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Vigencia de la Norma Tributaria (Parte I) Ficha Técnica Autor : Dra. Carmen del Pilar Robles Moreno* Título : Vigencia de la Norma Tributaria (Parte I) Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 173 - Segunda Quincena de Diciembre 2008

1. Introducción Como sabemos, todas las normas jurídicas poseen límites en cuanto a su obligatoriedad en el tiempo. Hay un momento de entrada en vigencia, esta vigencia durante la cual la norma y, en especial, la norma tributaria que se aplica no es ilimitada, sino que tiene que someterse a la regulación jurídica; entonces, hay un primer momento en el cual la norma entra en vigencia, hay un segundo momento en el cual la norma se aplica y hay un tercer momento en el cual la norma deja de aplicarse. A este último momento se le conoce como derogación o cesación. En nuestro sistema legal, la vigencia de la normas se encuentra regulada en la Constitución y en la materia tributaria. Además de las normas constitucionales, tenemos la norma X del título preliminar del Código Tributario. En esta oportunidad, efectuaremos algunos comentarios en relación a la vigencia de la norma tributaria; para ello, abordaremos tanto a la norma sustantiva como a la norma interpretativa.

2. Constitución Peruana 2.1. Constitución En esta parte, veamos cuáles son las normas constitucionales que tratan sobre la vigencia de las normas legales, para luego analizar cada una de ellas. El artículo 103º de la Constitución vigente establece que “... la Ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes y no tiene fuerza ni efecto retroactivo, salvo en ambos supuestos, en materia penal, cuando favorece al reo. La Ley se deroga sólo por otra Ley. También queda sin efecto por sentencia que declara su inconstitucionalidad”. De otro lado, el artículo 109º de la Constitución señala que “La Ley es obligatoria desde el día siguiente al de su publicación en el diario oficial –en este caso "El Peruano"– salvo disposición contraria de la misma Ley, que postergue su vigencia en todo o en parte”. Por su parte, el artículo 51º de la Constitución precisa que “… la publicidad es * Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

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esencial para la vigencia de toda norma de Estado”.

las normas con rango inferior como los Decretos Supremos y otros.

Otra norma constitucional que regula aspectos de la vigencia de la norma está contenida en el artículo 74º, cuando señala que “… Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del 1 de enero del año siguiente al de su publicación".

Finalmente, por situación jurídica entendemos a la gama de atribuciones, obligaciones, deberes, derechos, y otras calificaciones jurídicas, que recibe una persona, y por relación jurídica debemos entender las vinculaciones de naturaleza jurídica que existen entre dos o más situaciones jurídicas que se interrelacionan.

2.2. Constitución, artículo 103º El artículo 103º de la Constitución, en lo referente a aplicación de las normas generales en el tiempo, establece dos normas bastante claras: La primera es que, desde que la Ley entra en vigencia, esta se aplica a las consecuencias de las relaciones jurídicas y a las situaciones jurídicas existentes. Y la segunda, es que la Ley no tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo. Como podemos apreciar, del artículo 103º de la Constitución, el constituyente ha establecido como principio o regla general con relación a la vigencia de la norma en el tiempo el Principio de la Irretroactividad, lo cual significa que las normas rigen a futuro y no al pasado. Este Principio de Irretroactividad, en buena cuenta, lo que hace es prohibir la aplicación retroactiva de las normas, pero esta prohibición no es absoluta, ya que excepcionalmente permite la aplicación retroactiva de la norma. Esto significa que, de manera excepcional, se contempla como excepción la retroactividad en material penal, siempre que esta favorezca al reo, es decir, establece una sola posibilidad de la aplicación retroactiva, en el caso penal. No obstante lo señalado anteriormente, en el campo tributario se discute todavía si se debería contemplar la retroactividad sólo en materia penal o si el artículo 103º de la Constitución hace referencia tanto en materia de ilícitos criminalizados e ilícitos no criminalizados, como es el caso de las contravenciones, o infracciones de los deberes formales, cuando se les aplica una sanción. Sobre esto haremos un breve comentario más adelante. Ahora bien, también debemos tener claro que, aun cuando la Constitución literalmente señala o se refiere a la vigencia de la Ley, en realidad esta norma abarca a toda norma legal y no sólo aquella que tenga rango de Ley, es decir, que la vigencia de la norma en el tiempo no es restrictiva respecto de la norma con rango de Ley, sino a toda la norma, es decir, a

Por ejemplo, son situaciones jurídicas aquellas que involucran a un sujeto contribuyente persona natural, a una empresa en su calidad de agente de retención, entre otras, y relación jurídica aquellas que tiene la Administración Tributaria con un contribuyente, o la que tiene un recurrente y el Tribunal Fiscal, o un contribuyente y un ejecutor coactivo. 2.3. Constitución, artículo 109º Como hemos visto, el artículo 109º de la Constitución vigente señala que “La Ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma Ley que posterga su vigencia en todo o en parte”. De este artículo, es claro ver que la norma con rango de Ley (que tiene efectos en materia tributaria también) entra en vigencia –es de obligatorio cumplimiento– a partir del día siguiente al de su publicación. Esto significa entonces que el mismo día de la publicación la norma todavía no entra en vigencia, sino recién a partir del día siguiente (sea este día hábil o inhábil), salvo como dice el artículo 109º, que la norma disponga otra cosa; por ejemplo, la aplicación diferida que puede postergar la vigencia –aun cuando ya se haya publicado– sea en toda la norma o en parte de ella. 2.4. Constitución, artículo 51º Como sabemos, la publicación es un requisito esencial para que la Ley entre en vigencia, y así lo señala el artículo 51º de la Constitución… "La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado". Esto significa que los efectos vinculantes, en relación a la obligatoridad del cumplimiento de una norma, tiene como requisito esencial que la norma (y no sólo la Ley, sino toda norma legal del Estado) sea debidamente publicada. No existe para el sistema jurídico norma legal si esta no ha sido previamente publicada. Existe recién a partir de su publicación; antes de ello, es un proyecto. N° 173

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Área Tributaria 2.5. Constitución, artículo 74º El artículo 74º de la Constitución señala en su párrafo tercero que, cuando se trate de leyes relativas a tributos de periodicidad anual, estas rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su publicación (aunque el artículo 74º señale promulgación y, aunque con la modificación al artículo 74º de la Constitución por la Ley Nº 28390 no se haya aclarado esto, debemos entender que el legislador quiso decir “publicación”. Nos explicamos: En relación a la promulgación y publicación es importante recordar lo siguiente: 2.5.1. Promulgación La promulgación es el acto por el cual el Jefe de Estado firma el proyecto que le ha sido enviado por el Congreso. Se entiende que con la promulgación el Jefe de Estado atestigua la existencia de la Ley y ordena a las autoridades que la cumplan y hagan cumplir en todas sus partes, así como dispone la publicación como el requisito indispensable para que una norma exista y sea de obligatorio cumplimiento. Así, el artículo 108º de la Constitución establece que “La Ley aprobada, según lo previsto por la Constitución, se envía al Presidente de la República para su promulgación dentro de un plazo de quince días. En caso de no promulgación de parte del Presidente de la República, la promulga el Presidente del Congreso, o el Presidente de la Comisión Permanente, según corresponda”. 2.5.2. Publicación En relación a la publicación, es hacer de conocimiento de todos los ciudadanos una Ley que ha sido previamente suscrita o por el Jefe de Estado o el Presidente del Congreso, de ser el caso. Es poner en conocimiento del público en general, de los ciudadanos, el texto ya promulgado, y tiene lugar mediante la inserción de la norma jurídica en el diario oficial. En este mismo orden de ideas, y tal como hemos señalado anteriormente, el artículo 51º de la Constitución establece la publicidad como un requisito esencial para la vigencia de toda norma del Estado, y el artículo 109º dispone que la Ley (norma) será obligatoria desde el día siguiente de su publicación. Entonces, es claro que es la publicación. Luego de tener clara la diferencia entre promulgación y publicación, regresemos al artículo 74º tercer párrafo de la Constitución “… Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación…”. De lo señalado anteriormente, debemos entender para todos los efectos que (caso del artículo 74º) no se trata de la N° 173

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promulgación, sino de la publicación de la Ley.

momento en que entra en vigencia, es decir, antes de su aplicación inmediata.

Como podemos apreciar, la redacción del artículo 74º no es clara, cuando señala el año siguiente a “su promulgación”, en realidad no es relevante la fecha de la promulgación, sino la fecha en que la norma aparece publicada. Ya que en el entendido de una norma sobre temas sustantivos del Impuesto a la Renta (tributo de periodicidad anual), que sea promulgada por el Presidente de la República el 31 de diciembre del año A y publicada el 5 de enero del año B, va entrar en vigencia el primer día de enero siguiente al año de su publicación y no de su promulgación.

Esta modalidad se basa en un principio jurídico, en cuya virtud las normas se proyectan hacia el pasado cuando señalan condiciones más favorables o benignas para el sujeto. Se trata de una excepción, ya que la nueva Ley se aplica para atrás. Esto significa que la nueva Ley se aplica a los hechos ya ocurridos, mas exactamente se modifican las consecuencias ya generadas por dichos hechos. En relación con los delitos tributarios, procede la aplicación retroactiva de la Ley, siempre que sea más benigna. Para el caso de las infracciones y sanciones administrativas, se encuentra el siguiente problema, que es determinar los alcances de la materia penal contemplada en el Art. 103º de la Constitución. Encontramos una primera posición que sostiene la imposibilidad de la aplicación retroactiva de la Ley. El punto de partida de la argumentación es que el artículo 103º de la Constitución se refiere solamente a los delitos tributarios, cuando hace referencia a la materia penal. Sobre esto, es importante recordar que tanto SUNAT como el Tribunal Fiscal, mediante la RTF Nº 2000-4-96 del 0303-97, que tiene naturaleza de Precedente de Observancia Obligatoria, son partidarios de este planteamiento. La segunda posición sostiene la posibilidad de la aplicación retroactiva de la Ley, al sostener que la Constitución se refiere tanto a los delitos tributarios, como a las infracciones y sanciones administrativas tributarias.

Finalmente, debemos señalar que, aunque no es técnicamente correcto hablar de promulgación, sino publicación, sabemos que, por lo general, se entiende que una y otra (la promulgación y publicación de una Ley) son actos indisolubles; ya que, cuando el Presidente promulga una Ley, la manda inmediatamente a publicar, de lo contrario no la promulgaría.

3. Métodos de Aplicación de la Norma en el Tiempo Recordemos que los métodos de aplicación de la norma en el tiempo son tres: i) Aplicación inmediata de la norma, ii) Aplicación retroactiva de la norma, y iii) Aplicación ultractiva de la norma: 3.1. Aplicación Inmediata La aplicación inmediata de la norma es aquella que se hace a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren mientras esta tiene vigencia, esto es, entre el momento en que asume vigencia la norma y aquel en que es derogada o modificada. Esta modalidad hace prevalecer como principio jurídico general la irretroactividad, por el que las normas nuevas sólo rigen para hechos, relaciones o situaciones presentes o futuras. El profesor Hector Villegas señala que "Hay irretroactividad cuando la ley tributaria rige sólo respeto a los hechos o circunstancias acaecidos a partir de su entrada en vigor, hasta el vencimiento del plazo de vigencia o su derogación"1. 3.2. Aplicación Retroactiva Señala el profesor Hector Villegas que “en derecho se entiende que existe retroactividad de una ley cuando su acción o poder regulador se extiende a hechos o circunstancias acaecidos con anterioridad al inicio de su entrada en vigor”2. La aplicación retroactiva de la norma es aquella que se da a los hechos, relaciones y situaciones que tuvieran lugar antes del 1 VILLEGAS, Hector. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8va. Ed. Editorial Astrea, p. 241. 2 Ibídem.

3.3. Aplicación Ultractiva Sobre el concepto de ultractividad, indica el profesor Hector Villegas que “se entiende que hay ultractividad cuando la acción o poder regulador de la Ley se extiende a los hechos o circunstancias acaecidos después del momento de su derogación o cese de su vigencia”3. La aplicación ultractiva de la norma es aquella que se efectúa a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren luego que ha sido derogada o modificada de manera expresa o tácita, es decir, luego que ha terminado su aplicación inmediata. Plantea la aplicación de un dispositivo derogado. Esto significa que se pospone su aplicación, la cual sigue siendo obligatoria después de haber sido formalmente derogada. Igual que la retroactividad, la ultractividad también es una excepción, ya que, una ley que acaba de ser derogada; y, no obstante ello, sigue produciendo efectos para determinados casos. 3 Ibídem.

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4. Anteproyecto y Texto Final Constitución Pese a que la discusión y avance sobre una nueva Constitución ha quedado detenido, y no se tiene claro si se va o no a retomar el trabajo efectuado, para efectos de este trabajo, nos permitimos efectuar algunas comentarios, que nos parecen ilustrativos en relación a la materia que venimos desarrollando: Sobre esto, se ha dado un cambio sustancial en el Anteproyecto de Constitución, trabajado inicialmente por la Comisión de Bases de Reforma Constitucional, luego incorporado a la Comisión de Constitución del Congreso de la República, y conocido por el pleno del Congreso en el año 2001. En relación al anteproyecto, se señaló en su artículo 173º4, que “... Ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivos, salvo en materia sancionadora o laboral, cuando es más favorable a quien es penado o sancionado o al trabajador...”. Con este cambio, de alguna manera se estaría retornando a lo señalado en la Constitución de 1979, con la salvedad que ahora, de acuerdo al Anteproyecto, se siguen manteniendo el Principio de Irretroactividad y, de manera excepcional, se aplicaría la norma sólo con efectos retroactivos cuando se trate de materia sancionadora tanto en el campo administrativo, como en el campo penal, y además en materia laboral. Recordemos el artículo 187º de la Constitución de 1979 establecía que “... ninguna Ley tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo en material penal, laboral o tributaria cuando es más favorable al reo, trabajador o contribuyente, respectivamente”. Estableciéndose en este caso también el Principio de Irretroactividad de la norma en el tiempo, salvo para materia penal, laboral o tributaria, en cuyos casos se aplicaban las normas posteriores a la ocurrencia del caso, siempre que favorezcan al sujeto comprometido. Ahora, regresemos al anteproyecto y a los efectos de esta norma con relación a la vigencia de la norma tributaria en el tiempo. De aprobarse esta, se aplicaría retroactivamente una Ley tributaria, en la medida que la regulación sea sobre materia sancionatoria. Esto incluiría tanto al ámbito de las contravenciones como al campo penal; de tal manera, ya sea que se trate de un delito o de una contravención o infracción, si la norma vigente es más favorable para quien cometió el delito o la contravención, esta se aplicaría en forma retroactiva. Con relación a los tributos de periodicidad anual, pese a que no hay cambio 4 Alternativa Bicameral, y artículo 168º Alternativa Unicameral.

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sustantivo, se ha regulado con mejor técnica legislativa en el anteproyecto, por cuestión de forma. En realidad, no tiene mucho sentido que el dispositivo que regula la aplicación de la norma sobre tributos de periodicidad anual se encuentre en el artículo 74º de la Constitución vigente, que, como sabemos, regula la Potestad Tributaria y los Principios de Derecho Tributario. Veamos, el tercer párrafo del artículo 74º “… Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación…”. Lo indicado en relación a la aplicación de los tributos de periodicidad anual se reguló en el artículo 181º del Anteproyecto, incluyendo en ella lo concerniente a la vigencia y obligatoriedad de la norma, que actualmente se encuentra comprendida en el artículo 109º de la Constitución vigente. Así, el artículo 181º del Anteproyecto precisó que “La Ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma Ley que postergue su vigencia, en todo o en parte. Las leyes que se refieran a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año calendario”.

Por otro lado, en relación a la retroactividad de la norma, tenemos un cambio sustantivo importante que comentar: Actualmente, se regula en el artículo 103º de la Constitución vigente, la retroactividad benigna en materia penal. Ahora, en el artículo 154º del Texto final de la Constitución, se ha recogido además de la retroactividad benigna en materia penal, la materia laboral. Pero se deja de lado la retroactividad benigna para la materia sancionadora que contenía el artículo 173º del Anteproyecto, es decir, el Texto Final de la Constitución (no aprobada aún) no recoge la regulación del anteproyecto, y a diferencia, regula que las normas se aplican a futuro, bajo el Principio de Irretroactividad, y se reserva la retroactividad benigna sólo para dos materias: i) penal, y ii) laboral.

5. Modelo de Código Tributario para América Latina En el Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL), preparado por el Programa conjunto de tributación OEA/ BID en el año 1966, recoge en el artículo 69º lo siguiente: “Art. 9º.- Las normas tributarias regirán desde la fecha en ellas establecida. Si no la establecieran, se aplicarán a los… días de su publicación oficial sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados siguientes: (Nota: La comisión entiende que los plazos deben ser breves y uniformes para todo el territorio) 1° Las normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación regirán desde el primer día del año calendario siguiente al de su promulgación cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos anuales o mayores, y desde el primer día del mes siguiente cuando se trate de períodos menores; 2° Las normas que gravan hechos instantáneos seguirán el principio general, pero mediante resolución administrativa de carácter general podrán aplicarse a los hechos ocurridos desde la fecha de la promulgación de aquéllas, siempre que dicha aplicación alcance a todos los contribuyentes afectados y en cuanto concierne a los hechos posteriores a la resolución administrativa; 3° Las reglamentaciones y demás disposiciones administrativas de carácter general se aplicarán desde la fecha de su publicación oficial. Cuando deban ser cumplidas exclusivamente por los funcionarios, se aplicarán desde la fecha de la misma publicación o de su notificación a éstos”.

Finalmente, lo regulado por el artículo 181º del Anteproyecto se encuentra incorporado en el artículo 162º del Texto Final de la siguiente manera: “Artículo 162°.- La Ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma Ley que postergue su vigencia, en todo o en parte. Las leyes que se refieren a tributos de carácter periódico rigen desde el primer día del período siguiente a su publicación o primer día del período posterior que la propia Ley indique”.

En este artículo se ha incorporado además la regulación de los tributos de periodicidad anual contenidos, tanto en el 135º del Anteproyecto como en el artículo 74º de la Constitución vigente. Nos parece que es oportuno este cambio, de tal manera que encontremos en un solo artículo todo lo relacionado con la aplicación de la norma tributaria en el tiempo. En relación a los tributos de carácter periódico, se establece que estos rigen desde el primer día del período siguiente a su publicación, o primer día del período posterior que la propia Ley indique, ya que aparentemente la norma tenía que regir necesariamente en el período siguiente, y como sabemos el legislador puede utilizar la “aplicación diferida de la norma”. En este sentido, se regula con mejor técnica, la aplicación de la norma tributaria en el tiempo.

Como podemos apreciar de este artículo, el MCTAL, al regular la vigencias de las normas tributarias en el tiempo, establece la irretroactividad de las leyes, las que regirán a partir de la fecha en ellas indicadas, y en ausencia de ella, se prevé soluciones expresas generales y especiales. En el numeral 1) se establece la diferencia entre tributos de periodicidad anual N° 173

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Área Tributaria y aquellos de periodicidad menor a la anual. (Aunque en el MCTAL se diga, determinen o liquiden por períodos anuales o mayores, sabemos que no necesariamente la determinación anual es sinónimo de periodicidad anual, y tampoco es conveniente confundir la determinación con la liquidación). En el numeral 2) se regula la vigencia en el tiempo de normas tributarias cuando se trata de tributos de realización inmediata. También en conveniente aclarar, luego de la lectura del numeral 3) que el MCTAL usa de manera indistinta (esto es similar) promulgación a publicación, ya que en los numerales 1) y 2) dice 'promulgación' y en el 3) dice 'publicación', cosa que como sabemos no es lo mismo. En relación a la retroactividad, el artículo 69º del MCTAL estableció que “Las normas tributarias punitivas sólo regirán para el futuro. No obstante, tendrán efecto retroactivo las que supriman infracciones, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves”. Como señala la exposición de motivos de este artículo, aquí se recoge expresamente el principio de derecho penal común, de que las normas punitivas deben tener efecto retroactivo cuando establecen soluciones menos gravosas para el infractor.

6. Modelo de Código Tributario del CIAT Por su parte, el Modelo de Código Tributario del CIAT (CT-CIAT) aprobado en 1997 precisa en su artículo 5º lo siguiente: “Las normas tributarias regirán desde la fecha en ellas establecidas. Si no la establecieren, se aplicarán a los… días de su publicación oficial”. Como señala el comentario de este artículo, aquí se establece la norma general de entrada en vigencia de las normas tributarias, tengan ellas el carácter de ley formal o material. Nótese que no se hacen distinciones en relación a la anualidad o a la naturaleza de los hechos imponibles gravados, por entenderse que estas previsiones son materia de disposición constitucional, en el primer caso, o de las normas tributarias que rigen los tributos en los demás casos. De otro lado, en relación a la retroactividad de las normas tributarias, precisa el artículo 142º que las normas tributarias de naturaleza punitiva sólo regirán para el futuro; pero no obstante ello (Regla General), estas tendrán efecto retroactivo cuando supriman ilícitos, se establezcan sanciones más benignas o se establezcan términos de prescripción más breve. Como podemos apreciar, se recoge el principio de retroactividad cuando se establezcan soluciones favorables o menos gravosas para el infractor. N° 173

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Ahora bien, también es importante tener en cuenta que se considera como ilícito tributario –artículo 145º– a la contravención tributaria, a la infracción administrativa tributaria y al delito tributario. Asimismo, se indica –artículo 146º– que la contravención tributaria es toda acción u omisión que viole las disposiciones relativas a los deberes formales de los contribuyentes, terceros responsables, o terceros. Como podemos apreciar, se incluye dentro de esta definición a la conducta positiva y también a la abstención de determinada conducta que debe seguir un contribuyente, referido a los deberes formales u objetivos. En relación a la infracción administrativa tributaria, se señala –artículo 147º– que constituye esta toda acción u omisión que viole los deberes sustanciales de los contribuyentes o terceros responsables; y, como sabemos los deberes sustanciales están referidos al cumplimiento de la obligación principal del contribuyente de pagar el tributo. Este tipo de infracción va directamente a la comisión de un ilícito que provoca perjuicio económico al fisco. Finalmente, en relación al delito tributario, señala el artículo 148º que constituye delito la amenaza o daño del patrimonio fiscal, mediante el incumplimiento doloso o culposo de las obligaciones tributarias.

7. Antecedentes Norma X del Título Preliminar del Código Tributario 7.1. Primer Código Tributario El Primer Código Tributario (D. S. Nº 263-H) estableció en la Norma XI que “Las leyes tributarias y sus reglamentos regirán desde el día siguiente al de su publicación en el diario oficial, salvo que establezcan fechas especiales de vigencia. Las que se refieran a tributos de periodicidad anual regirán desde el primer día del siguiente año calendario. Las circulares que contengan directivas o instrucciones de carácter tributario que, por su naturaleza, sean de aplicación general, deberán ser también publicadas en el diario oficial, a partir de cuya fecha serán de observancia obligatoria para los contribuyentes”. 7.2. Segundo Código Tributario En el Segundo Código Tributario (D. L. Nº 25859), este mismo tema se reguló en la norma X, indicándose lo siguiente: “Las leyes tributarias rigen desde el décimo sexto día siguiente al de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma Ley. Las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año calendario, tratándose de elementos

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contemplados en el inciso a) de la Norma IV de este Título”. Aquí es importante precisar que el Segundo Código Tributario (su vigencia es desde el 01-01-93 al 31-12-93) se dio cuando estaba vigente la Constitución de 1979, en cuyo artículo 195º se estableció lo siguiente: “La Ley es obligatoria desde el décimo sexto día ulterior a su publicación en el diario oficial, salvo, en cuanto el plazo, disposición contraria de la misma Ley. Las leyes que se refieren a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año calendario”. Esta es la razón por la cual la norma X del segundo Código Tributario señalaba lo mismo que la Constitución del año 1979. Ahora vamos a apreciar como con el cambio introducido en la Constitución de 1993 es necesario adecuar el Código Tributario a dicho cambio. Nos explicamos: en la Constitución vigente se dispuso –artículo 109º– lo siguiente: “La Ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma Ley que posterga su vigencia en todo o en parte”. 7.3. Tercer Código Tributario Fue justamente el cambio en la Constitución el origen para que en el Tercer Código Tributario (D. Leg. N° 773), que entró en vigencia el 01-01-94, se estableciera que “Las leyes tributarias rigen desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma Ley que postergue su vigencia en todo o en parte. Tratándose de elementos contemplados en el inciso a) de la Norma IV, las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año calendario, a excepción de la designación de los agentes de retención o percepción, la cual rige desde la vigencia de la Ley, Decreto Supremo o Resolución de Superintendencia, de ser el caso”. Como hemos podido apreciar, de lo señalado, hasta antes de la vigencia del Tercer Código tributario, de acuerdo con lo dispuesto por la Constitución de 1979, las leyes tributarias regían desde el décimo sexto día de su publicación. El segundo párrafo de la Norma X del Título Preliminar del Código Tributario tuvo dos modificaciones. La primera por el artículo 1º de la Ley N° 26414 (30-12-94) y la segunda por la Ley N° 26777 (03-05-97). A manera de resumen, diremos que con la primera Ley se incluyó la excepción a la regla referida a la entrada en vigencia de normas sobre tributos de periodicidad anual, considerando en esta a la designación de los agentes de retención Actualidad Empresarial

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I o percepción, y con la segunda Ley nombrada se añadió como excepción a las leyes que suprimen los tributos de periodicidad anual.

8. Norma X del Título Preliminar del Código Tributario Precisa esta norma lo siguiente: “Las leyes tributarias rigen desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma Ley que posterga su vigencia en todo o en parte. Tratándose de elementos contemplados en el inciso a) de la norma IV de este título, las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año calendario, a excepción de la supresión de tributos y de la designación de los agentes de retención o percepción, las cuales rigen desde la vigencia de la Ley, Decreto Supremo o la Resolución de Superintendencia, de ser el caso. Los reglamentos rigen desde la entrada en vigencia de la Ley reglamentada. Cuando se promulguen con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley, rigen desde el día siguiente al de su publicación, salvo disposición contraria del propio reglamento. Las resoluciones que contengan directivas o instrucciones de carácter tributario que sean de aplicación general deberán ser publicadas en el diario oficial”.

Vista la norma completa, nosotros vamos analizarla por partes, el primer párrafo señala: “Las leyes tributarias rigen desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma Ley que posterga su vigencia en todo o en parte”.

Como podemos apreciar, las normas tributarias, como cualquier otra norma jurídica, se somete al régimen jurídico establecido por el artículo 109º de la Constitución vigente (norma que ya hemos comentado), que, como hemos visto, ha recogido el principio de aplicación inmediata de las normas, al disponer que las leyes son obligatorias desde el día siguiente de su publicación, salvo disposición contraria de la misma Ley que postergue su vigencia (en este caso, estamos ante la aplicación diferida de la norma) en todo o en parte. La aplicación de las normas tributarias se produce durante su vigencia hasta su derogación. Es justamente en concordancia con el artículo 109º de la Constitución, que la norma bajo comentario señala claramente que las leyes tributarias (sea que regulen aspectos sustantivos o procesales) rigen desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma Ley que postergue su vigencia en todo o en parte. Ahora veamos el segundo párrafo: “Tratándose de elementos contemplados en el inciso a) de la norma IV de este título,

las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año calendario, a excepción de la supresión de tributos y de la designación de los agentes de retención o percepción, las cuales rigen desde la vigencia de la Ley, Decreto Supremo o la Resolución de Superintendencia, de ser el caso”.

Aunque la norma IV del Título Preliminar del Código Tributario no lo indique, en el inciso a) se han indicado los elementos esenciales del tributo (así como otros que no lo son). Veamos: “crear, modificar y suprimir tributos, señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota, el acreedor tributario, el deudor tributario y el agente de retención o percepción…”. Como podemos apreciar, la designación de agente de retención o percepción no constituye un elemento esencial al tributo, puede o no estar, es accesorio. Entonces, siempre que se trate de la modificación, cambio, o cualquier otra situación que signifique modificar de alguna manera elementos esenciales de un tributo de periodicidad anual; la regla es que la modificación o cambio no surtirá efecto al día siguiente de su publicación, sino a partir del primer día del siguiente año calendario. Esto obviamente va dirigido a tutelar la seguridad jurídica de los contribuyentes, a quienes no se le puede ni debe cambiar las reglas de juego ya establecidas. No obstante lo señalado en el párrafo anterior, vemos que el propio párrafo trae dos excepciones: i) salvo que se trate de la supresión de tributos, y ii) que se trate de cambios en los agentes de retención o percepción. Veamos, las excepciones, en relación a la supresión de tributos, esta no la debemos interpretar de manera literal, es decir, que sólo surten efecto las normas que modifican tributos de periodicidad anual, al día siguiente de su publicación (o con aplicación diferida) sólo si se suprime –deroga– el tributo en sí. Consideramos que el legislador ha querido tutelar al contribuyente y, en ese sentido, se trata no sólo de la supresión, sino de cualquier modificación que beneficie al contribuyente. Por ejemplo, si se disminuye la alícuota del tributo (esto beneficia a los contribuyentes), no habría razón para que la norma rija recién a partir del 1 de enero del siguiente año calendario. De la misma manera, si la Base Imponible se reduce hay un beneficio para el contribuyente, tampoco habría razón para esperar al 1 de enero del siguiente año. En relación a los agentes de retención y percepción, la excepción está dada porque no hay cambio que pueda perjudicar al contribuyente, sino que se trata simplemente de un cambio formal no sustancial.

Ahora, veamos el tercer y cuarto párrafo: “Los reglamentos rigen desde la entrada en vigencia de la Ley reglamentada. Cuando se promulguen con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley, rigen desde el día siguiente al de su publicación, salvo disposición contraria del propio reglamento”.

Como sabemos, este párrafo está haciendo alusión a los reglamentos subordinados, (que desarrollan una Ley) aunque lamentablemente su redacción no es lo suficientemente clara. Nos explicamos: Los reglamentos rigen desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial "El Peruano". En ese sentido, esta norma del Código Tributario debería comenzar por enunciar esta regla general y no una situación excepcional como la que indica: “El reglamento entra en vigor desde la vigencia de la Ley reglamentada”. Esto definitivamente no lo podemos entender como que si el día 1 se publica la Ley, y el día 4 se publica el Reglamento (este). El Reglamento va tener efecto retroactivo, no va entrar en vigencia desde la Ley que está reglamentando, sino a partir del día siguiente al de su publicación (salvo, claro está, que la propia norma reglamentaria difiera su vigencia en todo o en parte). Obviamente, si la Ley y el Reglamento se publican el mismo día, el Reglamento debería tener vigencia a partir de la Ley que está reglamentando. También se pudiera dar el caso que la Ley se publique el día 1, y señale expresamente que entrará en vigencia (aplicación diferida) el día 19, y el Reglamento (de esa Ley) se publica el día 13, no podría entrar el vigencia el día 14, sino recién el día 19. Nosotros consideramos que el reglamento tiene vigencia siempre desde el día siguiente de su publicación, salvo que el propio legislador difiera su vigencia en todo o en parte. Sobre esto, es necesario precisar que la aplicación diferida de la norma se aplica siempre a futuro, es decir, una vez que la norma ha sido publicada; por ello, cuando el artículo 109º de la Constitución señala que las leyes son obligatorias desde el día siguiente de su publicación… salvo disposición contraria de la misma Ley que postergue su vigencia en todo o en parte, debemos entender que la vigencia es partir del día siguiente, y no a partir del día de su publicación, ya que la excepción de la aplicación diferida es a futuro. En este mismo orden de ideas, y aun cuando no está regulado específicamente por la norma que estamos comentando, los reglamentos autónomos o independientes se someten obviamente a la regla general, esto es, entran en vigencia desde el día siguiente al de su publicación, salvo disposición contraria de la propia norma que puede postergar su vigencia en todo o en parte. Continuará en la siguiente edición...

N° 173

Segunda Quincena - Diciembre 2008