como se refleja en el balance anterior, el capital está formado íntegramente por todas las aportaciones, aunque no estén desembolsadas. Pese a lo elevado de las pérdidas acumuladas, 30.000 €, la cifra de patrimonio, 12.000 €, supera a la del capital social mínimo establecido en sus estatutos (3.000 €), con lo que no tiene necesariamente que reducir su capital por acumulación de pérdidas, ni tampoco se ve obligada a la disolución. Por lo que respecta a su calificación como protegida fiscalmente, tiene margen de actuación antes de perder dicha condición, puesto que puede llegar hasta una participación de 6.000 € en el patrimonio de otras empresa no cooperativas, límite que viene fijado por ser la mitad de sus recursos propios. Si su participación en el capital de otras entidades no cooperativas superase dicho límite, perdería su consideración de cooperativa protegida, con las consecuencias en el tipo de gravamen del Impuesto de Sociedades que se comentaron anteriormente.

EJEMPLO ILUSTRATIvO Una vez acotados los aspectos normativos y analizada la incidencia de la nueva normativa contable en el patrimonio neto de las cooperativas, se presenta un ejemplo en el que, en primer lugar, se muestra el traspaso de las partidas de patrimonio neto del modelo anterior al establecido por el PGC de 2007 y, posteriormente, la incidencia de las nuevas cuantías de capital y fondos propios en la toma de determinadas decisiones societarias. Suponemos una cooperativa con un capital social de 20.000 €, totalmente suscrito y compuesto íntegramente por aportaciones obligatorias que, además, se han desembolsado en el mínimo legal establecido (un 25%). Planteamos también que la cooperativa tiene fijada (8) En el Impuesto de Sociedades se les aplicará un tipo del 20% para resultados cooperativos, y el general para los extracooperativos (artículo 33 de la Ley 20/1990).

TA b L A 2 CONFIGURACIóN dEL PATRIMONIO SEGÚN EL MARCO NORMATIvO ANTERIOR A LA ENTRAdA EN vIGOR dEL PGC dE 2007

Modelo según ECO 3614/2003 PASIvO A) FONdOS PROPIOS

12.000

I. Capital suscrito cooperativo

20.000

III. Reservas

22.000

1. Fondo de reserva obligatorio

18.000

3. Reservas estatutarias

4.000

IV. Resultados de ejercicios anteriores 2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores) V. Excedente de la cooperativa b) Ingresos a distribuir en varios 1. Subvenciones de capital pág 66

(20.000)

La cifra de capital social suscrito no se ha modificado, todas sus aportaciones han pasado a no reembolsables, con lo que no han perdido la condición de patrimonio neto. Pero sí lo ha hecho la cifra de capital que forma parte de los fondos propios, al considerar sólo el desembolsado. En el balance formulado según normativa anterior, ascendía a 20.000 € y en el actual a 5.000 €. Como consecuencia de esta significativa disminución, la cifra de fondos propios llega a ser negativa (3.000 €); sólo se consigue un patrimonio neto positivo al sumar-

(20.000) (10.000)

ejercicios(9)

La misma cooperativa, una vez en vigor la nueva legislación contable, y optando por adaptar todas sus aportaciones a la nueva modalidad establecida en el artículo 45.1.b de la Ley 27/1999, convirtiéndolas, por tanto, en no reembolsables, presentaría el balance reflejado en la Tabla 3.

6.000 6.000

(9) Las subvenciones según la normas contables anteriores al PGC de 2007 no formaban parte del patrimonio neto, sino que conformaban una partida aparte del balance. Se informa de ellas por ser un dato a incluir en el nuevo modelo configurado según PGC de 2007.

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Impacto del nuevo concepto de patrimonio neto en las sociedades cooperativa

le la cuantía de las subvenciones de capital y de los ingresos imputables a patrimonio derivados de inversiones realizadas en activos financieros disponibles para la venta. Como consecuencia de todo lo anterior, la cooperativa ha quedado situada “al borde del precipicio”: el patrimonio neto 3.500 € supera en muy poco al capital social mínimo establecido por los estatutos (3.000 €), con lo que un ejercicio más con pérdidas y se verá abocada a reducir el capital social y a una posible disolución, o a modificar el límite establecido en los estatutos para evitar las consecuencias anteriores. Por lo que se refiere a su calificación como cooperativa fiscalmente protegida, podrá mantenerla siempre que no tenga participaciones en el capital de ninguna entidad no cooperativa, ya que cualquiera que fuese, superaría el 50% de su cifra de fondos propios, que es negativa. La situación empeoraría aún más si la cooperativa decidiese reconvertir en aportaciones, cuyo reembolso es rehusable por el Consejo Rector sólo a las equivalentes a la cifra de capital mínimo (3.000 €). En este caso el balance sería el que se refleja en la Tabla 4.

patrimonio neto se debe, en todo tipo de sociedades, a cambios similares: aparición de epígrafes nuevos que hasta ahora no tenían la consideración de patrimonio, o la reubicación de partidas que antes pertenecían a otras masas patrimoniales y ahora forman parte de los fondos propios. TA b L A 3 CONFIGURACIóN dEL PATRIMONIO UNA vEZ ENTRAdA EN vIGOR LA NUEvA LEGISLACIóN CONTAbLE Y OPTANdO POR CONvERTIR TOdAS SUS APORTACIONES EN NO REEMbOLSAbLES

Modelo según PGC 2007 PATRIMONIO NETO Y PASIvO A) PATRIMONIO NETO

3.500

A-1) Fondos propios

(3.000)

I. Capital

5.000

1. Capital suscrito cooperativo

20.000

2. (Capital no exigido)

(15.000)

II. Reservas

22.000

1. Fondo de reserva obligatorio

18.000

3. Reservas estatutarias

4.000

III. Resultados de ejercicios anteriores 2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores) V. Excedente de la cooperativa A-2) Ajustes por cambios de valor I. Activos financieros disponibles para la venta

El patrimonio neto es inferior al capital social mínimo, con lo que la reducción de capital es obligatoria. Esta disminución sitúa a la cuantía de capital social por debajo del límite estatutario, con lo que la cooperativa se ve obligada a su disolución.

CONCLUSIONES El sometimiento de las entidades cooperativas al nuevo marco normativo contable, ha tenido dos claras repercusiones en relación a su patrimonio neto: una común a todas las sociedades mercantiles y otra específica. La nueva configuración del patrimonio neto que establece la reforma contable de 2007 afecta tanto a entidades cooperativas como a sociedades mercantiles, (10) puesto que el modelo de balance es, con ligeras modificaciones, común para todas ellas. Con ello, la variación que ha sufrido el cálculo de la cifra de (10) En las sociedades mercantiles, el cálculo del patrimonio neto a efectos de distribución de beneficio, reducción de capital o disolución parte, también, de la cifra de patrimonio neto de las cuentas anuales, realizándose después los ajustes correspondientes.

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A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos

(20.000) (20.000) (10.000) 500 500 6.000

TA b L A 4 CONFIGURACIóN dEL PATRIMONIO UNA vEZ ENTRAdA EN vIGOR LA NUEvA LEGISLACIóN CONTAbLE Y OPTANdO POR CONvERTIR TOdAS SUS APORTACIONES EN REEMbOLSAbLES

Modelo según PGC 2007 PATRIMONIO NETO Y PASIvO A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios I. Capital 1. Capital suscrito cooperativo

1.500 (5.000) 3.000 3.000

2. (Capital no exigido) II. Reservas 1. Fondo de reserva obligatorio 3. Reservas estatutarias III. Resultados de ejercicios anteriores 2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores) V. Excedente de la cooperativa

22.000 18.000 4.000 (20.000) (20.000) (10.000)

A-2) Ajustes por cambios de valor

500

I. Activos financieros disponibles para la venta

500

A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos

6.000

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contabilidad sectorial

nº 217

enero 2010

El principio cooperativo de puertas abiertas, que confiere al capital social cooperativo carácter variable, constituye sin duda un rasgo diferenciador de estas entidades en relación con las sociedades de capitales. En las cooperativas el binomio cooperativa-socio es fundamental, no existiendo preeminencia de uno frente a otro, de modo que las aportaciones al capital social han estado, al menos hasta ahora, unidas al socio, que “se las llevaba” al darse de baja. Las aportaciones de los socios al capital social, dado su carácter de reembolsables y remunerables, suponen para la cooperativa que, atendiendo al actual marco conceptual, su capital social no pueda definirse, como en las sociedades capitalistas, como recursos no exigibles. Ante esta situación, que lleva a la dicotomía de capital como pasivo o patrimonio neto, las coo-

perativas deben tomar posición: o mantener su situación actual, y traspasar sus actuales aportaciones a pasivos, dejando a la cooperativa con las reservas casi como único recurso propio; o transformar la totalidad de dichas aportaciones, o una parte, en otras no reembolsables, tal y como permiten las modificaciones introducidas en la Ley de cooperativas. Añadiendo, en este último caso, que se deberán restringir, vía estatutos, sus remuneraciones, para que no quede sin efecto su reconversión en no reembolsables. Como colofón, una cuestión para la reflexión: ¿La fijación de impedimentos o restricciones al reembolso de las aportaciones de los socios al capital podría atentar contra el principio cooperativo de puertas abiertas, desvirtuando, por tanto, la esencia misma de las cooperativas? ✽

Bibliografía Asociación Española de contabilidad y Administración de Empresas (AECA) (2008): “Calificación contable de instrumentos financieros: distinción pasivo-patrimonio neto” Serie Principios contables, Documento nº 25, Madrid. International Accounting Standards Committee (IASC) (2006): Instrumentos financieros: presentación, NIC 32, ICAC, Madrid. International Accounting Standards Committee (IASC) (2005): Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos similares, Interpretación CINIIF 2, ICAC, Madrid. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) (2009): “Consulta nº 9”, BOICAC, nº 77. Iturrioz del Campo, J. y Martín López, S. (2008): “La adaptación de las sociedades cooperativas al nuevo plan general contable: análisis de las principales implicaciones económicas y financieras”, Revesco, nº 94, pp. 80-112. Marí Vidal, S. (2006): “Efectos de la aplicación de la CINIIF 2 en las cooperativas. Un estudio empírico en dos cooperativas citrícolas de la comunidad valenciana a través del análisis económico-financiero”, Revesco, nº 89, pp. 84-107. Martín López, S.; Lejarriga Pérez de las Vacas, G. e Iturrioz del Campo, J. (2007): “La naturaleza del capital social como aspecto diferenciador entre las sociedades cooperativas y las sociedades laborales”, CIRIEC- España, nº 58, pp. 59-82. Polo Garrido, F. (2006): “La contabilidad de cooperativas en un proceso de armonización contable internacional. El caso de España”, Revesco, nº 89, pp. 108-138. Server Izquierdo, R.; Polo Garrido, F. (2008): “La adaptación al Plan General de Contabilidad de 2007 de las normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas: una tarea pendiente”, Revista de AECA, nº 83, pp. 83-85.

leGISLACIÓN Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas (BOE nº 304, de 20 de diciembre). Ley 27/1999, de 16 de julio, de cooperativas (BOE nº 170, de 17 de julio). Orden 3614/2003, de 16 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas (BOE nº 310, de 17 de diciembre). Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (BOE nº 160, de 5 de julio). Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE nº 278, de 20 de noviembre).

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