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CONTENIDO Informe Especial El contrato de Leasing y sus efectos fiscales: ¿Se le está otorgando el tratamiento correcto? (Primera Parte)

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Casuística Empresarial Cálculo de compensación por tiempo de servicios - CTS (consecuencias de no depositar oportunamente)

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Informe Especial El contrato de Leasing y sus efectos fiscales: ¿Se le está otorgando el tratamiento correcto? (Primera Parte) I. Consideraciones Generales Sin lugar a dudas, el contrato de arrendamiento financiero (AF), comúnmente denominado leasing, es uno de los contratos de mayor utilización para los agentes económicos cuando de financiamiento para la obtención de bienes se trata. Ahora bien, la celebración del contrato de arrendamiento financiero, desde la perspectiva tributaria, puede adolecer de ciertos requisitos propios de un contrato de AF, por tanto, nos encontraríamos ante la desnaturalización de éste. En ese contexto, es intención del presente trabajo despejar algunas dudas e interrogantes en torno al tratamiento del referido contrato. 1.1. Delimitación temática del presente informe A efectos de delimitar nuestro trabajo señalaremos que, la operación de arrendamiento financiero será aquella que hubiese sido celebrada a partir del año 2001 y por sujetos que perciben rentas empresariales. Asimismo, es de precisar que no será materia del presente informe aquel arrendamiento financiero celebrado bajo el ámbito de aplicación de un convenio de estabilidad tributaria.

II. El reconocimiento del contrato de arrendamiento financiero A partir del año 2001, el tratamiento del AF o leasing sufrió un cambio en su tratamiento tributario. Así, en virtud de la Ley Nº 27394 (1) (30.12.2000) con vigencia a partir del 01.01.2001 se modificó el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299 estableciéndose el tratamiento del Arrendamiento Financiero (AF) el cual se ceñía a lo dispuesto por la normativa contable. Ello, nos permite INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

concluir que resultará de aplicación, en rigor, lo prescrito por la Norma Internacional de Contabilidad 17 (NIC 17) así como el Marco Conceptual para la preparación y presentación de Estados Financieros. En ese sentido, caber señalar que tal como lo concibe la referida NIC 17 el arrendamiento financiero es un tipo de arrendamiento (2) en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo. La propiedad del mismo, en su caso, puede o no ser transferida. Así lo dispone la definición de arrendamiento financiero prevista en el párrafo 4 de la NIC 17. De igual forma, cabe señalar el párrafo 8 de la NIC 17 el cual reza como sigue: “Se clasificará un arrendamiento como financiero cuando se transfieran sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad. Por el contrario, se clasificará un arrendamiento operativo si no se han transferido los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad”. Advertimos entonces que, una primera conclusión a la que podemos arribar es que en el contexto de un contrato de AF el arrendatario reconoce como activo el bien que le fuera cedido y entendemos que lo reconoce como tal por cuanto será éste el que lo usará por casi todo el período de vida útil, lo cual nos permite inferir que es por ello que los reguladores de la NIC prescriben que el citado bien, cedido en AF, en estricto, sea reconocido como activo de este último.

III. Los Activos materia de AF 3.1 ¿A qué activos se refiere la NIC 17? Ahora bien, desde una perspectiva contable, conforme lo inspira la NIC 17, por activo hemos de entender que se trata de bienes muebles o inmuebles y dentro de estos últimos, bienes “depreciables”, “amortizables”, así como



“no depreciables”, como es el caso de los terrenos (3). Como es de conocimiento, el caso más frecuente que se aprecia en la praxis viene dado por la operación de AF sobre maquinaria, vehículos e inmuebles (distintos a terrenos).

IV. El AF bajo la perspectiva tributaria El artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, Ley de Arrendamiento Financiero (LAF), modificado por la Ley Nº 27394 (30.12.2000) prescribe a la letra comos sigue: “Artículo 18º.- Para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarán contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad. La depreciación se efectuará conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. Excepcionalmente se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que éste reúna las siguientes características: 1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta. 2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial. 3. Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podrá ser variado por decreto supremo. 4. La opción de compra sólo podrá ser ejercitada al término del contrato.

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Informativo Prevención o Contingencia Si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos señalados en el párrafo anterior, el arrendatario deberá rectificar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente más el interés moratorio, sin sanciones. La resolución del contrato por falta de pago no originará la obligación de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas antes mencionadas. El arrendador considerará la operación de arrendamiento financiero como una colocación de acuerdo a las normas contables pertinentes (…)." De la norma glosada, es claro que un tema inquietante lo es el de la denominada depreciación acelerada respecto de la cual, en el tópico siguiente, damos algunos alcances. 4.1 La "Depreciación Acelerada" como escudo fiscal Tal como hemos adelantado, una de las ventajas para la empresa arrendataria viene a ser la denominada “depreciación acelerada” que podrá efectuarse en función a la cantidad de años que comprende el contrato, pero ello siempre y cuando, conforme lo señala el artículo 18º de la LAF, se cumplan, de manera concurrente, con los requisitos exigidos por el citado dispositivo legal. Adviértase pues, que no es que el bien materia de AF deba depreciarse “forzosamente”, si se trata de bien mueble, en 2 años, o de tratarse de bien inmueble, en un lapso de 5 años. Entendemos que, la norma apunta a que los referidos plazos son “plazos mínimos de celebración del contrato” y no de la depreciación de los bienes (4); así pués, éstos deberán depreciarse en función a la duración del plazo del contrato. De otro lado, cabe tener en cuenta que la referida “depreciación acelerada” no ha de ser registrada contablemente para efectos de su deducibilidad (como gasto deducible para efectos del IR, se entiende). Ello, se sustenta en el hecho que para efectos contables, la depreciación se efectúa en función a la vida útil del activo, de conformidad con la NIC 16, por lo cual el mayor importe producto de la “depreciación acelerada” a deducir en un ejercicio, no es contabilizado; en virtud a ello, se podría concluir que no se cumple lo dispuesto en el literal b) del artículo 22º del Reglamento de la LIR; sin embargo, dado que es un tratamiento dictado por una norma especial, se permite su deducción. Lo expuesto ha sido recogido por el Tribunal Fiscal según criterio jurisprudencial vertido en la RTF Nº 986-4-2006. Al respecto, sumillamos la RTF referida como sigue: “No es aplicable el requi-

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sito de la contabilización del monto de la depreciación que será deducible para efectos del Impuesto a la Renta, en el caso de la depreciación acelerada establecida en el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, modificado por Ley Nº 27394.”

V. Algunos actos, supuestos o conceptos que inciden en el tratamiento del AF Bajo el epígrafe en cuestión pretendemos dar algunos alcances en torno a ciertas situaciones que han generado incertidumbre en el empresariado las mismas que redundan en el tratamiento tributario del AF. Hacemos hincapié que las referidas situaciones han sido elegidas arbitrariamente por nuestra parte, en función a la frecuencia de su consulta, y que sin duda alguna no son las únicas que se suscitan sobre la práctica. A continuación damos cuenta de las siguientes situaciones: 5.1. ¿Cuál es el efecto de la Cesión de Posición Contractual celebrada en el marco de un contrato de AF? En virtud de la cesión de posición contractual, en términos sencillos podemos afirmar que, el cedente se aparta de sus derechos y obligaciones en un contrato de prestaciones no ejecutados totalmente; y unos y otros son asumidos por el cesionario desde el momento de la celebración de la cesión.



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5.1.1. La institución de la cesión de posición contractual En relación al asunto del epígrafe, es de señalar que la institución de la cesión de posición contractual se encuentra regulada por el Código Civil en los artículos 1435º a 1439º del mentado cuerpo legal. Como podemos advertir, para que se configure la “cesión de posición contractual” se hace necesaria la intervención de 3 sujetos; así, participan el cedente (arrendatario original) (aquel sujeto que transmite los derechos y obligaciones de la relación obligacional primigenia, el cesionario (nuevo arrendatario) (aquel sujeto que recibe los derechos y obligaciones de la relación obligacional primigenia) y el cedido (arrendador) (aquel sujeto con el cual el cedente había mantenido inicialmente la relación obligacional con el cedente); y, adicionalmente a lo indicado resulta necesario además que se exteriorice el consentimiento o conformidad del cedido, ya sea antes, simultáneamente o con posterioridad a la cesión. De otro lado, cabe destacar que en virtud de la cesión de posición contractual lo que se persigue es la transmisión de toda la relación obligacional, es por ello que se habla de la transmisión de











derechos y obligaciones. Bajo el panorama descrito en los párrafos precedentes, nada impide la celebración de un convenio de cesión de posición contractual en el marco de un contrato de AF. Así, lo usual es que el arrendatario (empresa en la mayoría de los casos) sea quién califique como cedente y el arrendador (entidad financiera o banco) como cedido. 5.1.1.1. La Cesión de Posición Contractual y el IR Habiendo desarrollado brevemente la institución de la Cesión de Posición Contractual, conviene ahora señalar cuál es la implicancia o repercusión respecto del IR de llevarse a cabo la misma. Sobre el particular, somos de la opinión que cuando se lleva a cabo una “Cesión de Posición Contractual” ésta se efectuará, partimos de la premisa, a título oneroso; siendo ello así el cedente, al obtener ingresos por ello, deberá considerarlos como gravables para efectos del Impuesto a la Renta. De igual modo, hemos de considerar que en la oportunidad que el arrendatario, en su calidad de cedente, proceda a la baja del activo contabilizado como tal, resulta procedente el reconocimiento de un gasto como consecuencia de la “transmisión” de los derechos sobre el bien, en tal sentido, es claro que, previamente, la empresa cedente deberá verificar el importe de dicho gasto desde la perspectiva fiscal, toda vez que, de haber depreciado el bien (activo fijo) de manera acelerada, en aplicación de la LAF, y que de no cumplirse con lo previsto por el numeral 4 del artículo 18º de la LAF el arrendatario (cedente) deberá rectificar las declaraciones juradas anuales respectivas y reintegrar el impuesto correspondiente más los intereses moratorios, sin la aplicación de sanciones, con lo cual la depreciación ya no sería la determinada de manera “acelerada” sino aquella según lo regulado por la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que ese será el gasto aceptado tributariamente. 5.1.1.2. La Cesión de Posición Contractual y el IGV Por su parte, en lo que respecta al IGV hemos de señalar que, si en virtud de la celebración de un convenio de “Cesión de Posición Contractual” se transfiere, como de plano corresponde, un derecho sobre un bien mueble pues entonces la referida operación se encontrará afecta al IGV. Lo anterior es criterio compartido por el Tribunal Fiscal, aún cuando en el caso materia de controversia haya versado sobre una operación de retroarrendamiento o lease back, INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

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consideramos que resulta aplicable al caso de arendamientro financiero, según RTF Nº 2983-2-2004. Al respecto, el Tribunal se pronunció como sigue: “De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 1º de la Ley del Arrendamiento Financiero aprobada por el Decreto Legislativo Nº 299, el arrendamiento financiero, es el contrato mercantil que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria, mediante el pago de cuotas periódicas y con opción a favor de la arrendataria, mediante el pago de cuotas periódicas y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado. Tal como se ha señalado en el punto 5 (5) de la presente resolución la venta en el país de bienes muebles así como los derechos referentes a éstos, está gravada con el Impuesto General a las Ventas. Dado que en el presente caso el derecho del arrendatario (usar temporalmente un bien ajeno) está referido a un bien mueble (embarcación pesquera Zorritos 2), su transferencia constituye una operación gravada según lo previsto por el inciso a) del artíclo 1º de la Ley del citado impuesto. En consecuencia, la transferencia vía cesión de posición contractual del derecho del arrendatario de la embarcación pesquera Zorritos 2 se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, por lo que procede confirmar la apelada.” Como hemos adelantado, el criterio de esta RTF también es aplicable a la cesión de posición contractual respecto de un simple contrato de arrendamiento financiero de bien mueble.

de transporte con el banco MARC’S y según contrato se tiene la siguiente información sobre el mismo (resumido en años):

A inicios del 2008, en vista a problemas de liquidez, Alelu S.A celebra con la empresa Leolu S.A. la cesión de su posición a cambio de recibir el monto de S/. 35,200 y que ésta asuma el pago de las cuotas que faltan hasta la culminación del contrato. ¿Cuáles serían los asientos a efectuar considerando que Alelu S.A no obstante saber que la vida útil del bien era por diez años ha depreciado el 33.33% en el año 2008 porque depreció en función al tiempo de duración del contrato según lo dispuesto por la Ley Nº 27394? Solución En primer lugar, debe quedar claro que este tipo de contratos según la NIC 17 (Modificada en diciembre 2003): Arrendamientos califica como contrato de arrendamiento financiero y por lo tanto el arrendatario deberá reconocer al comienzo del plazo del arrendamiento financiero un activo (6) y un pasivo al valor razonable del bien arrendado. En este sentido, prescindiendo de su forma legal (7) y atendiendo a su fondo económico y realidad financiera dado que el arrendatario adquiere los beneficios económicos derivados del uso del activo arrendado durante la mayor parte de su vida económica, Alelu S.A deberá efectuar el siguiente asiento:

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APLICACIÓN PRÁCTICA

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REGISTRO CONTABLE

––––––––––– x –––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 33 INMUEBLES, MAQUI–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– NARIA Y EQUIPO 90,000.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 334 Unidades de transporte –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 38 CARGAS DIFERIDAS 52,800.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 381 Intereses por devengar 30,000.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 389 Otras cargas diferidas 22,800.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 46 CUENTAS POR PAGAR –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– DIVERSAS 142,800.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 469 Otras cuentas por pagar diversas –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x/x Por el registro del bien –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– recibido en arrendamiento –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– financiero. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––– x ––––––––––



Por las cuotas pagadas en el primer año, la deuda debió disminuir como se muestra a continuación:

REGISTRO CONTABLE

––––––––––– x –––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 46 CUENTAS POR PAGAR –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– DIVERSAS 47,600.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 469 Otras cuentas por pagar diversas –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 10 CAJA Y BANCOS 47,600.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 104 Cuentas Corrientes x/x Por las cuotas pagadas –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– en el periodo. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––– x ––––––––––

Años Cuota Interés Amortización IGV     –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2006 40,000.00 10,000.00 30,000.00 7,600.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2007 40,000.00 10,000.00 30,000.00 7,600.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2008 40,000.00 10,000.00 30,000.00 7,600.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Totales 120,000.00 30,000.00 90,000.00 22,800.00

5.1.2. Contabilización de la cesión de posición contractual para el arrendatario Con la finalidad de mostrar los efectos que tiene la cesión de posición contractual en un contrato de arrendamiento financiero regulado por el D.Leg. Nº 299 y modificatorias, presentamos a continuación un caso práctico que para fines didácticos se muestra con cantidades redondeadas, omitiendo la opción de compra y con intereses que se presentan constantes no obstante ello no ocurre en la práctica.

Con fecha 02.01.2007, la empresa de transporte Alelu S.A. celebró un contrato de leasing a tres años respecto a una unidad

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Por los intereses y el crédito fiscal generado por las cuotas canceladas, Alelu S.A. debió efectuar de manera resumida por el periodo el siguiente asiento:

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REGISTRO CONTABLE

––––––––––– x –––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 67 CARGAS FINANCIERAS 10,000.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 679 Otras cargas financieras –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 40 TRIBUTOS POR PAGAR 7,600.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 401 Gobierno Central –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4011 IGV e IPM –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 38 CARGAS DIFERIDAS 17,600.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 381 Intereses por devengar 10,000.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 389 Otras cargas diferidas 7,600.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– X/x Por los intereses de–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– vengados y crédito fiscal. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––– x ––––––––––



Conforme con el tratamiento dispuesto por la NIC 17, el arrendamiento dará lugar a un cargo por depreciación en los activos depreciables, que conforme con el párrafo 27 de la mencionada norma deberá calcularse sobre las bases establecidas –en este caso– en la NIC 16: Inmuebles, Maquinaria y Equipo; lo que significa que el importe depreciable se distribuiría de forma sistemática a lo largo de la vida útil del bien (estimada en diez años). Sin embargo, en el caso planteado se advierte que la empresa ha efectuado mal el registro de la misma dado que se dejó guiar por el beneficio dispuesto por el artículo 18º del D.Leg. Nº 299 modificado por la Ley Nº 27394 en el que se permite imputar la depreciación durante el periodo del contrato de cumplir con los requisitos señalados expresamente en la norma. Bajo el supuesto que la empresa cumplía dichos requisitos, si es correcto asignar una mayor depreciación al periodo pero ello no significaba que debía contabilizarse dicho monto, y en ese sentido la RTF Nº 0986-4-2006 señala que el beneficio antes indicado no contempla como requisito para su aplicación que se encuentre contabilizado, por consiguiente al haber efectuado el asiento por un importe mayor ha subvaluado financieramente su patrimonio.

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REGISTRO CONTABLE

––––––––––– x –––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 68 PROVISIONES DEL –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– EJERCICIO 30,000.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 681 Depreciación de inmuebles, maqui–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– naria y equipo –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 39 DEPRECIACIÓN Y AMOR–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– TIZACIÓN ACUMULADA 30,000.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 393 Depreciación in muebles, maqui–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– naria y equipo –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x/x Por la depreciación –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– del período. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––– x ––––––––––



No obstante, inicialmente para el reconocimiento de la transacción se aplicó la NIC 17, tal como señala el párrafo 4 de la NIC 16: Inmuebles, maquinaria y equipo el resto de los aspectos sobre el tratamiento contable de dichos activos se guían por los requerimientos de esta norma. Por lo tanto, conforme con el párrafo 67 de la referida NIC, Alelu S.A deberá dar de baja el bien cuando se desapropie del mismo (8), lo que ocurre cuando se produce la cesión de posición contractual, tal como se muestra a continuación con la depreciación corregida (9):

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Por otro lado, por el ingreso a percibir por la cesión y el Impuesto General a las Ventas que se origina como consecuencia de la cesión de posición contractual, de acuerdo a lo establecido en el numeral 5.1.1.2, se deberá contabilizar como sigue:

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REGISTRO CONTABLE

––––––––––– x –––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 46 CUENTAS POR PAGAR –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– DIVERSAS 95,200.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 469 Otras cuentas por pagar diversas –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 38 CARGAS DIFERIDAS 35,200.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 381 Intereses por devengar 20,000.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 389 Otras cargas diferidas 15,200.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 76 INGRESOS EXCEPCIO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– NALES 60,000.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 769 Otros ingresos excepcionales –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x/x Por la baja del pasivo –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– financiero. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––– x ––––––––––



Por el monto recibido de la empresa cesionaria (Leolu S.A.):

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REGISTRO CONTABLE

––––––––––– x –––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 10 CAJA Y BANCOS 35,200.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 104 Cuentas corrientes 12 CLIENTES 35,200.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 121 Facturas por cobrar x/x Por el cobro de la F/.... –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––– x ––––––––––

(*) Deducible tributariamente, pero considerando que indefectiblemente se debe rectificar la Declaración Jurada Anual del año 2007, reparando la suma de S/. 21,000.

Dado que por la cesión de posición contractual, el cesionario (Leolu S.A.) asume las obligaciones de la empresa cedente, deberá darse de baja conforme con el párrafo 39 de la NIC 39 el pasivo financiero como consecuencia de la extinción de la obligación como sigue:

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REGISTRO CONTABLE

––––––––––– x –––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 66 CARGAS EXCEPCIO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– NALES 81,000.00 (*) –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 669 Otras cargas excepcionales –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 39 DEPRECIACIÓN Y –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– AMORTIZACIÓN –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ACUMULADA 9,000.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 393 Depreciación in muebles, maqui–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– naria y equipo –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 33 INMUEBLES, MAQUI–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– NARIA Y EQUIPO 90,000.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 334 Unidades de trans porte –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x/1 Por el retiro del bien –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– de libros. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––– x ––––––––––

REGISTRO CONTABLE

––––––––––– x –––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 16 CUENTAS POR –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– COBRAR DIVERSAS 35,200.00 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 168 Otras cuentas por cobrar divesas –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 40 TRIBUTOS POR PAGAR 5,620.17 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 401 Gobierno Central –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4011 IGV e IPM 76 INGRESOS EXCEPCIO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– NALES 29,579.83 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 762 Enajenación de inmuebles, maqui–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– naria y equipo –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x/x Por el registro de la –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– venta del activo fijo. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––– x ––––––––––



1ra. quincena, ABRIL 2008 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA

Finalmente, debemos señalar que la empresa deberá incluir dentro de los ingresos netos devengados para efectos de los pagos a cuenta, así como para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta anual, el ingreso excepcional proveniente de la cesión de posición contractual.

NOTAS (1) El texto de la Ley puede consultarse en el Libro publicado por el ECB titulado “Enfoque Empresarial del Impuesto a la Renta. Ejercicios Gravables 2005-2006”. Volumen 2, página 30. Editorial Tinco SA. (2) El arrendamiento es un acuerdo por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero, o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado. Así reza la definición contenida en el párrafo 4 de la NIC 17. (3) Desde la óptica tributaria, adelantamos, los terrenos distintos a aquellos dedicados a la explotación forestal y a la plantación de productos agrícolas no son bienes depreciables como sí lo son los terrenos dedicados a la explotación forestal y a la plantación de productos agrícolas acorde con lo prescrito por el artículo 42º de la LIR. (4) Debe entenderse que, cuando la LAF hace alusión a que los bienes objeto de AF se considerarían activo fijo del arrendatario lo hace en el sentido de considerar como activos fijos a aquellos tangibles, mas no así a los intangibles. (5) En el referido punto 5 se expresa lo siguiente: “Al respecto, cabe precisar que este Tribunal ha dejado establecido mediante la Resolución Nº 02424-5-2002 del 3 de mayo de 2002, que salvo lo expresamente dispuesto para naves y aeronaves, la Ley del Impuesto General a las Ventas grava los demás bienes considerados como bienes muebles según la legislación común, corporales e incorporales (intangibles), precisando que los intangibles que se consideran bienes muebles son los derechos referentes a los bienes muebles corporales, así como los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y los similares a éstos, debiendo considerarse dentro del término de similares sólo los que mantienen la naturaleza de bien mueble de acuerdo a la legislación común, pues si la intención del legislador hubiera sido extender el carácter de bienes muebles a otros inmuebles distintos a las naves y aeronaves tendría que haber sido señalado expresamente, resaltando que efectuar una interpretación distinta estaría en contradicción con lo previsto por la Norma VIII del Código Tributario.” (6) Para efectos tributarios, el artículo 18º del D.Leg. Nº 299 modificado por la Ley Nº 27394 dispone que el tratamiento de reconocer un activo también es aceptado para el Impuesto a la Renta, pero por el monto del capital financiado. (7) En el caso de un arrendamiento financiero el arrendatario no adquiere la titularidad jurídica sobre el bien arrendado. (8) Como consecuencia de esto, conforme con el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299 si dedujo el monto de S/. 30,000 deberá rectificar la declaración jurada anual y reintegrar el impuesto. (9) Conforme con la NIC 8, si el error se detecta en un ejercicio posterior, cerrado los libros del periodo en el que se cometió se deberá cargar a la cuenta de depreciación acumulada abonando a la cuenta de Resultados Acumulados. En nuestro caso el exceso depreciado asciende a S/. 21,000 (S/. 30,000 – S/. 9,000). n

(Continuará la próxima quincena) INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

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Casuística Empresarial

Casuística Empresarial disponibilidad del trabajador) : – 1/6 de la gratificación de julio 2007 : Total :

CÁLCULO DE COMPENSACIÓN POR TIEMPO DE SERVICIOS - CTS (CONSECUENCIAS DE NO DEPOSITAR OPORTUNAMENTE)

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CASO PRÁCTICO Nº 1

La empresa XYZ desea regularizar el depósito de CTS semestral del período mayo - octubre 2007 de uno de sus trabajadores que percibe una remuneración básica, alimentación principal, asignación familiar y movilidad considerada de libre disposición (por no estar sujeto a la asistencia al centro de labores). Por el no depósito oportuno de este beneficio se han generado intereses de la entidad financiera en la cual tiene depositada su CTS el trabajador. La institución financiera elegida por el trabajador es el Banco Continental en Moneda Extrajera. Para tal fin, se necesita calcular los intereses generados desde el 16 de noviembre hasta la fecha en que se va a realizar el depósito que será el 15 de abril del 2008.

1. Cálculo de la CTS pendiente de pago a. Datos – Fecha de ingreso : 15.09.2005 – Tiempo computable : 6 meses (de 01.05.2007 al 31.10.2007) – Remuneración mensual de octubre 2007 • Básico : S/. 2,300.00 • Alimentación principal (1) : 250.00 • Asignación familiar : 53.00 • Movilidad (de libre disponibilidad del trabajador) (2) : 350.00 –––––––– Total : S/. 2,953.00 – Gratificación de julio 2007

: S/. 2,950.00

(1) La alimentación principal sí se considera remuneración computable para el cálculo de la CTS, de acuerdo con el artículo 12º del D.S. Nº 001-97-TR (01.03.97) y el artículo 5º de su reglamento el D.S. Nº 004-97-TR (15.04.97). (2) En este supuesto la movilidad sí es computable por ser de libre disponibilidad para el trabajador.

b. Remuneración computable – Básico : S/. 2,300.00 – Asignación familiar : 53.00 – Alimentación principal : 250.00 – Movilidad (de libre INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

350.00 491.66 –––––––– S/. 3,444.66





c. Total CTS S/. 3,444.66 ÷ 12 x 6 = S/. 1,722.33

2. Cálculo de intereses de CTS a. Datos – Período – –

: Depósito Noviembre 2007 (del 16.11.2007 al 15.04.2008) Institución : Banco Continental en Depositaria Moneda Extranjera Tasa de Interés Efectiva anual : 1.74%

b. Procedimiento Para calcular los intereses de CTS necesitamos hallar el factor diario de la tasa de interés de la institución elegida por el trabajador y luego calcular el factor acumulado el cual será aplicado al monto a depositar. Para obtener el factor diario debe tomarse en cuenta la tasa de interés vigente para el período de actualización que corresponde a 1.74%. Hay que tener en cuenta que para nuestro caso como es un período corto la tasa no varia por lo que facilita el cálculo de los intereses.

Primer Paso: Cálculo del Factor Diario Se determina el factor diario utilizando la tasa efectiva anual, aplicando la siguiente fórmula:

i 1/360 Factor Diario = ( 1 + ––––) 100

Donde: i = Tasa de Interés Efectiva Anual = 1.74%



Desarrollando: F.D = (1 + 1.74/100) 1/360 F.D = (1 + 0.0174) 1/360 F.D.= (1.0174) 1/360 F.D.= 1.00005



Segundo Paso: Cálculo del Factor Acumulado Una vez hallado el factor diario, se cuentan los días de retraso del abono (n = 152 d.) éste se eleva al exponente de días de retardo del depósito, desde la fecha en que se incumple en el abono hasta el día de regularización del mismo. Aplicando: F.A = (1.00005) 152 F.A = 1.00763





Tercer Paso: Para finalizar, el Factor Acumulado hallado se multiplica por la cantidad a depositar del trabajador, obteniéndose el monto actualizado. Si sólo se quisiera ver cuál fue el porcentaje acumulado a la fecha al factor acumulado se le resta la unidad y se multiplica por 100.



(1.00763 – 1) x 100 = 0.76%



Como la cuenta del trabajador está en moneda extranjera se hace la conversión del monto de la CTS a dólares al tipo de cambio del 15.11.2007. Monto: S/. 1,722.33 ÷ Tipo de cambio (S/. 2.967) = US$ 580.50 Intereses : US$ 580.50 x 0.76% = US$ 4.41



Entonces el monto a depositar más intereses será 584.91 dólares.

3. Multas inspectivas Las normas que regulan el Sistema Inspectivo de Trabajo, la Ley Nº 28806 y su reglamento aprobado mediante D.S. Nº 019-2006-TR., establecen las siguientes multas en caso del incumplimiento del depósito de CTS de manera oportuna por parte del empleador (Ver cuadro de multas inspectivas de CTS en la página siguiente).

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CASO PRÁCTICO Nº 2

La empresa XSX desea ponerse al día con el depósito de CTS del semestre noviembre - abril 2007 de un trabajador que percibe un básico más comisiones, con más de 6 meses de servicios, y habiendo percibido en el semestre 4 veces un monto por horas extras. Por el no depósito oportuno de este beneficio se han generado intereses de la entidad financiera en la cual se tiene depositada su CTS el trabajador. La entidad financiera elegida por el trabajador es el Banco de Crédito en Moneda Nacional. Para tal fin se necesita calcular los intereses generados desde el 16 de mayo del 2007 hasta la fecha que se va a realizar el depósito que será el 15 de abril del 2008.

1. Cálculo de la CTS pendiente de pago a. Datos – Fecha de ingreso : 24.03.2001 – Tiempo computable : 6 meses – Período a depositar : 6 meses (de 01.11.2006 al 30.04.2007)

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Informativo Prevención o Contingencia – Remuneración mensual de abril 2007 • Básico : S/. 700.00 • Comisiones : 950.00 –––––––– Total : S/. 1,650.00 b. Información adicional – Comisiones percibidas en el último semestre (1): Noviembre 2006 : S/. 850.00 Diciembre 2006 : 1,100.00 Enero 2007 : 820.00 Febrero 2007 : 780.00 Marzo 2007 : 860.00 Abril 2007 : 950.00 –––––––– Total : S/. 5,360.00

Promedio de comisiones: S/. 5,360.00 ÷ 6 = S/. 893.33 (1) Las comisiones son consideradas remuneración principal por lo que la remuneración computable se obtiene promediando las comisiones percibidas en el semestre respectivo de acuerdo con el artículo 17º del D.S. Nº 001-97-TR (01.03.97).

– Gratificación dic. 2006 : S/. 1,250.00 – Horas extras (2) Noviembre 2006 : –– Diciembre 2006 : 120.00 Enero 2007 : 56.00 Febrero 2007 : 98.00 Marzo 2007 : 110.00 Abril 2007 : –– –––––– Total : S/. 384.00 Promedio de las horas extras: S/. 384.00 ÷ 6 = S/. 64.00 (2) Las horas extras son computables para determinar la CTS, siempre y cuando hayan sido percibidas por lo menos durante 3 meses en el semestre respectivo. En este caso, el trabajador

ha percibido horas extras en 4 meses, siendo base computable para el cálculo de la CTS .



Donde: i = Tasa de Interés Efectiva Anual = 3.63%

c. Remuneración computable – Básico : S/. 700.00 – Prom. de comisiones (S/. 5,360.00 ÷ 6) : 893.33 – 1/6 de gratificación : 208.33 (S/. 1,250.00 ÷ 6) – Promedio de horas extras (S/. 384.00 ÷ 6) : 64.00 –––––––– Total : S/. 1,865.66



Desarrollando: F.D = (1 + 3.63/100) 1/360 F.D = (1 + 0.0363) 1/360 F.D.= (1.0363) 1/360 F.D.= 1.00010



Una vez hallado el factor diario, se cuentan los días de retraso del depósito (n = 336 d.) y se eleva al exponente de días, esto desde el 16.05.2007 a la fecha.

d. Total CTS Remuneración Nº de meses Nº de meses Total a Computable del año a depositar depositar –––––––––––––– –––––––––––- –––––––––––- –––––––––– S/. 1 865,66 ÷ 12 x 6 = S/. 932,83

2. Cálculo de intereses de CTS



2. Procedimiento Para hallar los intereses de CTS tenemos que seguir los mismos pasos que el primer caso. Primero determinar el Factor Diario, utilizando la tasa efectiva anual, para lo cual aplicamos la fórmula: i 1/360 Factor Diario = ( 1 + ––––) 100

Si sólo se quisiera ver cuál fue el porcentaje acumulado a la fecha al factor se le resta la unidad y luego se multiplica por 100. (1.03417 – 1) x 100 = 3.42%



Para finalizar, el monto de S/.932.83 que no fue depositado en su fecha se actualiza multiplicando el porcentaje de interés (3.42%) por la cantidad, obteniéndose un nuevo valor de S/. 964.73.



CTS más intereses = S/. 932.83 + (3.42% x 932.83) CTS más intereses = S/. 932.83 + S/. 31.90 CTS más intereses = S/. 964.73

a. Datos – Período

: Depósito Mayo 2007 (del 16.05.2007 al 15.04.2008) – Institución : Banco de Crédito en Financiera Moneda Nacional – Tasa de Interés Anual : 3.63% – Días : 336

Aplicando: F.A = (1.00010) 336 F.A = 1.03417

3. Multas inspectivas Las normas que regulan el Sistema Inspectivo de Trabajo, la Ley Nº 28806 y su reglamento aprobado mediante D.S. Nº 019-2006-TR, establecen las siguientes multas en caso del incumplimiento del depósito de CTS de manera oportuna por parte del empleador (ver el cuadro de multas inspectivas de CTS).

MULTAS INSPECTIVAS (LEY Nº 28806 - D.S. Nº 019-2006-TR - D.S. Nº 019-2007-TR)

Empresas que no califican como micro o pequeñas empresas (2) TIPO DE INFRACCIÓN

Base de cálculo (1) 1-10

I. EN MATERIA DE RELACIONES LABORALES 1.1. Infracciones leves – No entregar al trabajador, en los plazos y con los requisitos previstos, copia del contrato de trabajo, boletas de pagos, hojas de liquidación de CTS, participación en las utilidades u otros beneficios sociales, o cualquier otro documento que deba ser puesto a su disposición.

Número de trabajadores afectados 11-20 21-50

51-80 81-110 111-140

141 a más

1 a 5 UIT 5-10% 11-15% 16-20% 21-40% 41-50%

51-80%

81-100%

1.2. Infracciones graves – El incumplimiento de las siguientes obligaciones en materia de boletas y hojas de liquidación: consignar datos distintos a los registrados en las planillas o registros sustitutos, planillas electrónicas, incluir datos falsos o que 6 a 10 UIT 5-10% 11-15% 16-20% 21-40% 41-50% no correspondan a la realidad. – No depositar íntegra y oportunamente la CTS.

51-80%

81-100%

(1) UIT vigente en el año en que se constató la falta. (2) Las multas para micro y pequeñas empresas se reducirán en un 50%. Reglas – No habrá multa por infracción no tipificada en la norma. – Multa máxima por el total de infracciones = 30 UIT. – Las multas se gradúan según la gravedad de la falta, los trabajadores afectados, los antecedentes del infractor, siguiendo criterios de proporcionalidad y razonabilidad. En caso de seguridad y salud en el trabajo se tendrá en cuenta: peligrosidad de las actividad, su temporalidad o permanencia, la gravedad de los daños producidos y la conducta del sujeto responsable. – La reiterancia en la comisión de una falta del mismo tipo y calificación, previamente sancionada, hace que la sanción se pueda incrementar en 25% las faltas leves, en 50% las graves y hasta en 100% las muy graves (sin que se exceda la cuantía máxima prevista para cada tipo de infracción).

B6

1ra. quincena, ABRIL 2008 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA

– Reducción de la multa: i. Al 30% si se acredita la subsanación desde la notificación del acta de infracción hasta antes del vencimiento del plazo de apelación (3er día hábil después de notificada). ii. Al 50% si resuelta la apelación se subsana la infracción dentro de los 10 días hábiles siguientes desde la notificación. – Luego de impuesta la multa pero antes de su ejecución, la AAT puede proponer, preferentemente a las micro y pequeñas empresas, un plan de formalización que incluyan plazos de subsanación de las faltas. El acogimiento implica la extinción de la multa. – Responden solidariamente por el pago de la multa si son varios los sujetos los responsables de las obligaciones incumplidas que generan la multa. – Responden directamente por las multas referidas a seguridad y salud de los trabajadores: i. La empresa principal, respecto de los trabajadores de contratistas y subcontratistas. ii. La empresa usuaria, respecto del personal destacado por las entidades de intermediación. – La facultad para determinar las infracciones prescriben a los 5 años de cometida la infracción o desde que cesó si fuera continuada.

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