UNIVERSIDAD DE SANTIAGO FACULTAD DE ADMINISTRACION Y ECONOMIA DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORIA

DERECHO TRIBUTARIO II

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Apuntes de Clases

Prof. G.R.PINTO PERRY Contador Público y Auditor Bachiller en Ciencias Sociales Licenciado en Contabilidad y Auditoria Postitulado en Legislación Tributaria

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria

Prof. G.R.Pinto Perry

Dedico este libro a mis padres, Germán y María Julieta, a quienes debo mucho y nunca podré recompensar todo el esfuerzo, dedicación y ejemplo que me han dado.

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Quiero expresar mis agradecimientos a mi ex-alumna y actual colega, la señorita Carolina Molina Paredes, a mi colega de la Universidad Nacional del Litoral de Santa Fe de Argentina, Profesora Valeria Perez y al profesor de la Facultad de Administración y Economía de la USACH, don Roberto Readi Lama, quienes me apoyaron y colaboraron en la escritura, estudio y corrección de este libro.

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A la memoria del profesor Teófilo Muñoz (Q.E.D.)

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“Lo cierto es que nuestra irremediable ignorancia de la mayor parte de las circunstancias que determinan los procesos sociales constituye precisamente la causa por la que la mayoría de las instituciones han adoptado su forma actual”. Friedrich A. Hayek



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PROLOGO Aunque parezca una frase cursi: el tiempo pasa muy rápido. Sin embargo, así es. Tal vez sea el avance tecnológico, tal vez sea que hoy todo es inmediato, pero ya hablar de diez años, es como hablar de la semana pasada. Esta vorágine en que vivimos me afectó para escribir este libro, el cual estoy trabajando desde el año 2008. Es por ello que decidí apurar el paso y tratar de terminar lo antes posible el material y el estudio de los oficios que ayudaban a ilustrar los conceptos abstractos que contiene la Ley sobre Ventas y Servicios cuyo título II contiene al famoso Impuesto al Valor Agregado (IVA). Es importante señalar que este texto legal no es la “ley del IVA”, pues solo un título lo contiene, existiendo varios otros tributos que se rigen por esta norma legal. Esta precisión técnica, que fue destacada en un examen de grado de la carrera de Contador Público y Auditor de la USACH por el profesor Teófilo Muñoz (Q.E.D.) hace varios años atrás, me llamó mucho la atención y me motivó a estudiar este cuerpo legal para apoyar a mis alumnos de la cátedra de Derecho Tributario II, a quienes he tenido en mente en cada palabra que he escrito. Para ellos va mi deseo de no transmitir solo detalles numéricos o particularidades de cómo llenar un formulario, sino ofrecer un sustento teórico que explique las características y aplicaciones del IVA en sus futuros ejercicios profesionales, ya sea en la gestión como en la planificación tributaria. No ha sido mi idea entregar un “manual” que satisfaga dudas aisladas, sino entregar un texto de estudio que permita el lector lego en la materia, aprender de este impuesto y conocer sus alcances más allá de la contingencia de un artículo en particular. Tampoco he buscado entregar “conocimiento práctico” para contadores, pues no considero que el trabajo de este profesional de alto nivel sea esencialmente “práctico”, pues el Derecho en todas sus ramas es una ciencia viva que cambia y se adecúa a las situaciones particulares que se presentan en nuestra economía. Otro elemento fundamental que me ha preocupado es entregar una obra que vincule la aplicación de los preceptos contenidos en la norma, con su justificación en la teoría económica y de ésta, a la ciencia jurídica; pues el ejercicio del ámbito “tributario” no es patrimonio de una profesión en particular, ni menos de una profesión nueva que se cree para estos efectos. Todo lo contrario, es fruto de la interacción de la Contabilidad que evidencia la aplicación que del Derecho emana la conceptualización de los principio concebidos por la Economía. Es un ejercicio compartido de estas tres disciplinas. Entender lo contrario es acotar un área del conocimiento que es muy importante para el Hombre. Tenía muchas motivaciones, pero el tiempo pasaba, y mis alumnos también. Fueron varios cursos de Derecho Tributario II que fueron los conejillos de indias en los cuales apliqué los borradores de los capítulos que terminaron en este libro, y de los ejercicios y estudios de oficios que fui realizando. Fueron tantos los cursos que pasaron, que me preocupó la vigencia del texto y por eso terminé lo antes posible esta obra que ahora presento.

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Está estructurada en seis capítulos y una introducción muy general, que van desde la conceptualización económica del IVA, pasando por el estudio del hecho gravado (elemento fundamental para aprender y aplicar cualquier tributo) para concentrarse en temas particulares como crédito fiscal, tasa, base, exenciones y beneficios o tratamientos particulares como el régimen de los exportadores, artículo 27 bis y crédito para empresas constructoras. Esta es la obra que presento en esta oportunidad, esperando que sea de provecho para alumnos y para profesionales del apasionante mundo del Derecho Tributario y que puedan encontrar en ella, no una recopilación de oficios y circulares con algunas explicaciones sueltas y hasta innecesarias, sino un texto que les permita aumentar en su conocimiento y relacionar las distintas disciplinas que se ven directa o indirectamente vinculadas.

En Plaza La Reina En vísperas de la Festividad de San Juan Evangelista A+M+G+D+

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INTRODUCCÓN El Impuesto al Valor Económico es un tributo que afecta al consumo de los agentes económicos y por tal, para entenderlo a cabalidad, es menester repasar algunos conceptos propios de la ciencia de la Economía.

1.0.- El fenómeno económico y los tributos Según Aristóteles, el Hombre es un “ser social” cuya naturaleza lo impele a compartir con sus semejantes, convivencia que no está exenta de roces y de complicaciones. Para solucionar esto, se debe crear una serie de instituciones que permiten una existencia civilizada de la comunidad. Con esta abstracción y su posterior desarrollo, podemos concebir el concepto de poder central que deriva en el Estado, el cual tiene su razón de ser en el logro de los fines que la comunidad le señala. Este imperativo es genéricamente y ha sido conceptualizado en occidente como el Bien Común. La comunidad políticamente organizada encomienda a este poder central que denominados Estado, el logro de su objetivo central, el cual requiere de recursos que son aportados por los mismos individuos que la conforman. Estos aportes con los “tributos”. Ahora bien, esta comunidad no se congrega para pagar impuestos, sino para satisfacer sus necesidades (concepción económica del Hombre) realizando una serie de interacciones que permite el intercambio de bienes y servicios que se mueven según el número de necesidades expresas o implícitamente establecidas. Dado este hecho, incurrimos en la temática básica de la Economía que consiste en tener que satisfacer necesidades ilimitadas con recursos limitados, derivando en las tres preguntas básicas de qué producir, cómo producir y para quién producir. En una economía libre, estas decisiones se las dejan a los particulares y la autoridad solo se encarga de las actividades que los particulares no quieren o no pueden atender y se reserva la administración de justicia y la defensa nacional. Sin embargo, hay que considerar que los ejemplos de la última crisis económica mundial cuya génesis estuvo en los bonos prime del mercado hipotecario de Estados Unidos (años 2008 y 2009) y también en la acción que el Estado de Chile ha tenido que realizar motivada por el terremoto que sufrió nuestro país en febrero de 2010, han demostrado que no es posible que la autoridad económica descanse en la acción del mercado por muy eficiente que éste pudiera, teóricamente, parecer. Independientemente de la coyuntura que hayamos vivido, los tributos influyen en el flujo circular de la economía desviando recursos, ya sea con el ánimo de recaudación para financiar los fines estatales, como también para estimular o inhibir determinadas acciones de los agentes económicos, utilizando criterios de gravar la renta, la riqueza o el consumo. El flujo circular del que hablamos consiste en esquematizar teóricamente cómo viajan los recursos monetarios entre las familias y las empresas, partiendo de cualquier punto de este círculo perfecto que hace circular el dinero.

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Para que funcione esta abstracción es necesaria la actuación de los mercados, que son clasificado en dos tipos: los de capitales o de bienes y los de factores. Los primeros permiten que interactúen quienes tienen dinero con aquellos entes que ofrecen bienes de consumo, como también quienes solicitan recursos monetarios para poder generar los productos demandados por las familias; los segundos, aquellos que permiten que se relacionen quienes pueden ofrecer factores productivos como la fuerza laboral, que son requeridos por las empresas para producir bienes. El siguiente gráfico ilustra lo señalado:

Fig.1. Flujo Circular de la Renta1

Partamos nuestro análisis de este gráfico de casillero “1 Rentas de las familias” que corresponden a los ingresos que reciben las personas naturales, y que responden a los requerimientos (oferta) de sus servicios (el trabajo). Estos recursos son entregados al Mercado de Bienes y Capitales para adquirir bienes de consumo, lo que se ilustra con el casillero “2 Consumo”. Estos ingresos son captados por las empresas representado por el casillero “5 Ingresos Brutos”. A su vez, la otra parte en que se dividen las rentas de las familias, el ahorro que está ilustrado con el casillero “3 Ahorro de las 1

Adaptado de MUSGRAVE, Richard y MUSGRAVE, Peggy “Hacienda Pública Teórica y Aplicada” Quinta Edición en castellano. McGraw Hill / Interamericana de España S.A. Madrid 1992. Pág.257 9

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Familias”, es entregada a los agentes que ofrecen instrumentos de inversión que luego invierten según el casillero “4 Inversión”. Estos agentes ofrecen los recursos en el “Mercado de Bienes de Capital” siendo aprovechado por las Empresas para financiar sus proyectos y así entregar los bienes que les son solicitados. Por otro lado, las Empresas realizan “6 Gastos” al recurrir al Mercado de Factores a demandar “9 Remuneraciones” que son recibidos por las familias bajo la figura “10 Sueldos”. Además, el mismo Mercado de Factores permite que se entregue a las Familias (bajo la especie de empresarios) la retribución a los capitales que han invertido en las Empresas según el casillero “11 Rentas del Capital”. Las Empresas no están obligadas en su totalidad a destinar sus ingresos en gastos que se traducen en remuneraciones o dividendos, sino que también deben destinar parte de ellos a reponer la inversión realizada a través del concepto que hemos utilizado en este gráfico de “7 Depreciación”. Este último concepto va al Mercado de Capitales y Bienes para realizar la reposición señalada. Según lo anterior, una economía sana permite que este esquema fluya libremente y, gracias a la aplicación de los mercados y al juego de la oferta y la demanda, se respondan las tres preguntas básicas de la Economía. Sin perjuicio de lo anterior, el Estado, dotado del poder que se traduce en la obligación tributaria que todos los contribuyentes tienen en beneficio y los beneficios . Los primeros del Fisco, actúa sobre este flujo y aplica los tributos pueden tener el carácter de inhibidores de acciones, de castigadores de conductas o simplemente una acción meramente recaudatoria; los segundos, incentivadores o premiadores de determinadas acciones que libremente realizan los agentes económicos.

1.1.- ¿Cómo afectan los tributos al flujo circular de la Economía? Los tributos y los beneficios son herramientas de la política fiscal con que cuenta la autoridad económica de un país y deben ser entendidos como verdaderas válvulas que regulan el flujo de los recursos. Los tributos cierran el paso de los recursos y los beneficios lo abren. En el lado derecho de la Fig.1 apreciamos que existe un tributo en el consumo. En el caso de nuestro país, esto podría ser ejemplificado con el Impuesto al Valor Agregado (IVA) pues afecta a las ventas y servicios de un gran número de transacciones. También podría ser ejemplificado por los impuestos específicos a los combustibles, a los alcoholes, tabacos y otros tributos similares. Sin duda que en este último caso representan unas válvulas que cierran el flujo porque inhibe la comercialización de determinados bienes (combustibles, tabacos, alcohol) y también hace más caro algunos productos. A su vez, cuando sus tasas bajan o se eliminan temporalmente se espera un que los agentes económicos reaccionen aumentando las transacciones de los bienes y servicios liberados de tributación. Así se esperó que hubiese ocurrido2 con la dictación de la Ley N° 20.291 de 15 de septiembre de 2008 que tenía por objeto establecer medidas tendientes a fomentar el crecimiento y 2

No tengo evidencia empírica que pueda confirmar o refutar esta afirmación respecto a este cuerpo legal en particular

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desarrollo económico del país mediante, entre otras medidas, la eliminación permanente del Impuesto de Timbres y Estampillas que afectaba a determinadas operaciones bancarias. Por otro lado tenemos un beneficio en la flecha que llega al Mercado de Capitales representar un estímulo para que las Familias no gasten todos sus ingresos, sino que destinen parte de estos al ahorro. El incentivo presentado por la autoridad es una menor tributación. Según expresaba Thomas Hobbs, no hay que gravar el dinero que se ahorra, pues se deja para que lo usen otros3. Un ejemplo de este tipo de beneficios lo representa el artículo 57 bis de la Ley sobre Impuestos a la Renta (LIR), que permite diferir (no es una exención total) el pago del Impuesto Global Complementario de aquellos contribuyentes que hayan invertido en determinados instrumentos financieros como cuotas de fondos mutuos, cuentas de ahorro y otros de largo plazo. Otro tributo que inhibe las acciones y que afecta a los gastos (punto “6 Gastos” del esquema) es el contenido en el inciso tercero del artículo 21 de la LIR, que grava con una tasa del 35% los gastos rechazados (no es aceptado que disminuyan la utilidad forma parte de la base imponible) en que incurran las sociedades. A su vez, los beneficios que se pueden apreciar en los puntos “7 Depreciación”, “8 Reparto de utilidades” y “9 Remuneraciones” estarían dados por el sistema de deprecación acelerada4, sistemas de tributación simplificados como el contendo en el artículo 18 bis de la LIR5, ingresos no constitutivos de renta para los trabajadores como asignación de colación, de movilización y otros. Finalmente, el impuesto que afecta a “10 Sueldos” y “11 Rentas del capital” corresponderían al Impuesto Único al Trabajo para el primer caso y al Impuesto Global Complementario para el segundo. También podríamos mencionar los Impuestos de Timbres y Estampillas, Contribuciones (impuesto territorial), a las herencias y otros específicos que también afectan el flujo de la economía y que podrían ubicarse en varios lugares de este esquema. Como podemos apreciar, los tributos tienen efectos teóricos en la economía, y el IVA es uno de ellos con mayores consecuencias, pese a que sólo se aplica a un lugar en particular (Mercado de Bienes de Consumo). Aunque su acción está localizada, los afectados son muy sencibles dada las características de este impuesto. 1.2.- El aspecto jurídico del los impuestos Volvamos a la idea de que el Hombre es un ser social, pues nos ayuda a entender cuál es el trasfondo de las normativas y discusiones que surgen en la coyuntura política.

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Mención señalada por MUSGRAVE, Richar y MUSGRAVE Peggy. Idem. Pag 273 El beneficio no es el no pago del tributo, sino un diferimiento, ya que se permite depreciar más rápido los activos fijos generando una mayor pérdida. Sin embargo, al ser llevado a resultados en un periodo más reducido, se rechaza la depreciación cuando aún se cuenta con el bien y, contablemente, aún se deprecia. 5 Consiste en que las unidades generadoras de renta (por ejemplo, las empresas) paguen el Impuesto a la Renta de Primera Categoría por el monto de los retiros o reparto de dividendos que se hayan realizado durante un ejercicio. Si éstos no se realizan, no hay tributación a nivel del tributo de categoría. 4

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Para entender este fenómeno hay que recurrir a las historias que se han utilizado (y tal vez abusado) para explicar el origen de las instituciones. El primero paso para entender esta evolución histórica-jurídica, es revivir la formación de la comunidad primitiva, que nace como una manera de satisfacción de necesidades (concepto económico) sociales, tales como la protección, reproducción, alimentación. El núcleo de esta comunidad es la familia y es esta unidad la que concentra la base de las necesidades que impele las interacciones sociales. Cuando los requerimientos aumentaron, surgió la especialización, en virtud de la cual las familias se dedicaban a realizar una actividad en particular en la que tenían ventajas por sobre las otras. Estas ventajas les permitían intercambiar sus productos por otros que eran atributos de otras familias de la comunidad. Así surgió la especialización en el cultivo de ciertos alimentos, crianza de determinados animales, la confección de vestimenta, alfarería, etc. Esto dio nacimiento al intercambio económico. Un paso posterior permitió una demanda de bienes y servicios más sofisticados como educación, base de la transmisión de la supervivencia de la comunidad; defensa y la administración de la religión. Como estos “servicios” obligaban a que sus especialistas no se preocuparan de proveerse de bienes básicos, la comunidad se vio obligada a aportar por estas prestaciones. Seguramente la disparidad de la valorización de estas asistencias motivó a que naciera un orden que definiera esta ponderación. Ahí surge la necesidad de una autoridad que organice el ejercicio de las libertades de los miembros de la comunidad naciendo de esta forma un monarca al cual se entregara esta administración. Surge por este medio el poder que obliga a conducirse de una determinada forma, en virtud de un bien superior. Este poder, al cual, como ya señalé se le entregan libremente las voluntades, debe lograr un objetivo común para todos. Hoy en día decimos que ese fin es el Bien Común, cuya conceptualización es doctrinaria6 y es logrado según los distintos roles que esta autoridad se defina. Dado que esta definición es diversa, es necesario realizar un acuerdo entre los ciudadanos y la autoridad, acuerdo que se materializa con una especie de “contrato social”. Estas convenciones tienen su consistencia material y su origen como tal en la Carta Magna Leonesa en 1188 y la Carta Magna Inglesa de 1215. Además, su desarrollo filosófico fue desarrollado por los contractualistas como Thomas Hobbes, John Locke, Jacques Rosseau y el barón de Montesquieu los que postulaban (principalmente los tres primeros) que el Hombre había evolucionado social y políticamente desde un ser primitivo, bueno o malo, hasta un estado en donde el rey reconocía una serie de derechos, garantías, igualdades y libertades. Todo este desarrollo de ideas tuvo su cúlmine en la Constitución de los Estados Unidos de Norte América que fue firmada el 17 de septiembre de 1787, que es la llama que prendió el espíritu constitucionalista de las nuevas naciones americanas. Este hecho, que puede 6

Por “conceptualización doctrinaria” me refiero a la definición de un concepto que se hace de acuerdo a una corriente del pensamiento. Por ejemplo, el Bien Común según el Catecismo de la Iglesia Católica Romana es definido como: “el conjunto de aquellas condiciones de la vida social que permiten a los grupos y a cada uno de sus miembros conseguir más plena y fácilmente su propia perfección” (Encíclica Gaudium et Spes 26, 1; cf. 74, 1)

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parecer superficial pues en un simple papel se establecen convenciones que en nuestros días nos parecen evidentes de ser respetadas, es un antecedente fundamental para entender porqué la autoridad actúa de una o de otra forma. En el caso chileno, nuestra Constitución Política del Estado establece en su artículo 1 el rol que debe cumplir, y una serie de elementos muy importantes:

“Artículo 1º.- Las personas nacen libres e iguales en dignidad y derechos. La familia es el núcleo fundamental de la sociedad. El Estado reconoce y ampara a los grupos intermedios a través de los cuales se organiza y estructura la sociedad y les garantiza la adecuada autonomía para cumplir sus propios fines específicos. El Estado está al servicio de la persona humana y su finalidad es promover el bien común, para lo cual debe contribuir a crear las condiciones sociales que permitan a todos y a cada uno de los integrantes de la comunidad nacional su mayor realización espiritual y material posible, con pleno respeto a los derechos y garantías que esta Constitución establece. Es deber del Estado resguardar la seguridad nacional, dar protección a la población y a la familia, propender al fortalecimiento de ésta, promover la integración armónica de todos los sectores de la Nación y asegurar el derecho de las personas a participar con igualdad de oportunidades en la vida nacional”

Como podemos apreciar, las menciones que hace este articulado son variadas, pero no son meras declaraciones, sino que resumen los principios técnicos–jurídicos “que sirven de malla en torno a la cual se estructura el ordenamiento constitucional considerado como un todo”7. También nos permite conocer cuáles son los valores básicos consagrados en nuestra legislación, los cuales corresponden a la dignidad de la persona humana, la libertad y la igualdad. En efecto, expresamente el artículo que comentamos dice: “los hombres nacen libres e iguales en dignidad y derechos”. El hecho de referirse a la dignidad de las personas responde a una concepción antropológica–filosófica que tiene sus raíces en la cultura cristiana–judía occidental, reconociendo a toda la teoría de unidad de la persona y respeto a su naturaleza. Así, todo miembro de la especie humana es reconocido con iguales atributos que son valorados como tales. El lector desapasionado del tema puede considerar esta enunciación algo innecesario, lo cual resulta comprensible si lo leemos en el actual contexto, en un país y en una cultura que tiene ocho mil años de desarrollo (si consideramos a los pueblos sumerios), en cuyo periodo han evolucionado miles de conceptos, como por ejemplo, la esclavitud. Hoy nos parece inaceptable esta condición, pero en tiempos en que existían constantes guerras entre los pueblos, la calidad de “vencido” implicaba la pérdida de todo derecho y se consideraba al sujeto como una cosa, como un trofeo que se adquiría gracias al mérito de haber ganado un combate. Obviamente, con el apaciguamiento de las relaciones internacionales, las guerras como medio de solución de conflicto han provocado una disminución de prisioneros o cautivos, motivo por el cual ya no se valoran los fundamentos de una 7

op.cit. VERDUGO, Mario; PFEFFE, Emilio y NOGUEIRA, Humberto. “Derecho Constitucional Tomo I”. Editorial Jurídica de Chile. Santiago de Chile 1999. Pág. 109. 13

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esclavitud. Para llegar a esta conceptualización fue menester que transcurrieran siglos, mucha sangre fuera derramada y mucho sufrimiento tuvieran que experimentar los hombres para convenir que el Ser Humano tenía una dignidad que es necesario respetar. Muy relacionado a lo anterior está el valor de la libertad. No es de extrañar que este valor sea muy ponderado en los pueblos Sudamericanos, ya que sus orígenes como naciones se remontan a revoluciones que procuraban una liberación de la administración de la Corona Española. También tiene importancia en el hecho que debe existir libertad para poder ejercer los derechos y para poder realizarse como persona en una sociedad políticamente organizada. La igualdad es un valor que también está positivamente recogido en nuestra carta magna, señalando que todas las personas sometidas a esta Constitución tienen iguales características y nadie es superior ni inferior a los demás. Este criterio también tiene su génesis, sin olvidar otros episodios de la Historia Unversal, en los movimientos revolucionarios independistas del Siglo XIX, dada la discriminación que sufrían los criollos o indianos, para optar a cargos públicos de la administración de la Corona Española en Sudamérica. De esto se deriva que en Chile no tienen validez los títulos de nobleza, los cuales permiten atribuir derechos en forma hereditaria a ciertas personas, representando un claro factor de discriminación. Actualmente, la discusión de títulos de nobleza o diferencias honoríficas no se trata como un elemento que atente al valor de la igualdad, sino que se aplica a situaciones contemporáneas como la equidad en el reparto de las cargas públicas (impuestos, servicio militar, etc.) y al goce de derechos. Otro elemento que se debe resaltar en este artículo de nuestra constitución, es la mención como base de la sociedad de la familia. Este reconocimiento establece que la familia tiene una dignidad y estatuto de ente moral y natural que trasciende a las personas que la componen naturalmente”8. Esto significa que el Estado debe elegir por los derechos de la familia antes que por los individuales. Ahí entonces el tema doctrinario que se discutió por la ley de divorcio que entró en vigencia el año 2004. El inciso tercero habla del rol subsidiario del Estado el que tiene vital importancia para los tributos. Este postulado tiene una doble dimensión: la positiva y la negativa. La positiva trata de la obligación de la autoridad de proteger a los grupos intermedios menores, de los mayores, evitando abusos y alguna conducta que se desvíe de los lineamientos generales que ya hemos desarrollado. A su vez, también debe remover obstáculos que impidan que estos grupos no puedan realizar su labor libre y autónomamente. La connotación negativa, dice relación con el hecho que el Estado no debe intervenir en las actividades de los grupos intermedios, cuando estos las realizan en forma eficaz para el cumplimiento del Bien Común. Por otro lado, este es el fundamento por que no existan empresas estatales (aparte de las que hay en la actualidad y que tienen su origen antes de la dictación de la Constitución) o que la autoridad económica no actúe en forma directa en los mercados. El postulado que campea en nuestro país es que el Estado tiene que ser lo más reducido posible para no

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Idem. Pág.111

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entorpecer la acción de los particulares y permitir que el flujo circular de la economía actúe según el juego entre la oferta y la demanda de bienes y servicios. Todos estos postulados tienen una liviana relevancia si no cuentan con herramientas suficientes a través de las cuales los ciudadanos puedan exigir que sean aplicables y es por ello que toda constitución tienen un apartado dedicado a las libertades, igualdades, garantías y derechos. Nuestra constitución no es la excepción y en el artículo 19 se establecen. Para el lograr de todas las promesas y metas que se compromete el Estado con sus ciudadanos, requiere de recursos, y son los tributos la fuente natural para proveerse de ello. Como estas imposiciones son un factor que afecta directamente a las personas, es precisamente en el artículo 19 donde hay mención a ello. En efecto, en número 20 señala:

“Art. 19.- La Constitución asegura a todas las personas:

1.-… 2.-…. 3.-…. .. .. 20.- La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas. En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos a un destino determinado. Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podrá autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo”

Esta es una manifestación del principio de igualdad que tiene mucha importancia para el desempeño de todo especialista de los tributos, ya que establece el rango constitucional de las cargas impositivas. En todo caso, no solo restringe al tema tributario si no que de todas las “cargas” aplicables en nuestro país como es el cumplimiento del Servicio Militar, los permisos que debe solicitar el Presidente de la República para salir del país, los resguardos que deben respetar los funcionarios públicos, etc. Volviendo al tema tributario, debemos destacar que este precepto establece los siguientes aspectos: 15

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a) Consagra el principio de legalidad de los impuestos. Este principio tiene su génesis en la Inglaterra del Siglo XIII (1215) cuando el rey de facto, “Juan sin Tierras”, el célebre enemigo de Robin Hood y hermano de Ricardo Corazón de León, debió firmar la Carta Magna con sus súbditos (en realidad con los nobles) para comprometerse a determinados límites en el uso de su poder. Una de estas restricciones fue la obligación de imponer impuestos solo a través del mecanismo de generación de leyes y no a su exclusiva voluntad. Este hecho generó un antecedente que la evolución cultural de Occidente ha recogido en sus legislaciones y hasta nuestros días tiene su efecto. b) Consagra el principio de neutralidad de los impuestos. Este criterio establece que los tributos no deben afectar la actividad de las personas. En otras palabras, los tributos no deben ser injustos o desproporcionados. Los recursos recaudados no pueden tener destino prefijado. No es posible que una ley de nacimiento a un tributo cuyo destino específico sea establecido, sino que toda recaudación debe ingresar al Patrimonio Nacional y ser distribuido según lo establezca la Ley de Presupuesto de la Nación.

2.0.- Características del Impuesto al Valor Agregado La teoría económica y la doctrina jurídica clasifican a los tributos con distintos criterios. La primera clasificación que nos interesa es la segregación entre impuestos personales y los reales. Los primeros son “los impuestos que se ajustan a la capacidad de pago personal del contribuyente; los impuestos reales (impuestos ‘sobre cosas’) recaen sobre las actividades u objetos como tales, es decir, las compras, las ventas o la posesión de la propiedad, independientemente de las características del que realiza la operación o del propietario”9. No hay que olvidar que el término real, tiene su raíz etimológica en el latín “res” que significa cosa10, lo que redunda en no considerar la calidad del contribuyente. Esto realza el hecho si un tributo real afecta a las familias o a otro tipo de contribuyentes, pues en el primer caso tendría efectos en el patrimonio de las personas naturales sin considerar su capacidad de pago o alguna situación en particular de ellas. En efecto, un tributo personal aprecia la situación particular del sujeto, concediendo hasta tramos exentos en determinadas situaciones. Si afectamos a una familia con tributos reales, desconoceremos su situación económica y gravaríamos a familias pobres en igual forma que familias ricas atentando con la equidad del sistema impositivo.

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Op.Cit. MUSGRAVE y MUSGRAVE. Idem. Pág. 260. Cfr. PINTO PERRY, Germán. “Impuesto Global Complementario” Editorial PuntoLex Santiago de Chile 2007.Pág.11 10

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La equidad debe ser valorada en razón de la “distribución de la carga resultante entre las personas”11 lo que hace considerar a los impuestos reales como inferiores en relación a los personales, pues al afectar a las familias no les permite rebajar ningún concepto. Dada esta consideración, resulta complejo establecer qué modalidad de sistema tributario campea en una economía, debiendo considerar el principio del beneficio o de la capacidad de pago para su implantación. El principio del beneficio consiste en que la carga impositiva debe ser distribuida entre los contribuyentes de acuerdo al provecho que reciben de los servicios públicos, en cambio el principio de la capacidad de pago afecta al contribuyente según los recursos con los cuales puede aportar al Fisco sin importar si está beneficiado o no por el aparato estatal. Este último principio es el que se ha aplicado en nuestro país recogiendo los postulados de pensadores del Siglo XVI y también de otros como los contractualistas, especialmente Rousseau, además de pensadores del Siglo XIX como John Stuart Mill12 y Jeremy Bentham13 con su principio de máxima utilidad. Además, Adam Smith estableció que los súbditos deben contribuir según el nivel de ingresos que tuvieran14. El principio del beneficio se ha dejado de lado porque atenta contra la equidad, sin embargo, la capacidad de pago, aparentemente más justa, adolece de un criterio satisfactorio para aplicarla, pues hay dispersión en considerar la renta o el consumo como base para medir la capacidad de pago. Por otro lado, la valorización de la equidad respeta dos criterios que también tienen su aplicación en materia jurídica. A la razón, se reconoce la equidad vertical que estable que el pago de los tributos debe ser igual entre quienes tienen igual capacidad de pago; y la equidad horizontal, que estable el mayor pago de quienes tienen más. La disputa está entre renta versus consumo. Thomas Hobbs postulaba que sólo se debe gravar el consumo, pues lo ahorrado “deja para que lo usen otros”15. En Chile no hay un criterio principal ni formal16, pues existen normas que van en beneficio del incentivar el ahorro, pero también hay otras que gravan el consumo tal como es el caso del IVA, siendo el tributo que más aporta a las arcas fiscales. Este atributo pasa a ser una arma de dos fijos, pues reporta ingentes cantidades de recursos al Estado, pero es un tributo injusto o imperfecto (tal como señalé anteriormente) porque es un tributo real. Esta combinación de impuesto al consumo e impuesto real es injusta según la equidad pues hace que ricos y pobres paguen en igual forma. Este hecho palmario es despreciado por la eficiencia en la recaudación y en la fiscalización del tributo, siendo una situación sin mayor debate en nuestro medio. Ahora bien, no cabe duda que tendría una complicación 11

Op.Cit. MUSGRAVE y MUSGRAVE. Idem. Pág. 260. John Stuart Mill. (1806-1873) Filósofo, político y economista inglés representante de la Escuela Económica Clásica que desarrolló la Teoría de la Libertad. Fue discípulo de Jeremy Bentham. 13 Jeremy Bentham (1748 – 1832) Filósofo inglés padre del utilitarismo que es un marco teórico para la moralidad que considera como máxima la valorización de las consecuencias positivas para el hombre que busca su maximización. 14 Cfr. PINTO PERRY, Germán. Idem.Pág. 28 15 Citado por MUSGRAVE y MUSGRAVE Idem. Pág. 273. 16 El prof. José Yáñez, director del Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile considera que el ejemplo chileno ha sido eficiente porque si bien hay una recaudación regresiva, se compensa con una distribución efectiva al existir políticas estatales de movilidad social. Cfr. Columna de Opinión “Progresión, Equidad y Distribución”. Diario Estrategia jueves 25 de marzo de 2010. 12

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administrativa de proporciones el hecho que un tributo al consumo como el IVA acepte que determinados contribuyentes puedan rebajar algunos conceptos en las bases imponibles de los bienes que compran o que existieran tasas diferenciadas tal como consideraba la antigua ley Nº 12.120 que es la antecesora de la actual Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios que se aplicaba en nuestro país. Pero también es cierto que Chile tiene una de las economías que presentan las mayores desigualdades en la distribución del ingreso en el mundo17, hecho que bien nos puede motivar a desarrollar un sistema de fiscalización eficiente coherente con esta realidad y no escudarnos en excusas de procedimientos y de cumplimiento tributario. Por todo lo anterior es posible afirmar que el IVA es un impuesto inferior en materia de equidad vertical y horizontal, por ser real, pero es muy eficiente en materia de recaudación (históricamente representa entre un 45% a un 51% del total de los ingresos fiscales). 2.1.- El IVA como impuesto real y multifásico. Como ya he señalado, el IVA es un tributo inferior por su carácter de impuesto real que afecta al consumo. Asumiendo esa realidad, también podemos atender a otras situaciones particulares. Una de ellas es el tema que grava al consumo de bienes que son elaborados por distintos agentes económicos. Esto genera el problema de evaluar si se afecta a toda la línea productiva o sólo en un nivel en particular. El hecho de gravar cada etapa en un proceso productivo puede redundar en un efecto cascada, que consiste en acumular su efecto impositivo en todas las etapas del proceso productivo de un bien. Esto produce, sin duda, una carga extra al gravar impuesto sobre impuestos y que impele a los agentes económicos a integrarse obligatoriamente en forma vertical para influir en la estructura de precios de los productos, pudiendo ser un factor de injusticia de los grandes productores sobre los pequeños productores que no pueden realizar estas estrategias. La contra posición de esta postura multifásica, sería la monofásica, gravando sólo a un nivel de la producción, con el grave efecto de reducir considerablemente la recaudación fiscal. Es por ello que el criterio multifasético es el que ha campeado en el mundo. Sin embargo, su aplicación considera una salvedad: gravar sólo el valor añadido en cada etapa, atributo que ha sido aplicado por el IVA al gravar el valor incrementado (valor agregado) que aportan los distintos agentes económicos en el proceso productivo de un bien.

17

Esta opinión está sustentada por las investigaciones que realizó el prof. Dante Contreras del Departamento de Economía de la Universidad de Chile según los proyectos Fondecyt Nº 1981179 (1998) que difundieron los documentos: “La distribución del ingreso en Chile 1990-1996: Análisis del Impacto del Mercado del Trabajo y las Políticas Sociales” y el informe “Evolución del Bienestar en Chile: 1987 – 1997”. Además el resultado de la “Encuesta de Presupuestos Familiares. Noviembre 2006 – octubre 2007” del Instituto Nacional de Estadísticas (INE) con fecha 8 de julio de 2008, señaló que el 51,8% del ingreso total del país lo recibe el quintil más alto de la población, mientras que el quintil más bajo sólo recibe el 5,38%, lo que demuestra que la realidad evidenciada por el prof. Contreras en 1998 no varió en 10 años.

Impuesto al Valor Agregado

2.2.- IVA como impuesto indirecto y la oposición de intereses Hay autores que consideran ambigua la distinción entre un tributo directo y otro indirecto, pero resulta radical para determinar una característica propia del IVA: el hecho de trasladar el efecto de la carga tributaria. Un impuesto directo es aquel que se aplica inicialmente sobre el agente económico que genera la operación. Para expresarlo en forma simple: un hecho gravado, un contribuyente. En cambio los tributos indirectos reconocen una suerte de traslado que permite “compartir” la carga tributaria trasladándola en todas las etapas hasta llegar a un sujeto que no puede gozar de esta transferencia. Lamentablemente ese último sujeto está representado por las Familias de nuestro ciclo circular y, además, termina siendo otro quebranto en la eficiencia y justicia del IVA. Para aplicar esta multifasética e indirecta tributación, se pueden aplicar dos criterios: 

El método de la Sustracción: “consiste en cuantificar la diferencia entre la venta y las compras realizadas por cada una de las empresas involucradas en el proceso de producción y distribución”.



El método de la Adición: “en virtud el cual debe procederse a la suma de todas los factores que agregó la empresa en la etapa que ella le correspondió intervenir”18

Nuestro país se inclinó por considerar el método de la sustracción debido a su simplicidad y fácil administración, pero hay que discernir entre dos criterios más de esta elección, pues se puede aplicar según la base efectiva o real y la financiera. La base efectiva o real es aquella que se calcula como la diferencia entre la producción realizada y los insumos incurridos en ella. Es decir, se atiene a la utilidad que se genera en cada etapa. En cambio la base financiera se concentra en el valor que agrega cada agente económico determinada a través de la diferencia entre las compras y ventas realizadas en un periodo. En el caso chileno se optó por la base financiera por el fácil manejo administrativo al no requerir de un control de inventarios19. Otro atributo es el hecho de comparar ventas y compras que obliga a contra poner intereses entre los vendedores y los compradores, generando por este hecho un autocontrol. Finalmente, existe una evaluación de cómo determinar el impuesto a pagar en este proceso multifásico, debiendo atender a si se utiliza una base contable o una base impuesto contra impuesto. La primera se aplica multiplicando la tasa del tributo sobre la diferencia entre ventas y compras. Total de Ventas (Total de Compras) Margen

*

18

Tasa del Impuesto

Op.cit. CONTRERAS, Hugo y GONZALEZ, Leonel. “Curso Práctico de IVA”. Editorial CEPET. Primera Edición 1996.Pág. 7 19 La base efectiva o real implica que el contribuyente tiene que señalar qué insumos ha utilizado, debiendo demostrarlo con algún tipo de control o registros ad hoc. 19

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En cambio, el criterio de base impuesto contra impuesto compara los débitos fiscales con los créditos fiscales, es decir, el IVA que debe pagar vendedor por sus ventas versus el IVA que él pagó cuando compró sus insumos.

Débito Fiscal (Ventas * tasa) Crédito Fiscal (Compras * tasa) Impuesto a pagar

Este fue el criterio ocupado en Chile en virtud de que antepone los intereses de los compradores y los vendedores. Dado que el IVA tiene el carácter de impuesto plurifásico o multifásico que he señalado, genera una no acumulación del tributo gracias a que solo afecta el valor que se añade en cada etapa, pero genera que el precio final que se cobra al último consumidor sea la suma total de los valores agregados que consideraron los distintos productores que participaron en la línea total de la producción. Cada vez que un agente económico vende un producto, asume el carácter de sujeto pasivo20 de la obligación tributaria que surge e la transacción, debiendo asumir el carácter de “agente retenedor”. A esta obligación, representada por el 19% del valor de la venta o prestación de servicios realizada, es posible descontar el IVA que este sujeto pagó cuando adquirió los insumos de su producto o prestación. Ilustremos lo anterior con el siguiente ejemplo:

20

El sujeto pasivo es la entidad que tiene que pagar el tributo en la obligación tributaria, entendida ésta última como el beneficio que tiene que realizar el sujeto pasivo a favor del sujeto activo. En la materia que nos convoca, el sujeto activo es el Estado y el beneficio es el tributo cobrado. A su vez, el sujeto pasivo en materia tributaria puede ser el contribuyente, quien genera el hecho gravado y paga el impuesto; agente retenedor, que recauda el tributo de la operación y que financia otra persona, tal como es el caso del IVA; y el tercero responsable, que es un sujeto que no participa en una transacción, pero que tiene que pagar el tributo retenido. El ejemplo de esto último es el notario en razón del impuesto de timbres y estampillas.

Impuesto al Valor Agregado

Débito Fiscal Productor I Costo de materia prima IVA pagado Precio de venta

20.000 3.800 $ 23.800

Productor II Costo de materia prima Utilidad Valor del producto IVA pagado Precio de venta

35.000 5.000 40.000 7.600 $ 47.600

Productor III Costo de materia prima Utilidad Valor del producto IVA pagado Precio de venta

40.000 7.500 47.500 9.025 $ 56.525

Productor IV Costo de materia prima Utilidad Valor del producto IVA pagado Precio de venta

50.000 10.000 60.000 11.400 $ 71.400

Productor V Costo de materia prima Utilidad Valor del producto IVA pagado Precio de venta

30.000 40.000 70.000 13.300 $ 83.300

Consumidor Final Valor del bien

83.300 $

Crédito Fiscal

IVA a pagar

3.800

$

-

$

3.800

7.600

$

3.800

$

3.800

9.025

$

7.600

$

1.425

11.400

$

9.025

$

2.375

13.300

$

11.400

$

1.900

13.300

$

-

$

13.300

Si sumamos todos los importes que los distintos productores enteraron en cargas fiscales producto de la comparación del IVA crédito fiscal y el IVA débito fiscal que en cada una de sus niveles de participación en el proceso de producción del bien para llegar con un artículo que fue comprado por el consumidor final, tendemos lo siguiente: Productor I Productor II Productor III Productor IV Productor V Total

21

$ 3.800 3.800 1.425 2.375 1.900 13.300

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Como se puede apreciar, el monto total asciende a $13.300 que es la misma cantidad que pagó el consumidor final cuando adquirió el bien. Esta es la evidencia de la traslación que comenté, demostrando que hay un traspaso al agente siguiente de la línea de producción afectando sólo al valor agregado en cada una de las etapas. Es por lo anterior que cada agente económico se preocupa de cuidar la validez de su crédito fiscal, el que se convierte en un activo que puede ser ocupado para pagar su obligación tributaria. Este activo está respaldado por las facturas que ha recibido de sus proveedores, convirtiéndose en los hechos en un verdadero “cheque” que tiene el contribuyente para cumplir con su obligación tributaria. Es por ello que estos documentos tienen tantas formalidades. Este el impuesto que vamos a estudiar cuyo trasfondo económico y, porqué no decirlo, también social son muy relevantes, debiendo tenerlo presente cada vez que se considera en el debate recaudatorio del Fisco, como también si es necesario su eliminación o inclusión de alguna exención especial.

2.3.- Periodo tributario del IVA y los efectos de las modificaciones de su ley. El periodo tributario de este tributo es el lapso que reúne a los hechos gravados acaecidos que deben ser declarados en un mismo proceso. Según lo señala en número 5 del artículo 2 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS) de “un mes calendario, salvo que la ley o la Dirección Nacional de Impuestos Internos señale otro diferente”. Esto involucra que todas las transacciones gravadas con este tributo que ocurran en un mes tienen que ser sumadas y declaradas según se haya establecido, esto es, antes del día 12 del mes siguiente21. Cada vez que se realice alguna modificación a la normativa contenida en la LIVS que afecte al IVA, se deberá aplicar lo señalado por el artículo 3 del Código Tributario que señala: “Art. 3.- En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. En consecuencia, sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición……”

Esto implica que una modificación en el tributo en estudio, como sería un aumento de la tasa, tendría efectos a contar de las operaciones realizadas en el mes siguiente de aquel en 21

Art. 64 (LIVS). “Los contribuyentes afectos a la presente ley deberán pagar en la Tesorería Comunal respectiva, o en las Oficinas Bancarias autorizadas por el Servicio de Tesorería, hasta el día 12 de cada mes, los impuestos devengados en el mes anterior, con excepción del impuesto establecido en el artículo 49, el que se regirá por las normas de ese precepto”. El artículo 49 está derogado y trataba a un impuesto a las compras de monedas extranjeras el cual nuca se aplicó. Otro hecho importante es que se ha normado que los contribuyentes que adopten la mecánica de emisión de la factura electrónica, podrán cumplir con su obligación tributaria hasta el día 20 de cada mes.

Impuesto al Valor Agregado

que se publicó el texto legal respectivo, a menos que el mismo legislador señale otro plazo22. 3.0.- Estructura del Decreto Ley N°825 de 1974 El Decreto Ley N°825 es la norma jurídica que contiene a su vez a “la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios”. En sí, este decreto tiene seis artículos, siendo el primero el que contiene en su integridad la norma que nos convoca. Artículo Primero: Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios Título I Normas Generales Párrafo 1 De la materia y destino del impuesto Párrafo 2 Definiciones Párrafo 3 De los contribuyentes Párrafo 4 Otras disposiciones Título II

Impuesto al Valor Agregado Párrafo 1 Del hecho gravado Párrafo 2 Del momento en que se devenga el impuesto Párrafo 3 Del sujeto del impuesto Párrafo 4 De las ventas y servicios exentos del impuesto Párrafo 5 Tasa, base imponible y débito fiscal Párrafo 6 Del crédito fiscal Párrafo 7 Del régimen de tributación simplificada para pequeños contribuyentes Párrafo 8 De los exportadores

Título III

Impuestos Especiales a las Ventas y Servicios Párrafo 1 Del impuesto adicional a ciertos productos Párrafo 2 Del impuesto a la venta de automóviles y otros vehículos Párrafo 3 Del impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares Párrafo 4 Otros impuestos específicos Párrafo 5 Del impuesto a las compras de monedas extranjeras Párrafo 6 Disposiciones varias

Título IV

De la Administración del Impuesto Párrafo 1 Del registro de los contribuyentes Párrafo 2 De las facturas y otros comprobantes de ventas y servicios Párrafo 3 De los libros y registros Párrafo 4 De la declaración y pago del impuesto Párrafo 5 Otras disposiciones

Artículos Transitorios 22

Un ejemplo de plazos extraordinarios de aplicación es el artículo 1 de la Ley 19.888 publicada en el Diario Oficial el día 13 de agosto de 2003 que señalaba: “Art. 1.- Sustitúyase en el artículo 14 de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, contenida en el artículo primero del Decreto Ley Nº825 de 1974, a contar desde la fecha que en cada caso se indica, el porcentaje que pasa a especificarse: a) ‘18%’ por ‘19%’, a contar del 1 de octubre de 2003, y b) ‘19%’ por ‘18% , a contar desde el 1 de enero de 2007”. Es importante señalar que la tasa del 18% nunca se aplicó. 23

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Artículo 1 Artículo 2

Concede ciertas facultades al Presidente de la República Prórroga vigencia D.S. N° 291 de 1976, y sus modificaciones – normas de declaración y pago de los impuestos contenidos en ellas.

Artículo Segundo

Vigencia del DL N° 825, 1974

Artículo Tercero

Vigente las exenciones del Impuesto a las Ventas y Servicios que se hubieren otorgado a contar desde el 1° de marzo de 1975

Artículo Cuarto

Deroga D.L. N° 1.121 de 1975

Artículo Quinto

Modificación al DL N° 1 de 1968

Artículo Sexto

Facultad del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción para resolver las solicitudes de exención del IVA, correspondientes a la importación de bienes de capital no producidos en el país.

Impuesto al Valor Agregado

CAPITULO I HECHOS GRAVADOS, BASE IMPONIBLE, SUJETOS DEL IMPUESTOS MOMENTO EN QUE SE DEVENGA EL IMPUESTO.

1.0.- Introducción a los hechos gravados. El Estado tiene la potestad de exigir a sus conciudadanos una determinada cantidad de recursos para poder financiar el logro de sus objetivos. Cuando el sujeto, que en esta dimensión se llama contribuyente23, cumple con este pago, lo hace en virtud de la obligación tributaria que tiene. Según lo señala el profesor Pedro Massone24, esta obligación nace cuando se constata un hecho jurídico con carácter económico que el mismo legislador ha consignado como el que da nacimiento a ese imperativo de pagar los tributos. Esta vinculación fáctica no es distinta de cualquier otra obligación jurídica y por eso la denomina como “hecho jurídico tributario” definiéndolo como “un hecho de contenido económico que en virtud de la ley se atribuye a una persona y produce un efecto jurídico-tributario”. Lo encomiable de la definición extraía es que vincula al hecho tributario o hecho imponible, a una relación esencialmente jurídica, resaltando de esta forma el principio de legalidad de los tributos que obliga a circunscribir en materia de ley, todos los aspectos fundamentales de la carga tributaria que tiene que soportar el contribuyente. Coincidente con la línea de Massone, Francisco Carrera Araya establece que la obligación tributaria es aquel imperativo “de pagar a un ente público una determinada cantidad de dinero a título de tributo”25. La pregunta inmediata que surge es ¿cuándo debe realizar este pago? La respuesta es: “cuando surge el hecho gravado”. Este hecho es una hipótesis que puede ser una acción o la mera tenencia de algún bien, que el legislador haya establecido que es menester de afectar con tributación. Esta hipótesis debe estar contenida en alguna ley para cumplir con el principio de legalidad que campea en el Derecho Tributario. En otras palabras, solo por una ley es posible fijar alguna transacción o situación que merezca ser afectada con impuestos. Por otro lado, la nomenclatura para referirse a este término no es uniforme, tal como lo destaca Massone26 y Angela Radovic27, al denominarlo como 23

El Código Tributario Chileno define como tal, en su número 5 del artículo 8, a “las personas naturales y jurídicas o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectos por impuestos” 24 MASSONE Parodi, Pedro. “Principios de Derecho Tributario” EDEVAL 1975. Valparaíso, Chile. Pág. 139-140. 25 op.cit. CARRERA ARAYA, Francisco José. “Manual de Derecho Financiero” Volumen II. Editorial Tecnos S.A. Madrid España 1994. Pág. 17-18. 26 Idem. Pág 139 27 RADOVIC Schoepen Angela, “Obligación Tributaria” Editorial Jurídica Conosur Ltda. Santiago de Chile 1998. Pág 208. 25

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“hecho generador”, “hecho gravable”, “hecho tributable”, “presupuesto de hecho” entre otras nomenclaturas. Entonces, para establecer el momento cuando nace la obligación tributaria y, por ende, todo el imperativo para pagar los tributos, es necesario atender a los elementos del hecho gravado, que corresponden a determinados conceptos que al ser realizados o cumplidos, dan nacimiento a la obligación tributaria. Solo cuando se constatan todos los elementos estamos en presencia de un hecho gravado. Si no se cumple a lo menos uno, se trataría de un hecho NO gravado. Esta última connotación es muy importante, porque de constatarse, quedaría fuera de toda obligación con ese tributo. No hay que olvidar que la obligación se divide en dos categorías: la principal y las accesorias. La primera es simplemente pagar el impuesto; la segunda, todas aquellas que el legislador o la autoridad competente determinen como una mejor forma de cumplir la principal. La diferencia anterior nos puede ayudar a entender la naturaleza de otro hecho: el exento. Cuando un hecho cumple todos los elementos que el legislador ha definido para dar nacimiento a la obligación tributaria, tenemos un hecho gravado en propiedad. Si no cumple a lo menos uno, es un hecho no gravado, tal como ya he señalado. Ahora bien, si un hecho cumple con los elementos que establece la ley, pero es la misma ley que en un artículo particular señala que determinadas situaciones afectas quedan eximidas. Sin embargo, esta exención solo considera a la obligación tributaria principal (el pago), no siendo extensiva a las accesorias. De esta forma, si un hecho está exento, no debe pagar el IVA, pero sí deberá emitir factura, registrarlo en el libro venta, etc. En caso específico del tributo que nos convoca, existen tres tipos de hechos gravados28:

1. 2. 3.

Hecho gravado básico ventas Hecho gravado básico servicios Hechos gravados especiales

1.1.- Hecho gravado básico ventas El artículo 8 de la Ley sobre Impuesto a la Ventas y Servicios establece que el tributo en cuestión afectará a las ventas y servicios. Esta es una mención que nos obliga a recurrir a la definición que el mismo legislador hace sobre estos términos, ya que de esta referencia podremos obtener los elementos que estamos buscando. Al respecto, el artículo 2 N°1 de este cuerpo legal, señala: 28

Hay algunos autores que reconocen solo dos hechos gravados: los básicos y los especiales. Dentro de los básicos aceptan la diferencia entre básicos ventas y básicos servicios. Otros en cambio, aceptan hasta cuatro especies: básicos ventas, básicos servicios, especiales ventas, especiales servicios. Independientemente una u otra clasificación, existen claras especificaciones para cada uno de ellos que están contenidas en la ley del ramo

Impuesto al Valor Agregado

Artículo 2°.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 1)

Por “venta”, toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

A continuación analizaremos cada uno de los elementos que se desprenden de este articulado.

1.1.1.- Convención que permita transferir el dominio. El primer elemento dice relación con una transacción que se reconozca como una “convención” que es un tipo de acto jurídico. Una primera clasificación de este género, son aquellos que vinculan a dos o más partes, siendo conocidos como los actos bilaterales o plurilaterales. Cuando estamos en presencia de este tipo de actos, se llaman convenciones. La doctrina que campea en nuestro país reconoce una diferencia entre convenciones y contratos29. Las primeras son acuerdos de las voluntades de las partes que intervienen en un acto, el cual crea, modifica o extingue obligaciones; las segundas, solo crean. Por ejemplo, al iniciar una carrera un estudiante firma (tácita o expresamente) un contrato de prestación de servicio de educación con la casa de estudios donde realizará su carrera. Este documento crea la obligación de impartir docencia y también de realizar los pagos por ellos. El pago, posteriormente, es un acto jurídico bilateral, pero que no crea obligaciones, sino que la extingue. Sin perjuicio de esta distinción doctrinal, nuestro Código Civil parece desconocerla, ya que el artículo 1438 establece “Contrato o convención es un acto por el cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o no hacer alguna cosa. Cada parte puede ser una o muchas personas” Esta definición une a género (convención) y especie (contrato) en una sola naturaleza que se concentra en la obligación. Independientemente de las consideraciones teóricas, en materia tributaria el elemento en cuestión es simplemente que se trate de una “convención” que, como hemos dicho, permita crear, modificar o extinguir algún tipo de derecho o, como contra partida, una obligación. 29

cfr. ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA Manuel Y VODANOVIC Antonio. “Tratado de Derecho Civil”. Tomo II. Editorial Jurídica de Chile. Julio de 1998, Santiago de Chile. Pág. 176 27

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Como la mención en amplia, queda incluido un conjunto de operaciones que no se restringen al tradicional contrato de compraventa. En primer lugar debemos señalar una clasificación general de tipos de contratos. Para ellos nos basamos en lo indicado en el artículo 1443 del Código Civil que indica que existen contratos reales, cuando es imperiosa la realización de la tradición30 para su perfeccionamiento; serán solemnes cuando están sujetos a algunas formalidades especiales que son esenciales para generar sus efectos; y serán consensuales cuando se perfeccionan por el sólo consentimiento de las partes. A continuación detallaremos distintos tipos de contratos que podrían ser considerados como elementos del Hecho Gravado Básico Ventas del IVA.

i) Compraventa Es el tradicional y más recurrente como elemento que deriva en la afectación con el tributo que estamos estudiando. El artículo 1793 del Código Civil, lo defino como:

Artículo 1793.- La compra venta es un contrato en que una de las partes de obliga a dar una cosa y la otra a pagarla en dinero. Aquélla se dice vender y ésta comprar. El dinero que el comprador da por la cosa vendida, se llama precio

Existen compraventas solemnes, reales y consensuales, pero en la práctica de la aplicación del IVA, sólo son elementos estos últimos los más recurrentes. ii) Permuta Esta convención también está definida en el Código Civil, en cuyo artículo 1897 señala:

Artículo 1897.La permutación o cambio es un contrato en que las partes se obligan mutuamente a dar una especie o cuerpo cierto por otro

Es la regla general considerar a este contrato como esencialmente consensual, según lo establece el artículo 1898 del mismo cuerpo legal.

30

La tradición es la referencia a una forma particular para cada transacción, que sirve para transferir el dominio de una cosa. Puede consistir en un acto o símbolos como la entrega de llaves de un inmueble, entrega de documentos como títulos, intercambio de convenios; o la inscripción en algún registro. Al respecto el artículo 670 del Código Civil señala: “la tradición es un modo de adquirir el dominio de las cosas y consiste en la entrega que el dueño hace de ellas a otro, habiendo por una parte la facultad e intención de transferir el dominio, y por otra la capacidad e intención de adquirirlo.”

Impuesto al Valor Agregado

Artículo 1898.- El cambio se reputa perfecto por el mero consentimiento; excepto que una de las cosas que se cambian o ambas sean bienes raíces o derechos de sucesión hereditaria, en cuyo caso, para perfección del contrato ante la ley, será necesaria escritura pública.

iii) Mutuo o Préstamo de Consumo Algunos autores31 consideran a este tipo de contratos de igual naturaleza que el trueque, en circunstancias que esta última convención no está definida en el Código Civil o Comercial. Indistintamente, si el contribuyente se vincula con la contra parte a través con esta modalidad de transacción, se aplicaría IVA – respetando además los otros elementos que pronto estudiaremos – según ha señalado la doctrina. El mutuo o préstamo de consumo está definido en el artículo 2196 del Código Civil, señalando

Artículo 2196.- El mutuo o préstamo de consumo es un contrato en que una de las partes entrega a la otra cierta cantidad de cosas fungibles con cargo de restituir otras tantas del mismo género y calidad.

iv) Dación en pago Se ha presentado esta modalidad de transacción como una especie de convención que estaría afecta a IVA32, en circunstancias que no es un contrato definido en nuestra legislación, pese a que su origen se remonta a los tiempos de los romanos. En efecto, ellos lo llamaban datio in solutum, pero no fue objeto, tampoco, de reglamentación33. El concepto de esta operación podría ser: “La dación en pago consiste en que por un acuerdo del acreedor y deudor la obligación se cumpla con un objeto distinto al debido”34 De esta forma, cuando un vendedor extingue una obligación contraída anteriormente con la entrega de bienes de su activo exigible, el cual está afecto a IVA, la dación de estos activos también tendría esta tributación.

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cfr. MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS N°285, Pág. 15. El SII así lo ha señalado en Circular N°101 de 1977, Oficio N°455 de 1992, Oficio N°4369 de 1982, Oficio N°2269 de 1978, Oficio N°5966 de 1977, Oficio N°3614 de 1976 entre otros 33 cfr. ABELIUK, René.. “Las Obligaciones” Tomo II. Cuarta edición actualizada y aumentada Editorial Temis S.A. Editorial Jurídica de Chile. Santiago de Chile 2001. pág. 634. 34 op.cit. ABELIUK, René. idem. pág.633. 32

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1.1.1.1.- Ejemplo de convenciones reconocidas como afectas a IVA, según pronunciamientos del SII i) Oficio N° 7999 de 1980. Transferencia de material de promoción. Se consultó por el tratamiento tributario de las transferencias que hacía SERNATUR de material de promoción turística como revistas, folletos y otros artículos similares en una parte a título oneroso (otro elemento del hecho gravado de IVA) y otro de forma gratuita. Esta operación fue entendida como una permuta y, de configurarse los otros elementos, estaría gravada con IVA. ii) Oficio Nº 4645 de 23.11.2005. Transferencia del usufructo de un bosque. Una empresa dedicada a la re-manufactura de madera y su transformación en productos tales como molduras y puertas, ha decidido asegurar su provisión de materia prima contratando con una empresa forestal el usufructo de bosques de distinta edad (algunos en edad de ser explotados y otros no) apropiándose del vuelo de los bosques y también el usufructo de terrenos son vuelvo, pero que tienen que ser plantados. El Servicio de Impuestos Internos interpretó que el usufructo que fue transferido tenía por objeto la explotación de bienes corporales muebles, algunos de ellos propiamente tal (los bosques con árboles adultos) y otros por anticipación (los bosques con árboles jóvenes). Dado este fin, los contratos configuran el hecho gravado básico venta y, por ende, están afectos a IVA. iii) Oficio Nº 2909 de 12.10.2007. IVA aplicado al cambio de extintores. Se consulta por la aplicación del IVA a una prestación que consiste en el recambio de extintores vacíos por otros llenos. La respuesta del Servicio fue muy clara: se trata en la venta de polvo químico. En su opinión descarta el hecho de entregar los cilindros vacíos, ya que en la sustancia de la operación se está entregando un bien corporal mueble: el polvo químico. Dado esto, se aplicaría el hecho gravado básico ventas.

1.1.2- La convención debe permitir transferir el dominio o una cuota de los derechos reales que se hayan constituido sobre bienes corporales muebles o inmuebles, cuando el vendedor es una empresa constructora. Nos encontramos con varios conceptos que es menester definir para conocer el alcance de su aplicación. Lo primero que debemos estudiar, es el concepto de “dominio”. Al respecto, el artículo 582 del Código Civil señala:

Impuesto al Valor Agregado

Artículo 582.- El dominio (que se llama también propiedad) es el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella arbitrariamente; no siendo contra la ley o contra derecho ajeno. La propiedad separada del goce de la cosa, se llama mera o nuda propiedad

Esta definición nos presenta una sobreposición de términos que debemos estudiar unitariamente. En primer lugar establece que el dominio es un atributo que se ejerce sobre una cosa, haciendo alusión a tres elementos: dominio, derecho real y cosa. El artículo 577 define qué se entiende por derecho real Artículo 577.- Derecho real es el que tenemos sobre una cosa sin respecto a determinada persona. Son derechos reales el de dominio, el de herencia, los de usufructo, uso o habitación, los de servidumbres activas, el de prenda y el de hipoteca. De estos derechos nacen las acciones reales.

Según lo anterior, el dominio es una especie del género “derechos reales”. Esta familia se aplica sobre una “cosa”. Ahora bien, un derecho real se diferencia de uno “personal” el cual está definido en el artículo 578 de la ley del Código Civil Artículo 578.- Derechos personales o créditos son los que sólo pueden reclamarse de ciertas personas, que, por un hecho suyo o la sola disposición de la ley, han contraído las obligaciones correlativas; como el que tiene el prestamista contra su deudor por el dinero prestado, o el hijo contra el padre por alimentos. De estos derechos nacen las acciones personales.

En síntesis, un derecho real dice relación con una cosa, en cambio el personal alude a vinculaciones entre personas. De esta forma, solo sería aplicable IVA a aquella convención que traslade el dominio de una cosa, no así de un crédito, los derechos que tiene un socio sobre su sociedad, un accionista sobre sus acciones, etc. El otro elemento en cuestión, es que debe tratarse de bienes corporales muebles o inmuebles. Para el estudio de esta materia, es menester repasar la clasificación jurídica de los bienes. La doctrina reconoce la distinción entre bienes y cosas. Por bienes se entiende al conjunto (al género) de elementos que tienen interés jurídico. Pueden subdividirse en bienes corporales e incorporales. Los primeros serían las cosas (son las especies del género) y, los segundos, los derechos o acciones. Sin embargo, nuestro Código Civil parece no reconocer esta distinción y hace homólogos los bienes de las cosas, confundiendo especie con género.

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Un bien corporal es aquel que tiene consistencia física que es capaz de ser percibido por los sentidos. En cambio, un bien incorporal sólo es posible percibirlo por el intelecto. Una segunda clasificación dice relación con la distinción de bienes muebles e inmuebles. El Código Civil señala lo siguiente: Artículo 566.- Las cosas corporales se dividen en muebles e inmuebles Artículo 567.- Muebles son las que pueden trasportarse de un lugar a otro, sea moviéndose ellas a sí mismas, como los animales (que por eso se llaman semovientes), sea que sólo se muevan por una fuerza externa, como las cosas inanimadas. Exceptúanse las que siendo muebles por naturaleza se reputan inmuebles por su destino, según el artículo 570. …………….. Artículo 570.- Se reputan inmuebles, aunque por su naturaleza no lo sean, las cosas que están permanentemente destinadas al uso, cultivo y beneficio de un inmueble, sin embargo de que puedan separarse sin detrimento. Tales son, por ejemplo: Las losas de un pavimento; Los tubos de las cañerías; Los utensilios de labranza o minería, y los animales actualmente destinados al cultivo o beneficio de una finca, con tal que hayan sido puestos en ella por el dueño de la finca; Los abonos existentes en ella, y destinados por el dueño de la finca a mejorarla; Las prensas, calderas, cubas, alambiques, toneles y máquinas que forman parte de un establecimiento industrial adherente al sueldo, y pertenecen al dueño de éste; Los animales que se guardan en conejeras, pajareras, estanques, colmenas, y cualesquiera otros vivares, con tal que éstos adhieran al sueldo, o sean parte del sueldo mismo, o de un edificio.

Esta diferencia entre inmuebles y muebles tiene sus raíces en Roma, pero fue en la Edad Media cuando se le dio la connotación subjetiva que ha sido recogida en la legislación francesa y de ahí, en la nuestra. Otrora se consideraba el hecho de tener un terreno (un inmueble) como un fundamento del poder político y económico35, siendo considerado como algo vil y despreciable los muebles. Es más, en el medioevo se acuñó la expresión res mobilis, res vilis; vilis mobilium possesio (cosas muebles, cosas viles; posesión de muebles es vil). Esta sobrevaloración de los bienes inmuebles significó la consideración de una serie 35

cfr. ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA Manuel Y VODANOVIC Antonio. “Tratado de Derecho Civil”. Tomo II. Editorial Jurídica de Chile. Julio de 1998, Santiago de Chile. Pág. 27

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de elementos jurídicos que se aplican cuando se realizan transacciones con ellos, como por ejemplo, el hecho de tener que realizar una escritura pública para celebrar una compraventa, la inscripción en registros de propiedad y el hecho de respetar un precio mínimo de transferencia para que no exista lesión enorme. Sobre los bienes inmuebles se desarrolló toda una teoría que también consideraba como tales a bienes muebles, pero que por su utilidad jurídica se reputan inmuebles. Tal es el caso de los siguientes bienes a) Bienes inmuebles por naturaleza Son aquellos que es imposible que sean desplazados desde un lugar a otro sin detrimento de su sustancia. Tal es el caso de las tierras, las minas, los fundos y los predios agrícolas y urbanos36 b) Bienes inmuebles por adherencia Son aquellos que, como su nombre lo indica, se adhieren permanentemente a la tierra. Según esta definición, algunos autores también los consideran como un subgrupo de los inmuebles por naturaleza, pues se ejemplifica con los edificios, pero es indudable que este bien está “adherido” a la tierra y también su “naturaleza” es ser inmueble, a menos que estemos en Chiloé y se realice una minga. Sobre lo mismo, se consideran bienes adheridos a los integrantes de un bien raíz como sería el ascensor o las losas del piso. Sin embargo, los bienes de esta clasificación por antonomasia son los árboles, plantas y los frutos que de estos elementos se desprenden. c) Bienes inmuebles por destinación. Corresponden a aquellos que la ley reputa como inmuebles, pese a que su naturaleza es mueble. Esta calificación se realiza en virtud del su condición de estar destinadas permanentemente al uso, cultivo o beneficio de un inmueble37. Es típico que los estudiantes jueguen a clasificar los distintos bienes que se encuentran en su entorno, percatándose que hay ciertas ocasiones que es difícil distinguir entre por destinación o por adherencia. La doctrina también se hace cargo de este hecho y explica que la diferencia esencial está en que los bienes inmuebles por adherencia pierden su naturaleza o esencia cuando son separados del bien principal, en cambio el por destinación pueden de una u otra forma subsistir a esta escisión. Ahora bien, esta definición puede ser casuística y es menester considerar las cuestiones de hecho y derecho en cada una de ellas. El artículo 570 del Código Civil que he extraído ilustra unos ejemplos de esta materia, considerando a las losas de un pavimento, tubos de las cañerías y utensilios de labranza como ilustrativos de la materia. 36

Un predio es urbano cuando se encuentra dentro del límite urbano y los predios rústicos o agrícolas son los que están en el campo o sitios fuera del poblado (Sentencia del 17 de abril de 1941, Revisa de Derecho y Jurisprudencia, tomo XXXIX, sección segunda, página 1, según ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA Manuel Y VODANOVIC Antonio. “Tratado de Derecho Civil”. Tomo II.pág.31). Esta distinción es importante en materia tributaria, especialmente para fijar el Impuesto Territorial. 37 ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA Manuel Y VODANOVIC Antonio. “Tratado de Derecho Civil”. Tomo II. Editorial Jurídica de Chile. Julio de 1998, Santiago de Chile. Pág. 36

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El otro grupo de bienes, los muebles, también soportan una clasificación que es interesante considerar. Al respecto se ha señalado los siguientes criterios a) Bienes muebles por naturaleza. Corresponden a aquellos que pueden ser desplazados sin detrimento de su estructura. A su vez, es posible distinguir en: (1) Bienes muebles por naturaleza semovientes: aquellos que tienen la capacidad de moverse por sus propios medios, tal como ocurre con los animales que no son inmuebles por destinación. (2) Bienes muebles por naturaleza inanimados: aquellos que no pueden moverse sin el concurso de una fuerza externa, ya sea humana o mecánica. Esto se aplica en un libro, una mesa, un automóvil. b) Bienes muebles por anticipación. Se trata de aquellos bienes que pese a ser muebles, se reputan muebles para resguardar derechos de terceros. Esto se aprecia la venta de los árboles de un bosque antes de realizar su tala. En otras palabras, se anticipa su separación de la tierra para resguardar los derechos de un comprador. Así lo reconoce el legislador en el artículo 571 del Código Civil Artículo 571.- Los productos de los inmuebles, y las cosas accesorias a ellos, como las yerbas de un campo, la madera y frutos de los árboles, los animales de un vivar, se reputan muebles, aun antes de su separación, para el efecto de constituir un derecho sobre dichos productos o cosas a otra persona que el dueño. Lo mismo se aplica a la tierra o arena de un suelo, a los metales de una mina, y a las piedras de una cantera.

A continuación presentamos un esquema de la clasificación que hemos desarrollado. Bienes Corporales

Bienes Corporales Muebles

Bienes Corporales

Bienes Corporales

Bienes Corporales Inmuebles Bienes Corporales Bienes Corporales Bienes Corporales

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1.1.2.1.- Ejemplos de interpretación administrativa por parte del SII, sobre la transferencia de derechos reales sobre bienes corporales muebles. i) Transferencias de líneas telefónicas. No está afecto a IVA A través del Oficio N°1402 de 1986, el organismo fiscalizador interpretó que la transferencia que un suscriptor del servicio telefónico de su derecho, no está afecto a IVA ya que en la especie se está transfiriendo un derecho personal que es el privilegio de tener acceso a este tipo de comunicación y, en ningún caso, se trata de un bien corporal. De esta forma, no se constataría un elemento del hecho gravado básico ventas y, por ende, estaríamos en presencia de un hecho NO gravado con IVA. ii) El factoring no está afecto a IVA Cuando un comerciante cede sus créditos a una empresa de factoring o securitizadora, no se constaría un hecho gravado básico ventas del IVA, por que se trataría de la cesión de un derecho personal. No olvidemos que el mismo Código Civil habla de derechos personales o créditos. De esta forma no habría la configuración de un elemento de este hecho gravado y, por ende no estaría afecto. Esta interpretación la manifestó el Servicio a través del Oficio N° 2381 de 2001. iii) Venta de derechos de agua o servidumbres, no está afecto con IVA Cuando un sujeto realiza una transferencia de derechos de agua o derechos de servidumbre, no estaríamos en presencia de un hecho gravado con IVA, por tratarse en la especie de cesión de derechos personales. Ahora bien, es imperioso que la transferencia se definitiva, pues de ser temporal, podría configurarse en un arriendo que, en el caso de las servidumbres que cuentan con algún tipo de instalaciones, estaría afecto a IVA, según lo señalado en el artículo 8 letra g) de la Ley sobre Impuesto a la Ventas y Servicios, tal como lo ha señalado el organismo fiscalizador en su Oficio N° 862 de 1997. iv) Venta de un computador junto con la licencia de un programa que se encuentra grabado en su disco duro. Está afecto con IVA. Este caso es distinto que los anteriores, porque se está transfiriendo un bien corporal mueble (el computador), hecho que configura el elemento en cuestión para ser afectado con el tributo que estamos estudiando. De esta forma, la licencia del programa que está en el disco duro del equipo no inhabilita su afectación con IVA. Ahora bien, si se separa del PC el software, estaríamos en presencia de un hecho distinto, siendo susceptible la separación del impuesto a las ventas. Esto fue interpretado por el Servicio en el Oficio N°3556 de 1993 v) La venta de cheques o cupones canjeables por mercaderías no es un hecho gravado con IVA. El Oficio N° 4203 de 1990 trata una consulta realizada por un contribuyente que exponía la situación de una empresa que vendía cheques o cupones que posteriormente se canjeaba por mercadería en determinados locales. El organismo fiscalizador señaló que en la especie se trata de una venta de “derechos” y no de bienes y, como hemos visto, los derechos no son corporales, ergo, no hay IVA. vi) Transferencia de derechos de agua.

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El Oficio Nº 1051 de 04.05.2011 solicita la tributación aplicable a un proyecto en virtud el cual, personas vinculadas a la explotación de derechos de agua pueden interactuar adquiriendo el derecho o reservarlo, mediante una opción, para el futuro. Al respecto el Servicio ha señalado que en la materia no se trata de bienes corporales muebles sino que son bienes no corporales, pues se está hablando de la transferencia de derechos de agua. Por otro lado, el medio por el cual se realizaría estas operaciones, que sería computadorizado, no cambia la esencia de la actividad consultada. vii) Venta de imágenes satelitales. Sin el ánimo de entrar en una polémica, pero sí con la intención de generar una reflexión, expongo el tema consultado a través del Oficio Nº 332 de 24.02.2010 que consulta por la aplicación del IVA en la transferencia de imágenes satelitales tomadas del territorio nacional, las cuales estarían afectas a este tributo debido a que las fotografías con un bien corporal mueble. El Servicio aludió al hecho que un bien con esta naturaleza es aquel que se puede percibir por los sentidos, según lo señalado por los artículos 565 y 567 del Código Civil. Esta concepción la aplicó al concepto “imagen” que serían los objetos que se transan en las fotografías satelitales. Para ello recurrió a la definición del Diccionario de la Real Academia indicando por tal: “reproducción de la figura de un objeto por la combinación de rayos de luz que producen de él”. Esta concepción es totalmente aplicable a la “imagen” que se transa, porque ellas son perceptibles por los sentidos y pueden ser trasladada de un lugar a otro sin detrimento de su estructura (esto último es atributo de bienes corporales muebles). Si bien la conclusión del organismo fiscalizador es adecuada, no es menos cierto que considera una situación alejada de la realidad y totalmente descontextualizada. La reflexión que hace y la aplicación que utilizada de las definiciones expuestas, dicen relación a cualquier tipo de fotografía, pero las satelitales, obviamente que se vinculan a un hecho supremo que sobrepasa la naturaleza material de la imagen, ya que son tomadas desde una perspectiva muy particular, es decir desde un satélite y su objeto es entregar una visión de la superficie terrestre, atributo que las hace particular. Lo que está adquiriendo el sujeto que compra las imágenes, no es un papel con un dibujo, sino está adquiriendo algo inmaterial: la información sobre la superficie terrestre. No se puede, además, afirmar que el bien tangible es la superficie fotografiada, ya que ésta no ha cambiado su titularidad. Es por todo lo anterior que considero que es errada la conclusión del Servicio sobre la consulta planteada.

1.1.3.- La operación debe ser realizada por un vendedor Este concepto es muy importante porque el legislador utiliza un vocablo que expresamente define. En efecto, en el número 3 del artículo 2 de la ley del ramo se indica por vendedor

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Artículo 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 1°)……. 2°)…… 3°) Por “vendedor” cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Asimismo se considerará “vendedor” la empresa constructora, entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad.

Se considerará también “vendedor” al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos.

Este concepto tiene el atributo de introducir un elemento que enriquece su estudio y verificación en la práctica, pues utiliza el término “habitualidad” y establece que el Servicio de Impuestos Internos tiene la facultad para su calificación. Esto es interesante porque impele a las partes (contribuyente y Servicio) a desarrollar teorías que permitan la clara constatación del carácter habitual en las transacciones, generando una doctrina atractiva de analizar. Ahora bien, es el mismo legislador quien establece parámetros al organismo fiscalizador para realizar el ejercicio de calificación de la habitualidad. En el artículo 4 del Reglamente de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios se indica que para emplear esta facultad se considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realiza las transacciones. A su vez, corresponderá al contribuyente demostrar lo contrario según pueda demostrar su ánimo. Por otro lado, el mismo legislador introduce una presunción legal38 en el mismo articulado últimamente mencionado, al decir que “Se presume habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efectúe un vendedor dentro de su giro”

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Las presunciones de derecho y las legales están contenidas en el artículo 47 del Código Civil, que señala: “Artículo 47.- se dice presumirse el hecho que se deduce de ciertos antecedentes o circunstancias conocidas. Si estos antecedentes o circunstancias que dan motivo a la presunción son determinados por la ley, la presunción se llama legal. Se permitirá probar la no existencia del hecho que legalmente se presume. aunque sean ciertos los antecedentes o circunstancias de que lo infiere la ley; a menos que la Ley misma rechace expresamente esta prueba, supuestos los antecedentes o circunstancias. Si una cosa, según la expresión de la ley, se presume de derecho, se entiende que es inadmisible la prueba contraria, supuestos los antecedentes o circunstancias” 37

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1.1.3.1.- Ejemplos de interpretación administrativa por parte del SII, sobre la determinación de habitualidad. i)

Disminución de capital que se materializa por medio del retiro de existencia de una empresa. En el tema del IVA confluyen distintos elementos y materias. Uno de ellos es el contable, ya que esta disciplina clasifica los activos del contribuyente, siendo de vital importancia los segregados en el “activo realizable”. Estos bienes del activo circulante están gravados tradicionalmente con el IVA y cualquier baja que sufran configura un hecho gravado. Es por eso que una transacción como la disminución del capital de un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa está afecto con el tributo que estudiamos. El fundamento que ventiló el Servicio de Impuestos Internos, está en dos normas legales. La primera considerada es el artículo 4 del Reglamento del DL 825 que ya hemos presentado, el que dice que una transacción es habitual en consideración a la cantidad y frecuencia que se hace, es decir, “la historia” de las operaciones particulares que realiza el contribuyente. Esto es muy importante porque indica que la habitualidad no dice relación directamente con una transacción en particular, si no en consideración a las similares que ya se hayan realizado, tal como sí se considera en otras calificaciones que realiza el Servicio, como por ejemplo en la determinación de la habitualidad en la venta de acciones. La otra norma que es fundamento de lo anterior, es el artículo 8, letra c) de la ley del ramo, que indica como hecho gravado especial las adjudicaciones de bienes del activo realizable que sean bienes corporales muebles (como en la consulta), que se efectúen con ocasión de una liquidación de una sociedad.

Estos criterios han sido difundidos mediante el Oficio N° 1250 de 1985 ii) Entrega de insumos a campesinos por INDAP El Instituto Nacional de Desarrollo Agropecuario, INDAP, es una institución dependiente del Ministerio de Agricultura y tiene por misión el apoyo a los pequeños agricultores de nuestro país. Dentro de sus labores está la entrega de insumos como semillas, fertilizantes, pesticidas, herbicidas, etc, los cuales se entregan a título de crédito de fomento. Se consultó si esta entrega estaría afecta a IVA, y el Servicio contestó mediante el Oficio N° 7241 de 1976 que sí lo estaban, ya que lo mutuos o préstamos de consumos, que era la modalidad para efectuar esas entregas de bienes corporales muebles, era una forma de transferir el dominio que cumplía con los requisitos del hecho gravado básico ventas. A su vez, según el criterio del Director del organismo fiscalizador, las operaciones se hacían de una forma habitual. iii) Venta de entradas a carreras de caballos y de galgos Surgió la curiosidad de saber si las entradas que se cobran a los espectadores de carreras de caballos a la chilena y de perros galgos que se realizan en un lugar privado, están afectas a IVA.

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El organismo fiscalizador señaló en primer lugar, que estos eventos no eran deportivos, ya que la misma DIGEDER (antecesora de Chiledeportes) estableció que este tipo de actividades no era deportivo. Así la situación, sólo queda concluir que se trata de un servicio relacionado con una empresa de diversión y esparcimiento que corresponden a lo señalado en el número 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. Este antecedente nos permite concluir que se cumple un elemento del hecho gravado básico servicios. Finalmente, el oficio en comento señala que la operación es habitual, situación que la autoridad ya estimó gracias a las facultades que posee. (Oficio N° 2.717 de 18 de junio de 2004) iv) Venta de bases administrativas y técnicas para efectuar una licitación. El recurrente consulta por la pertinencia de aplicar IVA a la entrega a veces gratuita, a veces cobrando un precio, que se hace de las bases administrativas y técnicas para participar en la licitación para la contratación de infraestructura y bienes para una empresa en formación. Añade el escrito que la preparación del documento no ha tenido un ánimo de lucro, sino que surgió de los requerimientos de los participantes en la licitación. El Servicio señaló que la intención que se haya tenido, no es importante para determinar el alcance y naturaleza de las transacciones afectas a IVA, sino que se atiende a situaciones objetivas que están contenidas en la ley del ramo. Por otro lado, el legislador no reparó en la intención de generar lucro para determinar si una transacción está afecta, sino que tan solo es necesario constatar una “convención a título oneroso, destinada a transferir el dominio de bienes corporales muebles, o inmuebles en ciertos casos, o determinados derechos señalados en la ley.”. Otro elemento que utiliza para gravar con IVA la venta de las bases, es el carácter de habitualidad que destaca que está presente en la transacción, el cual determina la autoridad tributaria en consideración de los criterios de naturaleza, cantidad y frecuencia que el artículo 4 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios establece y que aprecia en la operación de la sustancia de la consulta. (Oficio N° 3.178 de 30.06.03) v) Venta de funerarias, columbarios y servicios fúnebres. El Oficio Nº 1683 de 24.09.2010 no habla específicamente de la habitualidad, pero lo clasifico en este apartado porque alude a un hecho que bien puede ayudar a su comprensión y aplicación. La consulta del recurrente hace mención a la venta de sepulturas, columbarios (conjunto de nicho) y servicios consultando si es posible separarlos unos de otros. La respuesta del Servicio fue clara: las sepulturas y los columbario son bienes distintos y en ambos casos hay que distinguir pues si permiten el alojamiento de los restos mortales del difundo en forma definitiva, se trata de un bien raíz y se aplican las normas del IVA pertinente; si es un alojamiento temporal, estamos hablando de derechos que está fuera del ámbito del tributo en cuestión. El tema de los servicios es distinto, porque éstos no pueden ser separados del objeto principal que es solucionar el tema de la muerte de una persona. Es por ello que no es posible separarlos de su objetivo principal y la totalidad de la prestación quedará afecta en circunstancia del ánimo que esté involucrado. Si bien no es un fundamento expreso que el 39

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Director Subrogante que firmó el documento haya ventilado, es perfectamente aplicable y entendible, extrayéndolo de sus fundamentos. De esta forma se ilustra cómo el ánimo es determinante para establecer la calidad de vendedor que señala el legislador.

1.1.4.- A título oneroso Nuestro Código Civil establece en su artículo 1440.

Art. 1440.- El contrato es gratuito o de beneficencia cuando sólo tiene por objeto la utilidad de una de las partes, sufriendo la otra el gravamen; y oneroso, cuando tiene por objeto la utilidad de ambos contratantes, gravándose cada uno a beneficio de otro.

Los actos jurídicos (que en nuestro Código Civil se tratan como homónimos a los contratos) patrimoniales39 pueden ser gratuitos u onerosos, dependiendo, tal como lo señala el artículo 1440 extractado anteriormente, de la utilidad que generen las partes. El carácter oneroso implica el enriquecimiento o perjuicio para ambas partes, en cambio el gratuito, sólo una parte se afecta. Así es el caso de las donaciones en donde sólo el donante sufre alguna modificación en su patrimonio. Es importante entender cómo ha interpretado el Servicio de Impuestos Internos este carácter de oneroso. Para ello vamos a comentar dos oficios

1.1.4.1.- Ejemplos de interpretación administrativa realizada por el SII, relativos al carácter de oneroso en relación con el IVA. i) Venta de combustible a asociados de una asociación gremial, al costo. Se consulta por la pertinencia de aplicar IVA a la venta de de combustible que hace la Federación de Sindicatos de Trabajadores Independientes de Taxis Colectivos Básicos y Similares de la VI Región a sus asociados. El precio cobrado es igual al costo de adquisición. Se entiende que se vende sin utilidad, pero este argumento no fue considerado por el organismo fiscalizador quien estableció que lo importante es que se cobre un precio que permita la transferencia del dominio de los bienes. Como eso se constata en la transacción consultada, estaría gravada con IVA (Oficio N° 1216 de 14.04.2000)

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Los actos jurídicos se pueden clasificar, también, como patrimoniales o de familia. Los primeros son aquellos que tienen por objeto crear, modificar o extinguir relaciones de carácter pecuniario; los segundos, regula vínculos y relaciones entre los miembros de una familia (ALESSANDRI, SOMARRIVA Y VODANOVIC/pag. 180 tomo II)

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ii) Distribución de agua a asociados de comité rural al precio de costo. En el Manual de Consultas Tributarias N°285 en su página 30, comentan los señalado por el Servicio de Impuestos Internos en los oficios números 3194, 2413 y 1529, todos de 1996. En estas disposiciones se establece que la distribución de agua a asociados, que se hace al costo, no estaría gravado con IVA, siempre que este costo sea, precisamente, el valor que lo cobran a la asociación por el agua. Sin duda que este último criterio está en total contradicción con el Oficio N° 1216 de 2000. Sin embargo, no debemos olvidar que los oficios son respuestas que el Director Regional hace a consultas particulares que los contribuyentes hacen sobre determinadas materias. Tal vez la consulta formulara en uno de los oficios tuvo una sustancia distinta que la otra y por eso se respondió en forma opuesta. Ahora bien, haciendo abstracción de ese elemento, no cabe duda que el Servicio realiza interpretaciones que en algunas veces (como esta) se contradicen los pronunciamientos, generando el desconcierto que provocan estas contradicciones. Sólo se puede comentar que en estos casos prima la defensa y argumentos que presente el contribuyente en una eventual fiscalización. iii) Entrega de almuerzo a trabajadores a título gratuito por un empresa con giro de restauran. Se consulta si está gravado con IVA la entrega a título gratuito que hace una empresa con giro de restauran, a sus trabajadores en el entendido que es de interés del empleador. Al respecto se indicó que la entrega es a título gratuito, pese a consistir en bienes del giro del contribuyente. (Oficio N°3809 de 1993) iv) Venta de bases de licitación. El Oficio N° 3178 de 30.06.2003 aporta varios antecedentes que ilustran cómo se ha interpretado la ocurrencia de los elementos del hecho gravado básico ventas, pero en esta sección me interesa resaltar el título oneroso. La consulta del recurrente dice relación con la venta de bases de licitación que una entidad hace y a lo cual se ve obligada para poder uniformar las postulaciones a los reiterativos llamados a licitación que efectúa, especialmente en el periodo en que se encuentra (inicio de sus operaciones). Señala también que la entrega de estas base se hace en forma variada: algunas veces cobran por ellas; otras, no. Según el consultante, esto sería un antecedente para demostrar que no hay habitualidad. El Servicio interpretó que el carácter de habitualidad debe ser entendido según los parámetros que están contenidos en el artículo 4 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios que señala a la naturaleza, cantidad y frecuencia de las operaciones, los elementos rectores para determinarla. De esta forma, el hecho de cobrar en algunas veces y en otras no percibir el precio sino que se entregan en forma gratuita, da pábulo para concluir la habitualidad.

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Otro antecedente importante es que la calidad de vendedor no está supeditada a una mención expresa en el giro del contribuyente, sino que la sola constatación empírica de las transacciones es suficiente antecedente. Finalmente, señala que el lucro, vinculado al título oneroso, nos tampoco un elemento que determine la habitualidad, por mucho que el contribuyente se esmere en demostrar que no tiene intención de beneficiarse con la transacción, es decir, el carácter de oneroso no implica utilidad, sino sólo beneficio.

1.1.5.- Los bienes transferidos deben estar ubicados en el territorio nacional Al respecto nos debemos remitir a lo indicado en el artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre las Ventas y Servicios

Art. 4.- Estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva. Para los efectos de este artículo se entenderán ubicados en territorio nacional, aun cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente fuera de él, los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en Chile. Asimismo, se entenderán ubicados en territorio los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia.

A su vez, el artículo 7 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto a la Ventas y Servicios, contenido en el DS N°55 de 1974, señala:

Art. 7.- Para los efectos de lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 4° de la ley, se entenderá que el adquirente de los bienes ya embarcados en el país de procedencia tiene el carácter de vendedor o de prestador de servicios respecto de las especies que digan relación directa con su giro.

Lo que inmediatamente se desprende de estos artículos, es que para que se grave con IVA la operación, es imprescindible que los bienes corporales muebles se encuentren dentro de territorio nacional al momento de realizar la convención del caso, sin importar si el pago se realice en el extranjero. Una segunda reflexión surge de pensar qué pasa cuando los bienes son esencialmente móviles y transitoriamente están en Chile. Al respecto se entiende que cumplen este requisito este tipo de objetos cuando tienen matrícula, patente o padrón otorgado por alguna autoridad chilena, sin importar si al momento de la transacción, no se encuentran en nuestro país, es decir, opera lo contrario de lo que antes habíamos señalado.

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Respecto a los bienes que están embarcados en el puerto del proveedor extranjero, existe una norma especial, ya que están gravados con IVA aunque en el momento el vendedor no tenga el carácter de vendedor. Para establecer eso, se ha definición se aplica lo reglamentado por el artículo 7 del Reglamento, cuando lo transado sean bienes de su giro.

1.1.5.1.- Ejemplos de interpretación administrativa realizada por el SII relativos a la territorialidad de las ventas de bienes corporales muebles. i) No está gravada con IVA la venta de bienes que no están en Chile cuando la convención que transfiere su dominio se realiza en el extranjero. El recurrente del Oficio N° 4062 de 2000 consulta por la pertinencia de aplicar IVA a una venta de equipos que se encuentran en el extranjero, que realiza una empresa chilena que es represente de una empresa extranjera. La modalidad de negocio es que la chilena vende equipos de una marca determinada, cuyos bienes están en otro país. La vendedora realiza la convención en el extranjero, ya que la compradora es una filial de una empresa extranjera. Los bienes en cuestión son comprados por la empresa vendedora chilena, a la empresa dueña de la marca en el extranjero. Posteriormente, la compradora realiza la internación de los bienes. Según lo interpretado por el Servicio de Impuestos Internos, el hecho de que los equipos no estén en Chile es el elemento más importante de la operación que establece que no se cumpla el elemento del hecho gravado básico venta y, por ende, no habría nacimiento de la obligación tributaria. Que la convención se realice en el extranjero o en nuestro país, es irrelevante para efectos de determinar la tributación en este caso.

ii) Venta de productos realizada fuera del territorio, un ejemplo. El Oficio Nº 611 de 14.03.2011 se refiere a un hecho muy particular. Resulta que una empresa, que denominaremos “A” compró minerales a una empresa chilena que denominaremos “B”. Esta venta se realizó bajo la figura de “exportación” porque la venta “se reputará perfecta en el instante que el productor local [la empresa “B”] envíe legal y efectivamente el mineral al puerto extranjero que la compradora [la empresa “A”] le indique” (texto del oficio). Posteriormente, la empresa “A” procederá a la transferencia de los minerales que están en el exterior, pero antes que sean legalmente internados al país en donde la empresa “A” le indicó a la empresa “B” que realizara el envío. El comprador final de los minerales será la empresa “C” quien se hará dueña de los bienes transados a través de la cesión del conocimiento de embarque. Gráficamente la operación es la siguiente:

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Chile

País Extranjero

A

“A” conviene con “B” que “exporte” una cantidad determinada de mineral

B

“B” realiza la exportación sin efectuar la internación de los minerales en el país que ªAª le indica

C

Sin aún realizar la internación. “A” transfiere el conocimiento de embarque a “C” produciéndose una segunda operación

La convención entre “A” y “B” establece que la transferencia se entiende perfeccionada por el envío legal al puerto extranjero

Es una operación complicada que tiene un claro objetivo comercial: que “A” venda a “C” productos que antes había adquirido a “B”. Ahora bien, el negocio está entre “A” y “C” y “B” pasa a ser un mero intermediario que tiene que efectuar su operación de tal forma que no entorpezca las gestiones de “A”. Es complicado explicar el hecho, pero es necesario tenerlo claro para sabe qué tributación de aplica. El Servicio hizo su análisis y determinó que la operación efectuada entre “A” y “B” correspondía a una exportación que daría derecho a “B” para pedir la devolución del crédito fiscal según el artículo 36 de la ley que estamos estudiando y cuya materia me referiré más adelante. Es interesante la conclusión del organismo fiscalizador ya que determinó una exportación sin importar detalles, sino concentrarse en que exista una salida legal de los productos para ser usados o consumidos en el exterior. La operación entre “A” y “C” es considerada como una venta cuyos bienes no se encuentran en el país y, por ende, no afecta a IVA. Es importante entender el fundamento: como los bienes salieron legalmente gracias a las gestiones de “B”, no se encuentran en el país por lo que se colige que no se aplica el criterio de territorialidad que señala la ley. En este caso correspondería, según el Servicio, la emisión de una factura de ventas y servicios no gravado o exentos de IVA normadas por la Resolución Nº 6080 de 1999.

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iii) La compra y venta de bienes fuera del territorio nacional, no genera IVA. Pese a que la ley es clara, existen algunos oficios que responden a consultas sobre el tema de territorialidad, como el Oficio Nº 3259 de09.11.2009 en donde se consulta por el tratamiento de una compra y venta de productos realizada en el exterior, por parte de una empresa constituida en Chile y que es contribuyente de IVA. Al respecto el Servicio respondió que al haber realizado la compra y la venta en el extranjero no se tipifica el elemento de territorialidad que se indica, generando una venta no afecta a IVA. Sin embargo, dado que el contribuyente tiene una variedad de ingresos, es menester realizar la proporcionalidad del IVA crédito fiscal por aquellas compras de bienes o contratación de servicios vinculada a las dos fuentes de ingresos: afectos y no afectos. Pare ello se aplica en mecanismo señalado en el número 3 del artículo 23 y el número 2 del artículo 43 del Reglamento. Para documentar este ingreso, se aplica lo señalado por la Resolución Exenta Nº 5007 de 2000 debiendo emitir “Factura de Venta de Mercaderías Situadas en el Extranjero o Situadas en Chile y no Nacionalizadas” (FVME). En el resolutivo 6 señala “las personas con domicilio o residencia en Chile, que se dediquen a la realización de convenciones sobre mercaderías situadas en el extranjero o situadas en Chile y no nacionalizadas, deberán emitir por las ventas que realicen respecto de esta actividad, un documento denominado Factura de Venta de Mercaderías situadas en el extranjero o situadas en Chile y no Nacionalizadas”. Además, el número 14 la misma norma legal indica: “Los contribuyentes que realicen convenciones sobre mercaderías situadas en el extranjero o situadas en Chile y no nacionalizadas, deberán llevar en forma manuscrita o computacional, un libro de compras y ventas para convenciones sobre mercaderías situadas en el extranjero o situadas en chile y no nacionalizadas, en el cual registrarán en forma cronológica, los datos correspondientes a la emisión de cada uno de los documentos dispuestos por esta resolución”.

1.2.- Hecho gravado básico servicios El otro hecho gravado que está mencionado en el inciso primero del artículo 8 de la ley del ramo, que hace referencia a los conceptos definidos en el artículo 2 del mismo cuerpo legal, es el relacionado con los servicios. Al respecto, el legislador ha señalado por tal a:

Art. 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 1°) …………….. 2°) Por “servicio”, la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nos 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre 45

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Impuesto a la Renta.

También el artículo 5 dispone elementos de este otro hecho gravado básico.

Art. 5.- El impuesto establecido en esta ley gravará los servicios prestado o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero. Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice.

Al igual que el otro hecho gravado básico, éste cuenta con elementos que es menester estudiar en cada transacción para saber si se da nacimiento a la obligación tributaria. El legislador ha establecido que se aplica IVA en cada prestación de servicios que constate los siguientes elementos:

1.2.1.-La realización de una prestación o acción en favor de una persona Lo importante es que se trate de una actuación que realiza una persona, ya sea natural o jurídica, a favor de otra. Esto implica la constatación de una “acción” que se debe determinar en función del beneficio que reporta para el beneficiado

1.2.2.- La prestación o acción debe ser retribuida con una prima, interés, comisión o remuneración. El Manual de Consultas Tributarias N° 285 presenta las siguientes definiciones para cada estipendio que retribuye el servicio a) Interés: “el concepto de interés debe extraerse del artículo 2° de la Ley N° 18.010, publicada en el Diario Oficial de 27 de Junio de 1981, en el sentido que en las operaciones de crédito de dinero no reajustables constituye interés toda suma que recibe o tiene derecho a recibir el acreedor, a cualquier título, por sobre el capital, o bien, tratándose de operaciones reajustebles, constituye interés toda suma que recibe o tiene derecho a recibir al acreedor por sobre el capital reajustado.” b) Prima: “precio que el asegurado paga al asegurador, de cuantía unas veces fija, otras proporcional”. c) Comisión: “remuneración que percibe el comisionista, esto es, la persona a quien se encomienda la celebración de las comisiones mercantiles, objeto de dicho contrato”.

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d) Remuneración: “(Remunerar) equivale a recompensar, premiar, galardonar; retribución por servicios personales o por prestaciones de cualquier especie, sin importar que las sumas se encuentren o no afectas a los servicios”. 1.2.3- Que la prestación sea realizada por un “prestador de servicios” Parece un juego de palabras, pero no lo es en todo el sentido de su significado, pues el legislador se refirió a qué entendía por “prestador de servicios”.

Art. 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 1°)..………… 2°)..………… 3°)………… 4°) Por “prestador de servicio” cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o esporádica

Esta definición es muy importante porque establece el que la habitualidad no es un factor que se considera para determinar si un sujeto es contribuyente de IVA, estableciendo un parámetro objetivo (y no subjetivo que considera al individuo según algún atributo o actitud) que sólo se constata con una situación fáctica: prestar servicios.

1.2.4.- Que la prestación tenga relación con las actividades señaladas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. Esta mención es muy particular, porque de un cuerpo jurídico salta a otro que señala en forma taxativa una serie de actividades que están enmarcadas en el espíritu de otro tributo, éste es, el Impuesto a la Renta de Primera Categoría. Sin duda que esta situación genera más de un problema práctico, como veremos más adelante. El texto legal señalado, indica:

Art. 20.- Establécese un impuesto de 17% que podrá ser imputado a los impuestos Global Complementario y Adicional de acuerdo con las normas de los artículos 56, N°3 y 63. Este impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre: 1°……………. 2°……………. 3° Las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y 47

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demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructoras, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones. 4° Rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el N° 2 del art. 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza particular y otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento.

La mención es taxativa y el contribuyente se debe atener a analizar las menciones de estos numerales. Sin embargo, el ejercicio se complica cuando estudiamos el alcance de cada palabra. En efecto, en el número 3 se hace mención a las rentas “del comercio”. Cuando el legislador ocupa palabras particulares cuya definición tiene una connotación particular para un cuerpo legal determinado, debe definirlo, tal como el caso de venta o servicios en la ley que estamos estudiando. Cuando no hace este ejercicio, se debe recurrir a alguna definición que esté sustentada en alguna técnica, ciencia u oficio. Todo esto se entiende según lo dispuesto por el artículo 20 del Código Civil que señala:

Art. 20.- Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal.

Este es el caso de la mención de comercio, ya que las rentas de esta actividad se entienden como las señaladas en el artículo 3 de este cuerpo legal, el cual indica

Art. 3.- Son actos de comercio, ya de parte de ambos contratantes, ya de parte de uno de ellos: 1.

La compra y permuta de cosas muebles, hechas con ánimo de venderlas, permutarlas o arrendarlas en la misma forma o en otra distinta, y la venta, permuta o arrendamiento de estas mismas cosas. Sin embargo, no son actos de comercio la compra o permuta de objetos destinados a complementar accesoriamente las operaciones principales de una industria no comercial. 2.

La compra de un establecimiento de comercio.

3.

El arrendamiento de cosas muebles hecho con ánimo de subarrendarlas.

4.

La comisión o mandato comercial.

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5.

Las empresas de fábricas, manufacturas, almacenes, tiendas, bazares, fondas, cafés y otros establecimientos semejantes.

6.

Las empresas de transporte por tierra, ríos o canales navegables.

7.

Las empresas de depósito de mercaderías, provisiones o suministros, las agencias de negocios y los martillos.

8.

Las empresas de espectáculos públicos, sin perjuicio de las medidas de policía que corresponda tomar a la autoridad administrativa.

9.

Las empresas de seguros terrestres a prima, inclusas aquellas que aseguran mercaderías transportadas por canales o ríos.

10.

Las operaciones sobre letras de cambio, pagarés y cheques sobre documentos a la orden, cualesquiera que sean su causa y objeto y las personas que en ella intervengan, y las remesas de dinero de una plaza a otra hechas en virtud de un contrato de cambio.

11. Las operaciones de banco, las de cambio y corretaje. 12. Las operaciones de bolsa. 13. Las empresas de construcción, carena, compra y venta de naves, sus aparejos y vituallas. 14. Las asociaciones de armadores. 15. Las expediciones, transportes, depósitos o consignaciones marítimas. 16. Los fletamentos, seguros y demás contratos concernientes al comercio marítimo. 17. Los hechos que producen obligaciones en los casos de averías, naufragios y salvamentos. 18. Las convenciones relativas a los salarios del sobrecargo, capitán, oficiales y tripulación. 19. Los contratos de los corredores marítimos, pilotos lemanes y gente de mar para el servicio de las naves. 20. Las empresas de construcción de bienes inmuebles por adherencia, como edificios, caminos, puentes, canales, desagües, instalaciones industriales y de otros similares de la misma naturaleza.

Esquemáticamente podemos presentar lo anterior: Hecho Gravado Básico Servicios

Artículo 20 N°3 o N°4 de la Ley de Impuesto a la Renta 49

Mención de “comercio” en N°3 del Art. 20

Artículo 3 del Código de Comercio

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Resulta complicado el poder analizar este elemento del hecho gravado, porque involucra a tres cuerpos legales, los cuales obedecen a distintos intereses y aplicaciones particulares del Derecho.

1.2.5.- El servicio debe ser prestado o utilizado en el territorio nacional Este elemento se desprende claramente de lo señalado por el legislador en el artículo 5 de la ley del ramo.

Art. 5.- El impuesto establecido en esta ley gravará los servicios prestado o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero. Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice.

Esta mención es muy específica y se constata con la verificación empírica, debiendo determinar la naturaleza del servicio en razón de su prestación y su utilización. Ahora bien, con el desarrollo de los negocios y de las comunicaciones, ha provocado que existan operaciones que resultan complicadas de establecer, como sería la coordinación de clientes chilenos para que realicen inversiones en el extranjero, cuando el agente nacional vincula una cartera de clientes con una corredora extranjera. También podemos mencionar a los servicios prestados a través de Internet.

1.2.6.- Ejemplos de interpretación administrativa realizada por el SII, relativa a la determinación del hecho gravado básico servicios. i)

Servicios de acceso sitio web del tipo hosting, contratado en Chile, pero con servidores en el extranjero. Oficio 1.305 de 01.06.2011 Esta consulta es muy particular porque el recurrente comenta que se trata de un servicio por internet para acceder a un sitio donde pueden alojar páginas web en las cuales sus suscriptores pueden ofrecer sus servicios, bajar y subir archivo y tener comunicación con el resto de los usuarios formando una red de contactos. La remuneración que presta el dueño del hosting es remunerado mensualmente. El Servicio consideró que la prestación era un servicio vinculado a empresas de diversión y esparcimiento. Por otro lado, asumió que el servicio se prestaba en Chile,

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independientemente que los servidores estén en el extranjero. Dadas estas consideraciones, determinó que el servicio en cuestión estaba afecto a IVA. En mi opinión el organismo fiscalizador erró en su conclusión pues el hecho que el servidor esté en otro país es un antecedente vital para poder radicar el espacio físico donde se realiza la prestación. Es evidente que el avance tecnológico ha permitido que las distancias se acorten y hasta sean un mero dato. En las comunicaciones por internet se puede apreciar completamente porque que el servidor esté en un lugar, no es rémora para operarlo desde cualquier lugar del planeta. Dada esta característica, resulta complicado establecer el espacio físico donde se prestan los servicios. Si bien el servidor está en un país, la gestión del negocio se realiza en otro lugar. Dada esta particularidad, es menester establecer algunas convenciones que puedan ser objetivamente comprobables, pese a pecar de algunas debilidades. Es por ello que considero muy importante el lugar físico de los servidores a la hora de definir el lugar donde se realizan los servicios. Esto es solo una convención, pero es útil para efectos jurisdiccionales. Otro elemento que no comparto con el Servicio, es considerar a que lo ofrecido por la empresa era una actividad de esparcimiento y diversión. Es algo peyorativo asumir que toda comunicación por internet obedezca a motivaciones de ocio o entretención y no considero que el solo hecho de operar por la “red” sea un antecedente válido para concluir como lo hizo Impuestos Internos. ii)

Comisiones que una corredora chilena recibe de una homónima extranjera, por la representación que realiza ante clientes chilenos. Oficio Nº 8.311 de 1980. La figura consultada consiste en que una corredora chilena representa a una corredora extranjera contactando clientes nacionales que desean operar en el extranjero en una bolsa de contratos futuros, en la cual está habilitada la corredora extranjera. Lo que vende en Chile es la posibilidad de operar a través de esta entidad que opera fuera de nuestro país. Por el contacto con clientes chilenos, la corredora nacional cobra una comisión que está afecta a IVA, ya que es un pago por un servicio que se hace en nuestro país: contactar clientes que deseen operar en el extranjero. No se está prestando un servicio por operar en una bolsa de contratos futuros, sino que la corredora presta un servicio a la corredora extranjera. iii) Servicios prestados íntegramente en el extranjero a personas que lo utilizan fuera de Chile. Oficio Nº 4.077 de 1976 Estamos frente a una prestación que será utilizada fuera de nuestro país y, según lo indicado por el artículo 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, no está gravado con IVA ya que la utilización no se realiza en Chile. El elemento que quien lo utiliza es extranjero, no tiene importancia en este caso. iv) Servicios de asesoría en contratación de jugadores de fútbol no está afecto a IVA, pero la gestión de negocios que también realiza el prestador, sí lo está. El Oficio N° 2477 de 06.06.2001 señala una situación muy particular. Resulta que un contribuyente presta un servicio que consta de dos partes. 51

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

Asesoría deportiva. Esta prestación consiste en detección de jugadores de fútbol en cualquier punto del país, análisis de cualidades técnicas de uno o más jugadores, informes técnicos específicos, de tipo individual o grupal, informes técnicos generales, de tipo individual o grupal, promoción y búsqueda de contactos para pactar la realización de partidos o campeonatos a nivel nacional o internacional, proposición de métodos de trabajo, en entrenamiento y juego, asesoran al cuerpo técnico estable del Club.



Gestión de negocios. Consiste en contacto y materialización de negocios de transferencia y/o préstamo de jugadores de fútbol, preparar y gestionar reuniones entre empresarios deportivos y dirigentes, negociar con jugadores y/o representantes, las condiciones contractuales de los respectivos contratos, promocionar jugadores, contactar potenciales compradores de pases de jugadores de fútbol.

Pese a que pudieran ser cobrados en forma conjunta ambas prestaciones, el Servicio de Impuestos Internos ha determinado la tributación de forma separada. Respecto a las asesorías considera que no corresponden a un hecho gravado con IVA, ya que no cumple con el requisito de ser una actividad definida en el artículo 20 números 3 ni 4 de la Ley de Impuesto a la Renta. Esto, luego de analizar cada mención que aparece en esos numerando, concluyendo que las asesorías son hechos clasificados en el número 5 del artículo 20. De esta forma, no se cumple ese elemento y, por ende, no da nacimiento al hecho gravado que no permite la generación de la obligación tributaria. En cambio, la gestión de negocios sí la considera como un hecho gravado, ya que constituiría una “agencia de negocios” que está mencionado en el número 7 del artículo 3 del Código de Comercio. En conclusión, la asesoría no estaría afecta, en cambio la gestión de negocios sí, ya que en la práctica representa una agencia de negocios que está en la referencia del Código de Comercio que le legislador tributario estableció para estos efectos. Es importante valorar este pronunciamiento como un respaldo a la posibilidad de separar los tipos de servicios que se cobran en un solo pago, pues en este caso el organismo fiscalizador ha entendido que una prestación puede tener distintas naturalezas que hay que atender al momento de definir su calidad tributaria.

1.3.- Hechos gravados especiales. En el artículo 8 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios se detallan varios hechos que, sin importar si cumplen o no cumplen las características de las ventas y servicios que desarrollamos en los apartados anteriores. En este articulado, el legislador señala operaciones específicas que algunos autores subclasifican en hechos gravados especiales ventas y hechos gravados especiales servicios. En nuestro caso, no haremos esta distinción y trataremos cada operación que aparecen en la ley.

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1.3.1.- Las importaciones El artículo 8 letra a) señala:

Art. 8.- El impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán considerados también como ventas y servicios, según corresponda: a) Las importaciones, sea que tengan o no el carácter de habituales. Asimismo se considerará venta la primera enajenación de los vehículos automóviles importados al amparo de las partidas del Capítulo 0 del Arancel Aduanero, en cuya virtud gozan de exención total o parcial de derechos e impuestos con respecto a los que les afectarían en el régimen general. Los Notarios no podrán autorizar ningún documento ni las firmas puestas en él, tratándose de un contrato afecto al impuesto que grava la operación establecida en el inciso anterior, sin que se les acredite previamente el pago del mismo, debiendo dejar constancia de este hecho en el instrumento respectivo. A su vez, el Servicio de Registro Civil e Identificación no inscribirá en su Registro de Vehículos Motorizados ninguna transferencia de los vehículos señalado, si no constare, en el Título respectivo el hecho de haverse pagado el impuesto.

Este hecho gravado es el único que no genera IVA débito fiscal que se deba declarar en el formulario 29, sino que se debe pagar en Aduana. Sin embargo, sí se puede recuperar el IVA crédito fiscal. Es importante señalar que con los tratados de libre comercio que nuestro país ha firmado en el último tiempo, sólo se eximen de derechos aduaneros y no del IVA.

El legislador quiso gravar las importaciones sin importar si se realizan de forma habitual o no, separándolas de su inclusión natural del concepto de venta que, como ya vimos, tiene este elemento. De esta forma, se grava con el tributo que estudiamos en todas sus circunstancias. En este caso especial, el impuesto se devenga al momento de consumarse “legalmente la importación o tramitarse totalmente”, según lo señala el artículo 9 de la ley del ramo. A su vez, el legislador establece que las Aduanas no podrán autorizar el retiro de las especies importadas si no se ha cumplido con esta obligación. El sujeto pasivo en este caso no es el vendedor, ya que este sujeto no se encuentra en nuestro país. Es por ello que quien tiene la obligación de cumplir con el imperativo tributario es el comprador o, propiamente tal, importador quien debe aplicar el 19% sobre el valor aduanero de los bienes internados o del valor CIF (cost, insurance and freight) considerando además en ambos casos, los gravámenes aduaneros que se apliquen por la importación.

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Existe una mención especial para los vehículos del Capítulo 0 del Arancel Aduanero, considerándose como venta la primera enajenación de estos bienes. La norma señalada alude a los siguientes vehículos:

“Partida 00.01.- Importaciones de carácter reservado. Partida 00.05.- Vehículos automóviles internados por Jefes de Misión (embajadores, enviados extraordinarios, ministros plenipotenciarios, ministros residentes y encargados de negocios), sus consejeros, secretarios, agregados militares, aeronáuticos y comerciales y cónsules de profesión, acreditados ante el Gobierno de Chile. Partida 00.07.- Vehículos automóviles internados por representantes de países extranjeros que reciben directamente de sus Gobiernos para fines exclusivos del servicio, siempre que exista reciprocidad respecto de los representantes de la República en aquellos países. Partida 00.12.- Donaciones y socorros. Vehículos automóviles destinados exclusivamente al transporte de pasajeros procedentes de instituciones públicas extranjeras o de particulares que envíen al Gobierno, a las Municipalidades, a las instituciones de beneficencia o asistencia social, a los establecimientos de enseñanza particular, siempre que estos últimos sean universidades reconocidas por el Estado. Partida 00.30.- Mercancías que lleguen al país para los organismos internacionales y sus agencias especializadas, a las agencias voluntarias de socorro y rehabilitación, o a virtud de tratados o convenios no comerciales suscritos por el Gobierno o las universidades. Partida 00.33.- Vehículos automóviles que importen chilenos mayores de edad que hayan permanecido en el extranjero, sin solución de continuidad, durante un año o más y que regresen al país.

1.3.2.- Los aportes y otras transferencias de bienes a empresas en formación o ya constituidas.

La letra b) del artículo 8, señala:

Art. 8.- El impuesto de este Título afectará a las ventas y servicios. Para estos efectos serán considerados también como ventas y servicios, según corresponda: a) ……………. b) Los aportas a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Dirección Nacional de Impuestos Internos.

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Esta operación tiene los siguientes elementos:    

Que el sujeto que realiza el aporte sea un “vendedor” según lo señalado en el número 3 del artículo 2 de la ley del ramo. Que el aporte consista en bienes corporales muebles del giro de quien aporta. Que el aporte o transferencia se realice por constitución, ampliación o modificación de la empresa Que el aporte se incorpore al patrimonio de la empresa que lo recibe.

Según lo anterior, cuando un vendedor realiza un aporte de bienes de su giro (de su activo realizable) estaría afectándose con IVA, a menos que se trate de operaciones como fusiones, divisiones y transformaciones en cuyas ocasiones, según lo ha interpretado el Servicio de Impuestos Internos, no habría una transferencia de bienes. Concordamos con lo señalado por el organismo fiscalizador, salvo en el tema de las fusiones, ya que considera como tales solo a las fusiones por incorporación y a las por creación, en circunstancias en que ambas hay un aporte que dada la lectura del artículo 99 y siguientes de la Ley sobre Sociedades Anónimas, la forma de perfeccionarse estas operaciones es a través de una junta extraordinaria de accionistas en la que se manifiesta la “voluntad corporativa” en virtud de la cual es toda la empresa, considerada como un todo, la que se aporta para concurrir al aumento de capital de otra que permitirá la fusión (por incorporación) o el nacimiento de una nueva entidad (por creación). No es que los accionistas realicen el aporte de sus acciones, situación que también se puede dar. Este es un tema muy técnico que requiere un mayor detalle que no será desarrollado en esta oportunidad, sino que remito al lector a libros especializados40. Solo puedo decir que como norma general, no hay IVA en estas operaciones según lo ha interpretado el organismo fiscalizador.

1.3.3.- Las adjudicaciones de bienes de bienes corporales muebles del giro. La letra c) del artículo 8, señala:

Art. 8.- El impuesto de este Título afectará a las ventas y servicios. Para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios, según corresponda: a)………… b)………… c) Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicará respecto a las sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolución de la sociedad

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PINTO PERRY, Germán R. “Fusión de Empresas” Editorial LexisNexis Segunda Edición. Santiago de Chile 2005. 55

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conyugal. En la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, también se considerará venta la adjudicación de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa.

Este articulado debe ser estudiado con el complemento que aporta el artículo 9 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Ventas y Servicios, que señala:

Art.9.- Para los efectos de lo dispuesto en la letra c) del artículo 8 de la ley, se entenderá por “bienes corporales muebles de su giro” aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era vendedora.

Según el Manual del Servicio de Impuestos Internos, en su Párrafo 7125, se entiende por adjudicación a “un título declarativo de dominio; lo que significa que el socio o comunero a quien se adjudica un bien, no adquiere el dominio del mismo en virtud de la adjudicación, sino que se le supone propietario de él desde que se formó la sociedad o comunidad.” Esto es muy importante porque se considera dueño desde antes del momento de la disolución de la persona jurídica y, por ende, no habría “convención que traslade el dominio”. Sin embargo, el legislador quiso dejar incluido esta transacción (adjudicación) como hecho gravado de IVA al señalarlo expresamente en este artículo 8.

Podemos precisar los siguientes elementos que se deben rescatar de la operación para que esté gravada:   

Que la adjudicación sea por causa de una liquidación de sociedad o comunidad. Que se trate de los bienes corporales muebles del giro o que sean bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la empresa constructora que se disuelve. Que el adjudicatario sea uno de los dueños de la persona jurídica que se está disolviendo.

1.3.4.- Retiros de bienes corporales muebles La letra d) del artículo 8, señala:

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Art. 8.- El impuesto de este Título afectará a las ventas y servicios. Para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios, según corresponda: a)………… b)………… c)………... d) Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueño, socio, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propiedad producción o comprados para la reventa, o para la prestación de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la empresa. Para estos efectos, se considerarán retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentación fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Servicio de Impuestos Internos, u otros que determine el Reglamento. Igualmente serán considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aún a título gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto. Lo establecido en el inciso anterior será aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribución gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efectúen con iguales fines. Los impuestos que se recarguen en razón de los retiros a que se refiere esta letra, no darán derecho al crédito establecido en el artículo 23.

También debemos leer esta letra en relación con los siguientes articulados.

Art 76.- La menor existencia de productos que se establezca entre las anotaciones de los libros y las que resulten de los inventarios que practique el Servicio de Impuestos Internos, se presumirá que han sido vendidas en el mes que se efectúa el inventario, y deberán pagar el impuesto correspondiente, calculado sobre el precio de venta que corresponda al producto de mayor valor, sin perjuicio de las sanciones que procedan. Las diferencias de ingresos que en virtud de las disposiciones legales determine el Servicio de Impuestos Internos a los contribuyentes de esta ley, se considerarán ventas o servicios y quedarán gravados con los impuestos del Título II y III, según el giro principal del negocio, salvo que se acredite que tienen otros ingresos provenientes de actividades exentas o no afectas a los referidos tributos. Los productores de vino deberán pagar el impuesto correspondiente por falta de existencias que se determinen en los inventarios oficiales o cuando no acreditaren fehacientemente el destino del volumen de su producción y existencias. Tales diferencias se presumirán vendidas para el consumo, y el impuesto en estos casos se aplicará sobre el precio de venta, determinado en base al más alto precio obtenido por el productor en el mes en que se efectúa el inventario o, en su defecto, sobre el

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precio de venta determinado por el Servicio de Impuestos Internos, sin perjuicio de la multa correspondiente.

Art. 79.- Las pérdidas en las existencias de productos gravados por esta ley, ocasionadas por caso fortuito o fuerza mayor, deberán ser comunicadas oportunamente por el afectado y constatadas por un funcionario del Servicio de Impuestos Internos designado al efecto. El Servicio de Impuestos Internos calificará las pérdidas por casos fortuitos o de fuerza mayor declaradas por el contribuyente para los efectos de autorizar la rebaja de dichas pérdidas en los libros de contabilidad exigidos y eximirlo del tributo respectivo.

Respecto a la “documentación fehaciente”, el legislador señaló en el Reglamento

Art. 10.- Podrán tener el carácter de “documentación fehaciente”, a que se refiere la letra d) del artículo 8 de la ley, que justifica la falta de bienes corporales muebles en los inventarios del vendedor, las siguientes: a) Anotaciones cronológicas efectuadas en el sistema de Inventario Permanente, directamente relacionado con la contabilidad fidedigna que mantenga el vendedor; b) Denuncias por robos o accidentes de cualquier naturales formuladas en Carabineros, Investigaciones y ratificadas en el Juzgado respectivo; c) Informes de liquidaciones del seguro; d) Mermas reconocidas por disposiciones legales vigentes y organismos técnicos del Estado. En todo caso, será condición prioritaria e ineludible que las cantidades y valores correspondientes a los casos y documentos señalados en las letras a), b) y c) se encuentren contabilizados en las fechas que se produjo la merma, pérdida, etc., de los bienes corporales muebles de que se trate

Art. 11.- No estarán afectos al Impuesto al Valor Agregados, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 8, letra d), inciso segundo de la ley, los retiros de bienes corporales muebles, cuando éstos no salgan de la empresa o negocio, sino que sean destinados por el vendedor a ser consumidos en el giro de su negocio o a ser trasladados al activo inmovilizado del mismo.

Impuesto al Valor Agregado

Es importante destacar que es un hecho gravado el retiro de mercaderías (como término genérico) que realiza el dueño de una unidad de negocio, para consumo particular. A parte de estar gravado con IVA, se considera un retiro que debe ser registrado como tal en el Registro Fondo de Utilidades Tributarias para efectos de la Ley de Impuesto a la Renta. Otro elemento muy relevante lo constituyen los faltantes de inventarios, los que pueden tener su origen en desordenes administrativos o faltas de control. Independientemente de la causa, estas ausencias están gravadas con IVA.

2.0.- Momento en que se devenga el IVA Un elemento muy importante y estrechamente ligado al hecho gravado, es el devengamiento del tributo en cuestión. En efecto, tal como lo ha señalado Angela Radovic41, el elemento objetivo de la obligación tributaria reconoce los elementos materiales, espaciales, cuantitativos y temporales. El elemento material dice relación con la “base de demostración de la capacidad económica”, es decir, de cómo se constata que el sujeto ha realizado “algo” dentro del ámbito jurídico-económico que permite que el Estado lo afecte con tributos. Por otro lado el elemento temporal alude a la dimensión del tiempo en que se constatan los elementos materiales. De esta forma es posible reconocer una especie temporal instantánea, cuando algo ocurre una vez y hace merecedora la calidad tributaria, como sería la sucesión por causa de muerte; o periódicos cuando el hecho generador de la carta impositiva se constata en varios periodos dependientes o independientes unos de otros, como ocurre con la generación de renta o en las ventas de bienes corporales muebles. Es por lo anterior que el devengamiento está vinculado al elemento temporal que permite saber cuándo se constituyó el hecho gravado que da nacimiento a la obligación tributaria y, por ende, el Estado puede hacer exigible el pago del tributo. De la misma forma, José Luis Zavala42 señala que “el devengo es la oportunidad en que se entiende acaecido el hecho gravado, eso es, la oportunidad en que el legislador, dándose ciertas circunstancias, estima que el hecho gravado por él definido ocurrió y, por tanto, se origina el nacimiento de la obligación tributaria.” Lo anterior es muy importante cuando la naturaleza de la operación o por simple voluntad del legislador, no se deja al contribuyente la determinación del nacimiento de la obligación tributaria, sino que en la ley se establecen hechos y circunstancias específicas que establecen claramente cuándo es precedente reconocer que la obligación tributaria ha nacido. Sin embargo, esto no quiere decir que establece el momento en que se debe pagar el 41

RADOVIC SCHOEPEN Angela “Obligación Tributaria” Editorial Jurídica Conosur Ltda. Santiago de Chile 1998. Pág. 210 y ss. 42 ZAVALA ORTIZ José Luis “Derecho Tributario para Contadores”. Editorial PuntoLex S.A. Santiago de Chile. Pág 35. 59

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tributo, pues esa es materia de definición por parte del legislador y puede establecer que el pago (modo de extinción de la obligación tributaria) se realiza en un momento posterior. El caso del IVA es un claro ejemplo en que el legislador precisó el momento en forma general, dando luces claras y criterios perentorios para establecer cuándo queda obligado el contribuyente a cumplir su imperativo tributario. Estas disposiciones están contendías en el artículo 9 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y paso a detallar más adelante. Como conclusión a todo lo anterior, puedo precisar que el IVA se devengará, es decir: “el momento en que nace la obligación a cargo del sujeto pasivo, el instante en que nace el derecho de crédito del ente público contra el contribuyente, por el tributo”43 de las siguientes maneras:

2.1.- Venta de bienes corporales muebles. La letra a) del artículo 9 de la ley del ramo establece dos instantes al respecto: uno general y otro particular. El momento principal y genérico establece que el IVA en este tipo de operaciones es devenga cuándo se emite la factura o boleta. El momento secundario o específico, cuando la entrega de las especies sea anterior a la fecha de emisión de los respectivos documentos, dado que así lo permite la naturaleza de las operaciones, se entenderá que el tributo se devengará a la fecha de entrega real o simbólica de los bienes transados. El Reglamento en sus artículos 16 y 17 hace algunas precisiones interesantes. Al respecto señala que en las ventas en consignación que efectúe un vendedor a otro, el IVA se devenga cuando el consignatario realice las ventas a las cuales fue consignado. Es decir, el tributo se devenga cuando realmente se realiza las transferencias de los bienes entregados en consignación.

Además de lo anterior, el artículo 17 del Reglamento señala que la entrega simbólica ocurre en los siguientes casos: 1. “Cuando el vendedor entrega al adquirente las llaves del lugar en que el bien corporal mueble transferido se encuentra guardado, o bien, las llaves de la especie; 2. Cuando el vendedor transfiere dicho bien al que ya lo posee por cualquier título no traslaticio de dominio, o bien, cuando dicho vendedor enajena una especie afecta al Impuesto al Valor Agregado, conservando, sin embargo, la posesión de la misma, y 3. Cuando los bienes corporales muebles se encuentran a disposición del comprador y éste no los retira por su propia voluntad.” Es importante señalar que se está aludiendo al modo de transferir el dominio de los bienes corporales muebles, es decir, a modos de efectuar la tradición, que en nuestro Código Civil se define en su artículo 670 como: 43

Op.cit. RADOVIC SHOEPEN Angela. Idem. Pág. 212.

Impuesto al Valor Agregado

“Art. 670.- La tradición es un modo de adquirir el dominio de las cosas y consiste en la entrega que el dueño hace de ellas a otro, habiendo por una parte la facultad e intención de transferir el dominio, y por la otra la capacidad e intención de adquirirlo”.

Por otro lado, el artículo 684 señala sobre la tradición de las cosas corporales muebles “Art. 684.- La tradición de una cosa corporal mueble deberá hacerse significando una de las partes a la otra que le transfiere el dominio, y figurando esta transferencia por uno de los medios siguientes: 1. Permitiéndole la aprensión material de una cosa presente; 2. Mostrándosela; 3. Entregándole las llaves del granero, almacén, cofre o lugar cualquiera en que esté guardada la cosa; 4. Encargándose el uno de poner la cosa a disposición del otro en el lugar convenido; y 5. Por la venta, donación u otro título de enajenación conferido al que tiene la cosa mueble como usufructuario, arrendatario, comodatario, depositario, o a cualquier otro título no translaticio de dominio; y recíprocamente por el mero contrato en que el dueño se constituye usufructuario, comodatario, arrendatario, etc.”

La pregunta inmediata es cuándo se emiten las facturas. Al respecto el artículo 55 señala en su parte pertinente “Art. 55.- En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies…..”

Resulta simpático caer en el juego del texto de la ley, al no saber qué es primero si la entrega de los bienes o la emisión de las facturas.

2.2.- Importaciones Las importaciones son un hecho gravado especial según lo señala la letra a) del artículo 8 de la ley del ramo, y el IVA se devenga cuando se realiza “legalmente la importación o tramitarse totalmente la importación condicional”. Esto es muy importante porque supedita a un hecho externo a la legislación tributaria el momento en que es exigible el tributo que estudiamos. Por otro lado, el legislador hace un cruce de instituciones y jurisdicciones al señalar expresamente que “Las Aduanas no autorizarán el retiro de los bienes del reciento aduanero sin que se le acredite previamente la cancelación del

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respectivo tributo, salvo en el caso de las importaciones con cobertura diferida a que se refiere el inciso cuarto del artículo 64”44 2.3.- Retiro de mercaderías consistentes en bienes corporales muebles. Recordemos que la letra d) del número 8 de la ley consigna como hecho gravado especial el retiro que realicen los dueños de los negocios, socios, directores o empleados de las empresas, de bienes del activo realizable que sean destinados al consumo particular. También tienen esta calificación los faltantes de inventarios. Es importante señalar que se debe de tratar de bienes afectos a IVA. El tributo se devenga en este caso cuando se realiza el retiro del bien respectivo. El artículo 20 del Reglamento se encarga de precisar este hecho señalando por tal ocurre cuando se realiza la respectiva contabilización. Esto tiene vital importancia porque supedita a la Contabilidad el respaldo y la constatación del retiro, siendo esto coherente con lo señalado por el legislador comercial en el artículo 35 del Código de Comercio que expresamente indica:

“Art. 35. Los libros de comercio llevados en conformidad a lo dispuesto en el artículo 31, hacen fe en las causas mercantiles que los comerciantes agiten entre sí.”

El artículo 20 del Reglamento extiende lo señalado anteriormente a las siguientes acciones: “En igual oportunidad se devenga dicho tributo y debe efectuarse la respectiva contabilización tratándose: 1. De retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aún a título gratuito y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto, y 2. De entregas o distribuciones gratuitas de bienes corporales muebles que los vendedores efectúen con iguales fines, y sean o no de su giro”

2.4.- Intereses o reajustes pactados por cuentas por cobrar. Si una venta o servicio afecto con IVA tiene establecido alguna modalidad de pago al crédito de su precio y por este precio hay un interés, éste interés está afecto a IVA y pasa a ser, en mi opinión, un hecho gravado accesorio. Este concepto forma parte de la base imponible, tal como lo establece el legislador en el número 1 del artículo 15 de la LIVS. De esta forma, es menester establecer cuándo se devenga el tributo sobre los intereses o reajustes y de eso se hace cargo la letra d) del artículo 9 de la ley del ramo.

44

El artículo 64 del cuerpo legal habla sobre la declaración y pago de los tributos, y señala en el caso particular de las importaciones, que se tiene que pagar según algunos detalles específicos que se aplican en las importaciones, según las actuaciones que el SNA realice.

Impuesto al Valor Agregado

El momento cuando se devenga el IVA en este tipo de situaciones, es cuando se hacen exigibles (se devengan) o cuando se perciben, si esto último ocurrió en forma anticipada al devengo. Ahora bien, legislador ha precisado este evento en su artículo 18 del Reglamento indicando: “Art. 18.- El Impuesto al Valor Agregado correspondiente a intereses o reajustes pactados en operaciones al crédito por los saldos insolutos, se devenga a medida que el monto de dichos intereses o reajustes sean exigibles, o a la fecha de su percepción si ésta fuere anterior. Para los efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, se considera que los reajustes o intereses son exigibles al vencimiento de la respectiva cuota, letra de cambio u otro documento que los contenga, en todo o parte. En toda “venta” o “servicio” en que la totalidad o parte del precio o valor del contrato o convención se pague a plazo, deberá indicarse separadamente cuánto corresponde a precio o a valor del contrato y cuánto a intereses pactados por los saldos a cobrar. Cuando el vendedor no indique qué cuota o cuotas de precio a plazo corresponden a reajustes o intereses, se presumirá que cada una de las cuotas comprende parte del precio y los reajustes o intereses proporcionales a dicha cuota.”

Según lo anterior queda claramente ejemplificado que el devengo implica una exigibilidad, es decir, cuando según el “Derecho” (con mayúscula), ha nacido el “derecho” (con minúscula) de exigir algo. Esto no es un juego de palabras. 2.5.- Prestaciones de servicios periódicos. En este punto, el legislador distingue dos situaciones distintas: a) Servicios en general, prestados en forma periódicas: Podemos distinguir en este grupo una clasificación sin mayores especificaciones, salvo la fundamental de corresponder a una prestación de servicios afectos con la particularidad que se realicen con una periodicidad. En este caso el IVA se devenga en cada “periodo fijado para el pago del precio”. A su vez, se reconoce una situación particular: si la fecha fijado para el pago es anterior a la determinada en la letra a) del artículo 9, es decir, a la fecha de la emisión de la factura o boleta. Si no se hizo lo anterior, cuando se perciba la remuneración. b) Suministro de servicios domiciliarios: Se ejemplifica con el gas de combustible, energía eléctrica, telefónicos y de agua potable (esto es a modo de ejemplo y no, en mi opinión, con carácter restrictivo), el IVA se devenga al término de cada periodo fijado para el pago, sin importar si se materializó su cancelación. En mi opinión, en el caso de suministros de servicios antiguamente denominados “públicos”, no se aplican las situaciones particulares de la fecha de emisión del documento ni cuando se perciba la remuneración tal como se estableció en la letra a) precedente.

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2.6.- En los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción y también en las ventas o promesas de ventas de bienes corporales inmuebles. Estas menciones involucran operaciones vinculadas al rubro de la construcción y el IVA se devenga cuando se emite la factura. Ahora bien, la pregunta evidente es cuándo se realiza ese acto. Al respecto el legislador ha señalado en la parte pertinente en el artículo 55 “ Art. 55.-----Tratándose de los contratos señalados en la letra e) del artículo 8º y de ventas o promesas de ventas de bienes corporales inmuebles gravados por esta ley, la factura deberá emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago. No obstante, en el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura definitiva por el total o el saldo por pagar, según procesa, deberá emitirse en la fecha de la entrega real o simbólica del bien o de la suscripción de la escritura de venta correspondiente, si ésta es anterior.”

3.0.- Sujetos del IVA Los sujetos son los elementos de la obligación tributaria45 que dicen relación a quienes participan de esta ligazón entre los actores. La teoría de la obligación tributaria está estrechamente vinculada a la teoría privada de las obligaciones46 y por tal razón resulta interesante estudiar esta materia con esa inspiración. Al respecto puedo decir que el origen de las obligaciones está en el Derecho Romano, en cuyas Institutas Justinianas señalaban: “Obligatio est iuris vincuum quo necessitate adstringimur alicuis solvendae rei”, que quiere decir: “La obligación es un vínculo de derecho que nos constriñe a cumplir una prestación a favor de otro”47. Pese a lo antiguo del concepto, tiene completa aplicación en la materia tributaria actual. Por otro lado, tal como señala Alessandri48 la palabra “obligación” viene de la palabra latina obligatio, que es una palabra compuesta de la preposición Ob, es decir, por causa de; y de ligatio que significa ligadura. De esta forma implica que el resultado de la obligación por causa de una ligazón o de una vinculación que se materializa con la atadura de algo. Por otro lado, solvere¸ tiene su raíz latina en el concepto de pagar, es decir, de desatar y de desligar. Esto demuestra que la obligación (la unión o ligazón) se soluciona (desata) con el pago (solvere) elementos totalmente aplicables en la actualidad.

45

Cfr. RADOVIC Ídem. Pág.214 Cfr. ZAVALA. Ídem Pág. 35. 47 Cfr. LOMBANA Tamayo, “Manual de Obligaciones, Teoría del Acto Jurídico y Otras Fuentes” Quinta Edición. Editorial Temis. Santa Fe de Bogotá, Colombia 1997. Pág.7. 48 Cfr. ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA, Manuel; VODANOVIC, Antonio. “Tratado de las Obligaciones, De las Obligaciones en General y sus Diversas Clases”. Segunda Edición Ampliada y Actualizada. Editorial Jurídica de Chile. Santiago de Chile 2001. Pág.7. 46

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Siguiendo con la teoría civilista, la obligación tiene tres elementos que también son aplicables a al imperativo tributario: Un vínculo de derecho, de carácter económico o pecuniario y el carácter personal49. Nuestro Código Civil, al igual que otras legislaciones, comente el error de no definir claramente este concepto, sino que lo asimila50 a los contratos51, cayendo en el yerro de igualar el género con la especie, pues equipara en el Libro Cuarto a las obligaciones en general con los contratos. Así, define contrato, y por asimilación a la vinculación que nos preocupa, en su artículo 1438 como:

“Art. 1438.- Contrato o convención es un acto por el cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o no hacer alguna cosa. Cada parte puede ser una o muchas personas”

Esta definición nos permite llegar rápidamente a que en ella actúan actores como el obligado y el beneficiado que en doctrina se llaman sujeto activo y sujeto pasivo. Las diversas legislaciones tratan las obligaciones como elementos de créditos dado el carácter pecuniario de ellas. Es por eso que el objeto de la vinculación, el obligarse, está directamente relacionado con el pago, atributo que tiene completa aplicación en materia tributaria. Esto se debe a la aplicación de derechos entre personas, siendo derechos personales los que se ventilan o de crédito que envuelve una prerrogativa de una persona contra otra, es decir, acreedor contra deudor52. Los elementos que actúan en toda obligación son: a) Sujeto activo. Es el acreedor, titular del derecho de crédito53 y tiene el derecho a recibir la prestación y, lo más importante, a exigirla54. b) Sujeto pasivo. Es el deudor, siendo la persona sometida, de acuerdo al vínculo jurídico que lo obliga, a ejecutar la prestación a favor del sujeto activo55. c) Objeto. Es la prestación56, la causa que obliga.

Sujeto Pasivo

Obligación Objeto

49

Cfr. LOMBANA. Ídem. Pág. 7. Cfr. RADOVIC. Ídem. Pág. 204. 51 Cfr. ALESSANDRI. Ídem. Pág. 7. 52 Cfr. LOMBANA Ídem. Pág. 9. 53 Cfr. LOMBANA. Ídem. Pág. 16. 54 Cfr. ALESSANDRI. Ídem. Pág. 107. 55 Cfr. LOMBANA. Ídem. Pág. 16. 56 Cfr. LOMBANA. Ídem. Pág. 16. 50

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Sujeto Activo

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Esto conceptos del Derecho Civil son aplicables en materia tributaria y, pese a que no hay en nuestra legislación una definición sobre la materia, podemos encontrar en el derecho comparado algunas definiciones que nos pueden ayudar. En mi búsqueda, encontré la que señala el Código Tributario de Nicaragua el cual establece por tal:

“Art. 12.- La Obligación Tributaria es la relación jurídica que emana de la ley y nace al producirse el hecho generador, conforme lo establece en el presente Código, según el cual un sujeto pasivo se obliga a la prestación de una obligación pecuniaria a favor del Estado, quien tiene a su vez la facultad, obligación y responsabilidad de exigir el cumplimiento de la obligación tributaria. La Obligación Tributaria constituye un vínculo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure con garantías reales y las establecidas en este Código para respaldo de la deuda tributaria, entendiéndose ésta como el monto total del tributo no pagado, más los recargos moratorios y multas cuando corresponda. La Obligación Tributaria es personal e intransferible, excepto en el caso de sucesiones y de solidaridad tributaria y aquellas retenciones y percepciones pendientes de ser enteradas al Fisco, como casos enunciativos pero no limitativos”

Sin duda que este artículo 12 es un verdadero compendio de los conceptos que he tratado de transmitir con todo mi desarrollo anterior. En síntesis, el sujeto pasivo es quien tiene la responsabilidad de efectuar el imperativo tributario, éste es, el pagar el tributo a favor del sujeto activo que es el Estado. También es llamado “contribuyente de derecho” y es señalado por la ley como “responsable” del pago57. La doctrina ha formalizado en tres tipos de sujetos pasivos: a) Contribuyente: quien es la persona de la cual se verifica el hecho gravado y su responsabilidad está supeditada a su titularidad en la generación de la hipótesis que la ley señala como el que da nacimiento a la obligación tributaria58. b) Agente Retenedor: También denominado en forma genérica como “sustituto”59 y es quien la ley señala como el responsable del cumplimiento de la obligación tributaria, dejando sin el imperativo al contribuyente, pero sí, en algunos casos, con una responsabilidad solidaria sobre ella. En el caso del IVA, el agente retenedor es sujeto pasivo general. c) Tercero Responsable: Puede ser entendido también como un subconjunto del agente retenedor, pero en este caso tiene la particularidad de no ser un actor vinculado a la operación que da nacimiento al tributo. El caso típico en nuestra legislación es el notario frente a impuestos como el de Timbre y Estampillas, cuyo texto legal señala en los artículos 9, 10, 11, 12 y 13 diversos actores que no

57

Cfr. RADOVIC. Ídem. Pág. 217. Cfr. RADOVIC. Ídem. Pág. 221. 59 Cfr. MASSONE, Pedro. “Principios de Derecho Tributario” Editorial Universidad de Valparaíso EDEVAL, Valparaíso 1975. Pág. 129. 58

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necesariamente participan en los actos, tal como son los bancos en los protestos de cheques y los notarios. El artículo 3 de la LIVS establece que son contribuyentes del IVA las personas naturales o jurídicas, comunidades y sociedades de hecho (que asume que no son personas jurídicas) que realicen hechos gravados. Esta mención es solo genérica. Posteriormente señala en forma precisa que el sujeto pasivo de este tributo tiene el carácter de agente retenedor, siendo el vendedor quien tiene la responsabilidad de realizar el pago, en circunstancias que es el comprador el que financia el importe. Al respecto, el artículo 10 de la LIVS establece: “Art. 10.- El impuesto establecido en el presente Título afectará al vendedor, sea que celebre una convención que esta ley defina como venta o equipare a venta. Igualmente, el impuesto afectará a quien realice la prestación en aquellas operaciones definidas como servicios o que la ley equipare a tales”

Es importante señalar que el vendedor recibe el precio más el IVA, el cual se convierte en su “débito fiscal” que debe entregar al Fisco. Los fondos no son propios sino que los tiene momentáneamente hasta que cumpla el plazo establecido por la ley para cumplir el pago. Además de lo anterior, el artículo 11 de la LIVS señala específicamente: “Art. 11.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, serán considerados sujetos del impuesto: a) El importador, habitual o no; b) El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga residencia en Chile, o se trate de operaciones descritas en el inciso segundo de la letra a) del art. 8º. c) La sociedad o la comunidad, en los casos contemplados en la letra c) del artículo 81, pero cada socio o comunero será solidariamente responsable del pago del tributo en la parte correspondiente a los bienes que le sean adjudicados; d) El aportante, en el caso de aportes a sociedades; e) El beneficiario del servicio, si la persona que efectúa la prestación residente en el extranjero. f) Los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos a que se refiere la letra e) del artículo 8º.

El inciso tercero del artículo 3 establece un “cambio de sujeto” en los casos en que la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos así lo determine, siendo el agente que soporta el tributo, es decir, el comprador. En este caso, la operación de documenta con facturas de compra que son emitidas por el comprador.

Existe una larga lista de contribuyentes que a través de una resolución adquieren el carácter de sujetos pasivos. Solo a modo de ejemplo puedo mencionar los siguientes: 1. Vendedores de difícil fiscalización 2. Venta de ganado. 3. Comisiones pagadas al agentes ubicados en el exterior 67

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4. Venta de diarios y revistas 5. Venta de cigarrillos 6. Venta de gas licuado. 7. Venta de leche y jugo de frutas. 8. Pequeños productores agrícolas. 9. Comercialización de tarjetas telefónicas, 10. Venta de chatarra

4.0.- Tasa, base imponible y débito fiscal El Párrafo 5° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicio establece las normas relativas a la tasa, la base imponible y el débito fiscal, siendo elementos muy importantes e interrelacionados. La tasa representa el porcentaje que determina la cantidad que inicialmente se deberá pagar el contribuyente, sin considerar las rebajas y créditos que el mismo cuerpo legal establece; la base, la suma sobre la cual se aplica la tasa. El débito fiscal es la suma que corresponde a la obligación tributaria.

4.1.- Tasa del impuesto Este porcentaje ha tenido algunas variaciones desde su implantación en el primitivo texto que estuvo contenido en el artículo primero del D.L. N° 825 de 1974. El artículo 14 establece su cuantía, la cual ha sido modificada según los siguientes cuerpos legales: a) Tasa del 20%: Establecido por el artículo 1° del D.L. N° 825 de 1974, Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicio. b) Tasa del 16%: Establecido por la Ley N° 18.720 publicada en el Diario Oficial el día 23 de junio de 1988. Tuvo vigencia, según lo establece el inciso primero del artículo 3° del Código Tributario60, a contar del día 1° de julio de 1988 hasta el cambio que señalamos en la letra siguiente (30 de junio de 1990). c) Tasa del 18%: Establecido por la Ley N° 18.985 publicada en el Diario Oficial de 28 de junio de 1990 y tuvo vigencia a contar del día 1° de julio de 1990. d) Tasa inaplicable del 17%: Resulta extraño hablar de una “tasa inaplicable”, pero así fue en la práctica. El día 15 de septiembre de 1993 se publicó en el Diario Oficial la Ley N° 19.247 en cuyo texto establecía que el guarismo que aparece en el artículo 14 de la ley que comentamos, pasaría de un 16% a un 17%. Sin embargo, habían dos artículos transitorios que establecían situaciones muy particulares. En efecto, el artículo 4 60

“Art. 3°.- En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación…..”

Impuesto al Valor Agregado

transitorio señalaba: “a contar del día 1° de enero de 1994 y hasta el 31 de diciembre de 1995, inclusive, la tasa del Impuesto al Valor Agregado contemplada en el Artículo 14 del Decreto Ley N° 825 (sic)¸ de 1974, será de 18%, la que se aplicará a los impuestos que se devenguen entre dichas fechas”. A su vez, el artículo 5 transitorio señaló: “Facultase al Presidente de la República para que, dentro del plazo de un año contado desde el 1° de enero de 1996, mediante un Decreto con Fuerza de Ley expedido por intermedio del Ministerio de Hacienda, aumente a 18% o rebaje a 16% la tasa del Impuesto al Valor Agregado establecida en el Artículo 14 del Decreto Ley N° 825, de 1974. La tasa que fije en uso de esta facultad, se aplicará a los impuestos que se devenguen a contar del 1° de enero de 1997 y hasta el 31 de diciembre de 1997, inclusive”. Como se puede apreciar, la instauración del 17% como tasa del IVA según el artículo 4 de la Ley 19.247 nunca se aplicó porque los artículos 4 y 5 transitorio establecieron que situaciones que lo dilataron, concediendo incluso al Presidente de la República, la facultad de dictar un Decreto con Fuerza de Ley para continuar con la tasa provisoria como definitiva. e) Tasa definitiva del 18%: Tal como comentamos en la letra anterior, el texto oficial establecía una tasa del 17% según lo indicaba el artículo 4 de la Ley N° 19.247, pero se aplicó la tasa provisoria del 18%. Sin embargo, con la vigencia de la Ley N° 19.532 publicada en el Diario Oficial del día 17 de noviembre de 1997, se estableció el carácter definitivo del guarismo 18%. f) Tasa provisoria del 19%: Con la Ley N° 19.888 publicada en el Diario Oficial el día 13 de agosto de 2003, cuyo título es “Establece Financiamiento Necesario para Asegurar los Objetivos Sociales Prioritarios del Gobierno”, nuevamente fijó un carácter provisorio de la tasa del IVA, con el compromiso de bajarla en el futuro. El artículo 1° de este cuerpo legal señalaba: "Artículo 1º.- Sustitúyese en el artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el artículo primero del decreto ley Nº 825, de 1974, a contar desde la fecha que en cada caso se indica, el porcentaje que pasa a especificarse: a) "18%" por "19%", a contar del 1 de octubre b) "19%" por "18%", a contar desde el 1 de enero de 2007.”.

del

año

2003,

y

g) Tasa definitiva del 19%: La Ley N° 20.102 publicada en el Diario Oficial del día 28 de mayo de 2006 con el título “Concede un Reajuste Extraordinario a las Pensiones más Bajas y Modifica otras Leyes que se Indican”, definió en su artículo 7 lo siguiente: “Derógase, a contar de la fecha de publicación de la presente ley en el Diario Oficial, el literal b) del artículo 1° de la ley N° 19.888.”. Con esta mención adquirió el guarismo del 19% el carácter de definitivo, sin existir en la actualidad algún imperativo legal que pueda suponer su rebaja.

Como podemos apreciar, la tasa del IVA ha tenido muchas variaciones en los últimos años, debido por su eficiencia en la recaudación fiscal, pues no olvidemos, que la recaudación de este tributo representa el 50% del total de los fondos tributarios que recauda el Fisco. 69

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4.2.- La base imponible Este es el elemento cuantitativo de la obligación tributaria del IVA, y en forma general, se vincula con el precio de la transacción afecta. Sin embargo, el mismo legislador ha puesto cuidado en determinadas operaciones en las cuales hay que distinguir ciertas particularidades para establecer su cuantía. El término “base imponible” está expresamente definido por el artículo 26 del Reglamento, que señala: “Art. 26.- Para los efectos del Impuesto al Valor Agregado, la base imponible, esto es, la suma sobre la cual se debe aplicar la tasa respecto a cada operación gravada, estará constituida, salvo en los casos mencionados en el artículo 16 de la ley, por el precio de venta de los bienes corporales muebles transferidos o el valor de los servicios prestados, con excepción de las bonificaciones y descuentos coetáneos con la facturación. Aumentan dicho precio o valor y, por ende, la base imponible, los rubros indicados en el artículo 15 de la ley, de acuerdo a las modalidades que se señalan en los artículos siguientes, y aún cuando se facturen o contabilicen en forma separada.”

En términos generales, el IVA se aplicará sobre el precio de la transacción más algunas especificaciones del artículo 15 y menos las concesiones especiales que se establezcan en cada operación.

4.2.1.- Base imponible de las ventas y servicios. El artículo 15 de la ley que estamos estudiante, establece en forma general lo siguiente:

“Art. 15.- Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estará constituida, salvo disposición en contrario de la presente ley, por el valor de las operaciones respectivas, debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en él, los siguientes rubros. 1.

El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operación a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibidos anticipadamente en el período tributario. En todo caso deberá excluirse el monto de los reajustes de valores que ya pagaron el impuesto de este Título, en la parte que corresponda a la variación de la unidad de fomento determinada por el periodo respectivo de la operación a plazo;

2.

El valor de los envases y de los depósitos constituidos por los compradores para

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garantizar su devolución. El Servicio de Impuestos Internos, sin embargo, podrá autorizar en casos calificados la exclusión de tales depósitos del valor de venta e impuesto, y 3.

El monto de los impuestos, salvo el este Título.

Los rubros señalados en los números precedentes se entenderán comprendidos en el valor de la venta o del servicio prestado aún cuando se facturen o contabilicen en forma separada, y se presumirá que están afectos al impuesto de este Título, salvo que se demuestre fehacientemente, a juicio exclusivo del Servicio de Impuestos Internos, que dichos rubros corresponden o acceden a operaciones exentas o no gravadas con este tributo. No formarán parte de la base imponible el impuesto de este Título, los de los Párrafos 1°, 3° y 4° del Título III, el establecido en el Decreto Ley N° 82661, de 1974, sobre impuesto a los Alcoholes y Bebidas Alcohólicas, y aquellos que fijen en virtud de la facultad contenida en el artículo 48, sobre impuestos específicos a los combustibles, que graven la misma operación””

Si analizamos la determinación de la base imponible para las ventas y servicios en forma general, podemos señalar lo siguiente

Monto de la venta de los bienes o de la prestación del servicio Más: Reajuste, diferencias de cambio, intereses normales o moratorios y gastos de financiamiento que sean de cargo del comprador y que se hayan hecho exigibles o que hayan sido percibidos por adelantado

$.......................

$........................

Menos: Reajustes de los valores que ya pagaron IVA, según la variación de la UF por el periodo en cuestión ($.....................) Más: Impuestos fijados por otras leyes que no sean los establecidos por la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios BASE IMPONIBLE PARA VENTAS Y SERVICIOS

$....................... $.......................

Cuando se trate de ventas de productos que implique la entrega por parte del comprador de un embase, que sea el caso de las bebidas gaseosas, cervezas, jugos, aguas minerales o el gas licuado, y si en la operación no se constata la entrega de estos artículos, debiendo pagar una suma que garantice la restitución del envase, se debe incluir este importe. Respecto a los intereses que se deben incluir, según lo señalado en el número 1 del artículo 15 antes extractado, el artículo 27 del Reglamento señala:

61

Este decreto ley fue derogado y su contenido incluido a la Ley de Impuesto sobre Ventas y Servicios. 71

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“Art. 27.- Forman parte de la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el N° 1 del artículo 15 de la ley, los siguientes rubros que se hubieren devengado en el periodo tributario: 1. 2. 3.

Los reajustes de todo tipo pagados, ya sea antes, al momento de celebrarse la convención gravada o con posterioridad a ella; Los intereses, con inclusión de los moratorios, esto es, de aquellos que se devenguen con motivo del pago no oportuno de la totalidad o parte del precio, y Los gastos de financiamiento de la operación, tales como comisiones e intereses pagados a bancos, gastos de notarías y de inscripción de contratos de prenda en registros públicos.

Todas estas menciones tienen relación con la percepción por adelantado de conceptos relacionados con el financiamiento de las operaciones. En otras palabras, el legislador ha querido gravar el valor presente de las transacciones a crédito, situación que tiene lógica, pues, de no ser de esta manera, sería menester gravar con IVA los intereses o aumentos del precio que se cobrarán al final del periodo, situación que implicaría postergar el pago del tributo o de afectarlo a sumas pequeñas que harían complicada su administración y fiscalización. El tema de las garantías de los envases es interesante de tratar, pues el legislador se ha puesto en una situación muy específica y ha querido resguardar el interés fiscal por el pago de conceptos particulares de la venta de bienes que requieren estos bienes. Sin embargo, se ha dejado fuera a una transacción muy recurrente, como es la compra de bebidas alcohólicas y analcohólicas. En efecto, es de común constatación el hecho de adquirir este tipo de bienes a través de llevar en envase “retornable” que el comprador lleva para estos efectos. Si no cuenta con este artículo, puede pagar momentáneamente una suma que garantice el “préstamo” del envase que el distribuidor realiza. Esta exclusión tiene una razón práctica, pues resultaría muy engorroso tener que gravar con IVA una suma que se entrega en forma transitoria, debiendo desafectarse una vez que sea restituido el envase, amén del hecho que sería muy difícil de fiscalizar. Es por eso que se dejó fuera y solo opera en transacciones de otro tipo de bienes. Dicho de otra forma, el legislador ha eximido a este rubro por su habitualidad y por la complejidad administrativa, tal como lo ha señalado en el artículo 28 del Reglamento, para normar la posibilidad de que otras transacciones que tengan las mismas particularidades, puedan solicitar al Servicio de Impuestos Internos la posibilidad de eximirse de esta inclusión en la base imponible. El penúltimo inciso del artículo 15 señala que los conceptos que se adicional al precio de la transacción, forman parte de la base imponible aunque sean contabilizados en forma separada. Eso es muy importante porque el legislador sobre pone su voluntad a las menciones particulares que los contribuyentes establezcan. No hay que olvidar que el artículo 35 del Código de Comercio señala que la contabilidad da fe los actos de los comerciantes, pero en materia tributaria los asientos se consideran en forma relativa, prevaleciendo los criterios legales o administrativos que la autoridad tributaria pondere en mayor importancia que las forma cómo los contribuyentes hayan reflejado en sus libros los hechos económicos.

Impuesto al Valor Agregado

Finalmente debo mencionar que el artículo 26 del Reglamente define un criterio muy importante, al señalar que no forman parte de la base imponible del IVA los descuentos o bonificaciones que se hayan concedido al comprador al momento de efectuarse la transacción. Esto implica dos situaciones importantes: a)

b)

Descuentos o bonificaciones al momento de realizar la operación. Implica que en el instante de la vinculación entre comprador y vendedor o de prestador y beneficiario, al acordar el precio en cuestión, se concede una rebaja. Esta rebaja implica que no se aplicará en esta oportunidad en particular, el precio que se acostumbra cobrar. De esta forma, el legislador vincula la base imponible al valor de la transacción en forma particular y no a la generalidad, pues se podría aplicar el principio que el Fisco recauda sobre el precio común de las operaciones, sin considerar los acuerdos particulares de los agentes que participaron en la cada ocasión. Descuentos o bonificaciones concedidas luego de haber realizado la operación. En este caso se concede la gracia luego de haber entregado el bien y, lo más probable, de haber pagado el precio, a menos que se trate de una operación a crédito. En este caso es menester emitir una nota de crédito para bajar las bases y, por ende, el Débito Fiscal.

4.2.2.- Base imponible de las importaciones El artículo 16 número 1 establece sobre esta materia:

“Art. 16.- En los casos que a continuación se señalan se entenderá por base imponible: a) En las Importaciones, el valor aduanero de los bienes que se internen o, en su defecto, el valor CIF de los mismos bienes. En todo caso, formarán parte de la base imponible los gravámenes aduaneros que se causen en la misma importación. Para determinar el impuesto que afecta ala operación establecida en el inciso segundo de la letra a) del artículo 8, se considerará la misma base imponible de las importaciones menos la depreciación por uso. Dicha depreciación ascenderá a un diez por ciento por cada año completo transcurrido entre el 1° de enero del año del modelo y el momento en que se pague el impuesto, salvo que en el valor aduanero ya se hubiese considerado rebaja por uso, caso en el cual sólo procederá depreciación por los años no tomados en cuenta;”

En términos simples, las importaciones tienen una base imponible formada por el valor aduanero de los bienes o, en su defecto, el valor CIF (cost, insurance and freight) de estos, sumados los gravámenes aduaneros que se generen por la operación. El valor aduanero está contenido en el DFL N° 31 de 2004, que fue publicado en el Diario Oficial el 22 de mayo de 2005. 73

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El artículo 31 del Reglamento establece que también forman parte de la base imponible los gravámenes aduaneros sin importar que estos hayan sido pagados o no. A su vez, el artículo 36 de la misma norma legal, indican que también en este tipo de operaciones, deben ser considerados los elementos contenidos en el artículo 15, es decir, intereses, reajustes, gastos de financiamientos, valor de envases e impuestos que no sean de la ley que estamos estudiando.

4.2.3.- Base imponible de los retiros de mercaderías El artículo 16 letra b) señala sobre esta naturaleza: “Art. 16.- En los casos que a continuación se señalan, se entenderá por base imponible: a) ….. b) En los casos contemplados en la letra d) del artículo 8, el valor que el propio contribuyente tenga asignado a los bienes o sobre el valor que tuvieren los mismos en plaza, si este último fuese superior, según lo determine el Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo.”

La materia a que se refiere este articulado, dice relación con: a) b) c)

Retiros de bienes corporales muebles del giro del contribuyente para uso particular Faltantes de inventarios que no estén justificados Retiro de bienes del giro del contribuyente destinados a rifas y sorteos que se hagan con fines promociónales

Se recurre a dos parámetros para establecer el monto de estos hechos: a) b)

El valor que el contribuyente tenga asignado a los bienes retirados El valor en plaza de estos bienes, si es que el ocupado por el contribuyente es notoriamente inferior.

En este último caso se aplica la facultad de tasación que tiene el Servicio de Impuestos Internos para valorizar las transacciones de los contribuyentes, según lo establecido por el artículo 64 del Código Tributario.

4.2.4.- Base imponible en los contratos de construcción. El artículo 16 letra c) establece:

Impuesto al Valor Agregado

“Art. 16.- En los casos que a continuación se señalan, se entenderá por base imponible: a) …… b) …… c) En los contratos a que se refiere la letra e) del artículo 8, el valor total del contrato incluyendo los materiales. En los contratos de construcción de obras de uso público cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de la obra – sea que la construcción la efectúe el concesionario original, el concesionario por cesión o un tercero - , el costo total de la construcción de la obra, considerando todas las partidas y desembolsos que digan relación a la construcción de ella, tales como mano de obra, materiales, utilización de servicios, gastos financieros y subcontratación por administración o suma alzada de la construcción de la totalidad o parte de la obra. En el caso de que la construcción la efectúe el concesionario por cesión, la base imponible estará constituida por aquella parte del costo con que efectivamente hubiere incurrido el cesionario, sin considerar el costo facturado por el cedente, en la fecha de la cesión respectiva.”

Son dos los hechos gravados que se norman en esta disposición. El primero dice relación con los contratos generales de construcción que están normados en la letra e) del artículo 8, que señalan como tales a los contratos de instalación o confección de especialidad62 y otros contratos del rubro de la construcción. Según esta disposición, la base imponible debe distinguir lo siguiente: a)

Si es un contrato de instalación o confección de especialidad: valor total del contrato en cuestión, más los intereses, reajustes, envases e impuestos de otras leyes que sean aplicable, según lo señalado por el artículo 15 de la ley.

b)

Si es un contrato de construcción por administración: consistente en el pago del servicio que un contratista presta para la construcción de un bien raíz, cuando los materiales son proveídos por quien manda la ejecución de la obra. En este caso la base imponible lo constituye el valor del honorario que puede ser establecido como un monto fijo o un porcentaje, sin considerar como parte de tal, la compra de materiales que el prestador realice a nombre del beneficiario (el mandante), según el mismo organismo fiscalizador ha señalado en su Circular N° 111 de 1975. 4.2.4.1.- Base imponible en contratos de construcción de bienes de uso público que sean concesionados Este tema merece mayor análisis y explicación dada la complejidad que representa. Lo primero que debemos decir, es que en la Ley de Impuesto a la Renta y la Ley sobre 62

No olvidemos que el artículo 12 del Reglamento considera como contratos de instalación o confección de especialidades aquellos que tienen por objeto la incorporación de elementos adheridos permanentemente al bien raíz y que permiten cumplir a la cabalidad la finalidad por el cual está construido. 75

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Impuestos a las Ventas y Servicios están consagradas disposiciones generales que afectan a las concesiones de obras públicas, pero cada construcción está supeditada a las características establecidas en los respectivos contratos. Este es un antecedente muy relevante, porque la modalidad de “concesiones” es un negocio muy eficiente que comulga con el rol subsidiario del Estado que está consagrado en el artículo 1° de la Constitución Política del Estado. Esta modalidad implica que es el Estado, y no un gobierno en particular, quien concede a un particular el derecho a beneficiarse por la utilización que los usuarios de un bien público realizan de él. Ahora bien, la obra en cuestión es de propiedad del Fisco, pero se entrega a la empresa constructora para que la explote, con el fin que pueda recuperar la inversión, hecho que se logra en un lapso muy prolongado. Dada esta particular forma de redituar la inversión, es que se establecen condiciones especiales para cada caso que quedan establecidas en las bases de licitación de la concesión y, posteriormente, en el contrato respectivo. Otro elemento interesante, es que el Estado paga al concesionario la inversión que ha realizado por medio de la restitución de los fondos destinados a la construcción, pero hay algunas modalidades que solo cancela el IVA que el particular cobra al Fisco. El negocio para el concesionario está en el cobro del peaje. Sin embargo, existen contratos muy sui géneris que no tienen este procedimiento, tal como ocurre con los concesionarios de cárceles. Comprenderá el lector lo particular que sería el cobro por “usuario” de las dependencias carcelarias. Es por eso que la legislación particular (el respectivo contrato) tiene vital importancia.

Existen tres modalidades por las cuales se pueden realizar las concesiones de obras públicas: 

Concesionario que financió y construyó íntegramente la obra. En este caso el sujeto que adjudicó la licitación de la construcción de la obra pública se encarga de todo el proyecto. También podemos considerar dentro de esta clasificación al concesionario que subcontrató la construcción de la obra de uso público.



Concesionario que adquirió la obra en construcción de un tercero, y procede a terminarla. Es el caso en que un sujeto negocia con el concesionario primitivo, quien no terminó el proyecto, efectuando un pago por la cesión que adquirió de éste. El nuevo concesionario es quien termina la obra.



Concesionario que adquiere la cesión de la concesión, sin invertir en la construcción. Es el caso de un sujeto que adquiere la obra terminada, sin que haya participado en la ejecución.

Hay una situación muy importante de comprender, pues las concesiones reconocen dos eventos: el de construcción y el de explotación. El primero dice relación con la construcción de la obra propiamente tal. En este estadio no hay ingresos y todas las

Impuesto al Valor Agregado

erogaciones de gastos, como también las estimaciones son activadas. No hay ingresos, pero sí un reembolso de la obra construida por parte del Fisco (situación que ocurre de manera general en varios contratos efectuados hasta la fecha). El segundo periodo es cuando está terminada la obra y comienza su utilización por parte de los usuarios, quienes deben realizar los pagos respectivos. El IVA debe ser estudiado según esos dos periodos. a) Base imponible en obras concesionadas en periodo de construcción. Hay débito fiscal por los cobros que hace el concesionario al Fisco por los reembolsos de las inversiones realizadas. Debemos distinguir los casos anteriores para poder establecer la forma de determinación de la base imponible en cuestión.

i) Concesionario que ha construido directamente la obra. En este caso el concesionario ha financiado todos los elementos del costo que son autorizados para formar parte de la inversión de la obra, considerando la mano de obra, los materiales y otros gastos. Esto formará parte de la facturación que se realizará al Ministerio de Obras Públicas (MOP). Ilustremos lo anterior con el siguiente esquema. Mano de Obra

$300 sin IVA

Materiales

$1.000 IVA $190

Otros

$2.000 IVA $380

Neto $ 3.300

Neto $3.300

MOP

D.F. $ 627 C.F. $ 570

El costo de la obra para el concesionario está formado por $ 300 de mano de obra, $ 1.000 de materiales y $ 2.000 de otros. La mano de obra no tiene IVA. El total de lo gastado es $3.300 y se pagó $570 de IVA que sería el crédito fiscal. Se cobra al Ministerio de Obras Públicas (MOP) lo que costó la obra, sin discriminar si los conceptos estaban afectos a IVA (tal como sería el caso de la mano de obra). El monto que formaría la base imponible para cobrar el ministerio serían los $3.300, generando un IVA de $627 ($3.300 *0.18 = $ 627). Esta suma sería el débito fiscal que es pagado en parte por el crédito fiscal que ya canceló el concesionario cuando construyó la obra.

ii) Concesionario que ha construido directamente la obra, pero a través de un subcontratista.

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La construcción de la obra ha sido de responsabilidad íntegra del concesionario, pero no fue él quien efectuó los trabajos, sino contrató a otra empresa contratista (subcontratación). La normativa establece que la base imponible debe ser la que considere los pagos realizados por mano de obra, materiales y otros, sin tomar en cuenta ningún margen de utilidad. En este caso, sólo sería posible incluir como base lo que cobró el subcontratista. Analicemos lo expresado en forma gráfica:

Subcontratista emite una factura por un total neto de $ 4.000 que corresponde a su costo por la construcción, sin preocuparnos si pagó mano de obra (no afecta) u otro concepto. Sobre este monto se aplica el IVA. $ 760

Neto $ 4.000

Neto $ 4.000 Concesionario

IVA $760

MOP

IVA $760 D.F. $ 760 C.F. $ 760

Cómo solo se puede cobrar al Fisco los conceptos que ya hemos señalado, no es posible solicitar el reembolso de una suma mayor que la cobrada por el subcontratista. De esta forma, la situación crédito – débito del concesionario es neutra.

iii) Concesionario que adquirió la concesión y que terminó la obra. Es posible que un concesionario decida no seguir con el proyecto y vender la concesión (con las debidas autorizaciones por parte de la autoridad) a un tercero. Este último sujeto tiene que financiar la adquisición de la cesión y el término de la obra. De la inversión total, solo será parte de la base imponible de IVA aquella que consideró conceptos afectos, no así lo pagado por la compra de la concesión, pues esta transacción es una venta de bienes incorporales (los derechos de concesión) que no están afectos a ese tributo.

Mano de Obra

$100 sin IVA

Materiales

$800 IVA $152

Otros

$900 IVA $162

Concesionario

Neto $1.800

D.F. $ 324 C.F. $ 314

Compra Concesión

$4.000

MOP

Impuesto al Valor Agregado

b) Base imponible en obras concesionadas en periodo de explotación La obra ya está construida y lista para ser utilizada por los usuarios y es ahora cuando el concesionario empieza recuperar la inversión realizada y puede lucrar. Sin embargo, no todo el ingreso es considerado como tal, pues hay una parte que se considera como amortización de la inversión y otra la explotación propiamente tal. Esta distribución obedece a ciertos porcentajes que están establecidos en los respectivos contratos de concesión, situación que nos obliga a atender a esos documentos para poder saber cómo afecta a cada contribuyente.

Reparación y conservación

En este periodo, el concesionario también tiene que invertir en la conservación y reparación de la obra, conceptos que representarán crédito fiscal para este sujeto.

Mano de Obra

$100 sin IVA

Materiales

$650 IVA $124

Otros

$180 IVA $34

D.F. $ 570 C.F. $ 158

Concesionario

Neto $3.000

MOP

Ingreso: $7.500

Usuarios del Bien Público

$7.500

60% Construcción $4.500

Lo anteriormente expuesto está en la letra h) del artículo 16 que señala:

“Art. 16.- En los casos que a continuación se señalan, se entenderá por base imponible: a) ….. b) ….. c) …..

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d) e) f) g) h)

….. ….. ….. ….. Tratándose de los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público prestados pro el concesionario de ésta y cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de dicha obra, la base imponible estará constituida por los ingresos mensuales totales de explotación de la concesión, deducidas las cantidades que deban imputarse, en la proporción que se determine en el decreto o contrato que otorgue la concesión, al pago de la construcción de la obra respectiva. La parte facturada que no sea base imponible del impuesto, no será considerada operación exenta o no gravada para los efectos de la recuperación del crédito fiscal. En el caso de que dichos servicios de conservación, reparación y explotación sean prestados por el concesionario por cesión, la base imponible estará constituida por los ingresos mensuales de explotación de la concesión, en la proporción establecida en el decreto o contrato que otorgó la concesión. Si la cesión se hubiere efectuado antes del término de la construcción de la obra respectiva, la base imponible será equivalente a los ingresos mensuales obtenidos por la explotación de la concesión, deducidas las cantidades que deban imputarse a la construcción de la obra y al valor de adquisición de la concesión, según la misma proporción señalada anteriormente.”

4.2.5.- Base imponible en arriendo de bienes inmuebles. El arriendo de bienes inmuebles con instalaciones que permitan alguna actividad comercial es un hecho gravado con IVA, según lo establecido por el artículo 8 letra g) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicio, situación que ya hemos estudiado. Sin embargo, aún nos falta estudiar un hecho particular que el legislador ha establecido para estas transacciones, relacionado con la forma de determinar su base imponible. Al respecto, el inciso primero del artículo 17 señala:

“Art.17.- En el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo de establecimientos de comercio que incluya un bien raíz, podrá deducirse de la renta, para los efectos de este párrafo, una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal de inmueble propiamente tal, o la proporción correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año.”

El tipo de transacción que se hace merecedora de esta rebaja es de tres tipos: 1. Arrendamientos de inmuebles con muebles; 2. Arrendamiento de inmuebles con instalaciones y/o maquinarias que permitan el ejercicio de actividad comercial o industrial, y 3. Arrendamiento de establecimientos de comercios de cualquier tipo, que incluyan a un bien raíz.

Impuesto al Valor Agregado

En estos casos, del canon de arriendo se debe rebajar el 11% del avalúo fiscal de bien en cuestión. Esta valuación a considerar debe ser el “vigente en la fecha en que deba pagarse la renta, remuneración o precio, conforme a lo estipulado en el contrato”, según lo establece expresamente el artículo 33 del Reglamento de la Ley que estamos estudiando. La rebaja debe ser considerada en forma mensual, si es éste el parámetro utilizado para el pago. Ilustremos lo anterior. Un bien raíz que cuenta con instalaciones es arrendado con un canon de arriendo de $3.000.000 mensuales. El avalúo fiscal de inmueble asciende a $100.000.000.

Renta mensual

$ 3.000.000

Avalúo fiscal

$ 100.000.000

Avalúo fiscal mensual $100.000.000/12

$ 8.333.333

11% sobre $8.333.333

$ 916.667

Base imponible para calcular el IVA IVA con tasa 19%

$ 916.667 $ 2.083.333 $ 395.833

Monto total de arriendo (más IVA)

$ 3.395.833

Esta rebaja solo puede ser ocupada por los dueños de los bienes raíces, no alcanzando a los subarrendatarios quienes deben aplicar el IVA sobre el total del arriendo, según lo ha interpretado el Servicio de Impuestos Internos en su Circular N° 111 de 1975. En este mecanismo existe una controversia muy interesante, debido a la redacción de la norma legal. En el texto se indica que el contribuyente “podrá” aplicar esta rebaja, dando la impresión que es una elección facultativa que el contribuyente elige en su aplicación según su buen entendimiento. Sin embargo, el Servicio ha sido reiterativo en señalar63 que el considerar lo anterior (el carácter voluntarioso de la elección de aplicar el 11% o no aplicarlo) resulta contrario al principio constitucional de la legalidad de los tributos, al permitir que un contribuyente determine discrecionalmente a qué cliente le aplicaría una base y a otro una distinta. Es mi opinión que también se afectaría, según este razonamiento, al principio de igualdad ante los tributos, supeditando a la voluntad de un sujeto en particular la forma cómo se debe aplicar el IVA a determinados contribuyentes que, en la especie, serían sus clientes.

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Oficios números 2552 de 1986, 2463 de 1997, 3003 de 1996 entre muchos otros. 81

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Dado lo anterior, el vocablo correcto que debió utilizar el legislador es “puede”, tal como lo ha corregido el organismo fiscalizador en retirados pronunciamientos, aunque sería más efectivo utilizar la expresión “debe deducir” para evitar cualquier duda.

4.2.6.- Base imponible en el caso de terrenos que se ven involucrado en ventas o promesas de ventas de bienes raíces amoblados. En los siguientes incisos del artículo 17 se indica lo siguiente: “Art.17.- (primer inciso) Tratándose de la venta o promesa de venta de bienes inmuebles gravados por esta ley, podrá deducirse del precio estipulado en el contrato, el monto total o la proporción que corresponda, del valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación. Para estos efectos, deberá reajustarse el valor de adquisición del terreno de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el periodo comprendido entre el mes anterior al de la adquisición y el mes anterior al de la fecha del contrato. La deducción que en definitiva se efectúe por concepto del terreno, no podrá ser superior al doble del valor de su avalúo fiscal determinado para los efectos de la Ley N° 17.235, salvo que la fecha de adquisición del mismo haya procedido en no menos de tres años a la fecha en que se celebre el contrato de venta o de promesa de venta, en cuyo caso de deducirá el valor efectivo de adquisición reajustado en la forma en que se celebre el contrato de venta o de promesa de venta, en cuyo caso se deducirá el valor efectivo de adquisición reajustado en la forma indicada precedentemente. No obstante, en reemplazo del valor de adquisición del terreno podrá rebajarse el avalúo fiscal de éste, o la proporción que corresponda, cuando el terreno se encuentre incluido en la operación. Si en el avalúo fiscal no se comprendieran construcción o en u determinación no se hubieran considerado otras situaciones, el contribuyente podrá solicitar una nueva tasación, la cual se sujetará a las normas de la ley N° 17.235, sin perjuicio de la vigencia que tenga el nuevo avalúo para los efectos del Impuesto Territorial, pero deberán excluirse las construcciones que den derecho a crédito fiscal. No obstante lo dispuesto en el inciso segundo de este artículo, el Servicio de Impuestos Internos, en aquellos casos en que hayan transcurrido menos de tres años entre la adquisición del terreno y la venta o promesa de venta del bien inmueble gravado podrá utilizar, en virtud de una resolución fundada, que se deduzca del precio estipulado en el contrato, el valor efectivo de adquisición del terreno, reajustado de acuerdo con el procedimiento indicado en el inciso segundo, sin aplicar el límite del doble del valor del avalúo fiscal, considerado para estos efectos el valor de los terrenos de ubicación y características similares, al momento de su aplicación. En las facturas que deban emitirse por los pagos que se efectúen en cumplimiento de alguno de los contratos señalados en el inciso segundo de este artículo, deberá indicarse separadamente el valor del terreno determinado de acuerdo con las normas precedentes, en la forma pactada a la fecha de celebrarse el contrato de venta o promesa de venta del inmueble. Cuando no exista esta constancia, se presumirá que en cada uno de los pagos correspondientes se comprenderá parte del valor del terreno en la misma proporción que se determine respecto del total del precio de la operación a la fecha del contrato. En los contratos de venta o de promesa de venta de un bien inmueble, ya sea que el terreno se transfiera o se considere en la misma operación o no, y en los contratos generales de construcción, gravados por esta ley, el Servicio de Impuestos Internos podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario cuando el valor de enajenación del terreno sea notoriamente superior al valor comercial de aquellos de características y ubicación similares en

Impuesto al Valor Agregado

la localidad respectiva, como asimismo, cuando el valor de la construcción sea notoriamente inferior a las de igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de otras construcciones similares. La diferencia de valor que se determine entre el de la enajenación y el fijado pro el Servicio de Impuestos Internos quedará afecta al Impuesto al Valor Agregado. La tasación y giro que se realicen con motivo de la aplicación del citado artículo 64 del Código Tributario, podrá reclamarse en la forma y en los plazos que esta disposición señala y de acuerdo con los procedimientos que indica.”

La razón de tanto detalle y preocupación por parte del legislador para excluir el valor del terreno en la venta de un inmueble que lo incluya en la transferencia, estriba en el hecho de que la venta de terrenos no está afecta a IVA. Es por ello que es dable que se deduzca su importe en su totalidad o en una proporción, dependiendo si el contrato consigna el valor específico de éste o no se hace esta mención. Para hacer este ajuste, es menester considerar el valor de adquisición del terreno, actualizado por el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) entre el mes anterior al de la adquisición del bien y el mes anterior a la fecha del contrato, según la mecánica de “desfase” en la consideración de los “puntos” del IPC del periodo señalado. Esta rebaja tiene una cota superior: no puede superar al doble del avalúo fiscal vigente a la fecha del contrato de venta o de promesa de compraventa, a menos que el terreno se haya comprado antes de tres años desde la fecha de la transacción que se está realizando, en cuyo caso se considera el monto total de adquisición actualizado. Tampoco se ocupa el límite del doble del avalúo fiscal cuando, dentro de los tres años ya señalados, se solicita una resolución fundada al Servicio de Impuestos Internos para que sea este organismo quien tase el valor de adquisición del bien en cuestión. Ahora bien, si el enajenante del inmueble que incluye el terreno quiere optar por un procedimiento expedito, solo tiene que rebajar el avalúo fiscal vigente, sin ningún reajuste, obviamente. Si el avalúo fiscal no considera el estado actual del bien raíz, dado que se han experimentado mejoras en el entorno (como por ejemplo la instalación de una estación del Metro), cambios en el sentido del tránsito u otros factores que pudieran alterar el valor a considerar, se puede pedir una nueva tasación que actualice estos elementos. Es importante señalar que la rebaja del terreno debe quedar consignada en la respectiva factura de venta. Si la transferencia implica pagos en cuotas, en cada cuota se debe dejar constancia de la rebaja en forma proporcional. Si no se hace mención a esta referencia, se puede estimar aquello según los antecedentes iniciales que quedaron consignados en la respectiva escritura de compraventa o promesa de compraventa. Finalmente, me cabe señalar que la determinación del valor inicial del terreno que se rebaje y los valores asignado en la transferencia, están sujetos a la facultad de tasación con que cuente el Servicio de Impuestos Internos y que está consagrada en el artículo 64 del Código Tributario, pudiendo aplicarse cuando: 83

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1. En el caso de transferencias de bienes raíces que incluye un terreno. El valor de enajenación es notoriamente superior al valor comercial de otros terrenos de características y ubicación similares 2. En el caso de construcciones. El valor de la construcción sea notoriamente inferior a las de igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de otras construcciones similares Si el Servicio considera valoraciones distintas a la tomada en cuenta por el contribuye, establecerá las obligaciones tributarias según los parámetros que este organismo fiscalizador haya determinado.

4.3.- El Débito fiscal Como ya he señalado, el mecanismo base de la aplicación del IVA es la contraposición de intereses entre los compradores y los vendedores64, para quienes el tributo que estudiamos es un débito, es decir una obligación; y para otros un crédito, un activo que permitirá pagar en parte el compromiso contraído. En esta sección estudiaremos cómo se forma el débito fiscal del IVA. Para estos efectos, nos remitiremos a lo señalado por el legislador en el artículo 20 de la Ley del ramo.

“Art. 20.- Constituye débito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el periodo tributario respectivo. El impuesto a pagarse se determinará, estableciendo la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal, determinado según las normas del párrafo 6°. Respecto de las importaciones, el impuesto se determinará aplicando la tasa sobre el valor de la operación señalado en la letra a) del artículo 16 y teniendo presente, cuando proceda, lo dispuesto en el inciso final de ese mismo artículo.”

De este articulado podemos extraer dos conceptos fundamentales: a)

64

Débito Fiscal, que corresponde a la sumatoria de impuestos recargados sobre las ventas y servicios afectos que se determina en un periodo tributario65.

Utilizamos esta nomenclatura porque es la más clásica, pero el lector debe tener en claro que en este impuesto participan también los prestadores y beneficiarios de servicios, como también los arrendadores y arrendatarios de bienes afectos 65 El artículo 2 número 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, define por periodo tributario para el caso del IVA a un mes calendario, a menos que el legislador defina un parámetro distinto.

Impuesto al Valor Agregado

b)

Impuesto a pagar, correspondiendo a la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal.

Esquemáticamente el último concepto implica lo siguiente:

Débito fiscal (según lo definen los artículos 20, 21 y 22 de la ley) Menos: Crédito fiscal (según lo definen los artículo 23 al 28 de la ley) Impuesto a pagar

Los conceptos que se presentaron tienen algunas consideraciones especiales que permiten aumentarlo o disminuirlo según determinadas situaciones.

4.3.1.- Determinación del débito fiscal del IVA Este concepto está formado por todas las ventas y servicios afectos del periodos, sobre los cuales se aplica el porcentaje del impuesto (19%) según los criterios que ya hemos estudiado y que están contenidos en los artículos 15 y 16 de la ley del ramo, más las notas de débito que están permitidas emitir para aumentar su cuantía; menos las notas de créditos que establecen una disminución de ésta.

4.3.1.1.- Contribuyentes que determinan su débito fiscal A continuación estudiaremos a cada contribuyente según determinadas particularidades que les permite establecer su obligación primera en esta materia.

a) Emisores de facturas Ellos deben realizar la sumatoria de las operaciones afectas que han realizado, y considerar el recargo del 19% que consta en las respectivas facturas que emitieron. b) Emisores de boletas. Estos contribuyentes venden a personas que no son sujetos pasivos de IVA y, por tal motivo, no es posible emitirles facturas, sino que están obligados a emitir boletas de ventas. En este caso, es menester sumar todos los documentos emitidos y dividirlos por 1,19, obteniendo así el monto del IVA.

Monto neto de las ventas - (monto neto de las ventas multiplicado por 19%) Monto neto de las ventas(1 – 0,19) 85

=

Monto del IVA recargado

=

Monto del IVA recargado

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5.0.- Ejemplos de interpretación administrativa por parte del Servicio de Impuestos Internos, relativos a los hechos estudiados en este capítulo.

5.1.- Momento en que se devenga el IVA en la venta futura de bienes corporales muebles. El Oficio Nº 702 de 11 de mayo de 2008 comenta una consulta sobre el momento que es menester cumplir con las obligaciones tributarias del IVA, en un negocio muy particular. Resulta que una viña tiene la modalidad de vender los derechos de la producción de vinos de una cepa específica de vinos producida por una hilera de vides. Año tras año, se le envía a los clientes toneles de la variedad que han contratado. Adicional a esto se les otorga el derecho a efectuar visitas a la viña, participar en la vendimia y poda de sus respectivas hileras de vides. Los clientes pagan un precio al inicio del proceso de cosecha. Sin duda que el caso es particular, pero el Servicio lo identificó como la venta de una cosa futura. Esa cosa futura es un bien corporal mueble y, por ende, es susceptible aplicar lo señalado por el artículo 9 de la LIVS donde el tributo se devenga al momento de la emisión de la factura o boleta la cual se emite, según el artículo 55 del mismo cuerpo legal, al momento de la entrega real o simbólica del bien. De esta forma se concluye que al pago inicial que hacen los clientes, no hay IVA de por medio, pero sí cuando se le entregan los toneles de vino cuando la producción ya está terminada. Lo interesante de este oficio, es cómo el organismo fiscalizador abstrae las características principales del negocio y las asemeja a las figuras legales que están vigentes, haciendo una clara precisión y una aplicación de las normas abstractas que contienen nuestra legislación. Este tipo de respuestas, que hacen lucir la interpretación del organismo fiscalizador, fueron características de la administración del señor Ricardo Escobar Calderón como Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos.

5.2.- Oportunidad de facturar cuando se trata de una venta futura. Oficio Nº 3232 de 27 de noviembre de 2007 Este oficio trata la misma materia anterior, pero ilustra un error que cometió el contribuyente. Una empresa forestal suscribió un contrato de compraventa de madera con otra empresa, la cual pagó por anticipado por toda la madera aserrable que existía en un predio de la compañía. Por este pago, la empresa vendedora emitió factura de venta.

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Sin duda que este hecho fue un error, pues en la especie se trata de la compraventa de un buen corporal mueble y, tal como ya he señalado, el IVA se devenga cuando se emite la factura y ésta, cuando se hace la entrega real o simbólica de los bienes. En el caso de consulta, los bienes se entregarán después, cuando se realice la faena de corte. En el hecho señalado hubo un error, que sería susceptible de solución si se realiza la respectiva rectificatoria y solicitud de devolución de los recursos pagados de acuerdo al artículo 126 del Código Tributario66.

5.3.- Se es contribuyente por el solo hecho de realizar actos gravados. Oficio Nº 236 de 23 de enero de 2006. Este oficio consulta por la tributación aplicable a la venta de un proyecto televisivo que realiza un corredor de seguros autorizado por la Superintendencia de Valores y Seguros por lo que recibe una remuneración del artículo 42 número 2 de la LIR estando afecto al Impuesto Global Complementario por esas rentas y por otras del número 2 del artículo 20 de la misma ley. Aparentemente el proyecto se plasmará en un libro que será adquirido por el canal que realice el negocio por el proyecto televisivo. Al respecto el Servicio entendió que en la especie se trataba de la venta de licencia de invención, marca, procedimientos industriales y otras prestaciones similares contenidas en la letra h) del artículo 8 de la LIVS. Esto implicaría que la transferencia, arriendo o subarriendo estaría afecta a IVA. Una de las consultas del recurrente era que, dado su calidad de persona natural que no llevaba contabilidad completa ni ningún otro registro, quedaba eximido del tributo en cuestión, a lo que el organismo fiscalizador respondió que el carácter de vendedor o prestador de servicio se adquiere por el solo hecho de realizar hechos gravados, ya que el artículo 3 de la ley del ramo estable que son contribuyentes “para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en ella. De modo que con el solo hecho de realizar alguna de las operaciones que la ley establece como hecho gravado se adquiere automáticamente la calidad de contribuyente del impuesto, debiendo cumplir con todas las obligaciones tributarias, entre las cuales se cuenta la emisión de la documentación correspondiente, establecida en el Art. 52, del D.L. Nº 825” Esta mención es clara y precisa, indicando que la connotación de contribuyente se adquiere de una forma fáctica: cuando se realizan los hechos rectores, sin importar, a menos que se aplique una exención, situaciones particulares que lo eximan de tal carácter.

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Esta solución no se señala en el oficio, pero creo que es pertinente realizarla. 87

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5.4.- IVA aplicable a las máquinas tragamonedas que están ubicadas fuera de casinos autorizados. Oficio N° 2181 de 26 de junio de 2009. Esta es una consulta muy particular y específica, relativa a la tributación de máquinas tragamonedas que, debidamente autorizadas por la PDI, organismo que las calificó como “juegos de destreza”, se encuentran fuera de casinos. Este último antecedente es muy importante porque en rigor, no se le aplica el DS del Ministerio de Hacienda N° 547 de 2 de mayo de 2005, que establece el Reglamento de Juegos de Azar en Casinos de Juegos y Sistemas de Homologaciones. Es Servicio de Impuestos Internos estableció que este tipo de actividad, siendo irrelevante si el titular lo realiza como propietario o mero tenedor de las máquinas, corresponde a una actividad de diversión y esparcimiento, cumpliendo así los elementos del hecho gravado básico servicios, debido a que este tipo de actividades están contenidas en el número 4 del artículo 20 de la LIR, atributo que configura un elemento del hecho gravado básico servicios. Siendo de esta manera un servicio afecto, es menester emitir una boleta que, atendiendo al criterio general, se debe emitir según lo establecido en el artículo 55 de la LIVS, cuando se perciba la remuneración. Ahora bien, lo anterior es sin perjuicio de la exención de esta obligación tributaria accesoria que se otorga en virtud del artículo 56 de la ley del ramo. La base imponible de este servicio está dado por el artículo 15 de la LIVS siendo los ingresos por las operaciones, que en la especie, corresponde al dinero introducido por los clientes en las máquinas. También corresponde al dinero pagado para adquirir las fichas que, en otros casos, son los artículos que se introducen en las máquinas para su funcionamiento. En este último caso, cuando el cliente compra las fichas, es el momento oportuno para la emisión de la respectiva boleta, cumpliéndose de esta forma, la obligación tributaria accesoria de la documentación de la prestación que sirve de sustento para establecer cuándo ha nacido el gravamen con el IVA.

5.5.- Aplicación del IVA a las máquinas “pelucheras”. Oficio N° 301 de 31 de enero de 2012. Un caso muy similar que el anterior comentado en el punto 5.4. es el tratado en el Oficio N° 301 de 2012, el que se manifiesta sobre la tributación de los ingresos generados por la explotación de las máquinas en donde se introduce una moneda y se activa un brazo electrónico con una tenaza que permite atrapar un objeto y depositarlo en un compartimiento que lo conduce al exterior. Como es típico que ese objeto es un peluche, se les llama “máquinas pelucheras”. El recurrente hace la consulta, pero hace presente que en su opinión se aplica lo señalado por el oficio tratado anteriormente.

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Al respecto, el Servicio ha señalado que efectivamente las máquinas pueden ser clasificadas en el rubro de “diversión y esparcimiento”, siendo en la especie un servicio gravado con IVA, siendo menester emitir la respectiva boleta cuando se perciba la remuneración. Dada su condición de automática, es posible que se aplique la Resolución 63 de 2005, emitida por el Servicio, y quedar eximidos de la emisión del documento.

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CAPITULO II EXENCIONES DE IVA Debemos recordar que en todo cuerpo legal existen distintos hecho: a) Hecho gravado, aquella situación cuya ocurrencia según lo prescrito por un cuerpo legal da nacimiento a la obligación tributaria, tanto la principal como la (o las) accesoria(s). Esta ocurrencia se constata cuando el sujeto pasivo cumple con todos los elementos que se establecen para el caso particular; b) Hecho no gravado, aquella situación que no reúne todos los elementos que dan nacimiento a la obligación tributaria, según lo establecido en la ley del ramo; y c) Hecho exento, aquella situación que cumple en propiedad todos los elementos del hecho gravado, pero que el mismo legislador ha eximido del cumplimiento de la obligación tributaria principal. Es decir, sólo permite que no se realice el pago, debiendo cumplir en todo caso con las obligaciones accesorias. En toda ley que regule algún tributo es posible encontrar un título o, a lo menos, un artículo en particular que establece las exenciones. La Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios tiene este atributo en los artículos 12 y 13. En estos articulados se ha querido restringir al máximo estas disposiciones para respetar dos principios básicos67: a) No afectar la determinación de los precios finales de los productos. Esto se conoce como principio de la neutralidad b) No entorpecer el autocontrol entre el vendedor y el comprador entre quienes opera una oposición de intereses donde el débito fiscal de uno es el crédito fiscal del otro. De esta forma los compradores están interesados en comprar con IVA para poderlo imputar a su obligación tributaria cuando venden sus productos. Si se otorgan muchas exenciones, existirán muchos compradores que no les será atractivo comprar con impuestos, ya que no necesitarán el crédito fiscal. De acuerdo a estos criterios es que la ley que comentamos eliminó una serie de exenciones personales a las ventas que tenía la antigua Ley N° 12.120 y otra leyes y normas jurídicas de diversas naturaleza que contenían situaciones particulares que no se afectaban con el impuesto a las ventas y servicios68. En el vigente cuerpo legal y en otras normas jurídicas, podemos encontrar las siguientes naturalezas de exenciones. a) Exenciones reales, artículo 12. El término real alude a cosas en prescindencia de las personas. En este caso alude al hecho de contener exenciones que se aplican por el solo 67

Cfr. CONTRERAS Hugo, GONZALEZ Leonel. “Curso Práctico de IVA”. Editorial CEPET. Santiago de Chile enero de 1996. pág.117 68 Cfr. RIVAS CORONADO Norberto. “Una aproximación al marco teórico del Impuesto al Valor Agregado”. Editorial Magril. Santiago de Chile 2000. Pág.59.

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hecho de realizar una transacción y no toma en consideración al sujeto quien las efectúa. b) Exenciones personales, artículo 13. Corresponde a lo contrario de lo señalado en la letra a) anterior, en el sentido que sí considera al sujeto. En la especie, trata de exenciones que se aplican a determinados contribuyentes. c) Exenciones complementarias contempladas en otros textos legales. Sobre esta materia podemos mencionar a: i) Exenciones que favorecen a las empresas que se instalan en las zonas francas. Regidas por el D.S. N° 341 publicado en el Diario Oficial del 8 de junio de 1977 y sus modificaciones realizadas por la Ley N° 18.110 publicada en el Diario Oficial del 8 de marzo de 1982 y la Ley N° 18.392 publicada en el Diario Oficial del 14 de enero de 1985. Estas disposiciones están interpretadas en la Circular N° 37 de 1982 y Circular N° 16 de 1986 del Servicio de Impuestos Internos. ii) Exención que favorece a los habitantes de las zonas francas de extensión. Reguladas por artículo 21 del D.S. N° 341 ya mencionado y que fue interpretado por el Servicio de Impuestos Internos en la Circular N° 21 de 1983 y Circular N° 8 de 1985. iii) Exenciones para la zona preferencial creada en la XII Región. Regida por la Ley N° 18.392 publicada en el Diario Oficial del 14 de enero de 1985, modificado por el artículo 82 de la Ley N° 18.591 publicada en el Diario Oficial el 3 de enero de 1987, que establece a contar de la fecha de su publicación y por el plazo de cincuenta años un régimen especial aduanero y tributario para la Región de Magallanes y la Antártica Chilena. iv) Exención a las comisiones cobradas por las AFP a sus afiliados. Regida por el artículo 28 del DL 3500, modificado por la Ley N° 18.646 publicada en el Diario Oficial del 29 de agosto de 1987, que deja exenta del IVA a las comisiones deducibles de las cuentas de capitalización individual o de los retiros, cobradas por estas instituciones. Como ya vimos, las comisiones son un hecho gravado con IVA, pero el legislador, mediante esta disposición legal, las exime del pago del tributo. v) Exenciones que favorecen a las Fuerzas Armadas. Regida por la Ley N° 18.948 publicada en el Diario Oficial del 27 de febrero de 1990, que establece la exención para los actos, contratos o convenciones relativos a la adquisición, administración y enajenación de los bienes o servicios correspondientes a los fondos rotativos de abastecimiento de las Fuerzas Armadas69. vi) Exención que favorece a los habitantes de la Isla de Pascua. Regida por el artículo 4 del DL 1.244 publicado en el Diario Oficial del 8 de noviembre de 1975. Esta disposición establece que las ventas y servicios realizadas o prestados por personas domiciliadas o residente en esta isla, estarán exentas de IVA. vii) Exención que favorece a FAMAE y ASMAR. Regida por el artículo 19 del DL 1.244 publicado en el Diario Oficial del 8 de noviembre de 1975. Establece la

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Las exenciones de las letras i a las v, fueron extraídas del apunte de clases preparado por el prof. Jorge Contreras V. para el Postítulo en Legislación Tributaria del Departamento de Contabilidad y Auditoría de la Universidad de Santiago. Pág.36 91

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exención del IVA a las ventas y servicios que estas organizaciones efectúen al Ministerio de Defensa Nacional o a los organismos que dependan de esta secretaría. viii) Exención que favorece a la Organización Europea para la Investigación Astronómica del Hemisferio Austral (ESSO). Regida por el DS N° 2.940 publicado en el Diario Oficial del 2 de diciembre de 1965, modificado por el DS N° 455 publicado en el Diario Oficial del 2 de septiembre de 1984. Establece que esta institución estará exenta de IVA por las adquisiciones de bienes o utilización de servicios destinados a la construcción, equipamiento y alhajamiento de sus oficinas y dependencias en general; como también por las adquisiciones de bienes o utilización de servicios necesarios para la operación de sus observatorios. ix) Exención a favor de la Empresa Nacional de Aeronáutica de Chile (ENAER). Regida por la Ley N° 18.297 publicada en el Diario Oficial del día 16 de marzo de 1984. Establece en su artículo 16 que las ventas y servicios que efectúe esta organización a favor del Ministerio de Defensa Nacional o a las instituciones que sean dependientes de esa secretaría de estado, estarán exentas de IVA. x) Exención a favor de la Asociación de Universidad para la Investigación en Astronomía (AURA). Regida por el DS N° 56 publicado en el Diario Oficial del 9 de septiembre de 1985. Establece la exención del IVA por todas las adquisiciones de bienes o utilización de servicios que requiera la operación de sus observatorios70. 1.0.- Exenciones reales. Tal como ya he señalado, corresponden a exenciones que tienen relación a la operación y no consideran al sujeto. Al respecto, el artículo 12 de la ley del ramo deja exenta a las determinadas ventas (letra A), algunas importaciones (letra B), especies internadas en forma transitoria (letra C), las exportaciones (letra D) y remuneraciones y servicios que se mencionan expresamente (letra E). 1.1.- Ventas exentas. El legislador ha dejado exenta las ventas de los siguientes bienes: 1.1.1.- Vehículos motorizados usados. Toda transferencia de vehículos de esta naturaleza que estén usados, no se afecta con IVA, pero sí con otros impuestos. En este punto es interesante analizar el artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios el cual fijaba un impuesto del 0,5% por la transferencia de automóviles usados. Sin embargo, este articulado fue derogado a contar del 1 de enero de 1999 por la Ley N° 19.50671 publicada en el Diario Oficial el 30 de julio de 1997 que, a su vez, aumentó de 1% a 1,5% el Impuesto Municipal (permiso de circulación) que se aplica a estos bienes. Sin perjuicio de lo anterior, la exención no opera cuando se trate de la venta de un bien que esté en el activo fijo de un contribuyente obligado a llevar contabilidad 70

Las exenciones de las letras vi a la x, fueron extraídas del libro del prof. Norberto Rivas “Una aproximación al marco teórico del Impuesto al Valor Agregado”. Pág. 71. 71 Ver Circular N° 63 de 16 de octubre de 1997, del Servicio de Impuestos Internos.

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completa y cuya adquisición primitiva haya dado derecho a crédito fiscal. Este alcance tiene sentido, ya que la transacción que alude está afecta considerada como hecho gravado especial contenido en la letra m) del artículo 8 de la ley del ramo. Tampoco opera la exención cuando se trate de la adquisición de un bien a través de la modalidad de “leasing financiero”. Recordemos que esta modalidad es reconocida en nuestra legislación como un contrato de arriendo que tiene una cláusula de manifestación de la voluntad de realizar una adquisición al final del periodo de arriendo. Cuando se ejerce esta voluntad se realiza la “opción de compra”. Jurídicamente hablando, con este acto se realiza la transferencia del bien. En este caso, obviamente se trata de un bien usado que en la especie no operaría la exención y sí estaría afecto a IVA. Una duda evidente puede ser cuál es el alcance de la mención a “vehículos motorizados” y a qué se entiende por “usados”. El legislador recogió estas interrogantes y se manifestó a través de los artículos 63 y 64 del Reglamento. Al respecto señaló que por vehículo motorizado se consideran a “los automóviles, los camiones, camionetas, station wagons, furgones, buses, microbuses, taxibuses, motocicletas, motonetas, naves, aeronaves y demás” que se utilicen en forma normal al transporte de carga o de pasajeros. Por otro lado, la connotación de usados se entiende cuando los bienes “han sido transferidos al usuario y no son de propiedad, por tanto, del fabricante o armador, de los distribuidores o concesionarios o de sus subdistribuidores establecidos, de los importadores habituales de los mismos y comerciantes habituales del ramo”.

1.1.2.- Las regalías. Están exentas las regalías que los trabajadores reciban de sus empleadores. Ahora bien, el legislador señaló en el artículo 23 del Reglamento qué se entiende por regalía.

Art. 23.- Se considerarán razonables las transferencias de especies a título de regalía a que se refiere el número 3° de la letra A) el artículo 12° de la ley, cuando cumplan con las siguientes condiciones copulativas: 1. 2.

Que consten en un contrato colectivo de trabajo, acta de advenimiento o que se fijen como comunes a todos los trabajadores de una empresa, y Que el valor de mercado de las especies entregadas a título de regalía no exceda de una unidad tributaria mensual por cada trabajador, en cada período tributario

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Es importante señalar que respecto al número 2 del artículo 23 recién extraído, la exención opera hasta el monto que no supere una UTM, estando afecto lo que exceda de esa cantidad, según lo interpretado el Servicio de Impuestos Internos en su Oficio N° 6.652 de 197872

1.1.3.- Materias primas destinadas a la fabricación o producción de bienes que serán exportados Esta disposición está relacionada con la señala en el artículo 12 letra B número 9 que dice relación con la importación de materias primas que se relacionan con bienes que serán exportados. En ambos casos, la exención no opera de pleno derecho, sino que es menester que el contribuyente la solicite y que sea el Servicio de Impuestos Internos quien la conceda por medio de una resolución fundada. El carácter de “materia prima” es muy particular y debe ser entendido por tal a “todo elemento o materia necesaria para obtener un producto final, siempre que esté incorporado o contenido total o parcialmente el producto final, excluyéndose, por lo tanto, todos aquellos materiales que sean necesarios para su envase, presentación, embalaje o transporte73”. Otro elemento importante, es que el Servicio ha interpretado que una materia prima no es un bien que sólo ha sufrido “ciertos acondicionamientos”, sino que es aquella que participa o permite “elaboración, producción o fabricación de un nuevo producto”74. Finalmente, debemos señalar un antecedente que está en la misma disposición que comentamos, respecto a que sólo se puede acoger esta disposición los contribuyentes que compraron las materias primas a otros contribuyentes que no emitan facturas y que previamente hay renunciado expresamente al crédito fiscal que originaría la transferencia de estos bienes. Sin lugar a dudas que este articulado contiene una exención que resulta poco aplicable75

1.1.4.- Importaciones de los bienes que cumplan con las siguientes particularidades: Ya vimos que las importaciones son un hecho gravado especial definido como tal en la letra a) del artículo 8 de la ley del ramo. En la letra B del artículo 12, el legislador considero que de esas transacciones, las siguientes estaban exentas:

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cfr. FAJARDO CASTRO José, “Compendio Tributario y Laboral” Producciones Gráficas Trapéales Ltda. año 2007. Pág.82 73 op.cit. Manual de Consultas Tributarias N° 249. Pág. 496. 74 cfr. Servicio de Impuestos Internos. Oficio N° 259 de 24 de enero de 1984; Oficio N° 914 de 21 de enero de 1978 y Oficio N° 2023 de 3 de mayo de 1977. 75 De igual opinión es el Contador Auditor y Magíster en Planificación y Gestión Tributaria don José Fajardo Castro. cfr. Compendio Tributario y Laboral 2007. Pág. 54.

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a) b) c) d) e) f) g)

…… ….. …… …… …… …… Las instituciones u organismos que gocen de alguna exención en virtud e algún tratado ratificado por el Gobierno de Chile

Esta mención muy expresa y no merece mucho estudio, ya que de haber un tratado bajo cuyo amparo exista algún organismo, gozará de la exención por las importaciones que realice. Sobre esto solo podemos ejemplificar lo señalado por el Servicio de Impuestos Internos en su Oficio N° 3138 de 15 de junio de 197976, que comenta que la Dirección Nacional de Fronteras y Límites del Estado77 (DIFROL) para la Comisión Chilena de Límites que está bajo el amparo del Protocolo Relativo a la Reposición y Colocación de Hitos en la Frontera Chileno Argentina que se suscribió el 16 de abril de 1941 y que ratificado y promulgado en nuestro país el 8 de octubre de 1941. Hay otro detalle que nos parece importante señalar para mayor conocimiento sobre la materia. Un tratado tiene vigencia en Chile solo cuando ha sido “ratificado” según lo prescrito por el artículo 5 de nuestra Constitución Política del Estado, el cual indica:

Art. 5.- La soberanía reside esencialmente en la Nación. Su ejercicio se realiza por el pueblo a través del plebiscito y de elecciones periódicas y, también, por las autoridades que esta Constitución establece. Ningún sector del pueblo ni individuo alguno puede atribuirse su ejercicio. El ejercicio de la soberanía reconoce como limitación el respeto a los derechos esenciales que emanan de la naturaleza humana. Es deber de los órganos del Estado respetar y promover tales derechos, garantizados por esta Constitución, así como por los tratados internacionales ratificados por Chile y que se encuentren vigentes.

Lo extractado tiene relación con el ejercicio de la soberanía, la cual tiene un límite en los tratados internacionales. Esto es muy relevante porque el Estado de Chile hace propio los principios jurídicos que se consagran en tratados a los cuales él también suscribe. Esta acción la hace el Presiente(a) de la República según las facultades exclusivas que tiene. Sin embargo, esta acción que el Poder Ejecutivo realiza, solo tiene efectos dentro de nuestra legislación cuando ha sido integrado al ordenamiento jurídico. Este proceso se hace con la “ratificación” que el Congreso hace del tratado. Es por eso que la mención que tiene la Ley

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Publicado por el Manual de Consultas Tributarias N° 249. Pág. 505. Para mayor información de esta repartición pública, visitar su página web www.difrol.cl. 95

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sobre las Ventas y Servicio no es precisa, ya que la ratificación la realiza el Poder Legislativo y no el Gobierno, el cual es por antonomasia el Poder Ejecutivo.

1.1.5.- Productores que importen materias primas que gocen con una resolución fundada de la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos para impetrar esta exención. Al igual que lo indicado en el artículo 12, letra A) número 5 ya comentado, solo es posible que se acojan a la exención señalada en el número 9 de la letra B) del artículo 12 (lo que estamos tratando en esta letra h) los exportadores que produzcan bienes que serán exportados. Para este proceso necesitan de materias primas que deben ser importadas. Como esta transacción es un hecho gravado especial señalado en la letra a) del artículo 8 de la ley que estudiamos, debe ser afectada con IVA, pero el legislador la deja fuera del cumplimiento de la obligación tributaria principal (exenta) siempre y cuando tengan una calificación especial por parte del organismo fiscalizador. Sin duda que este hecho es un elemento que desincentiva la utilización de la exención y los exportadores prefieren utilizar otros mecanismos más amigables.

1.1.6.- Importaciones de bienes de capital que reciban empresas extranjeras constituidas en Chile, bajo la modalidad de aportes. Desde el año 1974 que nuestro país reconoce positivamente78 el aporte favorable que hace la inversión extranjera a nuestra economía, motivo por el cual cuenta con varios cuerpos legales y disposiciones en virtud de las cuales se garantiza la igualdad entre inversionistas locales y extranjeros. Es por ello que en materia tributaria no puede ser la excepción y es menester contar con una armonización en la aplicación de estos criterios. El caso puntual que exima este número 10 de la letra B) del artículo 12 que estamos comentando, dice relación a empresa con capitales extranjeros que está acogida a las disposiciones del Estatuto de Inversión Extranjera contenido en el Decreto Ley N° 600 de 1974, el cual tiene el carácter de “contrato ley”79. En esta disposición se permite el ingreso de capitales que pueden ser retirados en los plazos que ahí se establecen y pueden acogerse a una tributación por las rentas que genere la inversión, con una tasa invariable de 42%. Los capitales que se internen pueden estar formados por recursos monetarios o bienes de capitales. Son estos bienes de capital cuya importación está exenta de IVA.

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Los términos “positivamente” y/o “positivo” lo ocupamos en el contexto del llamado “positivismo jurídico”. Esta corriente toma los criterios del positivismo sociológico de Augusto Compte, quien establecía que todo postulado debe tener constancia en la realidad (en lo positivo). De esta, un postulado positivo en materia legal es aquel que está contenido expresamente en algún artículo de algún cuerpo legal. 79 Un contrato ley es un documento firmado por un particular y el Estado de Chile, en virtud del cual se garantizan una serie de derechos y obligaciones. La importancia de este contrato es que una parte de el “Estado” y no un gobierno de turno o una autoridad transitoria. En otras palabras, somos todos los ciudadanos de Chile quienes dan garantía del cumplimiento de lo señalado en cada documento

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Estas transacciones deben cumplir con dos: i) Que la inversión esté amparada en el DL N° 600 de 1974 ii) Que los bienes en cuestión estén contenidos en algún listado que el Ministerio de Economía haya emitido para señalar la naturaleza y especie que los bienes en cuestión deben cumplir para poder gozar de la exención que comentamos. Sobre lo último, es necesario resaltar que debe corresponder a bienes que no se produzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente. Sobre esta materia, la autoridad ha emitido el Decreto Supremo del Ministerio de Economía N° 468 publicado en el Diario Oficial el 22 de abril de 1991 y otros documentos complementarios como el Decreto N° 161 del año 2003, publicado en el Diario Oficial del día 31 de octubre del mismo año. El Servicio de Impuestos Internos ha emitido la Circular N° 48 del año 1978 y diversos oficios como los números 771 de 16 de febrero de 1994 y 3209 de 2 de octubre de 1990 entre otros.

1.1.7.- Importaciones de premios, trofeos y donaciones con fines culturales o deportivos. Comentaremos en un solo apartados las dos exenciones contenidas en los números 11 y 12 de la letra B) del artículo 12 de la ley del ramo, ya que tienen un simplificado análisis. En efecto, en las normas que señalamos se establece que están exentos del IVA las importaciones de: i) Premios o trofeos culturales ii) Premios o trofeos deportivas Ambos no deben tener comercial y cumplir con las condiciones prevista en la posición 00.23 del Arancel aduanero, es decir, ser ocasionales y no superar US $ 50. iii) Premios y donaciones amparada en la Sub partida 00.12.05.00 de la Sección 0 del Arancel Aduanero, que deben corresponder con ocasión y motivo de competencias internacionales en los que se logre una máxima distinción. Es importante que el Ministerio de Hacienda y el de Interior califiquen si aplica esta calificación80. Esta disposición fue incorporada en la Ley de Impuesto sobre Ventas y Servicios por la Ley N° 18.681 publicada en el Diario Oficial del 31 de diciembre de 1987, y fue interpretada por el Servicio de Impuestos Internos, en la parte pertinente, por la Circular N° 12 de 1988. Como se puede apreciar, no hay mucho análisis, sino el estudio del cumplimiento de los requisitos taxativos y expresos que la ley señala. 80

cfr. FAJARDO CASTRO, Jose. “Compendio Tributario y Laboral 2007”. Pág. 55. 97

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1.1.8. Importaciones realizadas por personal de las bases ubicadas en el Territorio Antártico Chileno. Estas transacciones las pueden realizar las personas que estén en estas bases en forma permanente o temporal, como también las expediciones que se realicen en esa zona. El requisito que deben contener es que estén acogidas a la Partida 00.34 del Arancel Aduanero.

1.1.9.- Importaciones realizadas por viajeros con residencias en localidades fronterizas. Dice relación con los bienes internados de personas que vivan en países vecinos y en localidades cerca de la frontera, pero que se trate de mercancías de su propiedad hasta un valor de de US $ 150, según el valor free on board (FOB). Cuando se trate de chilenos que vivan fuera de nuestro país en los lugares antes señalados por más de seis meses en el extranjero, y que los bienes internados sean menaje, la exención tendrá un tope máximo de US $500, valor FOB; cuando la permanencia es entre uno y cinco años, el importe es US $ 3.000 valor FOB; si la permanencia es mayor a cinco años y los bienes son maneje y/o útiles de trabajo, el límite exento es S $5.000 valor FOB; y si son viajeros extranjeros que ingresen al país con vida de residencia temporal o sujetos a contrato por un periodo de un año o más, que internen menaje, el valor exento es hasta US $ 5.000 valor FOB. Si se trata en este último caso de útiles de trabajo, el monto es de US $ 1.500 valor FOB81.

1.1.10.- Artistas nacionales que internen sus obras de arte. Deben corresponder a obras que estén certificadas como tal por la Dirección de Bibliotecas, Archivos y Museos (DIBAM) y acogidas a la partida 00.35 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero. Las exenciones que comentamos en las letras l) y m) que corresponden a los números 14 y 15 de la letra B) del artículo 12, fueron introducidas en la ley del ramo por el artículo 10 de la Ley N° 19.128 publicada en el Diario Oficial el día 7 de febrero de 1992.

2.0.- Exenciones personales.

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cfr. SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Circular N° 21 de 9 de abril de 1992.

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Corresponden a la exoneración de pagar IVA por las transacciones que realicen los siguientes sujetos de derecho

2.1.- Ingresos de su giro generados por empresas radioemisoras y concesionarias de canales de televisión, con excepción de los avisos y publicidad que cobren Es mi opinión que estas disposiciones están desactualizadas, pues si reflexionamos sobre el tipo de ingresos que tienen estas empresas, llegaremos a la concusión que solo corresponden a publicidad, ya que no hay cobros por la transmisión de de su señal. Lo que sí hay cobro es por la publicidad que cobran a sus clientes, hecho que la misma norma legal se encarga de dejar en claro que no queda comprendida en esta exención. Es importante señalar que hoy en día existe la transmisión “por TV cable” la cual no cae dentro de esta normativa. Es más, el SII se encargó de así dejarlo claro cuando en su oportunidad se emitieron servicios “exentos” hasta que el organismo fiscalizador realizó la respectiva fiscalización y emitió la Circular 16 de 1996 al señalar que la transmisión de la señal por TV cable no corresponden a una “concesión” que el Ministerio de Transporte y Telecomunicaciones otorga para tales efectos, sino que es solo un “permiso”. De esta forma el contribuyente trasmisor de la señal no es un “concesionario” sino un “permisionario”.

2.2.- Las agencias noticiosas por los ingresos generados por la venta de servicios informativos, con la excepción de la publicidad que vendan. A este punto también se le aplica el comentario anterior, pues resulta irrisorio que una agencia realice la venta de sus servicios en circunstancia que hoy en día Internet ofrece una variedad increíble de estos servicios en forma gratuita, pero en la eventualidad que esto se constate, quedaría exento. También es aplicable la distinción que se hace en el punto 2.1. al señalar que este límite a la tributación no incluye la publicidad.

2.3.- Ingresos provenientes del transporte de pasajeros que realicen empresas navieras, aéreas, ferroviarias, de transporte terrestre urbanas, interurbanas, interprovincial y rural. Esta exención es muy importante por lo que significa para la economía, permitiendo una concesión especial cuando se trasladan personas, pero no así cuando se realiza un transporte de carga. Este hecho genera que las compañías se dividan cuando prestan ambos servicios.

2.4.- Establecimientos de educación

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Los servicios de capacitación y/o de enseñanza están contenidos en el número 4 del artículo 20 de la LIR siendo esto un hecho gravado básico servicios del IVA, pero está exento en virtud del número 4 del artículo 13 de la ley del ramo. Es importante señalar y recalcar lo que el mismo legislador ha precisado, que este beneficio solo incluye los ingresos por la prestación de la enseñanza y no a otros ingresos como la venta de uniformes, útiles de oficina, libros o manuales.

2.5.- Ingresos derivados por prestaciones realizadas por hospitales. La ley señala que se aplica a hospitales dependientes del Estado o de universidades reconocidas por éste. Esto es muy importante porque la prestación de salud que incluya hotelería y otros exámenes que solo se pueden tomar en un establecimiento de este tipo puede contar con esta exención.

2.6.- Las siguientes instituciones por los servicios que presten: (a) Servicio de Seguro Social; (b) Servicio Médico Nacional de Empleados; (c) Servicio Nacional de Salud; (d) Casa de Moneda de Chile (e) Servicio de Correos y Telégrafos, no incluyendo el servicio de télex (algo ya obsoleto) Ya he señalado que este artículo 13 tiene exenciones personales y este número 2.6 ilustra la situación expresa de la concesión ligada solo a determinadas instituciones. Esta situación también se aplica a las personas naturales o jurídicas que sustituyan al Servicio de Seguro Social, Servicio Médico Nacional de Empleados y al Servicio Nacional de Saludo que cuenten con un contrato que las habilite a esta prestación.

2.7.- Los ingresos de la Polla Chilena de Beneficencia y la Lotería de Concepción por los intereses, primas, comisiones u otros ingresos que reciban de personas naturales o jurídicas según los premios que otorgan y otras prestaciones específicas de su giro.

3.0.- Ejemplos de interpretación administrativa realizada por el SII en relación a las exenciones

3.1.- Sentido de la mención “vehículo motorizado usado”

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Mediante el Oficio Nº 952 de 08.04.2005, se realizó la consulta sobre qué se debe entender por “vehículo motorizado usado” que la LIVS realiza para aplicar la exención del artículo 12. Al respecto el SII señaló que por tal corresponde aquel vehículo que fue adquirido con el ánimo de ser utilizado, no aplicando este concepto cuando se adquiere el vehículo para almacenarlo y posteriormente venderlo, tal como ocurre con las distribuidoras de automóviles. En la especie, se produce una venta y un nuevo dueño, pero este hecho no considera al artículo como usado porque no fue adquirido para su utilización.

3.2. Tratamiento tributario de vehículos comprados nuevos y entregados como premio a clientes. El Oficio Nº 4683 de 28 de noviembre de 2005 trata una consulta realizada por un supermercado que compró vehículos nuevos y los entrega a los clientes que ganaron un sorteo. Según el recurrente, se trataría de una entrega gratuita con fines promocionales sin cargar con IVA. El organismo fiscalizador analizó la situación y concluyó que en la especie se trataba de una entrega gratuita para efectos promocionales de un bien corporal mueble que está afecta en virtud del artículo 8 letra d) de la Ley del ramo. Sobre esto hace la siguiente distinción. Si se trata de entrega de vehículos usados, opera la exención contenida en el artículo 12 letra A) Número 1 de la LIVS, no aplicándose el IVA en la operación. Distinto es el caso cuando se trata de vehículos nuevos, sobre los cuales no opera la exención señalada y tienen que afectarse con IVA. Ahora bien, el carácter de “nuevo” se entiende cuando un bien ha sido adquirido y ocupado según su sentido natural y obvio. Si un vehículo es adquirido y no es utilizado de acuerdo a su naturaleza, no se considera como usado y, al ser enajenado, se aplica la tributación como nuevo. En conclusión, cuando se adquieren vehículos nuevos para ser entregados gratuitamente para fines promocionales, no opera la exención del artículo 12, sino que se afectan con la tributación normal. 3.3. Entrega de colaciones como regalías a un monto que supera los topes permitidos. El Oficio Nº 1797 de 19 de mayo de 2004 trata sobre una consulta realizada sobre una empresa agrícola que acostumbraba dar colaciones a sus trabajadores, a parte de las normales, por un monto que superaba el tope una UTM que establece la normativa vigente. Sin perjuicio de lo anterior, se consideraba como gasto necesario para producir renta. El Servicio interpretó que perfectamente se podría dar una colación adicional a la norma, pero bajo el criterio de “regalías” quedando exenta de IVA si cumplía con los siguientes requisitos: a) Que consten en un contrato de trabajo, acta de avenimiento o que se fijen como comunes a todos los trabajadores b) Que el valor de mercado de las especies entregadas no exceda a una UTM por cada trabajador.

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Cumpliéndose lo anterior, el pago no está gravado con IVA y tampoco es posible considerar como crédito fiscal el tributo cancelado por la empresa cuando quiere las colaciones dadas en regalía. Sin embargo, en la especie tratada, el contribuyente otorgaba una regalía considerablemente mayor que el parámetro de una UTM, siendo en este caso el exceso, un monto que no quedaba amparada en la exención. De esta forma, el exceso quedaba afecto a IVA y la proporción del IVA pagado por su adquisición por la empresa, constituía un crédito fiscal. 3.4. Los espectáculos “circenses” están exentos de IVA El Oficio Nº 2767 de 24.06.2004 trata de la interpretación de la letra d) del número 1 de la letra E del artículo 12 de la LIVS, el cual es muy evidente: quedan exento los ingresos percibidos por conceptos de entradas a los espectáculos circenses presentados por compañías o conjuntos integrados exclusivamente por artistas nacionales. Sin embargo, es importante ilustrar cómo se aplica esta evidente disposición. El oficio en cuestión trata de una consulta que hace un contribuyente que realiza un espectáculo realizado por nueve artistas nacionales, consistente en un cantante que interpreta algunos temas populares, luego realiza su presentación un grupo de baile con un show de danza, ejercicios gimnásticos, malabares, pruebas de equilibrio, actos graciosos con gestos y trajes, como también parodias de la vida cotidiana. El Servicio hizo todo un desarrollo para poder establecer el alcance del concepto “espectáculo circense con artistas nacionales”. El tema de la nacionalidad de los artistas es evidente, pero qué se entiende por “espectáculo circense” me parece interesante resaltar. Para ello, el organismo fiscalizador aplicó lo señalado por el artículo 20 del Código Civil en razón de indicar que los términos que ocupa el legislador que no están definidos en el cuerpo de las leyes tienen que ser entendido (al final de un largo proceso de interpretación) según su sentido natural y obvio, recurriendo a los conceptos establecidos en el Diccionario de la Real Academia Española (RAE). Al respecto entendió que “Según este Diccionario espectáculo circense es aquel ‘Perteneciente o relativo al espectáculo del circo que es propio de él’. Por su parte, de acuerdo a esta misma fuente, circo es un ‘Edificio o recinto cubierto por una carpa, con gradería para espectadores, que tiene en medio una o varias pistas donde actúan malabaristas, payasos, equilibristas, animales amaestrados, etc.”. Para evaluar si se aplican o cumplen estos conceptos tan detallados, el oficio indica que es el Director Regional quien tiene que determinarlo en “los hechos”. En mi opinión, el hecho que una persona cante canciones populares, no sería algo propio del circo y, por ende, perdería la exención. Otro elemento interesante de análisis es que hoy en día existe la campaña de no maltrato animal y por ello no actúan animales en los circos, espectáculo que era propio del acto circense (no hay que olvidar la película Dumbo) De esta forma, podemos concluir que la referencia que hace el Servicio es muy particular y extremadamente fáctica, dejando al criterio del director regional que tenga que dar la autorización, la aplicación de su propio criterio que, espero, siempre esté actualizada a la realidad del rubro circense el cual ha tenido o tiene que estar actualizándose para no quedar obsoleto en un mundo tan cambiante.

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3.5. No todas las organizaciones sin fines de lucro quedan exentas de IVA El Oficio Nº 3154 de 12.11.1996 trata de la aplicación de la letra c) del número 1, Letra E del artículo 12 que deja exenta los ingresos por espectáculos y reuniones organizados por instituciones de beneficencia con personalidad jurídica. En la materia consultada en el oficio, la recurrente era una organización sin fines de lucro, pero no de beneficencia, pues era una vinculada al cantante Carlos Gardel. Sin perjuicio de no ser de beneficencia, era sin fines de lucro y realizaba actos en apoyo de la difusión del tango. El Servicio interpretó que era imprescindible que se tratara de una organización de las características que la ley señalaba y no cualquiera, lo que es evidente. Sin embargo, me lleva a la reflexión qué pasa cuando los colegios organizan bingos, rifas y otras actividades para juntar dinero para determinados eventos. Sin duda que estaríamos frente a una evasión tributaria, que sería un pecado venial, en mi opinión.

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Capítulo III Crédito Fiscal Tal como he señalado en el punto 2.2 de la Introducción, el IVA sustenta su efectividad en la contraposición de intereses entre los compradores y los vendedores, permitiendo un aprovechamiento de los impuestos recargados en las compras de los servicios y bienes que son insumos de las ventas. Esta particularidad obliga a los vendedores a ser rigurosos y realizar sus compras con el debido respeto al cumplimiento tributario, pues su constatación permitirá disminuir la obligación tributaria que ellos tendrán que cumplir cuando enteren en arcas fiscales el IVA que recaudaron de las ventas que efectuaron. En la práctica, ese cumplimiento tributario redunda en documentar que pagaron el IVA al comprar bienes y contratar servicios que fueron ocupados para la generación de sus ventas. Estos respaldos están contenidos en las facturas que recibieron de sus proveedores. El legislador ha señalado en el artículo 23 de la ley del ramo los requisitos fundamentales que deben cumplir estos pagos para ser considerados como crédito fiscal que les permitirá rebajar su obligación tributaria.

1.0.- Criterios rectores para determinar el crédito fiscal del IVA, según artículo 23 y siguientes. El inciso primero del artículo 23 señala: Artículo 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo periodo tributario.

El legislador señala el derecho al “crédito” y también en forma general, al período de imputación. Digo en forma general, pues veremos a más adelante que es posible aprovechar IVA pagado en periodos pasados.

1.1.- Comentario especial sobre oportunidad de considerar el crédito fiscal El texto actual del inciso primero del artículo 23 que estamos estudiando es el que ya extraje, pero antes de la aplicación de la Ley N° 19.840 tenía la siguiente redacción: Artículo 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo periodo tributario en que el contribuyente pague una fracción del precio o remuneración a lo menos equivalente al monto del impuesto que grave la operación, independientemente del plazo o condición de pago convenidos con el vendedor o prestador del servicio” (texto resaltado, corresponde al texto que derogó la Ley Nº 19.840)

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En otras palabras, el derecho a impetrar el crédito fiscal estaba supeditado a que el comprador haya pagado algo de la factura de compra, esto, porque hay un problema operativo con el tema de la imputación del DF v/s CF, el cual trataré de ilustrar con el siguiente ejemplo: Pensemos en un distribuidor de partes de computadoras que realiza en abril una venta al crédito de un conjunto de artículos. El plazo otorgado es de tres meses, pero, como emitió la factura en abril, deberá pagar hasta el 12 de mayo el 19% del total del importe de la venta realizada, sin considerar si tiene o no tiene “caja” para cumplir con esta obligación. Se comprenderá que luego del plazo otorgado para el servicio de la deuda se podrá contar con los recursos que, en teoría, fueron sobre los cuales este comerciante realizó la retención del IVA. A este hecho de “desfinanciamiento” es el que alude la frase destacada del otrora inciso primero del artículo 23. Esa mención fue incorporada por el artículo 5, letra b), N°1 de la Ley N° 19.738 del 19 de junio de 2001, denominada “Normas para Combatir la Evasión Tributaria” y me llama mucho la atención que esta disposición no haya sido presentada ni comentada en el mensaje presidencial que le dio nacimiento. Independientemente de esta omisión, el párrafo señalado comenzaba a regir a contar del 1 de enero del año 2003, es decir, determinó que su aplicación fuera a los dos años siguientes de la publicación del texto de la Ley N° 19.738 estando escrito en el texto de la ley por ese periodo, pero sin efectos porque posteriormente la Ley 19.747 postergó su aplicación hasta el 31 de diciembre de 2002, “debido a que se detectaron diversos inconvenientes de cierta gravedad, especialmente en la comercialización de los productos y en el aspecto financiero de las operaciones afectas”82 Finalmente, con la Ley 19.840 publicada en el Diario Oficial el 23 de noviembre de 2002 se eliminó definitivamente esta frase, argumentando inconveniencias de “diversas gravedad”. Sin duda que esto es una demostración de una improvisación y falta de estudio de los efectos y operatoria en la dictación de leyes tributarias en esa época, pues no es correcto que el legislador establezca normas que son leyes de la República, que aparezcan en los compendios de leyes oficiales, y que después sean eliminadas por “inconveniencias de diversas gravedad”. En mi opinión, la verdadera complejidad fue la dificultad para poder fiscalizar en forma masiva a los contribuyentes cuando realizaban “el pago” de a lo menos el 19% de las ventas realizadas.

1.2.- Conceptos que dan derecho al crédito fiscal del IVA (CF IVA) Es muy importante señalar que el principio básico que rige el esquema de CF v/s DF es que solo existe crédito cuando este concepto permite o está vinculado a una operación que genera o generará DF.

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Op.cit Mensaje Presidencial de la Ley 19.840, pag. 12. Fuente: Biblioteca Nacional del Congreso, accedido a través de su página web: www.bcn.cl el 5 de abril de 2012. 105

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El mismo articulado contiene varios números donde se precisan las particularidades de este derecho con que cuentan los contribuyentes:      

Artículo 23 N°1: Conceptos que dan derecho al crédito fiscal del IVA Artículo 23 N°2: No procede crédito fiscal por las operaciones no gravadas con IVA, exentas o por operaciones que no tienen relación con la actividad o giro del contribuyente. Artículo 23 N°3: Utilización del crédito fiscal en forma proporcional. Artículo 23 N°4: Improcedencia del derecho a crédito fiscal del IVA soportado por compras de automóviles o station wagon. Artículo 23 N°5: No es crédito fiscal el recargado o retenido en facturas falsas, no fidedignas, extendida sin los requisitos legales o reglamentarios o por personas que no sean contribuyentes de este impuesto. Artículo 23 N°6: No hay crédito fiscal por la parte que corresponda al crédito especial que gozan las empresas constructoras.

1.2.1.- Conceptos que dan derecho a crédito fiscal según el número 1 del artículo 23 de la LIVS El legislador es taxativo en señalar que dan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de los siguientes bienes y servicios: a) Por la adquisición de bienes corporales muebles: i. Destinados a la actividad del contribuyente ii. Que formen parte del activo fijo iii. Que correspondan a existencias iv. Que correspondan a gastos generales b) Por la importación de bienes corporales muebles: i. Destinados a la actividad del contribuyente ii. Que formen parte del activo fijo iii. Que correspondan a existencias iv. Que correspondan a gastos generales c) Por la contratación de servicios vinculados a la actividad del contribuyente. d) Que corresponda al IVA recargado por la compra o promesa de compra de bienes corporales inmuebles. e) Que corresponda al IVA recargado en la compra de insumos destinados a la construcción de bienes corporales inmuebles cuando el contribuyente sea una empresa constructora. Resulta muy evidente la especificación y se aplica la relación causa-efecto que señala el inicio primero del artículo 23, en relación que se tiene un crédito fiscal que sea imputable al

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debido, en cada una de las situaciones señaladas en las antes presentadas. Sin embargo, ¿qué pasa cuando hay erogaciones vinculadas en forma accesorias a la prestación o giro principal? Pensemos en una comercializadora de vehículos que se enfrenta a dos hechos: 1. Tiene que responder a un cliente por un desperfecto de un vehículo vendido, debiendo incurrir en gastos para arreglar alguno que tuvo problemas 2. Recibe una suma de dinero por parte de una aseguradora, la cual cubre el siniestro de que la comercializadora de vehículos tenga que incurrir en gastos para responder a algún desperfecto de un artículo vendido. Analicemos la situación por parte. El punto uno corresponde a una erogación que la comercializadora tuvo que incurrir para reparar un vehículo vendido que, por ejemplo, tuvo un desperfecto en el radiador. El cliente exigió, en virtud de la Ley 19.496 de 1997 sobre Protección de los Derechos de los Consumidores, que se reparara el vehículo recién comprado que presentó este detrimento. En este caso se compraron repuestos que fueron documentados a través de una factura de un proveedor. ¿Puede ocupar el IVA evidenciado en este documento como crédito fiscal e imputarlo al débito fiscal del periodo que corresponda? ¿Cuál es el antecedente que permitiría responder que sí? La respuesta está en el numerando que estamos estudiando. Ahí se señala expresamente que: “…..Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente….”

El elemento fundamental está en la parte subrayada y ennegrecida: la erogación tiene que estar relacionada con el giro o actividad. ¿Las reparaciones en razón de la garantía de vehículos comercializados corresponden a erogaciones relacionadas con el giro de venta de este tipo de bienes? En mi opinión, sí. Si pensamos en forma general, el hecho que un comerciante tenga que responder por los daños que sufra el bien transferido es una obligación que asume el vendedor o proveedor utilizando los términos que están definidos en la Ley 19.496. En este cuerpo legal se establece lo siguiente en su artículo 20.

Art. 20.- En los casos que a continuación se señalan, sin perjuicio de la indemnización por los daños ocasionados, el consumidor podrá optar entre la reparación gratuita del bien o, previa restitución, su reposición o la devolución de la cantidad pagada:

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Cuando los productos sujetos a normas de seguridad o calidad de cumplimiento obligatorio no cumplan las especificaciones correspondientes; Cuando los materiales, partes, piezas, elementos, sustancias o ingredientes que constituyan o integren los productos no correspondan a las especificaciones que ostenten o a las mencionadas del rotulado; Cuando cualquier producto, por deficiencias de fabricación, elaboración, materiales, partes, piezas, elementos, sustancias, ingredientes, estructura, calidad o condiciones sanitarias, en su caso, no sea enteramente apto para el uso o consumo al que está destinado o al que el proveedor hubiese señalado en su publicidad; Cuando el proveedor y consumidor hubieren convenido que los productos objeto del contrato deban reunir determinadas especificaciones y esto no ocurra; Cuando después de la primera vez de haberse hecho efectiva la garantía y prestado el servicio técnico correspondiente, subsistieren las deficiencias que hagan al bien inepto para el uso o consumo a que se refiere la letra c). Este derecho subsistirá para el evento de presentarse una deficiencia distinta a la que fue objeto del servicio técnico, o volviere a presentarse la misma, dentro de los plazos a que se refiere el artículo siguiente; Cuando la cosa objeto del contrato tenga defectos o vicios ocultos que imposibiliten el uso a que habitualmente se destine; Cuando la ley de los metales en los artículos de orfebrería, joyería y otros sea inferior a la que en ellos se indique. Para los efectos del presente artículo se considerará que es un solo bien aquel que se ha vendido como un todo, aunque esté conformado por distintas unidades, partes, piezas o módulos, no obstante que éstas puedan o no prestar una utilidad en forma independiente unas de otras. Sin perjuicio de ello, tratándose de su reposición, ésta se podrá efectuar respecto de una unidad, parte, pieza o módulo, siempre que sea por otra igual a la que se restituye.”

Estas menciones establecen una obligación del “proveedor” que va más allá de la sola transferencia del dominio de los bienes y, por ende, forman parte de las obligaciones que emanan de la compraventa. Si este tipo de contrato (compraventa) es el giro principal del contribuyente, también son su responsabilidad las obligaciones que de ésta emanan. En otras palabras, para poder acceder al derecho del ingreso por la perfección del contrato, tiene que incurrir en gastos como los costos y las obligaciones que emanan como las garantías y reposición de bienes estropeados según la Ley 19.464. Es por ello que es mi opinión que las erogaciones que se realizan para responder las garantías y responsabilidades luego de la venta, también forman parte del giro, ya que su giro está bajo el ámbito de leyes particulares como la antes señalada. Sin embargo, mi criterio no es compartido por el Servicio de Impuestos Internos, quien emitió el Oficio Número 192 de 25 de enero de 2011 en donde establece precisamente lo contrario: que no es del giro estar respondiendo por indemnizaciones vinculadas por los errores de las operaciones efectuadas. Dicho de otra forma, el giro es ganar dinero y no estar respondiendo por errores. Creo que este criterio, si bien tiene sentido, desconoce el nuevo concierto de responsabilidades sociales que impera en nuestro país y en el mundo, desde fines de los años sesenta del Siglo XX, en virtud del cual las entidades tienen que ser responsables de factores ajenos al propio lucro. A mayor abundamiento, no hay que olvidar que los contratos constituyen ley para las partes y que cada una está obligada a lo que reza el contrato como a los elementos de su esencia y

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de su naturaleza83. Bajo este planteamiento, las cláusulas de uso común se presumen aunque no se expresen y que aplican, en el caso del contrato de compraventa, en forma consensual, quedando materializadas y perfeccionadas por el mero consentimiento sin necesidad de escrituración. Según el artículo 1824 del Código Civil “las obligaciones del vendedor se reducen en general a dos: la entrega o tradición, y el saneamiento de la cosa vendida” Este saneamiento obliga este sujeto a responder por daños en el bien transado. Esto también se traduce en cumplir con las acciones redhibitorias que el comprador alegue, tal como señala el artículo 1857 del Código Civil: “se llama acción redhibitoria la que tiene el comprador para que se rescinda la venta o se rebaje proporcionalmente el precio por los vicios ocultos de la cosa vendida, raíz o mueble, llamados redhibitorios”. Apoyando el ejemplo de lo anterior, puedo citar el artículo 1858 de la ley ya señalada “Art. 1858.- Son vicios redhibitorios los que reúnen las calidades siguientes: Haber existido al tiempo de la venta; Ser tales, que por ellos la cosa vendida no sirva para su uso natural, o sólo (sic) sirva imperfectamente, de manera que sea de presumir que conociéndolos el comprador no la hubiera comprado o la hubiera comprado a mucho menor precio. No haberlos manifestado el vendedor, y ser tales que el comprador haya podido ignorarlos sin negligencia grave de su parte, o tales que el comprador no haya podido fácilmente conocerlos en razón de su profesión u oficio”

Por todo lo anterior, queda de manifiesto que el vendedor está “obligado” a responder por cualquier problema con el bien transado, tal como ocurre con el radiador del vehículo vendido ya ejemplificado. Por lo tanto, esos pagos “son necesarios para producir la renta” pues son accesorios a lo principal. Si bien es cierto que no se dedica a solucionar problemas derivados de sus operaciones, no es menos cierto que la responsabilidad en esas transacciones es algo connatural al comercio realizado y, por ende, necesario de afrontar. El otro elemento, que escapa al análisis del artículo 23 Nº 1, es si la indemnización que recibe de la aseguradora está afecta a IVA. Al respecto el SII responde que no, por no cumplir los elementos de los hechos gravados de este tributo, criterio que comparto completamente. Independientemente a este análisis, cuando sí se trate de bienes y servicios directamente (en el sentido que entiende el Servicio de Impuestos Internos) relacionados con el giro, se debe 83

La reflexión sobre los elementos propios del contrato de compraventa que expongo en este punto, fueron aportados por el Profesor de la Facultad de Administración y Economía, abogado don Roberto Readi Lama, a quien agradezco su importante apoyo en esta sección. 109

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documentar el IVA pagado con facturas que sean correctamente emitidas y que no sean consideradas como “falsas”.

2.0.- Efectos tributarios de las facturas falsas El tema de las facturas “falsas” es muy importante y por ello voy a dedicar un apartado especial para su análisis, aunque sus efecto práctico es bastante evidente: no se aceptado el crédito fiscal señalado en el documento. Sin embargo, es importante atender a todo el contenido teórico que está detrás de este concepto, como también los alcances que éste tiene. El número 5 del artículo 23 de la ley del ramo señala lo siguiente:

Art. 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo periodo tributario. 1.-…… 2.-…… 3.-…… 4.-…… 5.- No dará derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellos que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Lo establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos: Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica de dinero a nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio. Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en el reverso del mismo, el número del rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta. En el caso de transferencias electrónicas de dinero, esta misma información, incluyendo el monto de la operación, se deberá haber registrado en los respaldos de la transacción electrónica del banco. Con todo, si con posterioridad al pago de una factura ésta fuere objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente: La emisión y pago del cheque, vale vista o transferencia electrónica, mediante el documento original o fotocopia de los primeros o certificados del banco, según corresponda, con las especificaciones que determine el Director del Servicio de Impuestos Internos. Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla, dónde se asentarán los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrónica de dinero. Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos. La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite. No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicará en el caso que el comprador o beneficiario

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del servicio haya tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura

En un primer instante, el legislador otorga el derecho al crédito fiscal en determinadas circunstancias, pero luego, y especialmente en el número 5, señala situaciones que no permiten aprovechar este derecho otorgado. Según lo anterior, no da derecho al crédito fiscal aquel registrado en:    

Facturas no fidedignas Facturas falsas Facturas que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios Facturas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de IVA. Como se puede apreciar, el legislador radica en cuatro situaciones las inhibiciones para gozar del crédito fiscal. En mi opinión, es una especificación es curiosa porque detalla situaciones que tienen efectos prácticos simulares (por no decir iguales), pero las especifica separadamente como si sus consecuencias o naturaleza fueran disímiles. 2.1.- Facturas no fidedignas. Según la Circular 93 del año 2001, una factura “no fidedigna” es aquella que “no son dignas de fe, esto es, que contienen irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad”. Sin duda que acá podemos caer en la reflexión filosófica de “qué es la verdad”, pero el Servicio ha aterrizado el concepto con algunos ejemplos que detallo a continuación:

    

Facturas cuya numeración y fecha no guardan debida correlatividad con el resto de la facturación del contribuyente Facturas con correcciones Facturas con enmendaduras o interlineaciones en su texto Facturas que no guardan armonía con los asientos contables que registran la operación Caso en que no haya concordancia entre los distintos ejemplares de la misma factura. Es importante señalar que esta calificación tiene que ser fundada por los fiscalizadores que han detectado la observación. Sin duda que la ejemplificación no luce en atributos para evidenciar la verdad que se quiere probar, pues si una factura tiene una corrección, bien puede corresponder a la enmienda de un error de escritura, yerro que alejaría al documento de la “verdad”. Pese a esta reflexión, el organismo fiscalizador ha entendido que una corrección de este tipo invalidad al documento por no corresponder a la verdad que se declara. Es interesante cómo vincula la fidelidad del documento a los elementos formales de éste.

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2.2.- Facturas falsas. Tal como señala José Luis Zavala84, es fundamental entender el concepto de “documento” para comprender el efecto que esto tiene en la connotación de las facturas falsas en el concierto del derecho que otorga al contribuyente el IVA que pagó en las erogaciones según el artículo 23 número 1. Al respecto podemos rescatar la definición que ofrecen Alessandri, Somarriva y Vodanivic: “En la doctrina jurídica contemporánea se entiende por documento toda cosa idónea para representar un hecho o la imagen de una persona o de un objeto, en forma de permitir tomar conocimiento de lo representado a través del tiempo. Por tanto, son documentos las escrituras públicas y privadas, certificados, facturas…..85”

Nuestro Código Civil no distingue entre instrumento y documento, pero Alessandri et. al señala que instrumento es un documento que consta por escrito, criterio que también comparte Zavala en materia comercial86 . Esta homologación de conceptos también tiene aplicación en el Derecho Procesal en donde tiene igual importancia y efecto la prueba instrumental como la documental escrita, resultando irrelevante detenerse en la diferencia entre instrumento y documento, tal como señala Carocca87. Otros autores aportan un análisis más general. Luis E. Romero Soto señala que en “sentido extenso puede decirse que documento es todo objeto en el cual se ha fijado, por medio de signos, un pensamiento o un contenido espiritual cualquiera”88. Esta connotación es muy amplia y solo serviría para una reflexión filosófica. Es el mismo autor quien se encarga de entregar un concepto “en sentido estricto” el cual se fundamenta en la necesidad de que la fe pública se funde el algo aprehensible y que sirva para que el Derecho tenga efectos. Es por ello que resulta de interés considerar a los documentos solo cuando éstos son escritos sobre algún tema que interesa a las partes. Ahora bien, no importa cualquier documento escrito para que tenga efectos jurídicos, si no que solo sirven aquellos que son “jurídicamente relevantes”89. Con este importante elemento, Romero Soto expone finalmente un concepto que me parece más atendible para nuestro estudio: “Documento es todo escrito que contiene una manifestación de verdad o una declaración de verdad jurídicamente relevante, aptas para servir de prueba y cuyo autor puede ser claramente identificado”90. Este concepto tiene mucha aplicación y utilidad para entender “el documento tributario” que representa la factura, pues es un texto escrito, que señala literalmente una serie de elementos como operación realizada, bienes transados, servicios prestados, valores y cantidad; es prueba de que se tiene derecho al crédito fiscal; y están

84

Cfr. ZAVALA, José Luis “Facturas Falsas” Editorial Punto Lex. Santiago de Chile 2006. Pág 3. Op.cit. ALESSANDRI, Arturo; SOMARRIVA, Manuel y VODANOVIC, Antonio “Tratado de Derecho Civil Tomo II, Partes Preliminares y General” Editorial Jurídica de Chile. Santiago. Pág. 427. 86 Cfr. Ídem. Pág.5. 87 Cfr. CAROCCA Pérez, Álex. “Manual de Derecho Procesal” Tomo II, Editorial Lexis Nexis. Santiago de Chile año 2003. Pág.205. 88 Op.cit. ROMERO Soto, Luis E. “La Falsedad Documental” Editorial Temis. Bogotá, Colombia 1960. Pág. 29. 89 Ídem. Pág. 30. 90 Ídem. Pág. 31 85

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claramente identificadas las partes del vendedor, sujeto pasivo del IVA, y el comprador, sujeto que soporta el financiamiento del tributo. Finalmente puedo destacar el atributo de los documentos de constar antecedentes escritos, pues, como señala Montesquieu, citado por Alessandri91, la escritura es un testigo que difícilmente se corrompe.

2.2.1.- Clasificación de los instrumentos En doctrina92 se reconocen distintas formas de clasificación, pero me parece más práctico concentrarnos en la que es reconocida por nuestra legislación, la cual distingue en públicos y privados a) Instrumentos públicos y privados El artículo 1699 del Código Civil señala: Art. 1699.- Instrumento público o auténtico es el autorizado con las solemnidades legales por el competente funcionario. Otorgado ante escribano e incorporado en un protocolo o registro público, se llama escritura pública

Es importante señalar que el mismo legislador (art. 1700 del Código Civil) establece que un instrumento público es tal por el cumplimiento de las solemnidades, pero hace plena fe de la verdad de las declaraciones. Por el contrario, un instrumento es privado cuando “no reúne las características propias del instrumento público”93, es decir, como señala el artículo 1701 del Código Civil, cuando el “instrumento defectuoso por incompetencia del funcionario o por otra falta en la forma”. Resulta interesante cómo la definición del artículo 1699 de nuestro código ha sido copiado casi textualmente por otras legislaciones, con el artículo 1758 del Código Civil Colombiano, y siguiendo a autores que han estudiado esta mención en la doctrina sudamericana94, puedo precisar los requisitos fundamentales de estos documentos:   

Que sea autorizado por el funcionario competente. Que éste obre en ejercicio de sus funciones. Que se otorgue con las solemnidades legales.

91

Op.cit. ALESSANDRI et al. ídem. Pág. 427. Ídem. Habla de documentos “predeterminados y accidentales”. Los primeros son aquellos creados con un objetivo claro y preciso que es utilizado como prueba contra terceros; los segundos, los que no fueron creados para ser utilizados como prueba, pero que sí se pueden aplicar para ello, realizando algunos trámites validadores. Pág. 41. 93 Op.cit. CAROCCA ídem. Pág.208. 94 Cfr. ROMERO Soto, ídem. Pág. 42. Esto también está precisado en ALESSANDRI, et. al. Pág. 429. 92

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b) Auténtico, indubitado y legalizado. Para el desarrollo de estas clasificaciones seguimos al profesor Carocca95, quien señala que esta diferenciación es relativa y alude a las cualidades del documento. Será auténtico cuando no es falsificado; indubitado, cuando su autenticidad está puesta a prueba; legalizado, cuando es indubitado y se realiza alguna acción para darle legalidad, es decir, convencer que es auténtico. c) Nacionales y extranjeros. Volvemos a seguir al Prof. Carocca señalando que los nacionales son aquellos otorgados por el Estado en el cual se está ventilando algún juicio; y extranjeros, cuando se otorgan por autoridades de un país distinto a aquel donde se realiza el litigio.

2.2.2.- Documentos e instrumentos falsos El tema en cuestión es que los documentos y/o instrumentos son antecedentes de la veracidad de los hechos a que aluden. Hay un supuesto práctico sobre el cual descansan los principios jurídicos aplicables, en razón que estos antecedentes son válidos y sobre la base de esa veracidad es posible que se aplique el Derecho. Pero, ¿qué pasa si se demuestra que hay falsedad en estos documentos? Se cae toda la confianza que la legislación ha puesto en ello y por eso debemos considerar como grave la falta de veracidad. Máxime problema ocurre cuando se demuestra la falsedad está ligada a un documento público, pues como tal, el legislador ha descansado en la autoridad del funcionario público para dar certeza de los hechos que evidencia, y por tanto se obtiene la confianza de la sociedad, no como medio de prueba, si no del ejercicio de la función pública de la cual está investido el funcionario público96. Si atendemos a los conceptos que en RAE están vinculados al vocablo “falso”, podemos entender que es algo engañoso (que produce engaño, es decir, que vincula con la mentira y desmedro), algo fingido (algo que dice ser, pero que no lo es), simulado (algo que aparenta), carente de ley y de realidad. De esta forma, un documento falso es algo sobre el cual se depositó la confianza, pero que resulta traicionado, es decir, se ha realizado una “mutación de la verdad” o immutatio veratatis¸ en su expresión latina97 Este cambio de la verdad se constata cuando hay un cambio en el sentido lo dicho, generado por cambio de las palabras o de la exposición de los hechos, pero no se logra lo anterior por el solo hecho de tachar palabras sin que ello cambie el sentido. Ahora bien, hay que tener cuidado pues podemos tener un documento falso, pero auténtico. Falso, porque se cambió el sentido; auténtico, porque fue generado siguiendo las indicaciones legales. Esto último nos lleva a la simulación, que puede ser una declaración de voluntad diferente a los pensamientos íntimos, con el fin de engañar a un tercero98. Sobre esto último, podemos distinguir una simulación absoluta y otra relativa.

95

Ídem pág. 208 y ss. Cfr. ROMERO Soto, ídem. Pág. 32. 97 Cfr. Ídem. Pág. 77. 98 Cfr. Ídem. Pág. 80. 96

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

Simulación absoluta: cuando estamos en presencia de un documento que finge un hecho, como una venta a crédito que busca aumentar un pasivo. La operación es falsa, pero el documento es válido.



Simulación relativa: cuando dos documento vinculados en donde uno es verdadero y el otro es falso.

Es importante entender que lo falso, es algo que niega la verdad, es decir, plantea una mentira que genera daño. El daño es fundamental para tener el castigo a la conducta. Ahora bien, esta falsedad engañosa tiene que ser verosímil, pues si es burdo, se aceptaría que la parte engañada tenía alguna falencia que no le permitió darse cuenta del embuste. Tal sería el caso de una persona que quiera vender el Cerro San Cristobal presentando un título de dominio validado por don Pedro de Valdivia. Obviamente tal título carecería de total validez y cualquier derecho u obligación que emane de él, carece de todo efecto. Finalmente, la falsedad tiene que generar un daño que es perjudicial para la parte, perjuicio que puede ser patrimonial o moral99. 2.2.2.1.- Falsedad material Según Zavala100, la falsedad material es aquella vinculada con cambios en las fechas, tarjado de alguna expresión, colocar otra. Posteriormente señala, citando a Garrido Montt101¸ “esta falsificación comprende tanto la confección de un documento igual al verdadero, como la adulteración de uno auténtico”. Es decir, la falsedad está en variar la verdad material del texto o simular la existencia de un documento haciéndolo parecido a otro que tiene existencia. También resalta otro elemento que ya he presentado: es importante que la falsificación “esté bien hecha, de modo que induzca a error a cualquiera”, en otras palabras, que sea creíble y no una propuesta lúdica como la venta del Cerro San Cristóbal ya presentada. Romero Soto señala que la falsedad material es aquella que ocurre “cuando se altera o hace desaparecer la genuinidad o autenticidad de un documento”102. En síntesis, una falsedad material es aquella que ocurre cuando se cambia el sentido de la verdad expresamente a través de la adulteración del texto de un documento válidamente existente, o la creación de otro que simula la verdad contendida en un texto primitivo.

2.2.2.2.- Falsedad ideológica Según Romero Soto, es aquella que se constata “cuando se altera o hace desaparecer la veracidad de un documento”103. Zavala es más preciso al señalar que “consiste en 99

Cfr.ídem. Pág. 90. Cfr. ZAVALA. Ídem. Pág. 7. 101 GARRIDO Montt, Mario “Derecho Penal” Tomo IV. Editorial Jurídica de Chile, 2002. Pág. 52, según referencia hecha por ZAVALA, José Luis ídem. Pág. 4. 102 Op.cit. ROMERO ídem. Pág. 106. 103 Op.cit. ROMERO ídem. Pág. 106. 100

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atestiguar cosas falsas en un documento cuyas formas son verdaderas”104. En otras palabras, es contar con un documento que en el fondo es falso, pero que sus formas son verdaderas. Ahora bien, autores como Garrido Montt establecen que la falsedad ideológica la realiza el funcionario público que da nacimiento al documento público105, pues como veremos más adelante, la falsedad ideológica solo es aplicable a los documentos públicos. Igual criterio lo desarrolla Romero Soto106 quien establece que la falsedad ideológica es patrimonio de los documentos públicos, generada por una acción dolosa de un funcionario público, al cual se le exige una conducta verdadera; y no es aplicable a los particulares porque a ellos no se les requiere tal conducta, a menos que afecten la fe pública. Sin embargo “se exceptúan algunos escritos a los cuales la ley concede determinado valor probatorio, tales como los libros de comercio y los instrumentos negociables, que son sin duda alguna documentación privados, pero en los cuales las inserciones falsas tienen el carácter de delitos contra la fe pública”107. Para entender bien el alcance de la falsedad ideológica hay que entender dos tipos de contenidos de los documentos públicos108:  Contenido formal: aquel vinculado a las declaraciones del funcionario.  Contenido substancial: vinculadas a las declaraciones del particular que comparece ante el funcionario. De esta forma, habría una vinculación entre el funcionario público al validar el contenido formal al substancial que emana del privado y que lo corrompe. Que los particulares se dejen corromper es grave, pero más grave aún es la corrupción del funcionario público. Por eso la doctrina desarrolla en extenso la falsedad ideológica de los documentos públicos.

2.2.2.3.- ¿Es posible aplicar falsedad ideológica a los documentos privados? Tal como señala Zavala109, siguiendo a Mario Garrido Montt y a Alfredo Etcheberry, la doctrina ha establecido que solo es posible una falsedad ideológica en los documentos públicos porque a los particulares no se les obliga decir la verdad, tal como sí existe el imperativo para el funcionario público que da nacimiento al documento público, salvo que, como señala Romero Soto110 que la ley así lo establezca como ocurre con algunos títulos de

104

Op.cit. ZAVALA ídem. Pág. 7. Esta afirmación está tomada de Garrido Montt, del libro de ZAVALA ídem. Pág. 7, según la referencia que este último autor hace del primero. 106 Cfr. ROMERO ídem. Pág. 106. 107 Op.cit. ROMERO. Ídem. Pág. 107. 108 Cfr. ROMERO ídem. Pág. 114. 109 Cfr. ZAVALA Ídem. Pág.104. 110 Cfr. ROMERO Ídem. Pág 114. 105

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comercios como las letras y las actas notariales sobre estados civiles de determinadas partes. El artículo 1 letra m) N°1 de la Ley 19.738 publicada en el Diario Oficial el día 19 de junio de 2001, denominada Ley contra la evasión y elusión tributaria, introdujo el actual inciso final del número 4 del artículo 97 del Código Tributario que establece:

Art. 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 1.-... 2.-… 3.-… - Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo. Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado. El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado. Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave. El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en este número, será sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo y con una multa de hasta 40 unidades tributarias anuales.

Según Zavala111 este inciso quinto del número 4 del artículo 97 es la norma legal que obliga a los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado a decir la verdad sobre la base de un instrumento como las facturas. Ahora bien, ¿son las facturas un instrumento público sobre el cual se pueda alegar una falsedad ideológica? No olvidemos que ya desarrollé que sólo en los instrumentos públicos se puede alegar falsedad ideológica, pues pese a que está 111

Cfr. ZAVALA Ídem. Pág.105. 117

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formalmente correcta, existe la obligación del funcionario público (quien da nacimiento al instrumento público) de decir la verdad, imperativo que no es punible (que no hay pena) para los privados. Ahora bien, cabe la pregunta si las facturas son privadas o públicas. Para la respuesta podemos seguir el análisis que Zavala112 hace de la jurisprudencia, de la doctrina y de la ley. Al respecto señala que la doctrina, citando a Mario Verdugo, no existe en los textos legales una definición de documentos mercantiles, los cuales tienen pena cuando son falsificados, por ser instrumentos privados, según el artículo 197 del Código Penal Chileno. Verdugo define documento mercantil como “aquellos que, según la legislación especial de comercio, tienen por objeto expresar derechos y obligaciones mercantiles”113. Esta consideración le permite concluir que las facturas serían instrumentos privados y no públicos, lo que tiene sentido si se piensa que el emisor no es un funcionario público sino el vendedor (como norma general). Según esto no podría ser acusado de falsedad ideológica, aunque la jurisprudencia así lo ha señalado. En efecto, según el fallo del Tribunal Tributario y Aduanero de Talca, con fecha 12 de enero de 2012 (RIT GS-07-00022-2011)114, siguiendo con otros fallos y, por lo tanto, habiendo jurisprudencia, las facturas falsas son materia de la falsedad ideológica sin importar si son o no son documentos públicos. Es decir, el sentenciador no se complica por el hecho de que las facturas sean o no sean documentos públicos y, por ende, susceptibles de alegar su falsedad ideológica. Por otro lado, no olvidemos que el inciso quinto del número 4 del artículo 97 del Código Tributario solo dice que sean “facturas falsas”. El caso ventilado dice relación con una comerciante, contribuyente de IVA, que registró 16 facturas tildadas por el SII como falsas tanto material como ideológica. El fallo del tribunal desechó la demanda del organismo fiscalizador por considerar que sí probó la falsedad material, pero no la ideológica. Otro ejemplo lo configura la sentencia Corte de Apelaciones de Concepción con fecha 7 de julio de 2008, Rol 29-2008, en donde se señala expresamente: “… cuando la ley habla de facturas (y de otros documentos tributarios) falsas, con o sin timbre del ser vicio, no sólo (sic) deben quedar comprendidas aquellas que materialmente sean falsas, sino también aquellas que siendo verdaderas son falsas ideológicamente porque dan cuenta de operaciones mentirosas, inexistentes…”

Lo importante en este punto es que los magistrados consideran a estos títulos como materia de ser falsos ideológicos aunque la doctrina no lo considere. ¿En qué estamos presentes entonces? En mi opinión, estamos frente a la aplicación de la teoría de los “documentos equiparados” de la que habla Romero Soto115 y opera cuando “a pesar de su carácter de privados, gozan de la misma protección legal de los públicos”, así operan en los instrumentos negociables que el artículo 233 del Código Penal Colombiano equipara a los públicos en sus penas. Según este mismo autor, la aplicación de los documentos 112

Cfr. ZAVALA Ídem. Pág. 33. Ídem. Citando el análisis que Verdugo hace de una sentencia de la Corte Suprema del 18 de abril de 1929. Pág. 34. 114 Publicado en la página web del SII, www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/judicial/2012/tta/jj2792.htm, accedido el día 13 de marzo de 2012. 115 Cfr. ROMERO Soto. Ídem. Pág. 65. 113

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equiparados sería un aporte de la legislación moderna, en virtud de que se reconoce el aporte de este tipo de documentos a la fe pública. En el caso de nuestras facturas, en mi opinión no existe una equiparación que nazca del legislador, pues el texto de la ley no señala alguna jerarquía especial respecto a las facturas, tal como sí ocurre con los cheques y otros valores mobiliarios. Pero sí existe una sobre valoración que los tribunales de justicia han realizado, tal vez acogiendo una teoría fiscalista proveniente del Servicio en los planteamientos que ha realizado cuando ha entablado una demanda contra algún contribuyente. Independientemente esta reflexión, los hechos y la jurisprudencia han considerado que es aplicable la falsedad material e ideológica en el caso de las facturas y son susceptibles de considerar como infracciones, aplicando el rechazado del gasto vinculado y del crédito fiscal pertinente según sea su caso. Ahora bien, en términos prácticos, si no fuera posible aplicar una falsedad ideológica a las facturas, porque no son documentos públicos, de todas formas no se podrá aprovechar el crédito fiscal ni aceptar su cuantía para rebajar la utilidad tributaria (que se acepten como gastos) porque de todas formas el legislador no los acepta para tales efectos. De esta forma, y tal como ya lo señalé al principio de este apartado, la utilidad práctica de determinar si una factura es falsa ideológicamente o materialmente es mínima, porque de todas formas se rechaza el crédito fiscal. Sin embargo, resulta importante recurrir a estos argumentos cuando un fiscalizador expresamente determine que se rechaza una factura por ser “ideológicamente falsa”. Si así lo afirma en un escrito, precisando de esta forma que ese y no otro es el fundamento para el rechazado, bien podría, en mi opinión, ventilar el argumento de que no es posible tal calificación a un instrumento público, cuando se esté litigando en un juicio. Otra reflexión final me permito hacer. De qué sirve desarrollar una doctrina en que se establezca que los instrumentos privados no pueden ser materia de calificación de falsedad ideológica, si los magistrados y la mala redacción de las leyes no recogen esas lucubraciones. En mi opinión, estamos en presencia de una falta de consideración de la doctrina por parte de magistrados y legisladores y no a una tendencia del derecho moderno como señala Romero Soto.

2.2.2.4.- Tipificación de la falsedad material e ideológica de las facturas Son facturas falsas materialmente las que presenten entre otras, las siguientes situaciones116: o Cuando estén timbradas con un cuño de tamaño irregular o Que el timbraje haya sido efectuado en una fecha cuando el cuño utilizado no esté en funciones, ya que fue desechado por el deterioro que presenta o porque ya ha dejado de ser 116

Antecedentes extraídos del fallo del Tribunal Tributario y Aduanero de Talca, del 12 de enero de 2012 RIT GS-07-00022-2011. Estos antecedentes fueron presentados por el Servicio para validar la falsedad material y fueron ratificados por el tribunal. También fueron obtenidas de la sentencia del Séptimo Juzgado de Garantía de Santiago, con fecha 2 de septiembre de2010 RIT 6716/2009. 119

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ocupado y que esto conste en algún documento administrativo de la respectiva unidad a la cual se alude, correspondiente a la jurisdicción del timbraje del documento. o Las facturas señalan domicilios y giros del emisor del documento, que no corresponden a los que están registrados en el Servicio para el contribuyente cuestionado. o La fecha de emisión de las facturas no están en relación con las fechas en las cuales fueron timbradas. o La dirección de las imprentas que elaboraron las facturas, no corresponden según el domicilio del contribuyente emisor del documento.

Tipificación de facturas falsas ideológicas. Recordemos que son aquellas que están correctamente emitidas, pero dicen relación con una operación no existente. Ahora bien, tal categoría resulta difícil de representar y no me ha sido posible encontrar ejemplos de tales en los fallos estudiados y que sirvan para ilustrar esta categoría. Es por ello que presento situaciones teóricas que sí pueden ser consideradas como ideológicamente falsas. o Cuando existen dos empresas del mismo grupo empresarial donde una que tiene una pérdida tributaria o crédito fiscal importante, y emite una factura alegando una operación contra otra empresa vinculada que tiene pocos gastos y presenta una utilidad importante. Con el ánimo de bajar esa utilidad en la última empresa, se contabiliza como gasto una factura de la primera. De esta forma se disminuye la pérdida y la utilidad optimizando en forma ficticia la carga tributaria. o Cuando se recibe una factura de un proveedor por un monto tal que permite cubrir una diferencia de caja que no cuenta con la documentación pertinente. o Cuando una empresa registra una factura de un proveedor aludiendo transacciones poco creíbles. Por ejemplos, cuando se compran varios litros de helado en circunstancias que no cuenta con los refrigeradores suficientes para mantener en buen estado estos productos por un tiempo considerable. o Cuando una empresa tiene suficientes facturas de compra que le permiten rebajar su débito fiscal, incluso llegando a tener un RCF, pero no cuenta con la “caja” ni recursos financieros para sustentar las erogaciones vinculadas a las compras aprovechadas como CF.

2.2.3.- Efecto de las facturas falsas en relación a la prescripción La prescripción es una institución jurídica que permite adquirir o extinguir derechos por el solo transcurso del tiempo117. Su definición legal la podemos encontrar en el Código Civil en el artículo 1567 como una forma de extinguir las obligaciones (número 10 del articulado) y es tratada en extenso en el último título del Libro IV, en los artículos 2492 al 2524, siguiendo el código francés118. En nuestro código se define la prescripción en el artículo 2492 de la siguiente forma:

117

Cfr. ABELIUK Mansevich, René. “Las Obligaciones Tomo II” Cuarta Edición Actualizada y Aumentada. Editorial Temis S.A., Editorial Jurídica de Chile. Santiago de Chile 2001. Pág.1072. 118 Cfr ABELIUK ídem.

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Art. 2492.- La prescripción es un modo de adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y derechos ajenos, por haberse poseído las cosas o no haberse ejercido dichas acciones y derechos durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los demás requisitos legales.

Es importante señalar que esta institución, pese a que es una forma de extinguir obligaciones, no las termina, sino que hace perecer la acción que tiene el acreedor para exigir su cumplimiento119. Según lo anterior, es aplicable en materia tributaria la extinción de la acción que tiene el Servicio de cobrar el tributo, tal como se desprende del artículo 200 del Código Tributario.

Art. 200.- El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto. En los plazos señalados en los incisos anteriores y computados en la misma forma prescribirá la acción del Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados.(229) Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo. Las acciones para perseguir las sanciones de carácter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto prescribirán en tres años contados desde la fecha en que se cometió la infracción.

Quedan, entonces, sin efecto las siguientes tres acciones120: 

Acción de cobro: El Fisco es el sujeto activo de la obligación tributaria y, en razón de la potestad tributaria, puede exigir el cobro de los tributos lo que hace a través del ejercicio de la Tesorería General de la República.



Acción fiscalizadora: El Fisco lo ejerce a través del Servicio de Impuestos Internos (SII), quien examina, liquida y gira a los contribuyentes.

119

Cfr. ASTE Mejías, Christian. “Curso sobre Derecho y Código Tributario” Editorial LexisNexis. Santiago de Chile 2007. Pág.102. 120 Cfr. ASTE Ídem. Pág. 102. 121

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

Acción sancionadora: El Fisco lo ejerce a través del SII para perseguir la responsabilidad en el cumplimiento de infracciones del carácter administrativo y penal de los contribuyentes.

En la práctica, lo anterior redunda en que el SII solo girará impuestos por faltas cometidas en un lapso comprendido de tres años en términos generales; y de seis años, cuando en ese periodo se constaten declaraciones maliciosamente falsas. Esto implica, que hayan sido presentadas y confeccionadas con malicia, derivando en bases de tributos, es decir, manifestando dolo al tener el ánimo de generar perjuicio al Fisco. El inciso final del artículo 44 del Código Civil Chileno define dolo como “la intención positiva de inferir injuria a la persona o propiedad de otro”. Esta “intención positiva” de hacer mal a un tercero es lo que tiene que demostrar el organismo fiscalizador cuando considera el lapso de seis años. Es importante entender la diferencia entre interrupción de la prescripción y la suspensión de ella. La interrupción de la prescripción “extintiva produce el rompimiento de la inactividad de la relación jurídica por la acción del acreedor para cobrar su crédito o por un reconocimiento del deudor de su obligación, y hace perder todo el tiempo corrido de la prescripción”121. En cambio la suspensión es un beneficio que el legislador otorga, principalmente para los incapaces y la mujer casada, para que la prescripción no corra en su contra porque ellos no pueden ejercer acciones. Esto se extrapola a otras situaciones en donde la ley considera incapaz al acreedor en determinadas ocasiones, para ejercer el cobro de sus acreencias122. Específicamente, la interrupción y la suspensión en materia tributaria operan en las siguientes ocasiones.  Interrupción de la prescripción: ocurre cuando el SII realiza alguna actuación que evidencia las acciones de cobro que realiza y de persecución del pago del impuesto adeudado. No hay que olvidar que la prescripción permite que se ganen derechos o que se extingan obligaciones “por el solo transcurso del tiempo”. En la materia que nos convoca, cuando hay un tiempo de inactividad en las labores de fiscalización por parte del SII que otorguen al contribuyente la extinción de la obligación tributaria perseguida. El artículo 201 del Código Tributario Chileno establece claramente cuando “estos plazos [3 y 6 años] de prescripción se interrumpirán:  Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita.  Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación.  Desde que intervenga requerimiento judicial.” En síntesis, habiendo una notificación por parte del SII se suspenden los plazos y el contribuyente no puede alegar (la prescripción opera a petición de parte y no de 121 122

Op.cit. ABELIUK. Ídem. Pág.1094. Cfr. ABELIUK. Ídem. Pág. 1102.

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oficio, como norma general) la prescripción del cumplimiento de la obligación tributaria.  Suspensión de la prescripción: corresponde a la detención o diferimiento por algún tiempo123 de los plazos de 3 o 6 años antes presentados, que habían comenzado a correr, debido a que el SII realizó alguna acción. Cuando esa acción termina de efectuarse, continúan el cómputo del plazo en cuestión. En el artículo 201 del Código Tributario se establece que opera la suspensión cuando el organismo fiscalizador realizar una liquidación o un giro que, como ya se señaló, la interrupción de los plazos de prescripción, pero con este acto, opera un nuevo plazo de 3 años y que sólo se “interrumpe”, con el reconocimiento de la deuda o notificación posterior. Ahora bien, el “nuevo plazo de tres años” se “suspende” si el contribuyente interpone un reclamo a la liquidación o giro presentado. Si se entiende, la suspensión opera por el plazo que nace del a actuación del SII que sería la liquidación o giro, y no del impuesto no pagado que fue evidenciado por la actuación realizada. El reclamo suspende la prescripción de la actuación del Servicio mientras la autoridad fiscal se demore en responder el reclamo. Existe otra suspensión de la prescripción establecida en el artículo 103 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, que señala que la ausencia del país de un contribuyente suspende los plazos de prescripción en contra de las acciones del Fisco. Otro tema importante respecto a la prescripción es la contenida en la Ley N° 18.320, que establece que el Servicio solo revisará tres años, o 36 meses como dice el texto legal, cuando en ese periodo no se constate ninguna diferencia de impuestos o que el contribuyente no haya realizado ninguna rectificatoria. Es decir, si el contribuyente, durante tres años no ha realizado correcciones de los formularios 29 y, evidentemente, el SII no ha realizado ninguna acción de fiscalización ni determinado diferencia de impuestos, el fiscalizador no revisará los tres años adicionales buscando algún acto malicioso que haga aplicable la prescripción extraordinaria. Bajo la consideración de los plazos antes señalados, cabe establecer que cuando un contribuyente determina la existencia de una factura falsa, ya sea material o ideológicamente falsa (considerando todos los detalles ya estudiados) corresponde aplicar los plazos de 6 años ya que la utilización del crédito fiscal o el aprovechamiento como gasto de erogaciones documentadas con este tipo de documentos, acarrea el carácter de malicioso que permite aplicar la prescripción en el plazo extraordinario.

2.2.4.- Efectos de las facturas falsas respecto al timbraje de documentos A través de la Circular 19 del año 1995, el Servicio estableció le procedimiento de no timbrar documentos presentados por contribuyentes con algunos problemas. Uno de esos problemas corresponde a “Notificación de Facturas Observadas”, sin precisar si se trata o no se trata de facturas falsas. Lo anterior implica que un contribuyente a quien se le ha 123

Definición de suspender tomado de Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española. 123

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imputado la utilización de facturas falsas, recibe un castigo indirecto al no poder timbrar facturas, a menos que realice operaciones alternativas como presentar más documentación o, en su defecto, realizar un timbraje restringido. Sin duda que esto resulta una complicación para el contribuyente aludido. En efecto, Zavala124 señala que la jurisprudencia judicial está dividida al respecto, habiendo fallos de los tribunales que han indicado que el SII no tiene facultades para aplicar estas medidas y otros que sí las tiene. En mi opinión, hay dos razones para rechazar el no timbraje de documentos. La primera está en el número 21 del artículo 19 de nuestra Constitución Política, el cual consagra la libertad del ejercicio de actividad económica; y la segunda, es de orden práctico. En efecto, si pensamos que hay fallos que gravan con impuestos los actos ilícitos125, es decir, consideran que una operación fuera de la ley que genere renta en el sentido amplio por el cual el legislador ha definido este concepto en el número 1 del artículo 2 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, es susceptible de ser afectada con el impuesto a la renta y, es más, se deja establecida la obligación de realizar iniciación de actividades; no es menos oportuno exigir que a un contribuyente a quien se le han encontrado un número limitado de facturas falsas, seguir realizando sus actividades que, además, son totalmente lícitas. Es más, a este último contribuyente se le aplica el supuesto de que es posible que las nuevas operaciones que realicen sí serán legales, en cambio al delincuente cuya sentencia lo obliga a tributar por sus ingresos mal habidos, solo queda esperar que seguirá realizando su negocio ilícito. Es por lo anterior que considero que la libertad de ejercicio comercial consagrado en nuestra carta fundamental y, además, la forma cómo se obliga a tributar a contribuyentes que realizan actos ilícitos, son dos razones más que atendibles para permitir a un contribuyente a quien se les han encontrado un número limitado de facturas supuestamente falsas (no olvidemos que el carácter de falsedad ideológica es doctrinariamente cuestionable, es decir, su calidad de “delincuente” es discutible) para resistirme al castigo que hace el Servicio de Impuestos Internos a este tipo de contribuyente, considerando esta acción como abusiva y fuera de contexto.

2.2.5.- Efectos de las facturas falsas ante el crédito fiscal y las penas que se aplican al contribuyente. He querido agrupar en este punto los efectos más inmediatos en el contribuyente cuando se enfrenta al tema de las facturas falsas. En primer lugar, cuando un fiscalizador considera como falsa una factura, ya sea material o ideológicamente, procede a rechazar el crédito fiscal que fue utilizado contra el débito. Esto tiene el efecto evidente de aumentar la obligación tributaria que tiene el sujeto pasivo del IVA y, por ende, se procede a aplicar las multas, intereses y reajustes que procede ante tal disminución del pago del tributo en cuestión.

124

Cfr. ZAVALA ídem. Pág.78 y ss Cfr. PINTO PERRY, Germán R. “Fallo de la Corte Suprema: los Actos Ilícitos deben Pagar Impuestos” Artículo publicado en Revista Consultor Práctico Tributario N° 38, pag.1. 125

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Respecto a las penas, Zavala126 ha presentado un resumen muy útil el cual adapto en este apartado 1) Delito: Confección de facturas falsas a) Norma legal: Artículo 97, N°4 inciso final, del Código Tributario. b) Pena: Presidio menor en sus grados medio a máximo y con una multa de hasta 40 Unidades Tributarias Anuales (UTA). 2) Delito: Venta de facturas falsas a) Norma legal: Artículo 97, N° 4 inciso final, del Código Tributario. b) Pena: Presidio menor en sus grados medio a máximo y con una multa de hasta 40 UTA. 3) Delito: Facilitar facturas falsas a) Norma legal: Artículo 97, N°4, inciso fina, del Código Tributario. b) Pena: Presidio menor en sus grados medio a máximo y con una multa de hasta 40 UTA. 4)

5)

6)

Delito: Uso malicioso de facturas falsas como medio de ejecución de delitos del artículo 97, N°4 del Código Tributario. a) Norma legal: Artículo 198 del Código Penal e inciso cuarto del artículo 97 N°4 del Código Tributario. b) Pena: Presidio menor en su grado máximo y multa de 11 a 15 UTA. Delito: Uso malicioso de facturas falsas a) Norma legal: Artículo 198 del Código Penal. b) Pena: Presidio menor en su grado máximo y multa de 11 a 15 UTA. Delito: Falsificación de factura a) Norma legal: Artículo 197, inciso segundo del Código Penal b) Pena: Presidio menor en su grado máximo y multa de 11 a 15 UTA.

2.2.6.- Normas de protección para el contribuyente que cancela una factura falsa o con problemas Pese a todo el desarrollo anterior respecto a las facturas falsas, el legislador ha señalado una serie de situaciones que, pese a estar ante un documento cuestionado, el contribuyente que cumple los requisitos expresamente señala el texto legal, puede mantener su derecho a utilizar el crédito fiscal. Estos requisitos son:

Art. 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario. 126

Cfr. ZAVALA. Ídem. Pág .106. 125

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…. … … … No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Lo establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos: a) Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica de dinero a nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio. b) Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en el reverso del mismo, el número del rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta. En el caso de transferencias electrónicas de dinero, esta misma información, incluyendo el monto de la operación, se deberá haber registrado en los respaldos de la transacción electrónica del banco. Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, ésta fuere objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente: a) La emisión y pago del cheque, vale vista o transferencia electrónica, mediante el documento original o fotocopia de los primeros o certificación del banco, según corresponda, con las especificaciones que determine el Director del Servicio de Impuestos Internos. b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla, donde se asentarán los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrónica de dinero. c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos. d) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite. No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicará en el caso que el comprador o beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura

3.0.- Situación especial del Impuesto de Timbres y Estampillas como parte del crédito fiscal susceptible de pedir devolución para el caso de los exportadores, según artículo 3 de la Ley Nº 20.259

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Una de las leyes que surgieron con el ánimo de proteger a los pequeños empresarios de la volatilidad e incertidumbres de los mercados internacionales127 , está la Ley 20.259 que tenía por nombre “Establece rebaja transitoria del Impuesto a las Gasolinas Automotrices y Modifica otros Cuerpos Legales” la cual contenía en su artículo 3 disposiciones relativas al IVA. Ese articulado concedía la posibilidad de incluir en el crédito fiscal de determinados contribuyentes el Impuesto de Timbres y Estampillas que tuvieron que pagar o soportarlo, siempre que no tenga el derecho a recuperarlo de un tercero. El Servicio de Impuestos Internos interpretó que correspondía en la especie en las siguientes situaciones:    

“Respecto del impuesto del número 3 del artículo 1º del C.L. 3.472, de 1980, el obligado al pago del respectivo documento, y de la prórroga o renovación de los mismos. El aceptante de las letras de cambio. El emisor de los pagarés, bonos, debentures y otros valores que den cuenta de captaciones de dinero, tratándose de emisores de valores inscritas en el Registro de Valores, de conformidad a la ley Nº 18.045. El importador, respecto del impuesto único del artículo 3 del D.L. 3.475”128

El objetivo del legislador es apoyar el financiamiento de las actividades de los contribuyentes o también otorgar un mayor beneficio en la repactación de deudas, permitiendo que tengan más crédito fiscal aquellos contribuyentes de IVA.

3.1.- Contribuyentes que pueden incluir este mayor crédito fiscal. Esta norma pretende ayudar a los medianos, pequeños y micro empresarios que sean, obviamente, contribuyentes de IVA y que cumplan con los siguientes requisitos a) Que declaran IVA mediante medios electrónicos o no electrónica, es decir en este último caso, utilizando el formulario 29 en forma de papel. En ambos casos es irrelevante que tengan o no tengan impuesto a pagar b) Que sus ingresos anualizados por ventas y servicios del giro no superen las 60.000 UTM en cada uno de los tres años calendarios anteriores a aquel mes (periodo tributario de IVA) en que corresponda agregar el Impuesto de Timbres y Estampillas al crédito fiscal. Si no han transcurrido años calendarios completos para el cómputo de los tres antes señalados, se determina un límite de acuerdo al producto de multiplicar 5.000 UTM por el número de meses del periodo que no completó el año, considerando cada fracción de mes como mes completo. Es importante señalar que se consideran como ingresos del giro los provenientes de las ventas y servicios de la actividad habitual del contribuyente, excluyéndose los ingresos no

127 128

Mensaje Presidencial de la Ley Nº 20.259 obtenida de www.bcn.cl consultado el 10 de agosto de 2011. SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, circular 38 de 2010 punto 3 de Parte III “Instrucciones”. 127

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operacionales y aquellos que provengan de actividades u operaciones esporádicas como sería la venta de activo fijo. c) Que hayan pagado el Impuesto de Timbres y Estampillas, no siendo procedente que se solicite su recuperación a terceros y que corresponda a operaciones que directamente tengan relación con el giro o actividad del contribuyente, como por ejemplo, financiamiento para comprar insumos o materias primas.

3.2.- Monto del beneficio El artículo 3 de la Ley 20.259 establece topes máximos para la recuperación de este tributo sobre la base de ser considerado como parte del crédito fiscal, señalando como regla general que durante un mismo año calendario no se puede imputar más allá del monto que resulte menor entre: a) 1,2% de los ingresos por ventas y servicios del año calendario anterior, expresado según su valor histórico. b) El equivalente a 35 UTM. c) Si el 1,2% de los ingresos es menor a 3 UTM, y obviamente si el Impuesto de Timbres y Estampillas es superior a esa cantidad, es posible considerar como parte del crédito fiscal la suma de 3 UTM. d) Si el contribuyente está en su primer año de operaciones y no puede calcular el tope sobre la base de los ingresos del ejercicio (porque no tuvo operaciones), podrá considerar como crédito fiscal la suma de 15 UTM.

3.3.- Pérdida del beneficio y reintegro del crédito fiscal Si cuando se ha considerado como parte del CF el Impuesto de Timbres y Estampillas se superan las 60.000 UTM, se pierde el beneficio impetrado y el contribuyente se encuentra obligado a reintegrar el mayor CF imputado a su DF. Este reintegro se hace aumentando el DF por la cantidad del Impuesto de Timbres y Estampillas que se consideró como CF en el mes anterior. Por ejemplo, si en agosto de un año se aplicó este beneficio y en ese mes se superaron las ventas según los cálculos exigidos, en la declaración del periodo tributario de septiembre se tiene que adicionar al DF la suma del mayor crédito que se consideró en el periodo anterior.

4.0.- Conceptos que no dan derecho a crédito fiscal, según el número 2 del artículo 23 de la LIVS. El texto legal aludido señala expresamente: Art. 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal

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contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario. …. No procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor. …

El legislador es claro y preciso en establecer qué compra de bienes o contratación de servicios no darán derecho al crédito fiscal que se otorga en el inciso primero del artículo 23. Al respecto puedo detallar:   

Compra de bienes, importaciones o contratación de servicios que no se afecten con IVA Compra de bienes, importaciones o contratación de servicios que estén exentos de IVA Compra de bienes, importaciones o contratación de servicios que no estén relacionados con la actividad del vendedor.

Las dos primeras tienen una evidente aplicación, pues no es posible que se aproveche el IVA pagado como crédito contra el débito fiscal, por transacciones que no estén afectas o que estén exentas. Ante esto, es bueno recordar estos conceptos. Cuando se realiza una operación que cumple con todos los elementos que están vinculados en un hecho gravado, estamos en presencia de una operación gravada con un impuesto. Cuando realizamos una operación que a lo menos no cumple uno de los elementos que están definidos en el hecho gravado, estamos frente a un hecho “no” gravado y que no tiene ninguna vinculación ni obligación accesoria con el tributo en cuestión. Cuando se realiza una operación cumpliendo los elementos del hecho gravado, pero que esa operación está definida y/o identificada en la misma ley que trata el tributo en estudio, y que el legislador la deja fuera el cumplimiento de la obligación tributaria principal (el pago del tributo) estamos frente a un hecho exento. En síntesis, al realizar operación que no genere IVA, es evidente que no da derecho al crédito fiscal para el sujeto que compra el bien, realiza la importación o contrata el servicio supuestamente afecto. Sin embargo, lo señalado en el número 2 del artículo 23 de la ley en estudio, tiene mucha aplicación cuando se constata en una fiscalización la realización de operaciones cuestionadas, cuya naturaleza es compleja por lo nuevo o lo intrincada, y luego de un análisis de ellas, resultan ser exentas o no gravadas. Ahí lo que corresponde es el rechazado del crédito fiscal impetrado.

5.0.- Utilización del IVA crédito fiscal proporcional, según lo establecido por el número 3 del artículo 23 de la LIVS. El texto legal señala: 129

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Art. 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario. …. … En el caso de importación o adquisición de bienes o de utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento …

A su vez, el artículo 48 del Reglamente establece:

Art. 43.- El crédito fiscal a que tiene derecho el vendedor o prestador de servicios cuando ha importado, adquirido bienes corporales muebles o utilizado servicios afectos al Impuesto al valor Agregado, consistentes en maquinarias, insumos, materias primas o servicios, destinados a generar simultáneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o no gravadas por el mismo, deberá ser calculado de la siguiente forma: El crédito fiscal respecto de las maquinarias y otros bienes del activo fijo de las empresas e insumos, materias primas o servicios de utilización común, deberá ser calculado separadamente del crédito fiscal a que tienen derecho los contribuyentes de acuerdo con las normas dadas en los artículos anteriores, respecto de las importaciones, adquisiciones de especies o utilización de servicios destinados a generar exclusivamente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado; Para determinar el monto del crédito fiscal respecto de los bienes corporales muebles y de los servicios de utilización común, indicados en el número anterior, se estará a la relación porcentual que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgándose dicho crédito únicamente por el porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el Impuesto al Valor Agregado; Para efectuar el cálculo anterior los contribuyentes se ceñirán a las siguientes normas: Si se trata de contribuyentes que al 1º de Enero de 1977, fecha de vigencia del nuevo texto del Decreto Ley Nº 825, realizan ventas y/o servicios gravados y exentos de Impuesto al Valor Agregado, deberán determinar la relación porcentual a que se refiere el número anterior considerando las ventas y/o servicios netos gravados y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, efectuados durante el primer período tributario. Para los períodos tributarios siguientes deberán considera la misma relación porcentual pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el año calendario respectivo. En el año calendario siguiente y posteriores se iniciará el mismo procedimiento antes descrito para determinar la relación porcentual; El mismo procedimiento señalado en la letra anterior aplicarán los vendedores y/o prestadores de servicios que recién inician sus actividades y los que, posteriormente, efectúen conjuntamente operaciones gravadas y exentas. El crédito fiscal proporcional determinado de acuerdo a las normas anteriores podrá ser ajustado en la forma y condiciones que determine la Dirección a su juicio exclusivo; ….. …. ….

El interés del legislador, a simple vista, es que no se impute al débito fiscal aquel IVA CF que se pagó por operaciones que no generaron débito, aspecto totalmente lógico. Sin embargo, surge el problema con aquellas erogaciones que participaron tanto en la

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generación de ventas afectas como exentas. Nace la duda qué pasa cuando una misma erogación participa en la generación de ingresos “afectos” y “no afectos”, aspecto que la práctica profesional y la fiscalización operativa129 han considerado que se aplica el mismo criterio cuando hay una generación común de ingresos afectos y exentos. Cuando estamos en la situación de esta dualidad de la calidad jurídica de los ingresos (afectos y exentos de IVA) debemos separar aquella parte del IVA CF pagado y que participó en la generación de este tipo de ingresos. Esto sería aplicable a una factura que documenta los servicios de telefonía de una empresa de transporte que presta servicios de carga ajena y de transporte de pasajeros (carga ajena, afecta; pasajeros, exenta). Es evidente que no es posible separar aquellas llamadas que se vinculan con una prestación o la otra, siendo oportuno proporcionar el IVA que está recargado en la respectiva factura que documenta el servicio señalado130. Para hacer esta segregación se utiliza la relación porcentual entre las ventas totales y las ventas afectas. Hay un detalle muy importante, según el Oficio Nº 427 de 10 de febrero de 1995, se consideran a las exportaciones como ventas afectas, en circunstancias que están exentas. Esta interpretación administrativa está en razón del artículo 36 de la ley del ramo que concede un tratamiento especial a estos contribuyentes, los cuales pueden solicitar la devolución de su IVA CF tal como veremos en el Capítulo IV. Este procedimiento solo se aplica cuando en un periodo hay una variedad en la calidad tributaria de los ingresos generados (afectos, no afectos, según el SII, y exentos), y no cuando es perfectamente posible discernir entre los IVA CF pagados que tengan relación directa con ingresos afectos y aquellos que no son afectos o exentos131. Por otro lado, el porcentaje determinado entre las ventas afectas y el total de las ventas netas, solo se aplica sobre las facturas que soportaron el IVA CF de utilización común (vinculado a ingresos afectos y exentos de IVA) y no sobre aquellas facturas que es claro su destino (a ventas afectas o otras ventas exentas)132. El mecanismo de cálculo es bastante sencillo y lo ilustraré con el siguiente ejemplo.

Ejemplo numérico Un contribuyente de IVA con giro principal el transporte de carga ajena, actividad afecta a IVA, comenzó a realizar la prestación de transporte de pasajeros, exento de IVA. Durante ese periodo registró una serie de facturas por las cuales pagó IVA CF por servicios generales como electricidad, agua potable, internet, teléfono y otros. Los antecedentes son los siguientes.

129

Los Oficio Nº 607 de 12 de abril de 2010 y Oficio Nº 327 de 24 de febrero de 2010 vinculan el tratamiento del artículo 23 Nº3 de la LIVS a ventas no afectas. 130 Cfr.SII. Oficio Nº 3.481 de 10 de diciembre de 2009. 131 Cfr. SII. Oficio Nº 327 de 24 de febrero de 2010. 132 Cfr. SII. Oficio Nº 3.481 de 10 de diciembre de 2009. 131

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Primer mes: Ventas netas vinculadas a la actividad de transporte de carga ajena Ventas netas vinculadas a la actividad de transporte de pasajeros (exento) IVA CF vinculado a la carga ajena IVA CF recargado en facturas vinculadas al servicio de transporte de pasajeros IVA CF vinculado a gastos generales vinculado tanto a ventas afectas como exentas

$ 26.587.451 $17.154.658 $ 587.154 $ 278.988 $ 110.587

Es importante tener presente que el IVA CF vinculado a carga ajena es CF que puede ser imputado al IVA DF generado por las ventas afectas. Otro elemento importante, es que el IVA CF vinculado a los servicios de transporte de pasajeros no es CF porque no hay IVA DF, siendo considerado no como “crédito” sino como “gasto del periodo”. Con las salvedades anteriores, nos concentramos en determinar qué porcentaje del IVA CF recargado en facturas de servicios generales, podrá ser considerado como IVA CF y que sea pertinente descontarlo del IVA DF que genera el servicio de carga ajena. El primer paso es determinar el monto de la proporción de las ventas afectas, respecto del total de las ventas del periodo. Ventas netas por servicios de carga ajena Ventas netas totales ( $26.587.451 + $ 17.154.658)

$ 26.587.451 $ 43.742.109

Esto determina una proporción del 60,78%

Ese porcentaje se aplica al IVA CF de utilización común IVA CF de utilización común $ 110.587 * 60,78% = $ 67.215

Según este sencillo cálculo se ha determinado que del total del IVA CF común ascendente a $ 110.587, solo $ 67.215 puede ser considerado como crédito fiscal. El resto, es decir $ 43.372 no es crédito sino gasto del periodo.

Segundo mes: Según las instrucciones del caso, se debe calcular el porcentaje de las ventas afectas versus las totales de una forma acumulada en los periodos tributarios siguientes. Ventas netas vinculadas a la actividad de transporte de carga ajena del segundo mes Ventas netas vinculadas a la actividad de transporte de pasajeros del segundo mes IVA CF vinculado a gastos generales vinculado tanto a ventas afectas como exentas

$30.587.541 $18.458.741 $ 135.963

Nuevamente tenemos que proceder al cálculo del porcentaje, pero ahora considerando las ventas acumuladas. Ventas afectas del segundo mes Ventas afectas del primer mes Ventas totales del segundo mes Ventas totales del primer mes

$ $ $ $

30.587.541 26.587.451 49.046.282 43.742.109

$ 57.174.992 $ 90.788.391

62,98 %

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Este nuevo porcentaje se aplica al IVA CF de vinculación común que se generó en el segundo mes. IVA CF Común del segundo mes $ 135.963 x 62.98% = $ 85.630

Según el cálculo anterior, $ 85.630 sería el IVA CF Común que puede ser considerado como crédito fiscal; la diferencia, $ 50.334, sería gasto del periodo.

6.0.- Improcedencia del crédito fiscal del IVA soportado por compra de automóviles y station wagon, establecido por el número 4 del artículo 23 de la LIVS Esta improcedencia está contenida en el número 4 del articulado que estamos estudiando. Art. 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario. …. … … No darán derecho a crédito las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisición de automóviles, station wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor, de acuerdo a la facultad del artículo 48, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, según corresponda, salvo en aquellos casos en que se ejerza la facultad del inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

El texto es bastante claro y rechaza todo IVA vinculado con la adquisición, importaciones, arrendamiento normal o con la modalidad de “leasing” relacionados con los automóviles y station wagons. Esto también es extensible los gastos vinculados e estos bienes. Solo se salvan de este rechazo aquellos contribuyentes que tengan por giro la explotación de estos bienes a través de su arriendo o, también, porque comercializan vehículos de esta naturaleza. También se aceptan las erogaciones que realicen los contribuyentes que estén beneficiados con la autorización que el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique como necesarios, según lo señalado por el inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, tal como lo señala el legislador en el número y artículo que estamos estudiando. Es importante destacar que el SII ha establecido claramente qué entiende por station wagon, en la Circular 71 del 27 de mayo de 1977. “Por ‘station wagon’ se entiende aquel ‘vehículo motorizado terrestre de uso mixto para pasajeros y carga ocasional, a cuyo efecto dispone en su parte posterior de ventanillas y asientos removibles’. Quedan comprendido dentro del concepto de vehículos similares al ‘station wagon’, entre otros, aquellos conocidos bajo el nombre de ‘Blazer’ y ‘Wagoniers”, carry-all, familiar, rural, suburbanos, kombi y camping.”

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Ahora bien, el mismo organismo fiscalizador ha explicado que hay vehículos que no son automóviles ni station wagon y que sí dan derecho al crédito fiscal, tal como ocurre con jeep133. Para saber las características de este vehículo hay que estar a las características que el Servicio Nacional de Aduanas y la Comisión Automotriz de la Corporación de Fomento de la Producción hayan clasificado como tales134. Hay referencia particulares a nuevos tipos de vehículos como ocurre con el Oficio Nº 3.091 de 28 de octubre de 2008 en donde se consideró como station wagos los minibuses.

7.0.- Improcedencia de considerar como crédito fiscal cuando una empresa constructora se acoge a lo dispuesto por el artículo 21 del DL 910 de 1975 Esta norma jurídica, que será estudiada en el Capítulo IV, establece una rebaja en el débito fiscal que afecta la venta de inmuebles con carácter de “sociales” y que no superen una cantidad específica de Unidades de Fomento (UF). Cuando se logra esta rebaja del débito fiscal, no procede la utilización de la totalidad del crédito fiscal. Así lo señala expresamente el número 6 del artículo 23 que estudiamos

Art. 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario. …. … … … … No procederá el derecho a crédito fiscal para el adquirente o contratante por la parte del Impuesto al Valor Agregado que la empresa constructora recupere en virtud de lo prescrito en el artículo 21 del decreto ley Nº 910, de 1975.

8.0.- Normas de protección para el contribuyente, al pagar una factura cuestionada por la calidad tributaria de su emisor. Pese a que el legislador rechaza el crédito fiscal contenido en determinadas situaciones, también establece una serie de mecanismos por el cual sí se valida el crédito fiscal para contribuyentes que realizaron alguna de las siguientes medidas al cancelar a sus proveedores

Art. 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario. …. 133 134

SII, Circular 130 de 3 de octubre de 1977. SII. Oficio 235 de 18 de enero de 1991.

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… … … No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Lo establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos: a) Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica de dinero a nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio. b) Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en el reverso del mismo, el número del rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta. En el caso de transferencias electrónicas de dinero, esta misma información, incluyendo el monto de la operación, se deberá haber registrado en los respaldos de la transacción electrónica del banco. Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, ésta fuere objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente: a) La emisión y pago del cheque, vale vista o transferencia electrónica, mediante el documento original o fotocopia de los primeros o certificación del banco, según corresponda, con las especificaciones que determine el Director del Servicio de Impuestos Internos. b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla, donde se asentarán los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrónica de dinero. c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos. d) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite. No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicará en el caso que el comprador o beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura

9.- Ejemplos de la interpretación administrativa por parte del Servicio de Impuestos Internos, del carácter del crédito fiscal de las compras realizadas. 9.1.- Tratamiento del castigo de mercaderías obsoletas. El Oficio N° 1440 de 13 de junio de 2001 trata de una consulta que hace un contribuyente por el tratamiento tributario de repuestos obsoletos que tiene en bodega y que necesita castigarlos. Al respecto el Servicio contestó según su tratamiento para la Ley del Impuesto a la Renta, precisamente relacionado con el artículo 31 por gastos necesarios para producir 135

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renta, según la aplicación del artículo 64 del Código Tributario por las facultades de tasación que este organismo tiene y, lo que nos importa, el tratamiento del crédito fiscal que en su tiempo se pagó y se aprovechó. El tema en cuestión en este último punto, es que el CF IVA fue aprovechado cuando fueron adquiridos los repuestos, imputándolos a un DF IVA que se generó en el mismo periodo tributario o, tal vez, en futuros si hubo remenante de CF. Es importante entender que si fue CF IVA, implica que debería generar DF, pero si se castiga, nunca pudieron formar parte de un activo fijo o de algún bien que generara ingresos afectos. El organismo fiscalizador señaló que es posible documentar la obsolescencia a través de informes que determinen su carácter y mal estado. Si estos bienes fueron destruidos, se debe documentar con documentos idóneos que evidencien el proceso de eliminación y deshechos. De esta forma se valida el castigo y no se consideran como faltantes de inventarios que tienen que ser tratados como retiros, según lo ordena el artículo 8 letra d) de la ley del ramo, tratado en el punto 1.3.4. del Capítulo I. 9.2.- Se validad el crédito fiscal soportado por facturas que no fueron pagadas al emisor, sino al cesionario del documento en virtud de un contrato de factoring. La consulta fue tratada en el Oficio Nº 3154 de 15.11.2012 y señalaba, junto con otras consultas, la interrogante de si se aplica la validez del CF soportado por una factura que ha sido cedida por el emisor del documento a una empresa de factoring. El tema en cuestión es que el artículo 23 número 5 señala la validez del CF soportado por facturas falsas cuando se demuestra el pago realizado. El caso consultado trataba de una factura recibida de un proveedor que fue cuestionado. Además del hecho, la factura fue cedida para su cobro según la modalidad de factoring. Así el problema, la consulta cobra validez para ratificar la idea que el CF soportado por una factura cuestionada como falsa, cuando el pago se realizó no al emisor, sino al cesionario. El Servicio respondió que sí era posible aceptarlo, pues el legislador solo habla del pago de la transacción y no repara a quién se realiza esta cancelación.

9.3.- Las importaciones siempre generan IVA, el cual tendrá carácter de CF dependiendo del carácter tributario que tenga el importador El Oficio Nº 1983 de 06.08.2012 trata la consulta de un contribuyente en razón de saber si el pago de IVA que se hace por la importación que realiza, siempre tiene el carácter de CF. Al respecto el Servicio contestó que tal carácter solo es adquirido cuando el importador es contribuyente de IVA. En ese caso es considerado CF susceptible de aplicar al DF que genere por sus operaciones afectas. En cambio, si el importador no tiene tal carácter, el IVA de todas formas tiene que ser cancelado, pero no adquiere el carácter de CF al no existir DF al cual ser imputado. En este caso puede ser diferido como parte del precio pagado por la importación según lo señala el artículo 64 de la Ley de Impuesto sobre Ventas y Servicios. 9.4.- El IVA se aplica sin importar la calidad jurídica del contribuyente. Solo es CF cuando el comprador o beneficiario del servicio es contribuyente de IVA. Siempre he tenido que responder a la consulta de por qué pagan impuestos las organizaciones sin fines de lucro, especialmente cuando se dedican a la beneficencia. Mi

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respuesta es la misma: porque el legislador no distinguió. Esto se aplica completamente con el IVA, lo que se ilustra con el Oficio Nº 1773 de 20.07.2012 en donde una ONG dedicada al rescate y cuidado de perros consultaba si podía dejar de para el IVA en la adquisición de un vehículo, dado que los recursos que destinaba para tal adquisición la dejaban sin fondos en su caja. El Servicio de Impuestos Internos respondió lo evidente y ya muy bien sabido: todo contribuyente paga impuestos a menos que exista alguna exención particular. Por otro lado, el tributo en cuestión se aplica sin importar o ser relevante le giro del contribuyente. Ante la consulta se indicó que la adquisición del vehículo consultado solo genera un IVA CF si el comprador era contribuyente de este tributo. En caso contrario, el 19% sobrecargado el precio pasa a formar parte del costo sin la posibilidad de imputación ulterior. 9.5.- Tratamiento de repuestos de automóvil que están obsoletos. Un tema complicado para los comerciantes es el relacionado con la obsolescencia de sus inventarios y, en general, de cualquier artículo que esté relacionado con los avances de la tecnología. En el Oficio Nª 1440 de 13.06.2011 se formuló la consulta sobre el tratamiento de un conjunto de repuestos para automóvil valorizados en $ 21.446.945 y que estaban registrados en la contabilidad del recurrente. El Servicio respondió que solo se podría castigar alegando el desuso que tenía considerando lo siguiente: 1. Es posible enajenar las partes a un precio inferior al costo tributario, operación que debe estar documentada y debidamente contabilizada para responder a una eventual fiscalización por parte del organismo fiscalizador cuando ejerza sus facultades de tasación según el artículo 64 del Código Tributario. 2. Es posible deducir la pérdida producida por la destrucción de estos artículos, siempre que se cuente con la documentación que evidencie el traslado de los residuos, documentos que acrediten los servicios de empresas idóneas para la manipulación de estos artefactos. Esta documentación tiene que estar dispuesta para las fiscalizaciones eventuales que se realicen. 3. Si se respetan los requisitos anteriores (documentación fidedigna) es posible no aplicar lo señalado en la letra d) del artículo 8 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios que grava los faltantes de inventarios como retiros. Solo en estas condiciones sería posible no impugnar el CF que se aprovechó en su oportunidad cuando esos artefactos defectuosos fueron adquiridos. En mi opinión, el Servicio actúa con un celo extremo que inhibe cualquier acción por parte de los contribuyentes, sin reconocer o sin establecer procedimientos adecuados que reconozcan la variación evidente del valor de los artículos que se afectan con las variaciones de la tecnología, generando rápidamente una obsolescencia. Creo que solo con un informe técnico de un profesional independiente es suficiente respaldo para aceptar la pérdida por el castigo de estos bienes en desuso, y también para respetar el CF que otrora se aprovechó. Esto es más fácil de realizar, amén del hecho de algunas salvaguardas que 137

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pudiera adoptar el Servicio para evitar el abuso por parte de contribuyentes inescrupulosos que pudieran aprovecharse de estos procedimientos para generar pérdidas ficticias. Estos controles externos serían más llevables que el solo hecho de rechazar cualquier castigo que realicen los contribuyentes.

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Capítulo IV Tratamiento Especial del Crédito Fiscal del IVA, a los Exportadores

El párrafo 8° del Título II de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicio contiene el artículo 36 que otorga un tratamiento especial al crédito fiscal del IVA que pagan los exportadores. Esta concesión es muy particular porque los exportadores están exentos del tributo que estudiamos, tal como lo señala el artículo 12 letra D del citado cuerpo legal. De esta forma, los ingresos de estos contribuyentes no estás efectos a IVA y, según el criterio básico contenido en el inciso primero del artículo 23, para que el IVA que, a su vez, se cancela por la compra de insumos sea considerado como crédito, es imperioso tener un débito al cual imputarlo. Los exportadores no tienen débito porque están exentos, pero el legislador sí les concede un crédito por sus erogaciones. Es más, hasta les permite una devolución por este concepto, tal como veremos a continuación.

1.0.- Proceso de exportación

Antes de comenzar con el desarrollo del tratamiento tributario particular aplicable a los exportadores, realizaremos un estudio general de las exportaciones. Al respecto puedo señalar que una operación de este tipo es un proceso en virtud del cual se sacan legalmente del país mercaderías nacionales o nacionalizadas135 para su uso o consumo en el exterior. Esta operación la pueden realizar todas las personas naturales o jurídicas que tengan RUT e iniciación de actividades como tales, ante el Servicio de Impuestos Internos.

A grandes rasgos el proceso tiene la siguiente secuencia

1. Negociación comercial: En toda transacción comercial hay una instancia de negociación, por medio de la cual las partes involucradas interactúan según sus intereses en el bien transado. En esto el vendedor (exportador) y el comprador (importador) definen los términos de la operación tanto en las características del producto o servicio (también se pueden exportar prestaciones), el precio, la forma 135

Una mercadería nacional es aquella “producida o manufacturada en el país con materias primas nacionales o nacionalizadas”. Una mercadería nacionalizada es aquella “extranjera cuya importación se ha consumado legalmente, esto es cuando terminada la tramitación fiscal, queda a libre disposición de los interesados” Fuente Página web SNA: http://www.aduana.cl/prontus_aduana/site/artic/20070228/pags/20070228112848.html, consultado el 5 de abril de 2012. 139

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de pago, el medio de transporte, los plazos, etc. Una subetapa de este nivel del desarrollo de la exportación es la definición de formas de pago, la cual podrá ser mediante acreditivo, cobranza extrajera o pago al contado. 2. Presentación de documentos a Aduana: Una vez que los detalles comerciales están definidos, se procede a gestionar la transacción en organismos fiscalizadores como el Servicio Nacional de Aduanas (SNA), el que tiene por misión fiscalizar el comercio exterior. 3. Presentación de mercaderías ante organismos reguladores: Cuando se han satisfecho las exigencias aplicables a la documentación, se procede a presentar los bienes que serán comercializados. Esto tendrá cierto nivel de detalles dependiendo si se trata de transporte marítimo, aéreo o terrestre. 4. Retorno de las dividas y su liquidación: Puedo señalar que una exportación termina cuando se internan los recursos derivados de la transacción y se convierten en pesos chilenos, pues es en este instante cuando el exportador puede cuantificar el resultado de la tarea realizada.

A continuación me referiré en forma más extendida a cada una de las etapas señaladas:

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1.1.- Negociación Comercial

Todo proceso comercial se perfecciona con el consentimiento de las partes, en cuanto a las características del bien transado y el precio que se acuerda. Es por ello que la comunicación inicial es vital para definir los parámetros que darán forma a la operación, no tan solo por los detalles específicos del producto sino por el acuerdo en el valor que es, en el fondo, la base sobre la cual se aplicará el valor que será un insumo para la devolución del crédito fiscal soportado para el proceso de exportación.

El resultado de esta negociación es la nota de pedido que el importador (el comprador) hace del producto y sobre la cual el exportador chileno (el vendedor) emitirá la factura pro forma. Este último documento es un papel tentativo que solo sirve para documentar la concordancia del vendedor del producto que se va a comercializar. Se entiende que debe haber una concordancia total entre la nota de pedido con la factura pro forma. Por otro lado, es importante que existan estos documentos formales para poder tener certeza del precio que será cancelado posteriormente a través de las distintas formas de pago.

1.1.1.- Formas de pago El comercio internacional ha consagrado tres distintas formas de pago de una exportación, que dependen del grado de confianza que exista entre el importador y el exportador.

a) Acreditivo. Es la modalidad de mayor confianza pues es un documento emitido por una institución financiera que garantiza la existencia de los fondos antes de realizada la operación. Puede adoptar la forma de carta de crédito o crédito documentado, crédito, letter of crédito136. Existe un formato internacional reglamentado por La International Chamber of Commerce137 (ICC). La operación consiste en que el importador abre este documento en un banco emisor el cual se contacta con el banco receptor que está, comúnmente, en el país del exportador chileno. Cuando la exportación se perfecciona, el importador da la orden a su banco para que libere el acreditivo y pueda ser percibido por el vendedor.

136

Cfr. ASEXMA “ABC del Exportador: Glosario de términos y conceptos utilizados en operaciones de comercio exterior”Documento actualizado a Enero de 2009. 137 Más información ver en www.iccbo.org 141

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País Extranjero

Chile

Importador

Exportador Acreditivo

Banco

Banco

b) Cobranza extranjera. Cuando hay un nivel de confianza mayor entre las partes que intervienen en la exportación, es posible comprometer el pago de la transferencia a través de esta modalidad, consistente en que los bancos comerciales, tanto el receptor como el emisor, realizan las cancelaciones que se les indique, sin mediar para estos efectos algún título de garantía. No olvidemos que el acreditivo tiene la particularidad de ser un documento que garantiza la existencia de los fondos suficientes (ya sea que existen al inicio de la operación o que serán prestados al importador) para pagar la obligación derivada de la exportación. En este segundo caso, en la cobranza extranjera, no se exige esta garantía sino que el pago se efectúa a través de las instituciones bancarias que intermedian, sin la exigencia de los gravámenes del caso. c) Pago al contado. En esta opción se procede al envío de las mercaderías chilenas al exterior confiando que el importador (comprador) realizará el pago mediante una transferencia bancaria, giro, abono en cuenta corriente u otro medio que se establezca. Evidentemente, esta modalidad tiene implícita una gran confianza entre las partes.

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1.1.2.- Clausulas de compraventa internacional o “international commercial terms” (intercoms) Internacionalmente se aplican las convenciones en las modalidades de pago en el comercio exterior, que fija la ICC, con el objeto que exista una homogeneidad en el leguaje utilizado entre las partes, como también el tipo de documentos que se deben presentar en cada caso. A continuación explico someramente cada convención

 Free on Board (franco a bordo) Este término de ocupa para el transporte marítimo y libera de obligaciones al vendedor cuando deja las mercaderías en la cubierta de la embarcación que realizará la travesía, entendiéndose también que implica la estiba de los conteiner. Se dice que se perfecciona cuando “las mercaderías sobrepasan la borda del buque en el puerto de embarque convenido”138 Esto implica que el exportador tiene que cubrir todas los riesgos que hagan peligrar la transacción hasta que las mercaderías están en cubierta.  Free Alongside Ship (Franco –libre- al costado del buque) Este término, también ocupado en transporte marítimo, libera de responsabilidad al exportador cuando las mercaderías están en puerto, al lado del buque, esperando ser subidos al buque y estibados.  Free Carrier (Franco transportista) El exportador es responsable solo hasta que deja a disposición del transportista las mercaderías. Se establece un lugar y un transportista determinado.  Ex Works (Franco en la fábrica) El exportador solo se hace responsable por las mercaderías cuando las deja en su local de ventas, a disposición del importador.  Cost and Freight (Costo y el flete) La responsabilidad el vendedor llega hasta que se deja a disposición del comprador, las mercaderías en el puerto de destino. Esto no incluye los seguros que es menester contratar.  Cost, Insurance and Freight (CIF) (Costos, seguros y fletes) El exportador es responsable de todo, del costo, de los seguros que se obligan a contratar y del flete de las mercaderías hasta el puerto de destino.

1.2.-

Presentación de documentos a Aduana

Una vez ya terminada la negociación con el comprador, el exportador tiene que presentar una serie de antecedentes al organismo fiscalizador para poder tramitar la aceptación de la salida de los bienes comprometidos vender hacia el exterior.

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PROCHILE. www.prochile.cl, consultado el 5 de abril de 2012. 143

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1.2.1.- Documento Único de Salida (DUS) Con el DUS se resumen todos los documentos que es menester presentar para realizar la tramitación a que me refería. Este formulario resume tres documentos ya extintos: la orden de embarque, el informe de exportación y la declaración de exportación. Su elaboración está a cargo del agente de aduanas.

El agente de aduanas es el “profesional auxiliar de la función pública aduanera, cuya licencia lo habilita ante la Aduana para prestar servicios a terceros como gestor en el despacho de mercaderías”139. Es de vital importancia este auxiliar de la función aduanera, pues ayuda a que el procedimiento de “aceptación a trámite” sea fluido y expedito, permitiendo que el negocio no se estropee por problemas administrativos.

El documento único de salida aceptación a trámite se presenta en forma electrónica antes de solicitar el ingreso de las mercaderías a la Zona Primaria que es el “espacio de mar o tierra en el cual se efectúan las operaciones materiales, marítimas o terrestres de la movilización de las mercaderías; para los efectos de su jurisdicción es recinto aduanero y en él han de cargarse, descargarse o recibirse las mercaderías, para constituir, con los demás requisitos y formalidades establecidas, un acto legal de importación, exportación, tránsito, transbordo, cabotaje o cualquiera otra operación aduanera”140 .

El agente de aduanas tiene la experiencia y el conocimiento para solicitar los documentos e información necesaria para confeccionar el DUS. Sin embargo, es importante tener presente que el exportador lo tiene que proveer de un mandato para despachar y tramitar toda la exportación en las materias que le competen, como también hay que proveerlo de la factura de exportación legalmente emitida o, en su defecto, de la factura pro forma (tentativa) que se haya emitido según sea el caso.

1.2.2.- Aceptación o rechazo del DUS El Servicio Nacional de Aduanas realiza una verificación de la información que se revelan en el DUS y emite un pronunciamiento aceptándolo o rechazándolo. Si lo rechaza, el agente de aduana realizará las gestiones y acciones necesarias para subsanar los yerros cometidos. De contar con una aceptación, el DUS es fechado, enumerado y aceptado a trámite por el SNA.

139 140

Op.cit idem. Idem

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1.3.- Presentación de mercaderías ante organismos reguladores.

Con la aceptación del DUS de Salida se procede al ingreso de las mercaderías a la Zona Primaria, instante que el despachador de aduanas exige DUS –Aceptación a Trámite y la Guía de Despacho de las mercaderías que se están comercializando.

El procedimiento tiene dos alternativas en las dependencias fiscales:

a) Son sometidas a un examen físico. Esto implica que se informa al despachador o su representante cuándo y dónde se realizará el procedimiento b) No son sometidas a un examen físico. Las mercaderías son aceptadas y se concede la autorización de salida que es registrada en el sistema computadorizado del SNA. Con esta revisión superada, las mercaderías son autorizadas para su embarque o salida al exterior. Esta condición se certifica por el despachador de aduanas cuando se trata de transporte marítimo y aéreo, o por el SNA cuando es terrestre.

El documento que certifica tal situación es el DUS propiamente tal. Es el mismo documento anterior, pero ahora cuenta con la certificación del cumplimiento de todos los procedimientos previos siendo en propiedad el “documento de salida” de las mercaderías.

1.3.1.- Embarque de las mercaderías El transporte de las mercaderías dependerá de si se trata de un transporte aéreo, marítimo o terrestre. Se cuenta con 25 días corridos para realizar el embarque luego que se tiene en orden la documentación anterior. El embarque se constata con la firma del Conocimiento de Embarque que debe ser firmado por el capitán de la embarcación que realiza el transporte marítimo o el chofer del camión que hace las veces. Cuando se trata de transporte aéreo se habla de la Guía Aérea que hace sus veces. Esta firma es vital por que establece el día preciso de cuándo se realizó la exportación, momento que permite el cómputo del plazo para solicitar la devolución del remanente del crédito fiscal del IVA, como veremos más adelante.

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1.4.- Retorno de las divisas y su liquidación

Los exportadores tienen la libertad de liquidar o no liquidar las divisas que obtienen por su exportación, es decir, tienen la facultad de cambiar los dólares (u otra moneda) que recibieron en la transacción, por los respectivos pesos chilenos según el tipo de cambio del día en que se realiza la compra de los pesos. Sin embargo, existe la obligación de informar al Banco Central el resultado de la operación cuando el monto de la transacción haya sido importante.

Si la operación tiene la condición de “a firme” el agente de aduanas entrega al exportador toda la documentación que se ha reunida, con lo cual está en condición de efectuar el cobro al importador mediante la liquidación del acreditivo, la cobranza extranjera o pago al contado tal como ya vimos.

Pueden haber exportaciones que aceptan algunas condiciones posteriores, y que no son a firme, las cuales tienen que ser documentad al SNA a través del Informe de Variación del Valor al Documento Único de Salida que deberá ser presentado en un periodo máximo de 270 días contado desde la fecha de legalización del DUS. Este plazo también es de 400 días cuando la transacción se realizó según la modalidad “Consignación libre a depósito franco”.

En esto consiste genéricamente una exportación. A continuación estudiaremos el tratamiento tributario relacionado con el IVA en este tipo de operaciones.

2.0.- Normativa contenida en el artículo 36 de la LIVS

El artículo 36 de la LIVS establece que “los exportadores tendrán derecho a recuperar el impuesto de este Título [El IVA] que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su activad de exportación”. Es interesante cómo el legislador otorga este derecho a quienes no lo tienen, según los criterios generales contenidos en el cuerpo legal, siendo un claro ejemplo de un beneficio tributario.

Resumidamente, esta merced consiste en la posibilidad de aprovechar el IVA que pagaron por las compras y servicios que debieron incurrir para realizar las exportaciones. Este “aprovechamiento” puede ser de dos formas:

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1. Ser imputado al débito fiscal que generen por operaciones afectas que también realicen, además de las exportaciones. 2. Si se genera un remanente crédito fiscal, ya sea porque el IVA pagado superó al IVA débito fiscal o porque éste último no existe al tener solamente exportaciones, puede pedir la devolución del remanente, materializándose esta solicitud en una devolución de dinero a favor del contribuyente. Es importante entender que el beneficio tiene dos connotaciones. El primero es muy particular porque permite rebajar un débito con un crédito que no tiene relación con la generación del ingreso afecto a IVA; el segundo, es hacer “líquido” un activo que tiene el contribuyente y que podrá ocupa en operaciones futuras. Obviamente que esta conversión en recursos monetarios del crédito (el activo que señalé) representa la eliminación del medio de pago con que se contaba para pagar el débito fiscal futuro que podría generarse. Cuando éste se produzca, no se contará con el crédito fiscal y se deberá cancelar la obligación tributaria con la retención que se realiza al momento de la venta afecta.

2.1.- Contribuyentes que pueden acogerse a esta normativa

En términos generales, los autorizados para impetrar este mecanismo son los exportadores. Además, el legislador hace mención expresa a negocios particulares de prestación de servicios que pueden ser exportables y, también, a servicios de transportes como señalaré más adelante.

Los contribuyentes que pueden acogerse a este procedimiento son:

 Los exportadores.  Transporte aéreo de carga y de pasajeros desde Chile hacia el exterior y viceversa.  Prestación de servicios a contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile cuando estos servicios son calificados como “exportación” por el Servicio Nacional de Aduanas.  Transportistas que presten servicios entre dos o más puntos ubicados en el extranjero, o de carga y de pasajeros cuyos ingresos deban declarar en Chile para efectos tributarios.  Empresas navieras o aéreas, o sus representantes cuando, por ejemplo, se trate de agencias de sociedades extranjeras que operen en nuestro país. Estas empresas deben realizar servicios de transportes ya sea de carga o de pasajeros “en tránsito 147

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por el país” y no tomar ni dejar pasajeros o realizar carga o descarga de bienes. Solo deben estar de paso. Ahora bien, el crédito fiscal por el IVA que pagaron, se genera por la compra de aprovisionamiento que requieren, que el mismo legislador identifica como “rancho de sus naves o aeronaves”. En otras palabras, se trata del IVA que pagan cuando compran provisiones para su viaje. Igual aprovisionamiento está autorizado para impetrar esta normativa, cuando se trata de plataformas petroleras de perforación o de explotación, flotantes o sumergibles que están en tránsito por nuestro país. Empresas de transporte que paguen aprovisionamiento para viajes al Territorio Antártico. Eso se hace sólo cuando el viaje parte de Puerto William o de Punta Arenas. Esta mención incluye a empresas navieras, aéreas, turísticas o científicas. Aprovisionamiento de naves o aeronaves extranjeras que efectúen transportes, pero que su actividad esté aparada en algún convenio internacional de cooperación, que cuente con la calificación como tal por parte del Ministerio de Hacienda. Empresas no constituidas en Chile y que realicen actividades de explotación pesquero o buques factorías, cuando recalen en puertos de las regiones I, XI o XII141. Estos pagos pueden sr por servicios de muellaje, de estiba, desestiba y otros servicios portuarios. Empresas hoteleras. En este caso sólo se puede recuperar hasta el 19% de los ingresos recibidos. Empresas concesionarias de puertos, según lo dispuesto por la Ley Nª 19.542.

El beneficio consiste en aprovechar el IVA que pagó el exportador en el mercado nacional o que de los bienes que importó y que ocupó como insumo para sus exportaciones, así también de los servicios también involucrados. Esta imputación se hace mediante una solicitud que se presenta ante el SII.

Es importante señalar que la devolución dice relación con el IVA pagado que adquiere el carácter de “crédito fiscal”. Este atributo está normado en el artículo 25 de la ley del ramo que señala:

“Art. 25.- Para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá acreditar que el impuesto le ha sido recargado en las respectivas facturas, o pagado según los comprobantes de ingresos del impuesto tratándose de importaciones, y que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que señala el artículo 59. En los casos de impuestos acreditados por factura, éstos sólo podrán deducirse si se hubieren recargado separadamente en ellas”.

141

Sin duda que esta mención, tomada de la ley actualizada, debe ser revisada pues hoy en día contamos con la Región XV que está físicamente primero que la Región I.

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Según lo anterior, solo es posible considerar como crédito fiscal el IVA pagado por bienes y servicios que permitieron realizar la exportación (ya sea porque formaron parte del costo de los bienes transados o servicios prestados, como también otros anexos, pero directamente relacionados con la exportación) que:

 Estén mencionados en forma separada en las facturas legalmente emitidas.  Que estén pagadas y que esto se muestren a través de los comprobantes de ingresos sin corresponden a importaciones.  Deben estar registrados en los libros mencionados en el artículo 59 de la ley y 74 y 74 del Reglamento, en decir, en el libro compras, debiendo detallar el número y fecha del documento, individualización del proveedor o prestador de servicio, número del RUT del proveedor o prestador.  Monto de las compras y/o de las prestaciones de servicios.  Impuesto recargado en estos importes.  Realizar un resumen mensual del monto neto, IVA (tributo) y monto bruto de las operaciones realizadas por las compras y contratación de servicios efectuados en cada periodo. La ley hace una especial mención al IVA soportado en las prestaciones de servicios como:

 Transporte de carga y de pasajeros aérea desde Chile al extranjero y viceversa.  Prestación de servicios a contra parte sin domicilio ni residencia en nuestro país, cuando la prestación que se realiza es considerada como “de exportación.”  Quienes realicen transporte desde dos puntos o más ubicados en el extranjero, ya sea una prestación de carga o de pasajeros, cuyos ingresos deban declararse en Chile para efectos tributarios. También se hace un claro detalle de qué servicios son considerados como de exportación. A la razón se indica:

 Empresas aérea o navieras, o sus representantes (agencias) que efectúen transporte de carga o pasajeros en “tránsito por el país” y que no tomen pasajeros ni carguen o descarguen bienes o mercaderías, o cuando compren aprovisionamientos denominados “rancho” para la tripulación de sus naves o aeronaves.  Aprovisionamiento de plataformas petroleras de perforación o de explotación, flotantes o sumergibles, cuando el aprovisionamiento esté vinculado a acciones en tránsito”.  Naves o aeronaves extranjeras que no efectúen transporte de pasajeros o carga y que realicen actividades al amparo de algún convenio de colaboración, según clasificación previa del Ministerio de Hacienda. 149

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 Cuando se pague por el aprovisionamiento del personal que parte a la Antártica desde Puerto Williams o Punta Arenas.  Empresas navieras, aéreas, turísticas o científicas.  Empresas no constituidas en Chile que realizan la explotación pesquera o buques factoría que recalen en puertos de las Regiones I; XI y XII y que involucre el aprovisionamiento, servicio de muellaje, estiba, desestiba y otros servicios portuarios.  También se aplica a las empresas hoteleras, permitiéndoles recuperar menos que el 19% de las operaciones en moneda extranjera.  Empresas portuarias creadas por el artículo 1º de la Ley Nº 19.542 sobre concesionarios de puertos.

2.2.- Mecanismo de imputación y de devolución del IVA crédito fiscal, según DS 348 de 1975

Tal como señala el legislador en el artículo 36, la autoridad debe emitir un reglamento para normar la devolución o la imputación del IVA que soportan los exportadores por las compras de insumos para sus exportaciones. A continuación me refiero a la normativa contendía en esta norma legal.

2.2.1.- Tipos de tributos que se pueden pedir en devolución Vuelvo a indicar que la devolución se solicita sobre el remanente crédito fiscal que resulta cuando éste superó el débito fiscal142. Los tributos que están en esta situación son todos aquellos que la empresa exportadora ha cancelado, como serían:

 IVA establecido en Título II de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios.  Otros impuestos contenidos en la misma norma legal como: o Impuesto del artículo 37 letra a), artículos de oro, platino y marfil o Impuesto del artículo 37 letra b), joyas, piedras preciosas naturales o sintéticas. o Impuesto del artículo 37 letra c), pieles finas, calificadas como tales por el SII. o Impuesto del artículo 42 sobre bebidas alcohólicas y analcohólicas o Impuesto del artículo 43 bis sobre impuesto adicional por armaduría o ensamblaje en el país de vehículos motorizados. o Impuesto del artículo 46 sobre tributo al lujo. 142

Esta una de las dos formas de imputar el IVA crédito fiscal (IVA CF), pues la otra es rebajar el monto del débito fiscal por las operaciones que realiza en forma mixta, afecta o no afecta o exenta.

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Todos estos tributos tienen que haber estar relacionados con bienes y servicios que permitieron realizar la exportación.

2.3.- Modo de recuperación

Tal como ya he señalado, existen dos formas de materializar el beneficio: permitiendo que el IVA CF sea imputado al débito fiscal (DF) generado en un periodo debido a que el exportador también realiza otras actividades que sí están afectas a IVA; o pedir la devolución del remanente del IVA CF que resulta luego de haber realizado la imputación del CF sobre el DF del mismo periodo tributario.

En un periodo tributario existe un DF generado por las ventas afectas que, en el caso de un exportador, corresponderían a las ventas nacionales; y las exportaciones, que están exentas de IVA. A esta suma se le imputan el CF del periodo y también el eventual RCF de periodos anteriores. En ambos casos hay IVA CF incurrido por compras vinculadas con ventas nacionales y también exportaciones. Dada esta situación, es decir al RCF que surge de imputar CF que se vincula a ventas afectas y CF que se vincula con ventas no afectas, es necesario depurarlo de aquella parte que no corresponde a las exportaciones, lo que se logra aplicando un porcentaje obtenido de la relación entre las exportaciones sobre las ventas totales.

Exportaciones

CF

=

X

Monto potencial a pedir devolución

Venta Totales

El “monto potencial a pedir devolución” se compara con el RCF que surgió de la diferencia entre el CF y el DF del periodo. Es importante señalar que el porcentaje de las exportaciones sobre las ventas totales se aplica sobre el CF del periodo, el cual arroja una cantidad determinada, la que se compara con el RCF generado en igual lapso (RCF se produce cuando el CF es mayor al DF). Explico lo anterior con el siguiente ejemplo.

151

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Ejemplo Ilustrativo

Un exportador tiene hay realizado una exportación en el mes de junio de un año en el cual se produjo una situación de RCF. Los antecedentes son los siguientes:

UTM del mes de declaración (julio)

$

37.231

Ventas internas netas de IVA

$

11.520.000

Ventas externas a valor FOB

$

26.880.000

Crédito fiscal de junio

$

5.760.000

Lo primero que tenemos que realizar es la declaración del mes de junio que se presente hasta el día 12 del mes de julio (por eso se considera el valor de la UTM de julio).

Detalle de la Declaración de Junio

Débito fiscal ($ 11.520.000 x 19%) Crédito fiscal del mes de junio Remanente Crédito Fiscal de junio en pesos Remanente Crédito Fiscal de junio en UTM (RCF)

2.188.800 (5.760.000) 3.571.200 95,92

Como estamos en situación de RCF y se ha efectuado una exportación en junio, es procedente la solicitud de devolución de la parte del RCF que haya correspondido a las exportaciones. Para lograr esto, tenemos que determinar qué porcentaje correspondería a esas operaciones, asignación que se obtiene prorrateando el porcentaje de las exportaciones sobre las ventas totales en el CF del mes de junio.

Determinación del Porcentaje de las Exportaciones en las Ventas Totales de Junio

Impuesto al Valor Agregado

Venta internas netas de IVA

$

11.520.000

30%

Ventas externas a valor FOB

$

26.880.000

70%

Total de ventas netas

$

38.400.000

100%

Aplicación del Porcentaje de las Exportaciones sobre las Ventas Totales, a CF

CF asignado a ventas nacionales

$

1.728.000

30%

CF asignado a las exportaciones

$

4.032.000

70%

CF total de junio

$

5.760.000

100%

Según estos resultados, el CF asignado a las exportaciones ascendería a $ 4.032.000 y sería una suma “susceptible” de pedir devolución. Hago énfasis en el carácter de susceptible, pues no será posible pedir toda esa cantidad, ya que una parte fue imputada al débito fiscal generado por las ventas nacionales. En efecto, y volviendo a destacar este hecho, una de las particularidades del beneficio que tienen los exportadores es que rompen el criterio general de que todo CF es tal, solo y solo sí está vinculado con un DF. En el caso que estudiamos estamos imputando IVA pagado que se relaciona con ventas exentas como son las exportaciones. Dada esta situación, la suma de $ 4.032.000 es posible pedir su devolución en la cantidad que no haya sido imputado antes al DF del mes de junio.

Para poder determinar la suma correcta que será posible solicitar su devolución, vamos a estudiar cómo se genero el RCF.

Débito fiscal de junio

2.188.800

Crédito fiscal asignado a ventas interna

(1.728.000)

Débito fiscal aún sin cubrir

460.800

Total del Crédito fiscal asignado a exportaciones

4.032.000

Imputado al Débito fiscal aún sin cubrir

(460.800)

Crédito fiscal asignado a exportadores que es posible su devolución Saldo de Débito fiscal resultante

153

(460.800)

3.571.200 0

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Como podemos apreciar, del monto total del Crédito Fiscal asignado a exportadores ($ 4.032.000) solo es posible pedir devolución por la suma de $ 3.571.200 ya que parte de su total ($ 460.800) se imputó al Débito Fiscal.

Demás está señalar que si el RCF hubiese sido mayor al Crédito Fiscal asignado a las exportaciones no tendríamos esta reflexión, siendo procedente pedir la devolución de toda la suma obtenida. Por otro lado, si no hubiera RCF en el periodo fiscal de junio, no habría devolución pues todo el CF del periodo fue imputado al DF sin importar si era por exportaciones o por ventas nacionales.

2.4.- Devolución del CF cuando hay RCF de periodos anteriores

El inciso tercero del artículo 1 del DS 348 en estudio señala textualmente:

“Los remanentes de créditos fiscales de períodos anteriores al indicado precedentemente, relacionados con ventas o servicios internos, se recuperarán hasta la suma que resulte de aplicar el porcentaje establecido en el artículo 14 del decreto ley Nº 825 de 1974, al valor FOB de las exportaciones, o el valor de la factura de exportación en el caso de empresas hoteleras”

Nuevamente estamos frente a una particularidad, pues el legislador permite que los exportadores puedan recuperar parte del RCF que se arrastra hasta el periodo tributario anterior al mes en que se realiza la exportación. Esta devolución solo es procedente hasta el 19% (“porcentaje establecido en el artículo 14 del decreto ley Nº 825(sic) de 1974”) aplicado sobre el monto de las exportaciones realizadas durante ese periodo.

Ejemplo Ilustrativo Un exportador presenta la siguiente situación en el mes de abril de un año cualquiera.

Impuesto al Valor Agregado

IVA

Neto

Ventas

$

89.545.874

$

17.013.716

Compras

$

150.545.874

$

28.603.716

RCF del mes de abril en pesos

$

11.590.000

Valor de UTM de mayo (mes de declaración)

$

36.899

RCF en UTM

314

Información del mes de Mayo

Valor exportaciones a valor FOB

$

223.910.906

75%

Ventas internas afectas a IVA (netas)

$

74.636.969

25%

Total ventas del periodo

$

298.547.874

100%

Crédito fiscal de mayor

$

40.659.854

UTM de junio, mes de declaración

$

37.083

Declaración de Mayo143

Débito fiscal ($ 74.636.969 * 0.19)

$

14.181.024

$

(10.164.964)

Crédito fiscal Asignado a ventas nacionales

25%

$

10.164.964

Asignado a exportaciones

75%

$

30.494.891

Total crédito fiscal

100%

$

40.659.854 Sub total

143

4.016.061

Estos datos no son los declarados. Presento estos cálculos como un análisis de la declaración. 155

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RCF anterior en UTM

314

RCF anterior en pesos

$

11.647.770

Imputado al DF

$

(4.016.061)

Saldo que sigue siendo RCF

$

7.631.710

Impuesto a pagar Imputación del CF por exportaciones

$

30.494.891

Total del RCF de mayo

$

38.126.600

$

(4.016.061)

$

0

De lo anterior se concluye que el contribuyente está en situación de RCF lo que permite solicitar la devolución de parte de esa suma, ya que realizó una exportación. Potencialmente puede solicitar el CF asignado a la exportación y parte del RCF que venía del mes anterior, hasta el tope del 19% de las ventas FOB, esto último según el inciso tercero del artículo 1 del DS 348.

Detalle de la Devolución Solicitada

CF asignado a las exportaciones RCF no aplicado al DF

$

7.631.710

$

42.543.072

$

30.494.891

$

7.631.710

$

38.126.600

Tope del 19% sobre ventas FOB ($ 223.910.906 * 0,19) Total monto a solicitar su devolución

Podemos apreciar que el tope del 19% sobre las ventas FOB es considerablemente mayor que la suma susceptible de pedir devolución ($ 7.631.710), motivo por el cual procede a considerar la totalidad de esta cuantía, redundando en un total de $ 38.126.600 la suma a solicitar su devolución, siendo el monto completo del RCF del mes de mayo.

Evidentemente, el próximo periodo no contará con RCF porque su totalidad fue solicitada para su devolución.

Impuesto al Valor Agregado

Es importante señalar que la Circular 23 de 1985 estableció tácitamente una prelación en la imputación de los CF y los RCF al DF de cada periodo, esto es:

1. CF asignado a las compras nacionales 2. RCF del mes anterior 3. CF asignado a las exportaciones. Si de haber imputado el RCF del mes anterior al saldo del DF resultante de la imputación del CF asignado a las compras nacionales genera un impuesto a pagar, se entenderá que el CF asignado a las exportaciones será imputado a este resultado en su totalidad. Si de esta última imputación resulta un saldo de RCF asignado a las exportaciones, será procedente su devolución.

3.0.- Situación especial del Impuesto de Timbres y Estampillas como parte del CF, según artículo 3 de la Ley Nº 20.259 para el caso de los exportadores.

Tal como se desarrolló en el punto 3.0 del Capítulo III, la Ley Nº 20.259 estableció la posibilidad de considerar como crédito fiscal el Impuesto de Timbres y Estampillas que los contribuyentes que cumplen con la categoría de micro, pequeños y medianas empresas hayan pagado en un periodo tributario, considerarlo como parte del CF de ese periodo. Esto también se aplica para el caso de los exportadores tal como expresamente lo señala el artículo 3 de la ley antes mencionada.

Es importante señalar que solo es posible que impetren esta situación los exportadores que desarrollen exclusivamente actividad de exportación144 siempre que cumplan con el resto de los requisitos que la normativa señala. Cuando esto se cumple, se debe considera el tributo como parte del CF y aplicar el procedimiento que hemos desarrollado.

4.0.- Solicitud de devolución del CF al Servicio de Impuestos Internos a través de Internet 144

Servicio de Impuestos Internos, Circular Nº 38 de 2010 punto 7. 157

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El organismo fiscalizador ha establecido un procedimiento a través de Internet a través del cual se presentan las declaraciones juradas que es menester presentar según el procedimiento contenido en el DS 348 de 1975. Estas declaraciones fueron creadas por la Resolución Exenta Nº 208 de 2009 y normalizadas por la Circular 70 de 2009 (que reemplazó a la Circular Nº 37 de 2001).

Como ya he señalado, el procedimiento general establece que el exportador tiene que presentar una declaración jurada que en la actualidad corresponde a la documentada a través del Formulario Nº 3600 denominado “Solicitud de Devolución de IVA Exportador”. Este documento se presenta luego de haber formalizado el Formulario Nº 29 del periodo por el cual se está solicitando la devolución del CF145 y, si es procedente, haber presentado alguna de las siguientes declaraciones juradas:

 Formulario 3601, “Detalle de Exportaciones de Bienes y Servicios”: lo deben presentar los exportadores que acrediten las operaciones a través del DUS o DUSSI (Documento Único de Salida Simplificado146) legalizado ante el SNA firmado por la autoridad del transporte que corresponda, con fecha del embarque respectivo cuando se trate de bienes, o con la fecha de aceptación al trámite para el caso de los servicios.  Formulario 3602, “Detalle de Documentos de Transporte”: lo deben presentar los prestadores de servicios que realicen transporte terrestre de carga, aéreo o naviero de carga desde el exterior hacia nuestro país y viceversa, o entre dos puntos en el extranjero.  Formulario 3603, “Detalle de Liquidación de Divisas de Empresas Hoteleras”: lo deben presentar las empresas hoteleras por sus ingresos en moneda extranjera y que han recibidos pasajeros extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile.

5.0.- Ejemplos de interpretación administrativa por parte del Servicio de Impuestos Internos relativo al beneficio de los exportadores frente el CF.

5.1.- Procede aplicar la devolución del artículo 36 de la LIVS por el servicio de observación de semillas en campos experimentales.

145 146

Servicio de Impuestos Internos, Circular Nº 70 de2009 punto 1. Parte II “La Presentación de Solicitudes”. Servicio Nacional de Aduana, Resolución Ex. Nº 8547 de 27.11.2008.

Impuesto al Valor Agregado

Es mi opinión que el estudio del IVA no se basa en el ejercicio numérico o en la ejercitación en el llenado de formulario. Eso es básico y no es materia de reflexión académica. Lo que sí corresponde es el análisis y estudio de la normativa, haciendo una reflexión de cuándo existe un hecho gravado, exento o no gravado que genere la aplicación de toda la obligación tributaria, tanto principal como accesorias.

Además de lo anterior, la reflexión académica tiene vital aplicación en la práctica profesional cuando permite la corrección del ejercicio y desarrollo cotidiano de las actividades.

Este planteamiento tiene clara aplicación en el tema tratado en el Oficio Nº 2475 de 25.09.2012 en donde se consultaba por la procedencia de aplicar IVA al servicio de observación de semillas en campos experimentales. Este servicio había sido considerado como afecto. Como estaba vinculado a la exportación, porque este servicio se prestaba al extranjero y el SNA los consideró como exportación. Sin embargo, una dirección regional determinó que no era un hecho gravado y, por ende, no procedía la solicitud de devolución según el artículo 36 de la LIVS, en circunstancia que durante los años 2008 al 2011 se solicitó esta devolución. La unidad fiscalizadora sentenció que se debían restituir las sumas devueltas según el beneficio que se otorga a los exportadores.

Por lo tanto, el tema en cuestión es que un contribuyente había considerado como afecta a IVA una operación, la cual fue base para solicitar la devolución según el artículo 36. Este ejercicio se hizo por varios años. Posteriormente el SII determinó que no estaba afecto y ordenó la restitución de los fondos devueltos. Insisto en precisar el hecho en comentario, porque el recurrente del oficio que comento, cuestionó la decisión del organismo fiscalizador, obligando a realizar un estudio conceptual de las transacciones, ejercicio que es el correcto en la aplicación del Derecho Tributario, más allá de ejercitar la corrección numérica de las declaraciones o transacciones.

La respuesta que se publicó en el Oficio Nº 2475 de 2012 desarrolló el concepto de hecho gravado servicios, recalcando que por tal se entiende toda prestación vinculada a las actividades señaladas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la LIR. Al respecto precisó que en el número 4 se hace mención a las rentas obtenidas por laboratorios y otros establecimientos análogos particulares. Esta lucubración derivó en acotar el concepto de “laboratorio”, para lo cual se recurrió al concepto contenido en RAE. Esta fuente señala por tal a “lugar dotado de los medios necesarios para realizar investigaciones, experimentos y trabajos de carácter científico o técnico”. Esta definición descriptiva permitía concluir que el contribuyente realizaba un servicio vinculado a un laboratorio y, por ende, estaba afecto a IVA.

159

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Por lo tanto, el servicio estaba gravado y cumplía con los requisitos establecidos para solicitar la devolución del CF soportado en la generación del servicio exportable según la calificación expresa realizada por el SNA.

Concluye el oficio en comento, que resulta procedente la operación y da fundamentos (no lo ordena porque no tiene facultades para ello) para no realizar la restitución que se sentención por la dirección regional que primitivamente había concluido esto, según su análisis basado en el Oficio Nº 2395 de 17.10.2011.

En conclusión, más allá de la respuesta que da el SII en el oficio 2475, es importante destacar que no por existir jurisprudencia administrativa o porque existan resoluciones de direcciones regionales se debe tener por cierta las conclusiones cuando es posible un análisis posterior que permita concluir situaciones distintas, estableciendo el carácter dinámico del Derecho Tributario, el cual no se puede estudiar exclusivamente de una forma numérica o mecánica.

5.2.- El beneficio de recuperación del IVA CF es posible que sea aprovechado por naves de investigación científica extranjera. El Oficio N°2144 de 23.11.2010 trata la consulta formulada por una institución científica extranjera que realizará un trabajo de investigación a través de naves que harán sus tareas en el fondo del mar territorial de nuestro país, contando para ello de todas las autorizaciones de las instituciones chilenas aplicables para el caso.

Es importante señalar que el artículo 36 de la LIVS establece que pueden acogerse a este beneficio naves extranjeras que gasten en aprovisionamiento de sus viajes (que sería el caso de la consulta) cuando no se realizan transporte de pasajeros o de carga, cuando la actividad efectiva que realizan sean de interés del país y que estén amparados en algún convenio o tratado internacional de cooperación.

Para gozar con este beneficio, hay que cumplir los siguientes requisitos copulativos:

1. Que las naves o aeronaves extranjeras no efectúen transporte de pasajeros o de carga en Chile 2. Que en las actividades que realicen en Chile, se hayan convenido con instituciones nacionales una amplia colaboración para el desarrollo de operativos y proyectos. 3. Que dichas operaciones y proyectos sean de interés para el país, según calificación que deberá hacer previamente el Ministro de Hacienda.

Impuesto al Valor Agregado

En el caso consultado se cumplían estos puntos, siendo un ejemplo de cómo es posible que este beneficio sea aprovechado por un contribuyente extranjero que gaste en los aprovisionamientos para sus viajes científicos.

5.3.- Los servicios de ingeniería y suministros no están afectos con IVA y por ello no son susceptibles de pedir su devolución según art. 36 de la LIVS, aunque hayan sido catalogados como exportación por el SNA. Una empresa minera formuló la consulta de si era posible incluir en el beneficio del artículo 36 de la LIVS respecto de servicios de ingeniería y suministros que fueron considerados como exportación por parte el SNA. Bajo esta calificación, el recurrente consultaba si era posible aplicar el beneficio que estamos comentando. El Servicio de Impuestos Internos respondió a través del Oficio N° 1419 de 20.08.2010 que sin importar que el organismo pertinente haya dado la categoría de exportación, es un servicio no afecto al no estar incluido en las actividades contenidas en los números 3 y/o 4 del artículo 20 de la LIR, elemento esencial para ser considerado como hecho gravado básico servicios. De esta forma, pese a contar con la calificación señalada, no es posible aplicar el mecanismo de los exportadores al ser un servicio no afecto a IVA.

5.4.- Tratamiento tributario relacionado con el régimen de los exportadores, aplicable al envío al extranjero de sangre de cordón umbilical. Es un hecho exento, pero puede gozar el beneficio del artículo 36 de la LIVS El servicio prestado, y que fue analizado en el Oficio N° 2180 de 26.06.2009, es muy particular, pues se vincula con el envío de la sangre de cordones umbilicales que se hace al extranjero. Al respecto se vinculó como un servicio gravado con IVA, ya que se consideró como acto comercial según su inclusión como acto de comercio contenido en el artículo 3 del Código de Comercio. Sin embargo, como es un servicio que fue considerado como exportable por el SNA, se aplica la exención contenida en el artículo 12, letra e), N° 16 de la LIVS, siendo considerado como hecho exento.

Sin perjuicio de esa calificación, es susceptible de aplicar el mecanismo de los exportadores según el artículo 36 de la LIVS.

161

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Es importante entender que en este caso se trata de un hecho exento, que es aquel hecho gravado que está eximido de la obligación tributaria principal (el pago), pero no las accesorias. En el caso anterior comentado en el punto 5.3 se trataba de un hecho no gravado y por eso no procede la aplicación. Esto ilustra lo importante que es la definición de las transacciones, siendo esto más importante que el conocimiento del llenado de un formulario.

5.5.- Efecto de las notas de créditos en el cálculo de la proporción de las ventas para determinar el porcentaje del IVA CF a solicitar su devolución. El Oficio N° 474 de 16.03.2009 formula una consulta sobre un tema muy operativo, pero no por eso menos interesante de ser analizado. La consulta trata sobre la consideración de las notas de créditos en el cálculo de la proporción de las exportaciones sobre el total de ventas.

El tema en cuestión se genera por la emisión reiterativa de notas de créditos para documentar descuentos que se efectúan a los clientes extranjeros. Por políticas de la empresa, es recurrente la concesión de estos menores precios uno o dos meses después de perfeccionada la exportación.

La normativa señala que el cálculo de la proporción se hace cuando se efectúa la exportación, mes en el cual se realiza el cálculo señalado precedentemente. Sin embargo, en ese periodo se realiza la emisión de la nota de crédito para documentar el descuento que ya se comentó. Esto genera la duda de si esos documentos son considerados para el cálculo mencionados, los cuales lo distorsionan al corresponder a periodos distintos.

El Servició respondió que la normativa vinculada a los exportadores señala que la proporción se hace en el periodo en que se perfecciona la exportación, periodo en el cual se tiene que tomar en cuenta todos los documentos emitidos incluyendo las notas de créditos. Esto últimos documentos son emitidos según lo normad por los artículos 21 y 57 de la LIVS respetando los meses ahí indicados (dos meses como máximo). De esta forma, y entiendo la normativa tal como está escrita, las notas de créditos tienen que ser consideradas en los meses según sus fechas de emisión, según la proporción que se determina en el periodo en que se realiza la exportación, sin importar que las notas de créditos digan relación con exportaciones que se perfeccionaron en meses pretéritos y que ya fueron consideradas en el cálculo de la proporcionalidad ya calculada.

Impuesto al Valor Agregado

Capítulo V Artículo 27 bis, Devolución del Crédito Fiscal Soportado por la Adquisición de Activo Fijo

Este artículo contiene otro beneficio para un tipo particular de contribuyentes. Todos aquellos que durante un lapso superior a 6 periodos tributarios de IVA arrastren un remanente de crédito fiscal (RCF) pueden pedir la devolución del IVA soportado por la compra de activo fijo y que forma parte de este RCF. Este beneficio tiene por objeto favorecer a los contribuyentes que han invertido gran cantidad de recursos en bienes de capital, siendo agraciados en mayor forma las empresas constructoras o las que gastan ingentes cantidades de dinero en maquinarias o en la realización de obras de infraestructura.

La compra de activo fijo tangible da derecho a crédito fiscal, tal como lo señala el artículo 23 número 1 de la ley del ramo:

Art. 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo periodo tributario.

1° Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en caso de las importaciones, el pago por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo periodo. Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo147, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente.

Es importante hacer notar que encontrarse en situación de remanente de crédito fiscal de IVA es un estado en donde el contribuyente no está obligado a efectuar erogaciones en un periodo para cumplir con sus obligaciones tributarias mensuales, sino que este le permite diferir ese desembolso hasta el momento en que la situación de créditos superiores a los 147

El subrayado y la negrilla no está en el texto legal. 163

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débitos se revierta. Mientras tanto, reflejará este RCF como un “activo”. Por otro lado, debemos recalcar el hecho que los créditos fiscales de IVA representan verdaderos “cheques” que tienen los contribuyentes para pagar sus débitos fiscales, motivo por el cual, los contribuyentes deben demostrar su validez a través de la constatación física de las facturas, además de su validez conceptual de acuerdo a los requisitos que establece el artículo 23 antes señalado.

Bajo el punto de vista anterior, el RCF es equivalente a recursos retenidos y que serán utilizados en el futuro cuando se generen ingresos suficientes que obliguen a pagar el IVA DF. Es por ello que financieramente este activo tiene un atractivo importante, porque representa la posibilidad de no pagar las obligaciones futuras que se derivan de la generación de ingresos. Por su carácter de “activo” y de beneficio “futuro”, el legislador ha concebido un mecanismo en virtud del cual permite a los contribuyentes que así lo deseen, no imputar el RCF al débito fiscal que se genere cuando se materialicen los negocios gracias a la inversión realizada, sino que perciban el dinero líquido que éste representa o bien imputarlo a otra obligación tributaria relativa a impuestos de cualquier tipo, incluso de retención, derechos o tasas y otros gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas. En efecto, el artículo 27 bis establece la posibilidad de recuperar el IVA crédito fiscal que el contribuyente pagó cuando compró activo fijo y que se encuentra en una situación de RCF al no generar los ingresos suficientes debido a que está en proceso de construcción o, simplemente, no ha tenido el nivel de ingresos esperado dado lo incipiente de su negocio.

Este hecho puede ser muy relevante en proyectos de construcción de grandes obras, como serían las centrales hidroeléctricas tan necesarias en nuestro país. Debemos pensar que estos proyectos involucran varios millones (y hasta billones) de dólares, financiamiento que debe ser aportado por los accionistas que deberán esperar por muchos años antes de poder redituar lo que esperan de su inversión. Si no son los accionistas quienes aportan los recursos, serán los bancos u otras instituciones financieras que otorgan créditos para la construcción de estas importantes obras. Es en estos proyectos cuando mecanismos como el artículo 27bis representan una interesante fuente de recursos que permitirá rebajar los costos, pues el 19% que erogaron por concepto de IVA en la compra de activos fijos o para su construcción, como es este caso, representará un flujo que podrá ser utilizado en la adquisición de más bienes, siendo estos más baratos que los primeros o, por lo menos, serán una fuente de financiamiento más barata, ya que no tendrá implícita la tasa de interés que cobran las instituciones financieras. Por otro lado, el flujo que el Fisco entrega al contribuyente, no representa un desfinanciamiento del Estado, pues lo que está haciendo es dejar prestar los impuestos que en el futuro deberá cancelar la entidad cuando no tenga el RCF para descontar su obligación tributaria al genera el débito fiscal.

Es mi opinión, es este el verdadero beneficio que se encuentra en la operación que a continuación presentaré, pues la mecánica propiamente tal no representa un beneficio, sino

Impuesto al Valor Agregado

que es en la práctica, una la devolución de un mayor pago que se ha realizado. Por otro lado, como está redactado el articulado que estamos estudiando, es imprescindible que el RCF esté estrechamente relacionado con la generación de débito fiscal, pues de no constatarse esta situación en los meses siguientes a aquel en que se percibió la devolución, se obliga al contribuyente a realizar la restitución de los importes recibidos.

1.0.- Historia del artículo 27 bis. Este mecanismo fue introducido en la ley del ramo a través del artículo único de la Ley 18.471, publicada en el Diario Oficial del 27 de noviembre de 1985 y que fue interpretado por el Servicio de Impuestos Internos (SII) por medio de la Circular N°55 de 1985. Este pronunciamientos explica el mecanismo general que se debe respetar para impetrar esta devolución, la cual se encuentra vigente hasta el momento.

La Ley 18.630 publicada en el Diario Oficial del 23 de julio de 1987 incluyó a los bienes inmuebles que hayan dado derecho a crédito fiscal y que este impuesto esté incluido en el RCF, pueda ser devuelto también.

Posteriormente, a través de la Ley 18.634 publicada en el Diario Oficial del 5 de agosto de 1987, se permitió considerar también como activo fijo a los bienes que económicamente se consideran como propios, según la modalidad de contratos de arriendo con o sin opción de compra o “leasing”. Es interesante esta innovación, pues jurídicamente estos bienes se consideran como arrendados, en determinada circunstancia no deben ser considerados como propios ya que legalmente no se ha realizado la tradición que permita transferir el dominio. Este hecho solo se hace cuando se ejerce la opción de compra al final del contrato de arriendo. Eso sí, que el contrato de “leasing” debe estar relacionado con bienes importados que:

1) 2) 3)

Que el reamente del crédito fiscal se origine en el IVA pagado en la importación de los bienes; Que la importación se efectúe en virtud de un contrato de arrendamiento con o sin opción de compra de los mismos bienes importados; Que los bienes respectivos sean clasificados como activos fijos, según sus particulares naturalezas.

Es importante señalar que la otrora novísima mención dice relación con el IVA de la importación, el que se incorpora al concepto de activo fijo y, por tal razón, es susceptible de pedir su devolución cuando forma parte del RCF, pues el IVA que se soporta por el 165

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arriendo del bien, da derecho a crédito fiscal no procedente de activo fijo, siempre que en la especie no opere la exención del artículo 12 letra E) número 7.

Otra modificación tuvo lugar con la Ley 18.682 publicada en el Diario Oficial del 31 de diciembre de 1987 que permitió considerar parte del costo, y por ende susceptible de ser devuelto el IVA según este mecanismo, a los servicios asociados a la construcción o compra de un activo fijo.

La Ley N°18.768 publicada en el Diario Oficial el 29 de diciembre de 1988, amplió el plazo de seis meses los que sean considerados como oportunos por el contribuyente, en los cuales se haya generado en forma ininterrumpidamente un RCF. Es importante indicar que el cómputo se hace a contar del crédito fiscal soportado por la compra de activo fijo o de “servicios que integren su costo” y no desde cuando se cuenta con RCF que puede provenir de la compra de otros conceptos. Esta modificación es relevante porque establece la posibilidad de solicitar la devolución cuando el contribuyente lo considere oportuno y no quedar supeditado a un plazo que, una vez vencido, pierde la posibilidad de hacerlo.

Finalmente tenemos la Ley N° 19.738 llamada de “combate contra la elusión y evasión tributaria”, la cual modificó el inciso segundo de este articulado, precisando un procedimiento de restitución de la devolución cuando el contribuyente tiene ventas afectas, no afectas o exentas (las cuales denominaremos en el futuro como “mixtura de ventas”. 2.0.- Tipo de beneficio que se concede a los contribuyentes de IVA y a los exportadores. Los contribuyentes beneficiados con este mecanismo son todos aquellos sujetos pasivos del IVA que se encuentren situación de RCF y los exportadores. Estos últimos tienen una connotación particular, pues no son propiamente contribuyentes de IVA, ya que sus ingresos están exentos de este tributo. Sin embargo, el artículo 27bis en concordancia con el artículo 36 ya estudiado en el Capítulo IV, les concede una calificación especial que sí los hace merecedores a este mecanismo, tal como lo ha interpretado el SII en su Oficio N° 780 de 4 de abril de 2007.

Los requisitos generales que es menester respetar para impetrar este mecanismo están vinculados al RCF en particular y en los bienes que lo generaron, señalando que:  Que el RCF esté acumulado por un periodo mínimo de seis periodos tributarios de IVA (meses).  Que la suma del RCF que se solicite, provenga del crédito fiscal soportado en las compras de bienes muebles o inmuebles que estén clasificados como

Impuesto al Valor Agregado

activos fijos, o de servicios que se hayan integrado en el valor del costo de estos bienes.  Que los bienes adquiridos y que generaron el crédito fiscal que se pide devolución, estén destinados a participar en operaciones afectas a IVA. El carácter de activo fijo que deben respetar los bienes que se adquieren debe corresponde al señalado por el organismo fiscalizador, en el sentido de ser aquellos que han sido adquiridos o construidos con el ánimo de usarlos en forma permanente en la explotación del giro del contribuyente, sin el propósito de negociar con ellos o ponerlos en circulación, sino que están destinados a hacer posible el funcionamiento de la empresa y no para su comercialización148. Hay un elemento muy interesante, pues el SII ha interpretado que el carácter de crédito fiscal susceptible de solicitar su devolución o proceder a su imputación a otros tributos no está condicionado al hecho de que los activos estén en posesión del contribuyente, sino que se acepta aún cuando los bienes han sido enajenados149. Otra característica particular respecto a los activos fijos, es que, tal como señalé en la historia del artículo 27 bis, es posible considerar como tal a los bienes que son importados para ser arrendados en nuestro país según la modalidad de leasing financiero.

3.0.- Procedimiento de determinación del monto a imputar o solicitar su devolución, del crédito fiscal por compra de activo fijo, que está incorporado en el RCF Este mecanismo está contenido en el artículo 27bis de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, cuyo texto es el siguiente:

Art. 27 bis.- Los contribuyentes gravados con el impuesto del Título II de esta ley y los exportadores que tengan remanentes de crédito fiscal determinados de acuerdo con las normas del artículo 23, durante seis o más períodos tributarios consecutivos como mínimo, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, podrán imputar ese remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea 148

Cfr. SII Oficio N° 2219 de 24 septiembre de 1997; Oficio N° 545 de 16 de febrero de 1998; Oficio N° 3940 de 14 de agosto de 2004 149 Cfr. SII Oficio N° 2148 de 10 de mayo de 2004 167

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reembolsado por la Tesorería General de la República. En el caso que en los seis o más períodos tributarios señalados se originen créditos fiscales en adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios de los no señalados precedentemente, el monto de la imputación o de la devolución se determinará aplicando al total de remanente acumulado, el porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados al Activo Fijo o de servicios que se integren al costo de éste en relación al total del crédito fiscal de los seis o más períodos tributarios.

Los contribuyentes señalados en el inciso anterior, restituirán las sumas recibidas mediante los pagos efectivos que realicen en Tesorería por concepto del Impuesto al Valor Agregado, generado en las operaciones normales que efectúen a contar del mes siguiente del período al cual esas sumas corresponden. En el caso de que en cualquiera de los períodos tributarios siguientes existan operaciones exentas o no gravadas, deberán adicionalmente restituir las sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar la tasa de impuesto establecida en el artículo 14, que se determine de multiplicar las operaciones totales del mes por la proporción de operaciones gravadas usada para determinar el crédito fiscal en el mes de adquisición del activo fijo que originó la devolución y restar de dicho resultado las operaciones afectas del mes. A los contribuyentes que no hayan realizado ventas o prestaciones de servicios en dicho período de seis o más meses, se les determinará en el primer mes en que tengan operaciones si han importado o adquirido bienes corporales muebles o inmuebles o recibido servicios afectado a operaciones gravadas, no gravadas o exentas aplicándose la proporcionalidad que establece el reglamento, debiendo devolver el exceso, correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas, debidamente reajustado en conformidad al artículo 27, adicionándolo al débito fiscal en la primera declaración del Impuesto al Valor Agregado. De igual forma, deberá devolverse el remanente de crédito obtenido por el contribuyente, o la parte que proceda, cuando se haya efectuado una imputación u obtenido una devolución superior a la que corresponda de acuerdo a la ley o a su reglamento, y en el caso de término de giro de la empresa. Las devoluciones a que se tengan derecho por las exportaciones, se regirán por lo dispuesto en el artículo 36.

Para hacer efectiva la imputación a que se refieren los incisos anteriores, los contribuyentes deberán solicitar al Servicio de Tesorerías que se les emita un Certificado de Pago por una suma de hasta el monto de los créditos acumulados, expresados en unidades tributarias. Dicho certificado, que se extenderá en la forma y condiciones que establezca el reglamento, será nominativo, intransferible a terceras personas y a la vista, y podrá fraccionarse en su valor para los efectos de realizar las diversas imputaciones que autoriza la presente disposición.

Para obtener la devolución del remanente de crédito fiscal, los contribuyentes que opten por este procedimiento, deberán presentar una solicitud ante el Servicio de Impuestos Internos, a fin de que éste verifique y certifique, en forma previa a la devolución por la Tesorería General de la República, la correcta constitución de este crédito. El Servicio de Impuestos Internos deberá pronunciarse dentro del plazo de 60 días contado desde la fecha en que reciba los antecedentes correspondientes. Si no lo hiciere al término de dicho plazo, la solicitud del contribuyente se entenderá aprobada y el Servicio de Tesorerías deberá proceder a la devolución del remanente de crédito fiscal que corresponda, dentro del plazo de cinco días hábiles contado desde la fecha en que se le presente la copia de la referida solicitud debidamente timbrada por el Servicio de Impuestos Internos.

La infracción consistente en utilizar cualquier procedimiento doloso encaminado a efectuar imputaciones y obtener devoluciones improcedentes o superiores a las que realmente corresponda, se sancionará en conformidad con lo dispuesto en los incisos segundo y tercero del Nº 4 del artículo 97º del Código Tributario, según se trate de imputaciones o devoluciones.

La no devolución a arcas fiscales de las sumas imputadas o devueltas en exceso según lo previsto en el inciso

Impuesto al Valor Agregado

cuarto de este artículo, y que no constituya fraude, se sancionará como no pago oportuno de impuestos sujetos a retención o recargo, aplicándose los intereses, reajustes y sanciones desde la fecha en que se emitió el Certificado de Pago que dio origen al derecho a la imputación, o desde la fecha de la devolución en su caso.

Para los efectos de lo dispuesto en este artículo se entenderá que forman parte del activo fijo, los bienes corporales muebles importados en virtud de un contrato de arrendamiento con o sin opción de compra, respecto del impuesto pagado en la importación, siempre que dichos bienes, por su naturaleza y características, correspondan a los que normalmente se clasifican en el citado activo.

Podemos determinar dos procedimientos en este articulado: devolución o imputación y restitución.

3.1.- Procedimiento de determinación de la suma a solicitar devolución o imputación El inciso primero señala que se puede pedir la devolución del crédito fiscal soportado por la adquisición de activo fijo que está formando parte del RCF que un contribuyente determine por más de seis meses consecutivos. Los contribuyentes beneficiados con este procedimientos son los contribuyentes de IVA propiamente tal, y los exportadores.

Ejemplo numérico

Consideremos a un contribuyente que tiene el siguiente comportamiento de sus ventas y compras por un periodo de siete meses:

Num. Periodo

1 ene-XX 2

Débito Fiscal

Crédito Fiscal

789.654

4.569.854

feb-XX

95.368

3 mar-XX 4 abr-XX

CF A.F.

RCF Ant.$

258.458

Rem.en $

Valor UTM

Rem.en UTM

3.780.200

34.668

109,04

2.365.987 1.254.874

3.780.200

6.050.819

34.668

174,54

746.258

1.239.874

6.075.080

6.568.696

34.807

188,72

987.456

6.587.454 3.154.874

6.621.159 12.221.157

35.085

348,33

500.215

169

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5 may-XX

336.654

568.475

0 12.269.923 12.501.744

35.225

354,91

6 jun-XX

41.254

125.987

0 12.651.872 12.736.605

35.648

357,29

159.357

698.745

458.541 12.927.754 13.467.142

36.183

372,20

7

jul-XX

3.156.001 16.156.376 5.626.962

Este contribuyente tiene en julio de 20XX un RCF ascendente a $ 13.467.142, el cual incluye, en parte, crédito fiscal generado por la compra de activo fijo. Para poder determinar qué parte de ese RCF corresponde a este concepto, es menester seguir con la siguiente metodología.

Primero: Determinar el porcentaje del crédito fiscal por activo fijo sobre el total de crédito fiscal del periodo

Debemos establecer qué porcentaje representa el crédito fiscal por compra del activo fijo del total del crédito fiscal del periodo. Esto se hace tomando los totales de las respectivas columnas

C.F A.F.

34,8%

5.626.962 =

C.F. Total

16.156.376

Segundo: Aplicación del porcentaje anterior al total del RCF del periodo

El porcentaje obtenido de 34,8% se aplica al monto del RCF del periodo, obteniendo el siguiente resultado:

Impuesto al Valor Agregado

RCF

$ 13.467.142 x 34,8% = $ 4.690.352

Según el cálculo anterior, resulta procedente solicitar la devolución de $ 4.690.352 por concepto de devolución del RCF vinculado a la adquisición del activo fijo de la compañía.

Esta solicitud se realiza luego de haber presentado el formulario 29 del mes en que hubo remanente luego de los meses que se consideró oportuno esperar para realizar esta petición. El formulario que se ocupa es el 3280 de acuerdo al siguiente detalle.

Hago la salvedad que toda la explicación que sigue, trata sólo de la solicitud de devolución del RCF y no la imputación a otros impuestos.

Al mes siguiente se produce la restitución, la cual tiene dos vías:

 Cuando el contribuyente solo tiene ventas afectas  Cuando el contribuyente tiene una “mixtura de ventas” En el primer caso, la restitución sigue un curso normal y evidente, pues el contribuyente ya no cuenta con el activo que tenía antes y que representaban recursos que tenía disponibles para pagar su obligación tributaria del IVA. Desde el mes siguiente de aquel en que recibe la devolución, deberá pagar el débito, si es que éste es superior al remanente crédito fiscal proveniente de otras compras e insumos que no sean activos fijos.

La otra vía de restitución corresponde cuando el contribuyente tiene ventas afectas, no afectas y exentas, las que hemos denominado como mixtura de ventas150, para no tener que repetir el detalle cada vez que me refiero a este hecho.

Es importante entender que la situación anteriormente señalada, involucra una especie de invalidez del crédito fiscal, pues no todas las compras que se realizaron generaron débito fiscal y por eso es procedente la restitución. La Circular 94 de 2001 interpreta esta modalidad que está en el inciso segundo del artículo 27 bis de la ley del ramo, y precisa tres situaciones:

150

Este término es original mío y no ha sido replicado en ninguna otra obra relacionada con este estudio, motivo por el cual, no se espere encontrarlo en alguna circular u oficio ya existente. 171

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A.- El contribuyente tiene mixtura de ventas.

La mecánica para determinar la restitución, consiste en aplicar una fórmula que tiene la siguiente estructura.

Ventas totales del mes posterior al “periodo de remanente”

X

Proporción de ventas afectas sobre las totales del mes de adquisición de activo fijo

-

Ventas afectas del mes posterior al “periodo de remanente”

X 19% =

Restitución

Impuesto al Valor Agregado

Para facilitar la comprensión de esta mecánica, he denominado “periodo de remanente” al lapso en que se generó el RCF, el cual tiene que ser superior a seis meses, pudiendo ser seis, siete, ocho o los que considere oportuno el contribuyente. Eso sí, durante este periodo, sin importar su duración, se debe mantener el RCF. A.1-1.- Cuando el contribuyente compró activo fijo en solo un mes del periodo de remanente.

Esta situación se ilustra con el siguiente gráfico

En este caso el contribuyente ha tenido mixtura de ventas durante todo el periodo en cuestión, motivo por el cual debe restituir la devolución que recibió durante los siguientes periodos tributarios de aquel en que se percibieron los importes por los créditos fiscales vinculados al activo fijo.

Ejemplo numérico

El contribuyente presenta los siguientes antecedentes

173

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   

La suma de $ 12.039.020 por concepto de devolución del crédito fiscal vinculado al activo fijo. Durante el periodo de remanente se compró sólo en un mes este tipo de bienes, en cuyo mes hubo una proporción de ventas afectas sobre el total de ventas de un 73%. Las ventas afectas del primer mes luego del periodo de remanente, y en el cual se recibió el importe, ascendieron a $ 90.209.192. Las ventas totales en igual periodo ascendieron a $ 130.203.042

Desarrollo

Con los datos entregados resulta muy fácil aplicar la fórmula

Ventas totales del mes posterior al “periodo de remanente”

$ 130.203.042

X

X

Proporción de ventas afectas sobre las totales del mes de adquisición de activo fijo)

73%

-

-

Ventas afectas del mes posterior al “periodo de remanente

$ 90.209.192

X 19% =

X 19% =

Restitución

$ 919.415

Según lo anterior, en el primer periodo tributario luego de haber recibido la devolución, es menester restituir adicionalmente la suma de $ 919.415.

A.1-2.- Cuando el contribuyente compró activo fijo en más de un mes durante el periodo de remanente

Impuesto al Valor Agregado

La aplicación de la fórmula tiene una pequeña complicación para poder ser aplicada en este caso, pues el porcentaje de la relación entre ventas afectas y las totales no se puede aplicar en forma directa. Para solucionar esta situación se debe obtener un promedio ponderado de los porcentajes que se determinaron en los meses en que se compraron activos fijos

Ejemplo numérico

Un contribuyente presenta la siguiente información relativo a una situación como la que estamos estudiando:

a) Durante dos meses del periodo de remanente hubo compras de activo fijo b) En los meses de compra, la relación porcentual entre las ventas afectas y el total de ventas fue 80% y 60% respectivamente c) Las ventas totales de los meses en que hubo compras de activo fijo fueron $ 180.920.422 y $ 160.125.874 d) El monto que percibió como devolución ascendió a $ 30.029.201 e) Las ventas totales del primer mes luego de la devolución del importe, ascendieron a $ 190.698.154 f) Las ventas afectas en igual periodo que el dato anterior ascendieron a $110.541.587

175

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Lo primero que debemos determinar es el porcentaje que presentan las ventas totales de los meses en que compraron activo fijo, respecto al total de ventas que se obtiene de sumar las ventas totales registradas en esos meses.

Numéricamente lo anterior es de la siguiente forma:

Ventas totales de los meses en que hubo compra de activos fijos:

Primer mes

$ 180.920.422

48,68 %

Segundo mes

$ 190.698.154

51,32 %

Total de ventas en los meses que hubo compras de activo fijo

$ 371.618.576

100,00 %

Los porcentajes así determinados deben ser ponderados según los porcentajes que se determinaron en cada mes en que hubo compras de activos fijos, según la relación entre las ventas afectas del total de ventas en cada periodo. Como se puede apreciar, esta información está señalada en la letra b) anterior, es decir, 80% y 60% respectivamente.

Primer mes

$ 180.920.422

48,68 %

x 80% =

38,94 %

Segundo mes

$ 190.698.154

51,32 %

x 60% =

30,79 %

Total de ventas

$ 371.618.576

100,00 %

Total

69,73 %

El cálculo realizado nos arroja el porcentaje de 69,73% es el porcentaje que ocuparemos en la fórmula que se aplica para determinar la restitución adicional.

Impuesto al Valor Agregado

Ventas totales del mes posterior al “periodo de remanente”

$ 190.698.154

X

X

Porcentaje promedio ponderado del periodo de remanente

69,73%

-

-

Ventas afectas del mes posterior al “periodo de remanente

$ 110.541.587

X 19% =

X 19% =

Restitución

$ 22.432.236

Según los cálculos anteriores, la suma de $ 22.432.236 sería la cantidad que se debería restituir en la declaración del mes 6.

A.2.- DURANTE

EL PERÍODO DE REMANENTE SÓLO HUBO VENTAS AFECTAS Y LUEGO MIXTURA DE VENTAS

ESTE CASO PRESENTA LA PARTICULARIDAD DE QUE DURANTE EL PERIODO DE REMANENTE (SIN IMPORTAR SI ES DE SEIS MESES O MÁS) SÓLO HUBO VENTAS AFECTAS. LUEGO DE RECIBIR LA DEVOLUCIÓN, SE GENERA LA MIXTURA DE VENTAS . ESTE HECHO IMPLICA QUE LA “PROPORCIÓN DE VENTAS AFECTAS SOBRE LAS TOTALES DEL MES DE ADQUISICIÓN DE ACTIVO FIJO” CORRESPONDE A 100% PORQUE LAS VENTAS AFECTAS SON IGUALES A LAS TOTALES. SI APLICAMOS LA FÓRMULA, PODREMOS APRECIAR QUE EL CÁLCULO SE REDUCE A APLICAR LA TASA DEL IVA (19%) AL MONTO DE LAS VENTAS NO AFECTAS O EXENTAS , SEGÚN PODEMOS APRECIAR A CONTINUACIÓN :

Ejemplo numérico Un contribuyente que ha tenido sólo ventas afectas durante el periodo de remanente una mixtura de ventas luego que recibió la devolución, ha registrado ventas afectas, ventas exentas y totales según el siguiente detalle:

177

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Ventas afectas

$ 750.000

Ventas no afectas

$ 150.000

Ventas totales

$ 900.000

Si aplicamos la fórmula según estos datos, tenemos la siguiente situación

Ventas totales del mes posterior al “periodo de remanente”

$ 900.000

X

X

Proporción de ventas afectas sobre las totales del mes de adquisición de activo fijo)

-

-

100,0 %

Ventas afectas del mes posterior al “periodo de remanente

$ 750.000

X 19% =

X 19% =

Restitución

$ 28.500

Lo anterior es lo mismo que multiplicar las ventas exentas por 19% $ 150.000

X

19%

=

$ 28.500

B.- El contribuyente no realizó ventas durante el periodo de remanente. Luego de recibir la devolución, genera mixtura de ventas Un ejemplo del tipo de contribuyentes que se encuentra en esta situación, es aquel que está en un periodo de inicio de actividades, invirtiendo en las instalaciones y otros bienes de capital, pero aún no generan ingresos. Cuando éstos se producen (las transacciones del o los giros) se encuentra en la situación de mixtura de ventas que lo obliga a realizar la restitución.

Impuesto al Valor Agregado

Luego de haber recibido la devolución del crédito fiscal por compra de activo fijo, se produce, al mes siguiente de este hecho, transacciones que tienen las características de mixtura de ventas. Dado esto, es procedente a devolver parte del importe recibido según la proporción de las ventas no afectas o exentas sobre el total de ventas del primer mes. En los siguientes meses se debe calcular la devolución según la aplicación de la fórmula que hemos estado ocupando. Para ilustrar estos conceptos, utilizaremos un ejemplo con los mismos números que se presentan en la Circular 94 de 2001 que trata esta materia, actualizado según las tasas del IVA vigente. Ejercicio numérico Un contribuyente ha recibido luego del periodo de remanente una cantidad de $ 10.000.000 por concepto de devolución del crédito fiscal por adquisición de activo fijo, según la normativa del artículo 27 bis. A su vez, en el primer mes luego de este lapso, generó ingresos con las siguientes categorías tributarias:

Ventas gravadas Ventas no gravadas o exentas Ventas totales del primer mes luego de dev.

$ 1.000.000 $ 600.000 $ 1.600.000

Debemos determinar el porcentaje de estos ingresos respecto del total de ventas Ventas gravadas Ventas no gravadas o exentas Ventas totales del primer mes luego de dev.

$ 1.000.000 $ 600.000 $ 1.600.000

62,5% 37,5% 100,0%

Aplicamos el porcentaje de las ventas no afectas o exentas sobre el monto de la devolución, obteniendo lo siguiente: $ 10.000.000

X

37,5%

=

$ 3.750.000

La cantidad de $ 3.750.000 es la suma que se debe restituir en el primer mes. En el segundo periodo tributario (el segundo mes luego de haber recibido la devolución y cuando se generó la mixtura de ventas) se debe aplicar el porcentaje de las ventas afectas sobre el total de ventas del primer mes luego de haber recibido la devolución, aplicando la fórmula. Para ello, presento los siguientes datos: Ventas gravadas Ventas no gravadas o exentas Ventas totales del primer mes luego de dev.

$ 1.100.000 $ 700.000 $ 1.800.000

179

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Aplicamos ahora la fórmula

Ventas totales del mes posterior al “periodo de remanente”

$ 1.800.000

X

X

Proporción de ventas afectas sobre las totales del primer mes luego de haber recibido la devolución

62,5%

-

-

Ventas afectas del mes posterior al “periodo de remanente

$ 1.100.000

X 19% =

X 19% =

$ 4.750

En el segundo mes, se debe restituir adicionalmente la suma de $ 4.750 de acuerdo a la normativa y a los cálculos realizados.

C.- El contribuyente pide una segunda devolución antes de realizar la restitución adicional que se produce por una devolución recibida con anterioridad. En esta situación el contribuyente vuelve a solicitar la devolución antes de efectuar la restitución adicional, aprovechando que sigue comprando activo fijo y sigue estando en situación de RCF

Restitución

Impuesto al Valor Agregado

Siguiendo con los ejemplos difundidos por el organismo fiscalizador, pero adaptados y actualizados, podemos ilustrar los conceptos con lo siguiente. Pensemos en un contribuyente que tuvo “dos” periodos de remanentes.  Primer periodo: el porcentaje de ventas afectas sobre las totales en el único mes en que hubo compras de activo fijo, corresponde a 73% tal como lo determinamos en el punto A.1-1  Segundo periodo: durante este lapso hubo dos compras de activos fijos. Dada esta situación, se debe calcular un porcentaje “ponderado” según la mecánica que señalé en el punto A.1-2. anterior. En este caso el porcentaje es 69,73%  En el primer mes luego de ambos periodos se registraron los siguientes ingresos con sus respectivas calidades tributarias: Ventas afectas Ventas no afectas Ventas totales

$ 550.000 $ 1.450.000 $ 2.000.000

 Luego debemos aplicar ambos porcentajes en la fórmula que hemos utilizado anteriormente. $ 2.000.000

$ 2.000.000

X

X

73% 69,73%

-

$ 550.000

X 19% =

$ 172.900

$ 550.000

X 19% =

$ 160.474

El monto que se debe restituir se obtiene de sumar ambos resultados:

Suma determinada por tasa 73% Suma determinada por tasa 69,73% Total a restituir

$ 172.900 $ 160.474 $ 333.374

4.0.- Ejemplos de interpretación administrativa realizada por el SII, relativa a la aplicación del artículo 27 bis de la LIVS.

181

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1. Oficio N° 855 de 25 de mayo de 2008. No es necesario que los activos fijos que dieron derecho al crédito fiscal que se solicitó su devolución En este oficio se responde un requerimiento de un contribuyente que indicaba que la Circular 94 de 2001 no consideraba la situación que se aplicaba en su caso particular y que de seguir los procedimientos generales que la normativa incluía, se incurriría en un perjuicio para los contribuyentes. El organismo fiscalizador respondió señalando varios aspectos, pero el que quiero destacar, es la afirmación que hace en el sentido de que para determinar el porcentaje ponderado de las ventas afectas sobre el total de las ventas en los meses en que se compraron activos fijos, no es relevante señalar o establecer si estos bienes participaron en la generación de la mixtura de ventas que se señala en el tópico A.1-2 de la circular y cuya numeración he respetado en la explicación conceptual del tratamiento de este artículo 27 bis de la Ley sobre Ventas y Servicios. Por tal motivo, este oficio confirma la situación que el solo hecho de comprar activo fijo, es suficiente para solicitar su devolución.

2. Oficio N°3389 de 13 de diciembre de 2007. Efectos de una división en la responsabilidad de restituir la devolución del crédito fiscal por adquisición de activo fijo. Este oficio consulta por los efectos de una reorganización empresarial muy interesante que consiste en que una empresa, que denominaremos como “madre” tiene un bien raíz que fue construido a través de un contrato general de construcción por suma alzada que se afectó con IVA y que representó para esta compañía, un crédito fiscal que formó parte de un RCF y que oportunamente se solicitó su devolución. Este inmueble es explotado mediante su arriendo con instalaciones, generando un débito fiscal por estas operaciones. La sociedad “madre” procederá a asignar este inmueble a través de la división que se proyecta realizar, manteniendo en su poder los muebles e instalaciones que tiene y que configuraban un elemento esencial para gravar con IVA su arriendo. Posteriormente, la empresa que resulta de la división, que denominaremos “hija”, procederá a enajenar el bien a una compañía financiera. Con el importe de esta transacción se pagará el pasivo del bien raíz y se financiará el desarrollo de nuevos proyectos. Un tercer paso consistiría en que la empresa “madre” firmaría un contrato de arriendo con opción de compra (leasing financiero) con la compañía financiera que adquirió el bien, pagando un arriendo mensual. A su vez, la empresa subarrendaría el inmueble a los actuales arrendatarios, siguiendo la modalidad de afectar con IVA ese subarriendo al haber muebles e instalaciones de por medio.

Impuesto al Valor Agregado

El recurrente consulta específicamente:  Si la asignación de bienes en una división están afectas con IVA  Si la empresa “hija” es responsable de realizar la restitución de la devolución del crédito fiscal que recargó la construcción del bien raíz, según lo establecido en el inciso segundo del artículo 27bis de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios  Si la empresa “hija” es responsable del cumplimiento de la obligación que tiene la empresa “madre” fruto de la devolución del crédito fiscal antes señalado, pese a que la novísima entidad es una persona jurídica nueva y distinta de su gestora. El organismo fiscalizador respondió que en las divisiones no hay enajenación de bienes, tal como se desprende de la legislación del caso y consecuentemente con la interpretación administrativa del Servicio de Impuestos Internos que ya en el año 1975 a través de su Circulas 124 ha señalado este hecho. De no haber enajenación, no hay IVA que se devengue por tal situación. También se indica que las obligaciones generadas por el bien en cuestión, quedan radicadas en la empresa “madre”, pese que el inmueble fue asignado en el proceso de división que se comenta. De esta forma la empresa resultante de la reorganización empresarial “no será responsable de manera alguna de la obligación de restituir las sumas originalmente devueltas a la sociedad divida por conceptos del IVA de acuerdo al artículo 27 bis” de la ley del ramo, sino que, tal como ya señalé, queda radicada la obligación en la empresa madre. Sin duda que este oficio ilustra una interesante planificación que permite optimizar la carga financiera de las empresas, recurriendo a una división, una venta y posteriormente a un leasing financiero. Esta operación tiene la particularidad de realizar complejos actos jurídicos (división, enajenación y leasing financiero) sin que exista alguna alternación material a los actuales arrendatarios del inmueble, quienes son totalmente ajenos a esta planificación.

3. Oficio N° 780 de 4 de abril de 2007. Los exportadores deben optar por utilizar beneficio del artículo 27 bis o el sistema referido en artículo 36 de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios. Estos mismos contribuyentes, de optar por artículo 27 bis, no están obligados a restitución adicional. Este oficio destaca un hecho muy particular y luce de gran habilidad para la interpretación de la normativa legal. El recurrente consulta si puede ser considerado como “exportador” y, por tal, poder impetrar los mecanismos consignados en los articulados 27 bis y 36 de la Ley del ramo, respectivamente, la devolución del crédito fiscal por compra de activo fijo y

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devolución por crédito activo fijo por compra de insumos que luego serán exportados. La particularidad de la connotación de exportador para este contribuyente, estriba en que tal atributo está señalado en virtud de la Ley N° 19.542 que le permite explotar la concesión de puertos, realizando servicios portuarios de tráfico de cabotaje, importación y exportación de mercaderías y tránsito internacional de mercancía desde y hacia Bolivia. Por otro lado, surge la duda en la aplicación de los articulados señalados anteriormente, pues se aprecia una contraposición de bases que estropea los cálculos generales. El Servicio de Impuestos Internos señaló que tal como lo consigna la Circular 94 de 2001, pese a que no hay una prohibición expresa en la ley, los exportadores no pueden aplicar ambos sistemas “porque la base para hacer efectiva esta devolución en cada caso, es la una sola”. En otras palabras, no hay una restricción legal, sino una rémora práctica que hace improcedente sendas aplicaciones. Es por eso que el exportador, calidad que era aplicable en su totalidad al contribuyente que hacía la consulta de este oficio, debe optar por cuál mecanismo solicitará la devolución de sus créditos fiscales. Otro alcance, el cual me parece muy interesante, es que el inciso segundo del artículo 27bis señala que ante la existencia de ventas exentas o no afectas, experimentadas por el contribuyente que ha recibido la devolución del crédito fiscal por adquisición de activo fijo, debe realizar una restitución adicional de ésta, en forma posterior. Esto es para que no se solicite el importe de crédito fiscal que no tiene relación con débito fiscal. Sin embargo, el artículo 36 de la ley del ramo señala que el crédito fiscal de los exportadores (en general y no restringido sólo a la adquisición de activo fijo) sí puede ser imputado a operaciones nacionales que generen débito fiscal. Esta mención tiene tal alcance, que convierte al crédito fiscal de los exportadores, en un crédito fiscal especial que sí puede ser ocupado en débitos fiscales, aunque los primeros no hayan sido gestores de los segundos. Hecha esa precisión, los exportadores, que hayan optado por aplicar el artículo 27bis y desechado lo indicado en el artículo 36, no están obligados a restituir la devolución por el crédito fiscal generado por la adquisición de activo fijo, según lo señalado en el inciso segundo del artículo ya mencionado reiteradamente.

4. Oficio N° 360 de12 de febrero de 2007. Es procedente aplicar lo dispuesto en el artículo 27 bis cuando se trata del activo fijo que una empresa tiene para el arriendo. El recurrente alude a una empresa que tiene maquinaria para ser arrendada en operaciones de minería. Estos bienes los tiene clasificados en su Contabilidad como “flota de arriendo” y luego los traspasan a la cuenta “bienes usados” cuando se desea venderlos al no cumplir con los requisitos técnicos para ser arrendados.

Impuesto al Valor Agregado

Se consulta específicamente si es posible aplicar la normativa del artículo 27 bis para solicitar la devolución del crédito fiscal soportado por la compra de estos bienes que se dan en arriendo y que forma parte del remanente. También se consulta si es procedente afectar con IVA la venta de estos bienes, según lo señalado en la letra m) del artículo 8 de la ley del ramo. Esta consulta es muy interesante, ya que los bienes, si bien pueden ser considerados activos fijos, dado que se arriendan pudieran tener el tratamiento de “existencias” y escapar de la categoría de activos fijos que es el atributo básico del mecanismo del artículo 27 bis. El Servicio respondió señalando que reiteradamente ha confirmado el criterio de que los bienes tangibles que se destinan al arriendo, son activos fijos y por ende puede aplicarse con propiedad la disposición que comento. Por otro lado, e insistiendo en la calidad de activo fijo, es procedente afectar con IVA su enajenación cuando los años de vida útil no ha terminado y no han pasado más de cuatro años desde su adquisición.

5. Oficio N° 4266 de 8 de octubre de 2006. No es posible pedir en un mismo periodo la devolución del artículo 27 bis y también solicitar la devolución del crédito fiscal por cambio de sujeto. Este oficio se vincula a un hecho muy particular, cuando un mismo sujeto procede a realizar el cambio del sujeto de IVA, cuando se trata de compra de ganado vivo, y además pide la devolución del crédito fiscal según el artículo 27 bis. El Servicio de impuestos internos señaló que, pese a que la norma no lo prohíbe expresamente, es la misma base sobre la cual se hacen los cálculos para ambas disposiciones. De esta forma, resulta improcedente en la práctica. En todo caso, no imposibilita que las solicitudes de devolución se hagan en meses separados y consecutivos.

6. Oficio N° 3977 de 13 de septiembre de 2006. No es posible impetrar la disposición del artículo 27 bis cuando los bienes del activo fijo están en comodato. Puede parecer evidente este hecho, pues el comodato no implica la tenencia de la posesión del bien. Sin embargo, es interesante estudiarlo para apreciar cómo el Servicio de Impuestos Internos responde una consulta formulada, basándose en el estudio del contrato en cuestión que documenta la cesión temporal de bienes de obras públicas. 185

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Es importante entender que en la actualidad hay una variedad de negocios que van aumentando en sofisticación, hasta hacer pensar a las partes, sobre las existencias de atribuciones que en Derecho no están concedidas. Para poder dilucidar la tenencia de estos derechos, es menester atender a lo señalado en los contratos que documentan las operaciones. Este es el caso y podemos apreciar que el organismo fiscalizador actúa sobre la base de fuentes claras y precisas, motivo por el cual, cuando hay interés por parte del contribuyente de adoptar alguna figura que le permita impetrar un beneficio o aplicar determinada tributación, debe estar atento a lo señalado en los contratos.

7. Oficio N° 5132 de 25 de noviembre de 2004. Es posible acoger a las normas del artículo 27 bis el crédito fiscal soportado por la adquisición de árboles plantados en terreno arrendado. Este oficio alude al hecho de la posibilidad de solicitar la devolución del crédito fiscal soportado en la adquisición de árboles que están plantados en terrenos arrendados. Para establecer este atributo, es menester evaluar si los bienes en cuestión representan jurídicamente un activo fijo. Para colegir lo anterior, el oficio referencia otros pronunciamientos del mismo Servicio en los cuales ha afirmado que el hecho de no ser dueño del terreno no lo inhabilita para que sí sea dueño de las plantaciones que se han realizados en ellos. Otro elemento que resalta este oficio, es la calidad de que las plantaciones sean consideradas como activo fijo. Esta connotación se respalda en el pronunciamiento anterior en que para ello, es necesario que el bien en cuestión sea ocupado en actividades que generen renta y que no se tenga el ánimo de venderlo, tal como ocurre en el caso de los contribuyentes del rubro agrícola y forestal respecto a las plantaciones. Respondidas todas las inquietudes y debidamente respaldadas, el oficio concluye que sí es posible solicitar la devolución del crédito fiscal del IVA en este caso

8. Oficio N° 4913 de 9 de noviembre de 2004. Es posible considerar como activo fijo las instalaciones que una empresa contratista construya en una obra concesionada, para luego transferir a quien le encomendó la obra. El caso que se consulta, es un contratista que realiza una serie de inversiones en una planta de tratamiento de agua cruda, la cual luego de 15 años sería transferida a la empresa que le encomendó la obra.

Impuesto al Valor Agregado

Dada la naturaleza del contrato, se entiende que la contratista construirá un bien que podrá explotar y luego devolver a su cliente. En este caso ¿tiene el carácter de activo fijo esta planta? El Servicio de Impuestos Internos señaló que sí, ya que, dado el tenor del contrato que se presentó, se entiende que al vencimiento del periodo de 15 años, el contratista “transfiere” la planta. Si transfiere, se entiende que es propia. Por otro lado, la construcción realizada cumple con las características de la definición de activo fijo que ha interpretado el organismo fiscalizador.

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Capítulo VI Crédito Especial para Empresas Constructoras Contenido en el Artículo 21 del D.L. 910 de 1975

El texto del artículo 21 del Decreto Ley Nº 910 de 1975, señala lo siguiente:

Art. 21.- Las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ellas construidos cuyo valor no exceda de 4.500 unidades de fomento, con un tope de hasta 225 (doscientas veinticinco) unidades de fomento por vivienda, y en los contratos generales de construcción de dichos inmuebles que no sean por administración, con igual tope por vivienda, de acuerdo con las disposiciones del decreto ley Nº 825, de 1974. El remanente que resultare de esta imputación, por ser inferior el pago provisional obligatorio o por no existir la obligación de hacerlo en dicho período, podrá imputarse a cualquier otro impuesto de retención o recargo que deba pagarse en la misma fecha, y el saldo que aún quedare podrá imputarse a los mismos impuestos en los meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artículo 27 del decreto ley N° 825, de 1974. El saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones por el mes de diciembre de cada año, o el último mes en el caso de término de giro, tendrá el carácter de pago provisional de aquellos a que se refiere el artículo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Lo dispuesto en el inciso anterior será aplicable también, sin las limitaciones de monto antes indicadas, a los contratos generales de construcción que no sean ejecutados por administración, que las empresas constructoras celebren con la Cruz Roja de Chile, Comité Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, Consejo de Defensa del Niño, Consejo Nacional de Biblioteca del Congreso Nacional de Chile Protección a la Ancianidad, Corporación de Ayuda al Menor -CORDAM, Corporación de Ayuda al Niño Limitado -COANIL, Cuerpo de Bomberos de Chile, Bote Salvavidas, como asimismo, con otras instituciones de beneficencia que gocen de personalidad jurídica, no persigan fines de lucro, no reciban subvenciones del Estado, que tengan por único objeto proporcionar ayuda material, exclusivamente en forma gratuita, solamente a personas de escasos recursos económicos, que de acuerdo a sus estatutos o a la naturaleza de sus actividades no realicen principalmente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado y siempre que la aplicación de la citada norma no implique discriminar respecto del giro de empresas que no puedan acogerse a ella. Las obras que se construyan en virtud de los contratos señalados en este inciso podrán destinarse exclusivamente a los fines propios de la Institución y no podrán enajenarse antes de diez años, los que se contarán desde la fecha de la recepción final de la obra, salvo que el enajenante reintegre previamente las cantidades equivalentes al 0,65 aludido, reajustadas según la variación de la unidad tributaria mensual determinada entre el mes de cada pago del precio del contrato y el de la enajenación. Para acogerse a lo dispuesto en este inciso, las citadas instituciones deberán contar con la aprobación del Ministerio de Hacienda, el cual, teniendo a la vista los antecedentes que acrediten el cumplimiento de las exigencias prescritas, deberá dictar el decreto respectivo. Para los efectos de este artículo, deben entenderse incluidos en el concepto "habitación", también las dependencias directas, tales como estacionamientos y bodegas amparadas por un mismo permiso de edificación o un mismo proyecto de construcción, siempre que el inmueble destinado a la habitación propiamente tal constituya la obra principal del contrato o del total contratado. Para acceder al beneficio la empresa constructora deberá contar con el respectivo permiso municipal de edificación. Excepto para el caso de aquellos contratos que recaigan exclusivamente en las viviendas a que se refiere el artículo 3° del decreto ley N° 2.552, de 1979, del Ministerio de Vivienda y Urbanismo, el beneficio dispuesto en el inciso primero no será aplicable a los contratos de ampliación, modificación, reparación o mantenimiento, ni aun en los casos que pudieran implicar la variación de la superficie originalmente

Impuesto al Valor Agregado

construida, como tampoco a los contratos generales de construcción, que no sean por administración, referidos a la urbanización de terrenos. En la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, estas sociedades, comunidades o cooperativas tendrán derecho a la deducción e imputación establecida en este artículo, respecto de las adjudicaciones que recaigan sobre los bienes corporales inmuebles destinados a la habitación. Los remanentes que resulten tendrán la calidad de pagos provisionales voluntarios para los socios o comuneros en la parte proporcional que corresponda a cada socio o comunero en el total de la adjudicación. En el caso de contratos de construcción referidos a más de una vivienda, para acceder al beneficio, el contrato deberá indicar el precio unitario de construcción de las viviendas, incluyéndose en éste el valor de los bienes comunes a construir, a prorrata de las superficies construidas respectivas. Cuando el contrato general de construcción incluya inmuebles para habitación, que no excedan de 4.500 unidades de fomento y otros que sobrepasen tal monto, el beneficio imputable en cada facturación de un estado de pago será la cantidad que resulte de aplicar, al crédito potencial total, la proporción que el estado de pago represente respecto del total del precio de construcción de las viviendas del contrato. El crédito total potencial será igual a la suma de los créditos individuales de las viviendas a construir con derecho al beneficio. Las modificaciones o el término anticipado de un contrato general de construcción, que causen variaciones al crédito potencial disponible inicialmente previsto, darán lugar al ajuste correspondiente en los siguientes estados de pago, con el consiguiente derecho a crédito o la obligación de reintegro respectiva. En el caso de un contrato general de construcción destinado a completar la construcción de inmuebles para habitación, también se aplicarán las normas precedentes, pero, para establecer el crédito potencial disponible, en el cálculo del crédito individual de las viviendas, deberá considerarse la suma del precio individual de construcción del contrato más el valor de las obras preexistentes, el cual deberá ser declarado en el contrato. Las empresas constructoras deberán informar al Servicio de Impuestos Internos, en la oportunidad y forma que éste determine, los antecedentes que sirvan de base para el cálculo del beneficio impetrado así como los compradores de los inmuebles o los mandantes de los contratos generales de construcción, que no sean por administración. No obstante lo señalado en los incisos anteriores, hasta el día 30 de junio del año 2009, las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ellas construidos y en los contratos generales de construcción que no sean por administración de dichos inmuebles, de acuerdo con las disposiciones del decreto ley N° 825, de 1974, en ambos casos, sin el requerimiento de contar previamente con el permiso municipal de edificación. Tratándose de contratos generales de construcción de inmuebles para habitación, que no sean por administración, celebrados con anterioridad al 1 de julio de 2009, se sujetarán al beneficio del inciso anterior si han obtenido el respectivo permiso municipal de edificación con anterioridad a dicha fecha y siempre que al 31 de diciembre de 2009 las obras ya se hayan iniciado.

En síntesis, esta disposición establece un beneficio para las empresas constructoras consistente en el derecho a rebajar del monto de sus pagos provisionales mensuales obligatorios que establece el artículo 84 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, el equivalente al 65% del total (0.65 según dice la norma legal) del débito fiscal del IVA que

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se genera por la venta de inmuebles destinados para la habitación que sean construidos por estas empresas constructoras.

1.0.- Requisitos para impetrar el beneficio del Artículo 21 del DL 910 de 1975 A continuación preciso los requisitos a considerar para aplicar esta disposición  Ser empresa constructora. No hay más características y especificaciones para esta tipificación, pero se entiende que es aquella “empresa151” que tiene por giro la construcción de bienes corporales inmuebles ya sea realizados por ella o que ordena su construcción en menos de un 50% a un tercero, siguiendo con el concepto vinculado a los elementos del hecho gravado básico ventas.  Que la construcción sea encomendada a través de un contrato general de construcción por suma alzada152.  También se aplica a contratos generales de construcción por suma alzada que encomienden la urbanización de terrenos que serán utilizados para la construcción de viviendas o que sean para ampliación de ellas, tal como lo ha señalado el Servicio en su Circular Nº 52 de 2008 y Circular Nº 39 de 2009.  El bien enajenado tiene que ser destinado para la habitación, pudiendo incluir también estacionamiento o bodegas, siempre y cuando estén comprendidas dentro de la autorización que se otorga por medio del “permiso de edificación municipal” o en el mismo proyecto de construcción.  El beneficio solo puede ser ocupado por viviendas cuyo valor no exceda de las 4.500 unidades de fomento (UF).  Hay que diferenciar dos elementos. El tope de las 4.500 UF es aplicable al precio total de la transacción, el cual incluye el terreno, pero para determinar el débito fiscal sobre el cual se aplica el 0,65, es sin considerar el terreno. Así lo interpretó el Servicio según lo expresado por el legislador al indicar “de acuerdo con las disposiciones del Derecho Ley Nº 825, de 1974153”. Este detalle era considerado y destacado por el Servicio hasta la dictación de la Circular 54 de 2008 (incluyendo ésta norma) y así era destacado en los ejercicios ilustrativos que presenta, pero en la Circular 39 de 2009 se indicó que en la práctica no se constataban contratos en donde el precio no estuviera separado o que no se indicara claramente. Esta misma norma considera poco relevante esta distinción. Sin embargo, lo que trasciende es el hecho que el tope de las 4.500 es sin considerar el valor del terreno.  El monto equivalente al 0,65 del débito fiscal tiene como tope máximo las 225 UF. 151

El concepto de “Empresa” ha sido interpretado por el Servicio siguiendo la definición que tiene para estos efectos RAE, como “Entidad integrada por el capital y el trabajo, como factores de producción, y dedicada a las actividades industriales, mercantiles o de prestación de servicios, con fines lucrativo y con la consiguiente responsabilidad”, según consta en el Oficio Nº 4.335 de 0.7.11.2005 y el Oficio Nº 3.919 de 06.10.200. 152 El texto señala “que no sea por administración”, quedando, en mi opinión, solo la alternativa ya indicada, a menos que el Derecho permita otra aplicación que en la práctica, no tiene mayor concurrencia). 153 Resulta curioso cómo existen imprecisiones en nuestro ordenamiento jurídico, pues el DL 825 de 1975 solo tiene seis artículos (el séptimo y el octavo están derogados). En el artículo primero está contenida la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Sin duda que la “práctica” en esta materia, no hace al maestro, sino que distorsiona la ortodoxia legislativa.

Impuesto al Valor Agregado

 Todas estas limitaciones no serán aplicables en los contratos generales de construcción por suma alzada que las empresas constructoras celebren con las siguientes instituciones: o Cruz Roja de Chile o Comité nacional de Jardines Infantiles y Navidad o Consejo de Defensa del Niño o Consejo Nacional de Protección a la Ancianidad o Corporación de Ayuda al Menor (CORDAM) o Corporación de Ayuda al Niño Limitado (COANIL) o Cuerpo de Bomberos de Chile o Bote Salvavidas o Otras instituciones de beneficencia que tengan personalidad jurídica, que no tengan fines de lucro, que no reciban subvenciones del Estado y que tengan por único propósito otorga ayuda material y gratuita a personas de escasos recursos económicos y que no sean contribuyentes de IVA según su giro principal que señalen sus estatutos. Los bienes inmuebles construidos deben estar destinados a la prestación central de estas instituciones y no pueden ser enajenados antes de diez años a contar de la fecha de la recepción final de la obra. Si no se cumpliera esto último, la empresa constructora (el enajenante como lo señala el artículo 21 que estamos estudiando) debe reintegrar en forma actualizada según la variación de la UTM por el periodo de la construcción y la enajenación, el 0,65 del débito fiscal rebajado. Es importante señalar que las instituciones a que se les construye el bien raíz, deben estar aprobadas en su calidad por el Ministerio de Hacienda.

2.0.- Otras situaciones que contempla el artículo 21 del DL 910 de 1975 Este artículo contempla una variada cantidad de situaciones de las cuales se derivan algunas muy particulares.  Imputación del 0,65 del débito fiscal como rebaja de los PPM. El beneficio que establece este artículo consiste en un derecho a deducir del monto de los PPM ordenados por el artículo 84 de la LIR, el 0,65 del débito fiscal del IVA que se genera por las ventas de viviendas de las características que antes se indicó. En esta imputación es posible que se genere un remanente (que el 0,65 del débito fiscal del IVA supere el monto obligado a pagar por PPM) debido a que la obligación es inferior a la cuantía determinada (0,65 del débito fiscal) o porque no es procedente determinar los PPM. En estos casos, el remanente podrá ser imputado a “cualquier otro impuesto de retención o recargo que deba pagarse en la misma fecha”, es decir, puede ser imputado a tributos como, por ejemplo, el Impuesto Único al Trabajo o al Impuesto Adicional cuando sean aplicables los hechos gravados del artículo 59 de la LIR. Si aún así persiste un remanente, podrá ser imputado a los mismos tributos de retención o de recargo de los meses siguientes, aplicando el sistema de reajuste que está contenido en el artículo 27 de la LIVS, aplicando la variación de la UTM por cada periodo tributario. Si aún así quedaran remanentes a

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diciembre de cada año, la cantidad resultante adquirirá el carácter de pago provisional de los señalados por el artículo 88 de la LIR, que dice relación con los PPM pagados en forma voluntaria.  Situación aplicable en la liquidación de sociedades. Si la empresa constructora se liquida, siendo propiamente una sociedad anónima o de personas, o que sea una comunidad, que no sea hereditaria o conyugal, o sea una cooperativa de vivienda; podrán deducir el 0,65 del débito fiscal generado por la adjudicación de bienes raíces destinados a la habitación. Si hay remanentes en estas adjudicaciones, tendrán el carácter de pagos provisionales voluntarios para los socios o comuneros según la proporción que les corresponda de acuerdo al pacto social o comunero del total de la adjudicación. Es importante recordar que las adjudicaciones de bienes corporales inmuebles que se realizan con motivo de la liquidación de una empresa constructora es un hecho gravado especial contenido en la letra c) del artículo 8 de la LIVS.  Cuando se realiza un contrato general de construcción por más de una vivienda. Lo que el legislador quiere precisar es cómo se trata el valor de los bienes comunes. Pensemos en la venta de un condominio en cuyo precio se incluye la construcción de aceras interiores, veredas, casa de guardia y otras similares que el permiso de edificación municipal consideró. En este caso, el valor de esos bienes comunes se incluye en cada vivienda prorrateándolos según las superficies construidas para cada vivienda.  Cuando el contrato incluya viviendas por bajo y por sobre las 4.500 UF y se requiera determinar la rebaja en un estado de pago. Esta situación es muy particular y se refiere cuando es necesario determinar el IVA débito fiscal que se cobrará en un estado de pago en particular. Hay que recordar que el artículo 55 de la LIVS establece que la factura se debe emitir cuando se realizan los pagos por la venta de bienes inmuebles. Por otro lado, el artículo 9 letra f) establece que el IVA se devenga cuando se debe emitir la factura, es decir, al momento del pago. Es por ello que resulta procedente aplicar la rebaja del 0,65 del débito fiscal cuando se presentan los estados de pago, que son las instancias que se financia la construcción de un bien inmueble según el tipo de contrato por suma alzada. En este caso, el legislador se preocupó de normar cómo se descuenta el 0,65 del débito fiscal cuando se paga el estado de pago. Al respecto se normalizó el considerar la suma “eventual” (una estimación) del beneficio que se produciría al vender todas las viviendas ya terminadas, y aplicar el porcentaje de avance que representa el estado de pago que se está cobrando.

3.0.- Ejemplos numéricos A continuación presento algunos ejemplos numéricos que serán ilustrativos de los conceptos que he desarrollado hasta el momento sobre la materia.

Impuesto al Valor Agregado

3.1.- Ejemplo de empresa que impetra disposición del artículo 21 del DL 910 y tiene que pagar en formulario 29. Una empresa constructora vende un bien raíz en $ 25.000.000. El valor del terreno asciende a $ 9.000.000 y se cobra en forma separada. El cálculo del débito fiscal del IVA se determina de la siguiente forma:

Valor de la vivienda enajenada IVA aplicado del 19% Menos: Crédito del 65% sobre el D.F. Precio final sin considerar el valor del terreno Valor del terreno Precio final incluido el terreno que aparece en la factura

$ 25.000.000 $ 4.750.000 ($ 3.087.500)

$ 1.662.500 $ 26.662.500 $ 9.000.000 $ 35.662.500

Pese a que en la factura aparece el monto rebajado del débito y el valor final de la operación, en el formulario 29 tiene que declararse en forma distinta, tal como lo señala la Circular Nº 26 de 5 de agosto de 1987. La operatoria para realizar la rebaja de los PPM, que es el beneficio que se concede en esta normativa, se calcula de la siguiente forma:

Débito fiscal declarado (cod. 502 y cod.538) Menos RCF en pesos (cod.504) CF del periodo (cod.520) IVA Determinado (cod.89) Base imponible para calcular los PPM (cod.563) PPM calculados (tasa arbitraria para este ejemplo 2,5%. Cod.62)

4.750.000 954.254 125.410

(1.079.664) 3.670.336

34.000.000

Crédito especial del mes para Empresas Constructoras (cod.126 reverso formulario) TOTAL DETERMINADO (cod.547) TOTAL A PAGAR EN PLAZO LEGAL (cod.91 del reverso del formulario 29)

850.000

(3.087.500) 1.432.836 1.432.836

Es importante señalar que el registro que se hace en la factura no es igual a la forma de declararlo en el formulario 29, pues en el documento de la compra venta (en este caso) del inmueble se coloca el crédito del 65% sobre el DF rebajando el DF total, en cambio en el formulario 29 se anota rebajando el PPM del periodo respectivo, es decir, en su declaración se registra como una rebaja de esta obligación (los PPM) que emana de la Ley sobre Impuestos a la Renta, según sea el caso señalado en su artículo 84. 193

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Si en ese periodo los PPM son menores que el monto del crédito especial que estamos comentando, o si el contribuyente no estuviera obligado a pagar estas sumas, según lo destaca la misma Circular 26 de 1987, el remanente que resulte de esta imputación podrá ser rebajado de cualquier otro tributo que tenga el carácter de “retención” o de “recargo” a que esté obligado el contribuyente por el mismo periodo y que se declare y pague en el mismo formulario. Este remanente puede ser imputado a los mismos tributos (PPM, otros de retención o de recargo) del periodo siguiente. Si aún quedara algún remanente, se puedo continuar la imputación sucesivamente, aplicándose en forma reajustado de la misma manera que se reajuste el RCF del IVA, utilizando el valor de la UTM del mes de pago, según lo norma el artículo 27 de la LIVS. Lo anterior se declara en el formulario 29 de la siguiente forma:

Acá se declaró el débito fiscal emanado de la factura (una sola para simplificar el ejemplo) que documentó la venta del bien raíz. No se coloca la rebaja del 0,65 que sí se reflejó en la factura. No hay que olvidar que la rebaja, que genera un menor débito, para el contribuyente del IVA (sujeto pasivo) representa el derecho a rebajar los PPM.

Impuesto al Valor Agregado

Acá hemos reflejado el crédito fiscal en las líneas pertinentes.

Hemos supuesto una obligación de PPM por una suma de $ 850.000 que sumado a la obligación del IVA, nos arroja un potencial pago de $ 4.520.336. Falta a hora ir al reverso del formulario para anotar la rebaja del 0,65 del débito fiscal. Las instrucciones de la línea 103 señalan: “Línea 103. Cód. 126. Registre el 65% del Débito Fiscal recargado por las empresas constructoras en la venta de inmuebles para habitación construidos por ellas y sobre los contratos generales de construcción que no sean por administración de dichos inmuebles, considerando los topes y los requisitos para la utilización de este crédito (Art.21 del D.L. Nº910, de 1975 y sus modificaciones, Circulares Nºs 52, de 2008 y 39, de 2009)”

Esta cifra de la línea 105 es trasladada el anverso del formulario según presento a continuación.

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Al final se refleja el impuesto a pagar que considera la rebaja en el PPM que es el derecho que ganó el contribuyente, empresa constructora.

3.2.- Ejemplo de una empresa que impetra la disposición del artículo 21 del DL 910 y no tiene impuesto a pagar. Una empresa constructora vende un bien raíz de las características exigidas según el articulado que estudiamos en $ 50.000.000. Este monto no considera el valor del terreno. El cálculo del débito fiscal del IVA, y que se refleja en la factura, es el siguiente: Valor de vivienda enajenada IVA aplicado del 19%

$ 50.000.000 $ 9.500.000

Menos: Crédito del 65% sobre el D.F.

$ (6.175.000)

$ 3.325.000

Precio final sin considerar el valor del terreno

$ 53.325.000

Valor del terreno Precio final incluido el terreno que aparece en la factura

$ 12.000.000 $ 65.325.000

Ahora realizaremos la confección del formulario 29. Declaración del débito fiscal

Al igual que en el ejercicio anterior, hemos asumido que solo hay una factura.

Impuesto al Valor Agregado

En el código 502 se coloca el débito fiscal determinado sobre los $ 50.000.000. Declaración del crédito fiscal

Solo para efectos del ejemplo, he ocupado una cifra cualquiera para ilustrar el RCF. De la suma de los conceptos, se obtiene que el CF del periodo ascienda a $ 2.109.124.

De la diferencia del débito y el crédito se obtiene la suma de $ 7.390.876. Posteriormente se declara el Impuesto Único al Trabajo que es un tributo de retención. No hay declaración de PPM, pues he asumido que la compañía tiene pérdida tributaria y por ello no está obligada a pagar este concepto por este periodo. De la suma de ambos conceptos, se establece que la obligación a pagar tentativa es de $ 16.378.424. Digo que es tentativa, pues falta declarar y aplicar la rebaja del 0,65 del débito fiscal por la venta de la vivienda. Esto se declara en el reverso del formulario 29.

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Se obtiene una suma de $ 10.203.424 ($16.378.424 - $ 6.175.000) que sería la imputación del 0,65 del débito fiscal a los impuestos de retención. La mecánica es la misma. Si eventualmente hubiera una cantidad que no sea a pagar, sino que el crédito supera la obligación tributaria, se reajustaría por la variación de la UTM de acuerdo al procedimiento del artículo 27 de la LIVS y se arrastraría para el ejercicio siguiente.

Finalmente esta sería la suma a cancelar por este periodo.

3.3.- Ejemplo numérico respecto a los topes en relación al valor de la vivienda (4.500 UF) cuando el contrato implica varias viviendas La Circular 39 de 2009 utilizó el siguiente ejemplo, el cual he modificado levente, para ilustrar el cálculo pertinente cuando el contrato general de construcción considera varias viviendas de distintos valores. Esta normativa modifica la Circular 52 de 2008 que tenía un ejercicio muy similar, pero que ajustaba el valor del terreno. En la Circular 39 se indicó “Evidentemente, por su naturaleza los contratos generales de construcción no incluyen el valor del terreno, por lo que en aquellos contratos, que incluyan la construcción de más de una vivienda, el crédito potencial debe calcularse sobre el valor asignado a cada una de ellas, sin considerar valor de terreno alguno” En la misma normativa indica “El presente ejercicio reemplaza al contenido en el Título III, letra f) de la Circular Nº 51 de 15 de septiembre de 2009 (sic)”. Por lo tanto, asumamos un contrato general de construcción de ocho viviendas de distintos valores, que incluyen el prorrateo de los espacios comunes y cuyo terreno no es mencionado. Esto se grafica con la siguiente tabla.

Impuesto al Valor Agregado

PRECIO UNITARIO DE LA CONSTRUCCIÓN EN UF SIN COSIDERAR TERRENO

CREDITO ESPECIAL

IVA

BENEFICIO UNITARIO

TOPE

1.548

294

191

225

191

1.854

352

229

225

229

2.354

447

291

225

225

3.541

673

437

225

225

4.000

760

494

225

225

4.500

855

556

225

225

4.569 22.366

868

564

225 1.320

0

Valor Total del Contrato General de Construcción

Crédito "Potencial" Total

Como se asume que el estado de pago representa el 30% del avance (antecedente “dado”), se aplica este porcentaje al Crédito Potencial Total, para obtener el beneficio que corresponde considerar en este estado de pago.

1.320 x

0,3

396,04 = UF.

De esta forma, la suma equivalente a 396,04 UF sería el beneficio a considerar como rebaja de los PPM del periodo.

5.0.- Ejemplos de interpretación administrativa del Servicio de Impuestos Internos, respecto a la aplicación del art. 21 del DL 910 de 1975 5.1.- Pertinencia de considerar incluido en el beneficio del artículo 21 del DL 910, la construcción de recintos deportivos. Oficio 2.987 de 24.10.1996 Se hizo la consulta si era procedente incluir dentro del monto de la transferencia de un conjunto habitacional el valor de la construcción de recintos deportivos, al beneficio que estamos estudiando en este capítulo. Al respecto el Servicio fue muy categórico señalando 199

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que sí es procedente a esto cuando la construcción aludida está incluida en el proyecto que tiene por destino exclusivo el habitacional, estando todo el conjunto dentro del respectivo permiso municipal de construcción o en el plano regulador comunal respectivo.

5.2.- Forman parte del inmueble los artefactos como tinas de baño, lavatorios, hornos empotrados, lavaplatos, etc. Y por ende, de la base sobre la cual se calcula el débito fiscal que determina el 0,65 de la rebaja de los PPM, según el artículo 21 del DL 910 de 1975. Oficio 2018 de 30.08.2011. En este oficio se consulta, en otras cosas que no serán comentadas, si es procedente considerar como bienes inmuebles por adherencia los artefactos que se señalaron en el título de este punto. La respuesta del Servicio fue muy general, indicando que un bien mueble pasa a ser inmueble cuando por su naturaleza no se puede separar sin deterioro de su estructura y que ayuda a mejorar el inmueble. Queda claro que una tina o un lavaplatos es un inmueble y perfectamente puede formar parte del valor de la operación, pero un horno empotrado resulta más cuestionable. Sin embargo, el organismo fiscalizador no entró en esos detalles y solo se refirió en términos generales (sin especificar si un horno cumplía esas condiciones) y que ese tipo de artículos perdían su individualidad y se convertían en parte constitutiva del inmueble y, por ende, podían ser parte del precio y darían derecho al beneficio del artículo 21 que comento, pero solo hasta las 4.500 UF.

5.3.- Bienes corporales muebles que están incluidos en el precio del inmueble no forman parte de la base del débito fiscal sobre el cual se calcula el 0,65 del beneficio del artículo 21 del DL 910. Tampoco es posible considerar los intereses y multas aplicados a los compradores de estos bienes, por desistimiento de promesas de compra venta. Oficio N°4853 de 19.12.2000 Este oficio trata una materia muy similar al Oficio N° 2018 comentado en el punto 5.2, pero en el que ahora comentamos, el Servicio hizo unas precisiones más particulares. La consulta tenía varios aspectos. El primero decía relación con la venta de una serie de equipamientos que se entregan dentro de la casa habitación que se estaba vendiendo. Estos bienes consistían muebles hechos a medida, cocinas encimeras, campanas, refrigeradores, congeladores, hornos empotrados tanto electrónicos como microondas, lavavajillas, lavadora de ropa y secadoras. También se consultaba por multas que se cobraban a personas que desistían de la promesa de compra venta que se firmaba en determinado momento y que luego no cumplían con la promesa señalada y se les cobran multas por el detrimento patrimonial que genera ese desistimiento para la empresa constructora. Finalmente consultaba si era procedente emitir nota de crédito para anular una factura que tenía consignada la rebaja del 0,65 del débito fiscal. El Servicio, en este caso, indicó precisamente que los bienes señalados eran bienes corporales muebles y que su venta correspondía a un hecho gravado básico venta, estando afecto a IVA. Sin embargo, no era procedente considerarlo incluido en el valor que servía

Impuesto al Valor Agregado

de base para el beneficio del artículo 21 del DL 910, por no formar parte del precio del inmueble. Esto parece lógico, pero incluye dentro de esta separación del beneficio que comentamos, a bienes que sí están incorporados en el inmueble como los hornos empotrados, los muebles hechos a medida y cocinas empotradas. Estos últimos tienen el carácter de inmuebles por adherencia o por destinación, según se quiera ver. Es por ello que la respuesta de este oficio es muy restrictiva. En cambio en la señalada en el oficio anterior (del punto 5.2) fue muy amplia.

5.4.- Alcance del concepto “urbanización” según el Servicio. Oficio Nº 298 de 31.01.2012 El inciso cuarto del artículo 21 del DL 910 establece: “Excepto para el caso de aquellos contratos que recaigan exclusivamente en las viviendas a que se refiere el artículo 3º del decreto ley Nº 2.552, de 1979, del Ministerio de Vivienda y Urbanismo, el beneficio dispuesto en el inciso primero no será aplicable a los contratos de ampliación, modificación, reparación o mantenimiento, ni aun en los caso que pudieran implicar la variación de la superficie originalmente construida, como tampoco a los contratos generales de construcción, que no sean por administración, referidos a la urbanización de terrenos”. Esta redacción es muy complicada y, en síntesis, señala que solo se aplica a la urbanización de terrenos que están amparados por el artículo 3 del DL 2.552 de 1979, que corresponde a viviendas sociales. El problema ahora surge para saber qué se entiende por “urbanización”. Al respecto, el Servicio ha señalado por tal que urbanización “destinada a vivienda, debe entenderse la dotación de todos aquellos elementos que requiera una vivienda para su uso en óptimas condiciones, tales como: instalaciones de agua potable, electrificación, alcantarillado, colectores, pavimentación”. De esta forma, y solo cuando sean viviendas sociales, es posible aplicar lo dispuesto por el DL 910, artículo 21, incluyendo en la base para determinar el DF susceptible de considerar para establecer el 0,65, las urbanizaciones con las características antes señaladas.

5.5.- Alcance al concepto de contrato general de construcción. Oficio Nº 2.204 de 05.06.2000 Este oficio consulta sobre la posibilidad de considerar como contratos generales de construcción mejoras realizadas a viviendas ya entregadas a determinados compradores. Las mejoras consisten en trabajos de pintura, protecciones y otros trabajos menores solicitados expresamente por los nuevos propietarios de las viviendas. Al respecto el Servicio señaló que un contrato de construcción son aquellos “sin cumplir con las características específicas de los contratos de instalación o confección de especialidades, tiene por objeto la confección de una obra material inmueble nueva, que incluya a lo menos, dos especialidades y que forme parte de una obra civil”. Ante este concepto, queda claro que la pintura y protecciones no corresponden a este tipo de convenciones y, por ende, no están vinculadas a los beneficios del artículo 21 del DL 910. 201

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