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54.- Caso Formulación de Balance Consolidado NOFCAC 2010 Enrique Villanueva García, Profesor Titular Universidad (Universidad Complutense de Madrid) Email: [email protected] Foro: www.efectoscontables.com La sociedad A obtiene el control de B mediante la adquisición de dos paquetes de acciones: -

Enero año 0: Se obtiene influencia significativa en la sociedad B adquiriendo un 20% de sus acciones por importe de 10.000. Las acciones constituyen para A una “participaciones en empresas asociadas”.

-

Enero año 1: Se obtiene el control de B adquiriendo un paquete adicional del 40% de las acciones de B por importe de 24.000. Además, como parte del precio del segundo paquete de acciones, A se compromete a realizar un pago adicional de 3.000 en enero del año 3, si el importe de las ventas agregadas de B del año 1 y 2 alcanza una determinada cuantía. Inicialmente se considera poco probable que se tenga que hacer este pago, estimando que el valor razonable de este compromiso es de 1.000. En la compra del segundo paquete de acciones, A desembolsa 500 en concepto de honorarios de asesores legales de la operación.

En enero del año 1 el valor razonable de los elementos patrimoniales identificables de B coincide con su valor contable, excepto por una plusvalía en un inmovilizado intangible no amortizable por importe de 5.000. A efectos de la consolidación inicial, se considera que en enero del año 1 el valor razonable de las acciones de la participación previa se corresponde con el precio pagado por las acciones que dan control, sin tener en cuenta el pago contingente. Al cierre del año 2: §

La plusvalía del intangible de B se mantiene.

§

B ha superado el nivel de ventas previstas, por lo que el valor razonable de la obligación derivada de que B alcanzará un volumen de ventas es 3.000.

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Los balances de A y B a 1 de enero del año 1 (después de la operación) y 31 del 12 del año 2 son como sigue: Balances de situación 1-01- año 1 A

31-12-año 2 B

A

B

Intangibles

40.000

35.000

30.000

40.000

Inmovilizado material

42.000

15.000

82.000

25.000

Participación A/B

35.000

-----

35.000

-----

8.000

5.000

3.000

10.000

Total

125.000

55.000

150.000

75.000

Capital

100.000

40.000

100.00

40.000

18.000

5.000

28.000

20.000

-500

---

20.000

10.000

7.500

10.000

2.000

5.000

125.000

55.000

150.000

75.000

Otros activos

Reservas Pérdidas y ganancias Pasivos financieros Total

SE PIDE:

a) Anotaciones contables que realiza A para el registro de la compra de acciones en enero del año 1 conforme a la normativa del PGC aplicable en el 2010, teniendo en cuenta las modificaciones introducidas en las normas de registro y valoración 9ª, Instrumentos financieros (NRV 9ª) y 19ª, Combinaciones de negocios (NRV 19). b) Balance consolidado a enero del año 1 conforme a las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aplicables en el ejercicio 2010 (NOFCAC). c) Balance consolidado a 31-12-año 2 conforme a las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aplicables en el ejercicio 2010 (NOFCAC).

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SOLUCIÓN:

a) Anotaciones contables que realiza A para el registro de la compra de acciones en enero del año 1 conforme a la normativa del PGC aplicable en el 2010, teniendo en cuenta las modificaciones introducidas en la normas de registro y valoración 9ª, Instrumentos financieros (NRV 9ª) y 19ª, Combinaciones de negocios (NRV 19) La NRV 9, apartado 2.5, establece que las participaciones en empresas del grupo se registran aplicando los siguientes criterios: §

Se valoran al coste, tratando los gastos de la operación y las contraprestaciones contingentes conforme a los criterios que establece la NRV 19 (apartado 2.3) respecto al coste de la combinación. Conforme a la NRV 19: o los honorarios de asesores legales de la operación se contabilizan como gasto del ejercicio. o El valor razonable de las contraprestaciones contingentes se incluye como parte del coste.

§

En el caso de que existan participaciones previas en la sociedad del grupo antes de que exista control, se considera como coste de las mismas el valor contable que tengan las participaciones antes de la operación.

Conforme a estos criterios, la anotación contable para el registro de la operación es como sigue:

REGISTRO EN CUENTAS INDIVIDUALES DE LAS ACCIONES A 1 ENERO AÑO 1 (2403) Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (623) Servicios de profesionales independientes a (2404) Participaciones a largo plazo en empresas asociadas a (57)Tesorería a (5) Pasivo financiero

35.000 500

10.000 24.500 1.000

Diferencia con la normativa previa: Conforme al PGC antes de la revisión (NRV 9):

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-

El coste de la transacción se registraba como parte del valor inicial de las participaciones de empresas del grupo.

-

No se contemplaba expresamente el tratamiento de los pagos contingentes asociados a una compra de acciones de empresas del grupo.

b) Balance consolidado a enero del año 1 conforme a las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aplicables en el ejercicio 2010 (NOFCAC) CÁLCULOS DE PRIMERA CONSOLIDACIÓN Valor de la contraprestación (coste combinación) NRV 19, apartado 2.3: -

Valor participación previa según precios año 1: (24.000/0,4 x 0,2).……….……..12.000 Valor participación enero año 1:…………………………………………………………………...24.000 Pasivo contingente: ………………………………………………………………………………………..1.000 ----------37.000 Los gastos de asesores legales se contabilizan como gasto del ejercicio, y no forman precio del coste de la combinación (NRV 19, apartado 2.3). Se reconoce un ingreso por la diferencia entre el valor razonable y el valor contable de la participación previa: Resultado por enajenaciones de instrumentos financieros y otras: ………………..2.000 Diferencia con la normativa previa: Conforme al PGC antes de la revisión: - El coste de la combinación era la suma del coste que tuvo cada participación, sin revalorizar las participaciones previas. -

El coste de la combinación, no incluía los pagos contingentes que no se consideraran probables.

- Los gastos de honorarios y asesores legales se consideraban coste de la combinación.

Asignación de valores de elementos identificables

Intangible Inmovilizado material Otros activos Deudas banco a. Total

Valor contable

Valor razonable

35.000 15.000 5.000 (10.000)

40.000 15.000 5.000 (10.000)

45.000

50.000

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Cálculo socios externos y fondo de comercio b. Participación de socios externos (40 % de a) c. Participación de la matriz en elementos identificables (a-b)

(20.000) (30.000)

d. Coste de la participación

37.000

e. Fondo de comercio (d-c)

7.000

Diferencia con la normativa previa: Conforme al PGC antes de la revisión (apartado 2.7 de la NRV 19): - El fondo de comercio se calculaba por cada paquete de acciones - Se reconocía un ajuste en reservas por la variación del valor razonable de los elementos identificables atribuibles a la participación previa.

ESQUEMA DE AJUSTE DE ELIMINACIÓN INVERSIÓN- PATRIMONIO NETO Y SOCIOS EXTERNOS AÑO 1 Participación A en B a Pérdidas y ganancias A Capital Reservas Intangibles Fondo de comercio a Participación A en B a Socios externos

2.000 40.000 5.000 5.000 7.000

2.000

37.000 20.000

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HOJA DE TRABAJO DE LA CONSOLIDACIÓN INICIAL Balance de situación 1/1/1 Intangibles Inmovilizado material Participación A/B Otros activos Fondo de comercio

A

B

A+B

Ajustes consolidación

40.000 42.000 35.000 8.000

35.000 15.000 ----5.000

75.000 57.000 35.000 13.000

Total

125.000

55.000

180.000

Capital Reservas Pérdidas y ganancias Pasivo financiero Socios externos

100.000 18.000 -500 7.500

40.000 5.000

40.000 5.000

10.000

140.000 23.000 -500 17.500

Total

125.000

55.000

180.000

59.000

Consolidado

5.000 2.000

37.000

7.000

80.000 57.000 -13.000 7.000 157.000

20.000

100.000 18.000 1.500 17.500 20.000

59.000

157.000

2.000

c) Balance consolidado a 31-12-año 2 conforme a las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aplicables en el ejercicio 2010 (NOFCAC) En la contabilidad individual de A, la obligación contingente, que es un instrumento financiero, estará valorada en 3.000. La diferencia de este importe respecto a su valor inicial de 1.000 (cambio de valor de 2.000) se habrá reconocido como gasto del ejercicio 1 y 2. Este mismo tratamiento es el que corresponde dar al pago contingente en las cuentas consolidadas, por lo que no procede realizar ningún ajuste. Diferencia con la normativa previa: Conforme al PGC antes de la revisión (apartado 2.7 de la NRV 19): -

Los pagos contingentes no se reconocían inicialmente cuando no eran probables.

-

Posteriormente, se ajustaba con fondo de comercio.

De esta forma, en la elaboración de las cuentas consolidadas con la normativa anterior (normativa aplicable a partir del 2008 y hasta el inicio del 2010), el cambio de valor de la obligación contingente de 2.000 no se hubieran contabilizado como gasto, sino que hubiera incrementado el valor del fondo de comercio.

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CÁLCULOS DE CONSOLIDACIÓN POSTERIOR Atribución de reservas y pérdidas y ganancias En la consolidación posterior, además de introducir los cálculos de la consolidación inicial, se han de atribuir a socios externos y a la matriz las partidas de patrimonio neto generadas desde la compra. Reservas generadas por la filial

15.000

A socios externos (40% de 15.000) A matriz (60% de 15.000)

6.000 9.000

Pérdidas y ganancias filial:

10.000

A socios externos (40% de 10.000) A matriz (60% de 10.000)

4.000 6.000

ESQUEMA DE AJUSTE DE ELIMINACIÓN INVERSIÓN- PATRIMONIO NETO Y SOCIOS EXTERNOS AÑO 2 Participación A en B a Reservas A Capital Reservas Pérdidas y ganancias Intangibles Fondo de comercio a Participación A en B a Reserva consolidada a Socios externos (20.000+6.000 + 4.000) a Pérdidas y ganancias

2.000 40.000 20.000 10.000 5.000 7.000

2.000

37.000 9.000 30.000 6.000

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HOJA DE TRABAJO DE LA CONSOLIDACIÓN AÑO 2 Balance de situación 31/12/2 Intangibles Inmovilizado material Participación A/B Otros activos Fondo de comercio

A

B

A+B

Ajustes consolidación

30.000 82.000 35.000 3.000

40.000 25.000 ----10.000

70.000 107.000 35.000 13.000

5.000

Total

150.000

5.000

225.000

Capital Reservas Reserva consolidada Pérdidas y ganancias Deuda banco Socios externos

100.000 28.000

40.000 20.000

140.000 48.000

40.000 20.000

20.000 2.000

10.000 5.000

30.000 7.000

10.000

Total

150.000

75.000

225.000

84.000

2.000

37.000

7.000

Consolidado 75.000 107.000 -13.000 7.000 202.000

30.000

100.000 30.000 9.000 26.000 7.000 30.000

84.000

202.000

2.000 9.000 6.000