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CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 127/2008 (27-57)
LA PRESIÓN FISCAL DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES POR SECTORES DE ACTIVIDAD Elena Fernández Rodríguez Antonio Martínez Arias Universidad de Oviedo
RESUMEN La finalidad de este trabajo es analizar la presión fiscal de las empresas españolas por razón del Impuesto sobre Sociedades, tanto para el conjunto nacional como por sectores de actividad. Para tal cometido se parte de los datos publicados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) para el período 1998-2003, utilizando como herramienta de análisis el Tipo Impositivo Efectivo (TIE) medio, concretamente a través de dos medidas diferentes (TIE Contable y TIE Fiscal), pero complementarias. Los resultados obtenidos muestran diferencias entre los TIEs efectivamente soportados por las sociedades según el sector al que pertenezcan. Palabras clave: Tipo Impositivo Efectivo (TIE), presión fiscal, Impuesto sobre Sociedades (IS), sectores de actividad.
SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 2. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DESDE LA PERSPECTIVA CONTABLE Y FISCAL. 3. EL TIPO IMPOSITIVO EFECTIVO (TIE) MEDIO COMO INDICADOR DE LA PRESIÓN FISCAL EMPRESARIAL. 4. ANÁLISIS PARA EL CONJUNTO DE SOCIEDADES. 4.1. Declarantes del Impuesto sobre Sociedades. 4.2. Liquidación agregada del Impuesto sobre Sociedades. 5. ANÁLISIS SECTORIAL. 5.1. Declarantes por sectores de actividad. 5.2. Liquidación del Impuesto sobre Sociedades por sectores de actividad. 6. LA PRESIÓN FISCAL DE LAS SOCIEDADES ESPAÑOLAS POR SECTORES DE ACTIVIDAD. 7. CONCLUSIONES. BIBLIOGRAFÍA. ANEXO 1. ANEXO 2.
1. INTRODUCCIÓN La Ley 35/2006 ha modificado, entre otros tributos, al Impuesto sobre Sociedades (IS), introduciendo como principales novedades la rebaja gradual del tipo de gravamen en cinco puntos porcentuales en un plazo de dos años y el recorte o la eliminación de determinados incentivos fiscales, medidas con efectos contrarios para el contribu 27
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yente puesto que la primera le resultará beneficiosa mientras que la segunda le perjudicará. La bajada del tipo de gravamen tiene su razón de ser en el proceso de acercamiento hacia las tasas actualmente vigentes en el seno de la Unión Europea, donde España se caracterizaba por presentar una de las más elevadas. Por su parte, el cambio relativo a los incentivos fiscales tiene su justificación, desde un punto de vista teórico, en el dilema acerca de su efectividad en la consecución de los objetivos que tienen encomendados, a lo que nosotros añadiríamos, desde una perspectiva puramente práctica, que es una forma de paliar la bajada en la recaudación del Impuesto motivada por la disminución del tipo impositivo. Con este conjunto de medidas parece que el gobierno pretende mantener la recaudación final del tributo y, simultáneamente, la presión fiscal, puesto que una cuestión es el tipo general de gravamen del IS y otra el tipo que efectivamente soportan las entidades. Normalmente, dichas tasas no serán coincidentes, entre otras causas, por las diferencias existentes entre Contabilidad y Fiscalidad, así como por las deducciones y bonificaciones, algunas de las cuales han sido modificadas recientemente a través de la reforma del IS. No obstante, con posterioridad, mediante la Ley 16/2007 se ha atenuado el efecto de esta reforma para el caso de la deducción por reinversión. Sobre la base de las consideraciones realizadas previamente, estimamos de sumo interés el conocimiento de la presión fiscal que en realidad han soportado las empresas españolas por motivo del IS, información disponible en otros países, particularmente en Estados Unidos, pero ausente en España, al menos con la metodología que desde hace varios años se viene empleando para su cálculo en otros lugares. Por tanto, nuestra finalidad es contribuir con este trabajo a su conocimiento a través del Tipo Impositivo Efectivo (TIE), herramienta de uso generalizado para la determinación de la presión fiscal en otros ámbitos. De acuerdo con las ideas expuestas, este trabajo tiene por objeto ofrecer una panorámica de la situación española pasada más reciente en materia de IS que, además de valorar lo que ha ocurrido, permitirá realizar alguna consideración sobre la reforma, aunque con todas las cautelas, entre otras razones, por no ser la finalidad de la investigación. En concreto, el estudio analiza la presión fiscal soportada por las sociedades españolas entre 1998 y 2003, tomando los datos de las estadísticas elaboradas por el Departamento de Informática Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT). Esta información, publicada en la propia página web del citado Organismo, está constituida por las declaraciones individuales presentadas, sin tener en cuenta la declaración consolidada de los grupos ni las correspondientes al País Vasco y Navarra. Con el objetivo previsto, el trabajo comienza ofreciendo el doble esquema liquidatorio al que se deben enfrentar las empresas españolas en materia de IS, uno basado en la declaración fiscal, que proporciona el importe a pagar al Fisco o cuota líquida, y otro fundamentado en la normativa contable, a partir del cual se conoce el gasto devengado por el tributo. Seguidamente, se hace una revisión de la literatura existente en torno al TIE y se seleccionan dos medidas para su empleo en la presente investigación. A continuación se lleva a cabo el estudio empírico, inicialmente para el conjunto nacional de empresas y después por sectores de actividad, con la pretensión de poder detectar posibles diferencias significativas sectoriales. Por último, se ofrecen las principales conclusiones alcanzadas. 2. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DESDE LA PERSPECTIVA CONTABLE Y FISCAL Tradicionalmente, el IS se había venido planteando únicamente desde la óptica fiscal; sin embargo, esta opción necesariamente se amplió con la entrada en vigor del Plan Ge 28
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neral de Contabilidad (PGC(1)) de 1990, adquiriendo una nueva dimensión con la aprobación de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, al pasar a determinar la base imponible a partir del resultado contable. Por tanto, en la actualidad este tributo ha de contemplarse desde dos puntos de vista: 1º) Contable: por el que se obtiene el gasto devengado por razón del IS. 2º) Fiscal: a través del cual se determina la cuota líquida del IS. Ambas perspectivas suponen tener que realizar un doble esquema liquidatorio del tributo, tal como se sintetiza en el cuadro 1. CUADRO 1 Devengo contable y liquidación fiscal del IS
Fuente: Elaboración propia.
La necesidad de hacer un doble esquema liquidatorio es consecuencia de la falta de coincidencia en la concepción y/o imputación temporal de los distintos ingresos y gastos que conforman el resultado contable y fiscal. Cierto es que tras la publicación de la Ley 43/1995 se redujeron algunas discrepancias entre las dos disciplinas, si bien persisten todavía bastantes diferencias, las cuales se dividen en: Permanentes: cuando los criterios contables y fiscales en torno a los gastos e ingresos son irreconciliables, pudiendo ser positivas o negativas. Dado su carácter definitivo, contablemente no originan ningún activo ni pasivo. Temporales: en el caso de que las divergencias entre las dos disciplinas sean transitorias, quedando representadas a efectos contables en las correspondientes cuentas de activo (impuestos anticipados), las cuales surgen ante la presencia de diferencias positivas que suponen un adelanto de fondos al Fisco, o de pasivo (impuestos diferidos), para las negativas ya que implican un retraso en el pago del tributo.
(1) Para los ejercicios económicos iniciados a partir de 2008 es de aplicación un nuevo PGC, que introduce bastantes modificaciones sobre su predecesor. En particular, en materia de impuesto sobre beneficios establece un nuevo método de cálculo del gasto devengado por IS, basado en el Balance en lugar de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, al tiempo que introduce varios cambios terminológicos, entre otros, diferencias temporarias, impuesto corriente y diferido, o activos y pasivos por impuesto corriente y diferido. No obstante, como el presente estudio se centra en los años 1998-2003 la normativa contable que se comenta es la entonces vigente. 29
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Por otra parte, del cuadro 1 se deduce que las diferencias permanentes no generan discrepancias entre el gasto contable por IS y la cuota líquida, al considerarse en ambos esquemas; por el contrario, las diferencias temporales, junto con las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, son las variables que hacen diferir el gasto y el pago del tributo. Además, a partir del año 2002, como consecuencia de una modificación en la normativa contable, cabe la posibilidad de que las deducciones y bonificaciones se imputen contablemente en distinto ejercicio al de su materialización fiscal. Los anteriores comentarios ponen de manifiesto que en contadas ocasiones las sociedades habrán pagado un 35 por 100 (tipo impositivo general hasta el año 2006) del resultado contable en concepto de IS, idea bastante extendida en nuestro país, ni tampoco habrán registrado un gasto contable resultante de la aplicación de este tipo, si no que lo habitual será que la presión fiscal efectivamente soportada por las empresas sea menor, tanto desde la perspectiva tributaria como contable y que, además, sea diferente en cada ámbito. 3. EL TIPO IMPOSITIVO EFECTIVO (TIE) MEDIO COMO INDICADOR DE LA PRESIÓN FISCAL EMPRESARIAL El conocimiento de la presión fiscal a partir del concepto TIE constituye un aspecto de indudable interés, tanto desde una perspectiva global como para cada sociedad individualmente, siendo su determinación una práctica habitual en EEUU, en tanto que es más reciente su empleo en el ámbito de la UE, por lo que no es de extrañar que en España haya pocos estudios, los cuales, además, son bastante actuales. Efectivamente, EEUU ha sido pionero en el empleo del TIE, surgiendo los primeros trabajos en la década de los setenta, a lo que, sin duda, contribuyó la normativa de la Se curities and Exchange Commission (SEC), Organismo que hace ya más de tres décadas reguló la inclusión del TIE dentro de la información que en torno al impuesto sobre beneficios deben contener los estados financieros de las sociedades que cotizan en el mercado de valores. Ahora bien, a la hora de abordar el estudio del TIE existen diversas opciones, tanto en lo referente a su tipología como en lo relativo a su definición. En relación con el pri mer aspecto, FULLERTON (1984, p. 23), uno de los principales tratadistas por la cantidad y calidad de sus publicaciones, distingue: TIE Medio: informa acerca de la presión fiscal empresarial, por lo que es muy útil para establecer comparaciones entre empresas o sectores, así como entre distintos regímenes tributarios. TIE Marginal: permite conocer los incentivos en el empleo de nuevo capital, pudiendo utilizarse para determinar los atractivos a la inversión otorgados por el sis tema fiscal. Otra clasificación de los TIEs es la que realiza PAREDES GÓMEZ (1994, p. 37): TIE Total: considera la totalidad de los impuestos a los que están sometidas las empresas. TIE Parcial: se refiere únicamente a un determinado tributo. Evidentemente, a efectos de este estudio se utilizará un TIE parcial, dado que lo que se trata de analizar es el impuesto que grava los resultados empresariales y, a su vez, se 30
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empleará un TIE medio, ya que la finalidad es medir la carga impositiva que sufren las entidades españolas por razón del IS a lo largo de una serie de años. Una vez elegido el TIE más adecuado para este trabajo, a continuación es preciso proceder a su definición, tarea no exenta de dificultades ante la amplia variedad de conceptos utilizados hasta ahora en las investigaciones llevadas a cabo, tal y como se constata en el cuadro 2 que recoge una importante muestra de trabajos extranjeros que han empleado esta metodología, siendo realizados la mayoría de ellos por autores norteamericanos y estando referidos a compañías estadounidenses. CUADRO 2 Conceptos de TIE para el impuesto sobre beneficios
Fuente: Elaboración propia.
Por su parte, la UE se ha hecho eco en los últimos años de la importancia que tiene el conocimiento de la presión fiscal, puesto que se considera el pilar sobre el que ha de asentarse la armonización fiscal por razón del impuesto sobre beneficios. En este sentido, cabe resaltar la labor que viene desempeñando desde su creación en 1990 el Centre for European Economic Research (ZEW), entidad que ha desarrollado el European Tax Analyzer, esto es, un «analizador de la fiscalidad europea», cuya base es una empresa modelo generada mediante un programa de ordenador, a partir de la cual se determina y compara la presión fiscal efectivamente soportada por las compañías residentes en distintos países comunitarios. Se trata, por tanto, de simular la presión fiscal entre Estados suponiendo distintos escenarios. 31
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También se debe destacar la metodología desarrollada por DEVEREUX y GRIFFITH (1998), pues la mayoría de los trabajos publicados recientemente (2) se apoyan en dicha metodología. Los citados investigadores han revisado el método King-Fullerton (1984) para el caso de tener que escoger entre proyectos mutuamente excluyentes, pasando a utilizar el denominado «tipo impositivo efectivo medio» de una inversión, que se basa en las características de la regulación fiscal de cada país y en las expectativas de la inversión futura a realizar. A la hora de comparar los estudios norteamericanos y europeos cabe apuntar como factor diferenciador el tipo de datos empleados en las investigaciones. Así, mientras en EEUU lo habitual es el uso de la información pasada procedente de las cuentas anuales individuales de las distintas compañías, en la UE la carencia de bases de datos individuales obliga a utilizar información agregada, que se publica por distintos organismos, o bien acudir a la simulación. Además, en muchas ocasiones este hecho condiciona la metodología, de ahí la escasez de estudios sobre datos pasados y el mayor desarrollo de investigaciones basadas en el European Tax Analyzer y/o en el método Devereux-Griffith. Realizadas las aclaraciones anteriores, en el cuadro 3 se recogen estudios comunitarios que han empleado la metodología del TIE medio, esto es, la que se aplica en el presente trabajo. CUADRO 3 Conceptos de TIE medio en la Unión Europea
Fuente: Elaboración propia.
Por lo que respecta a la situación en España, es preciso señalar que no cuenta con muchos estudios, derivándose de ellos las definiciones del TIE medio que se recogen en el cuadro 4.
(2) Entre ellos, cabe mencionar BELLAK et al. (2005), ELSCHNER et al. (2005), EUROPEAN COM(2004), JACOBS et al. (2004) y KIEHLBORN (2005). En España, también se ha utilizado esta metodología en el trabajo de DOMÍNGUEZ BARRERO et al. (2005). MISSION
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El cuadro 4 pone de manifiesto que en bastantes de las tasas utilizadas para medir el TIE medio se emplea el importe pagado a la Hacienda Pública en el numerador. No obstante, otros trabajos, por cierto los más recientes, utilizan el gasto por IS, magnitud contable que permite el cálculo de otra medida alternativa de la presión fiscal. Estos últimos estudios se apoyan, bien en los datos agregados suministrados por la AEAT, bien en las cuentas anuales individuales de las sociedades. CUADRO 4 Conceptos de TIE medio en España
Fuente: Elaboración propia.
Por otra parte, es preciso referirse a las dos siguientes tasas calculadas por la AEAT: Tipo medio =
Cuota íntegra Base imponible
Tipo efectivo de gravamen =
Cuota líquida Base imponible
La primera tasa informa sobre el tipo de gravamen medio al que queda sometida la base imponible del conjunto de empresas españolas, siendo de interés por cuanto que no todas las sociedades tributan al mismo tipo impositivo. Por su parte, la segunda da información sobre el tipo efectivo que soportan las entidades de nuestro país tras considerar las deducciones y bonificaciones; sin embargo, se considera que no es una medida de la presión fiscal empresarial, pues ésta se ha de medir relacionando el gasto, o el pago, con el beneficio generado por la empresa, es decir, el resultado contable. 33
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Dejando al margen las tasas empleadas por la AEAT, por cierto tampoco usadas en otras investigaciones previas, la revisión realizada de la literatura existente sobre el TIE ha puesto de manifiesto la existencia de un amplio abanico de opciones a la hora de proceder a su definición. Por este motivo, seguidamente se proponen dos medidas para su empleo en el presente trabajo, basadas en su utilización generalizada y en los objetivos que aquí se persiguen: Una, fundamentada en el esquema liquidatorio contable del IS: TIE «Contable» =
Gasto por Impuesto sobre Sociedades Resultado Contable antes de Impuestos
Otra, a partir de la liquidación fiscal del tributo:
TIE «Fiscal» =
Cuota Líquida del Impuesto sobre Sociedades Resultado Contable antes de Impuestos
Con respecto a las dos tasas propuestas cabe realizar las siguientes consideraciones:
Ambas utilizan como denominador común el Resultado Contable antes de Impuestos, alternativa que se considera más adecuada que usar el resultado contable del ejercicio, magnitud ésta que estaría afectada por el propio tributo objeto de estudio.
Las dos emplean diferentes partidas en el numerador. Así, el TIE Contable se determina a partir de un dato genuinamente contable como es el gasto devengado por IS, importe que surge de un criterio económico en atención al principio de devengo. Por su parte, el TIE Fiscal se calcula siguiendo la corriente financiera, es decir, la cuantía efectivamente desembolsada en el ejercicio por motivo del IS, esto es, un criterio de caja. De acuerdo con estas ideas, se puede afirmar que el TIE Contable responde mejor a un concepto económico en tanto que el TIE Fiscal se fundamenta más en uno financiero.
En cuanto a las peculiaridades propias de cada tipo de medida cabe apuntar las que se desprenden del cuadro 1 relativo a la liquidación fiscal y al devengo contable del IS: En el TIE Contable inciden las diferencias permanentes y las deducciones y bonificaciones, es decir, aquellas variables cuyos efectos repercuten en el propio ejercicio, de ahí que resulte una tasa sin efectos temporales. Sobre el TIE Fiscal no sólo influyen las variables anteriores sino que también lo hacen las diferencias temporales y la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, esto es, sobre la cuota líquida actúan una serie de partidas que tienen evidentes incidencias temporales.
4. ANÁLISIS PARA EL CONJUNTO DE SOCIEDADES Este estudio está basado en la información proporcionada por la AEAT para el período 19982003; en concreto, se utilizan los datos del balance, de la cuenta de pérdidas y 34
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ganancias y, especialmente, de todos los ajustes a practicar sobre el resultado contable para obtener la base imponible, así como de las distintas deducciones y bonificaciones aplicadas. La información disponible no separa entre diferencias permanentes y temporales, agrupando ambas bajo la denominación de «Ajustes», distinguiendo entre positivos y negativos, al tiempo que facilita el motivo del ajuste, de donde se puede deducir en la mayoría de las ocasiones si responde a una diferencia permanente o temporal. Para el caso de determinadas variables de escasa significación, tanto de ajustes positivos como negativos, a los efectos de este trabajo se ha procedido a su agrupación, incorporándolas en las denominaciones «Otros aumentos» y «Otras disminuciones», las cuales ya figuran en la base de datos original pero que en este estudio se han ampliado para recoger aquellos conceptos de escasa trascendencia cuantitativa. Análoga forma de proceder se ha seguido para el caso de las bonificaciones, agregando en torno a «Otras bonificaciones» algunas partidas de pequeña cuantía. A su vez, se ha creado la variable «Otras deducciones» para recoger todos los conceptos de esta naturaleza de escaso valor. 4.1. Declarantes del Impuesto sobre Sociedades Por el interés que tiene a efectos de este trabajo, en el cuadro 5 se facilitan los diferentes tipos de declarantes del IS a lo largo del período de estudio. CUADRO 5 Número de declarantes del IS (19982003)
Fuente: Elaboración propia a partir de AEAT.
Del cuadro 5 destaca sobremanera el importante peso que tienen las empresas de reducida dimensión, pues suponen el 61,98 por 100 del total en el año 1998 y el 84,51 por 100 en el 2003. Estas entidades tributaron al 30 por 100 para un primer tramo de la base imponible (hasta 90.151,81 ? durante el período de análisis), aplicándose al resto el tipo ge 35
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neral del 35 por 100, aspecto que tiene enorme relevancia a la hora de valorar los resultados obtenidos. Sin embargo, desgraciadamente, en los datos facilitados por la AEAT no se proporciona información segregada para este tipo de entidades. Por otra parte, también parece oportuno destacar del cuadro 5 el escaso número de declarantes encuadrados dentro de las sociedades financieras, aunque sean muy importantes a efectos recaudatorios dado su gran tamaño. Estas entidades presentan unas características bastante peculiares, razón que, unida al hecho de ser un colectivo muy pequeño, ha llevado a prescindir de ellas en el estudio que a continuación se presenta, es decir, el trabajo se centra exclusivamente en las sociedades no financieras, como viene siendo habitual en otras investigaciones similares a la que aquí se plantea. De todas maneras, conviene realizar en este momento una precisión importante a fin de evitar posibles confusiones, en concreto lo que se quiere indicar es que a efectos del análisis sectorial que después se lleva a cabo, entre los distintos sectores considerados está «empresas financieras y aseguradoras», que aglutina las entidades que realizan actividades auxiliares del seguro y financieras (contratación y compraventa de valores mobiliarios, leasing, fondos de inversión y fondos de pensiones), las cuales se consideran a efectos del IS como sociedades no financieras. 4.2. Liquidación agregada del Impuesto sobre Sociedades Siguiendo un esquema parecido al cuadro 1, ahora se presenta el cuadro 6 en el que se recogen para cada uno de los años de la serie temporal considerada los valores correspondientes a la totalidad de sociedades no financieras españolas, mostrando a su vez las cifras de las entidades con resultado contable positivo y con base imponible positiva, informaciones relevantes de cara al cálculo posterior de la presión fiscal empresarial. El cuadro 6 pone de manifiesto en todos los años considerados que, del total de entidades declarantes, hay un número importante que presentan resultado contable (RC) negativo así como base imponible (BI) de igual signo, en este último caso más del 50%. Las empresas que tienen pérdidas fiscales no podrán disfrutar de ninguno de los incentivos, vía deducciones y bonificaciones, a los que tengan derecho, ya que su cuota líquida será nula. Por su parte, las que tienen pérdidas contables es probable que presenten BI negativa, aunque podría ser positiva por el efecto de las diferencias permanentes y temporales, en cuyo caso tendrían que pagar por IS a pesar de tener pérdidas. Teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, las entidades con BI negativa presentan unas liquidaciones con ciertas peculiaridades y, además, de cara a calcular la presión fiscal a la que quedan sometidas plantean serios problemas, pues en las tasas indicativas de los tipos impositivos efectivos aparecen signos negativos difíciles de interpretar. Por ello, a partir de este momento sólo se va a trabajar con las empresas que tienen BI positiva, que son las que, a su vez, tienen cuota líquida de igual signo, pudiendo entonces calcular e interpretar tanto el TIE Fiscal como el Contable sin problema. Sobre la base de los argumentos expuestos, a continuación se presenta el cuadro 7, complementario del 6, donde tan sólo se ofrecen los datos correspondientes a los declarantes cuya BI es positiva, facilitando las cifras tanto en valores absolutos como relativos.
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CUADRO 6 Liquidación del IS de todas las sociedades españolas (19982003) (En millones de euros)
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a La BI se obtiene de la suma algebraica del resultado contable y las correcciones. No obstante, si la BI es cero o negativa no procede aplicar la Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores ni las reducciones por Reserva de inversión en Canarias y por Factor de Agotamiento. Por esta razón, la suma del resultado contable total más el saldo total de las correcciones no es igual a la base imponible declarada por el conjunto de los sujetos pasivos del IS.
Fuente: Elaboración propia a partir de AEAT.
CUADRO 6 Liquidación del IS de todas las sociedades españolas (19982003) (En millones de euros) (Cont.)
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CUADRO 7 Liquidación del IS de las sociedades españolas con BI positiva (19982003) (En millones de euros y % sobre el RC o la BI)
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CUADRO 7 Liquidación del IS de las sociedades españolas con BI positiva (19982003) (En millones de euros y % sobre el RC o la BI) (Cont.)
Fuente: Elaboración propia a partir de AEAT. a Existe un pequeño desfase entre la BI previa y la BI, pues para llegar de la primera a la segunda se detrae la Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; sin embargo, se desconoce la razón que puede provocar la desviación, pues en los datos suministrados por la AEAT no se informa al respecto. En cualquier caso, el desfase es tan insignificante que no distorsiona los resultados.
Del cuadro 7 se deducen una serie de aspectos relevantes, los cuales seguidamente se comentan agrupados en torno a las principales variables del esquema liquidatorio del IS. Ajustes positivos y negativos sobre el resultado contable Las diferencias positivas o aumentos han supuesto una cuantía importante en relación con el resultado contable. En concreto, dejando al margen el «gasto por IS», que oscila a lo largo del período de análisis entre un 28,63 y un 31,39 por 100, el siguiente ajuste más importante lo representa siempre la «dotación de provisiones no deducibles fiscalmente», que pueden responder a diferentes conceptos, entre ellos, provisiones de inmovilizado, existencias, tráfico, financieras o provisiones para riesgos y gastos. A su vez, los «gastos e ingresos contabilizados en ejercicios diferentes al de su devengo fiscal» representaron un 7,04 por 100 en el primer año y un 2,36 por 100 en el último, aunque no llegaron al 1 por 100 en los restantes. Del resto de aumentos, destaca en 2001 la «integración de las rentas pendientes de imputar en la base imponible» que, por haber estado acogidas con anterioridad al sistema de diferimiento previsto en casos de reinversión de beneficios extraordinarios, se aprovecharon ese año de la nueva deducción en la cuota originando un ajuste positivo del 13,65 por 100. Finalmente, en la variable «otros aumentos» se recogieron el resto de partidas no contempladas individuamente dado su escaso peso específico pues, a pesar de englobar varios conceptos, porcentualmente no representa unos porcentajes importantes al oscilar entre el 4,43 y el 6,94 por 100. 40
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Por lo que respecta a las disminuciones o ajustes negativos, destaca de nuevo, aunque ahora en sentido contrario, la «dotación de provisiones no deducibles fiscalmente», si bien en unos porcentajes notoriamente inferiores a los aumentos; esta coincidencia tiene fácil explicación en la medida que el gasto contable, que en un ejercicio tiene la consideración de no deducible, en el siguiente sí será gasto fiscal o bien dará lugar a un ingreso contable por la eliminación total o parcial de la provisión, ingreso que quedará exento de tributación. También presenta porcentajes elevados la partida correspondiente a «reinversión de beneficios extraordinarios», si bien desaparece a partir del año 2002 con la nueva normativa aplicable desde entonces. Al margen del concepto «otras disminuciones», que varía entre el 5,86 y el 14,53 por 100, el resto de variables que aparecen entre los ajustes negativos tienen escasa trascendencia desde una perspectiva global para el conjunto del período analizado, aunque en alguno de los años presentan valores dignos de mencionar. Así, se producen disminuciones superiores al 3 por 100 durante los dos últimos ejercicios por el «régimen fiscal de las entidades parcialmente exentas» y, en 2003, por la «exención por doble imposición», que representa un 3,37 por 100. Desde una perspectiva conjunta (aumentosdisminuciones), en términos netos el resultado contable siempre se incrementó, esto es, los ajustes positivos han superado a los negativos en todos los años analizados. A este respecto conviene apuntar que todavía persisten importantes diferencias entre Contabilidad y Fiscalidad, a pesar del pretendido acercamiento propugnado en la Ley 43/1995. Además, es preciso resaltar en este sentido que los ajustes siempre son favorables a la Hacienda Pública desde una perspectiva recaudatoria, puesto que las diferencias positivas siempre son superiores a las negativas. Compensación de bases imponibles de ejercicios anteriores Este concepto tiene trascendencia en el presente estudio en la medida que afecta a la cuota líquida y, por ende, al TIE Fiscal; por el contrario, carece de efectos sobre la presión tributaria medida a través del gasto contable. En cualquier caso, es una variable que presenta una evolución porcentual sobre la cifra de resultados bastante uniforme a lo largo del período analizado, motivo por el cual no introducirá distorsiones sobre la carga tributaria efectivamente soportada por las sociedades. Cuota íntegra Esta partida se obtiene aplicando el tipo impositivo a la base imponible, siendo la tasa general aplicable durante el intervalo analizado del 35 por 100 , aunque existen sociedades que tributan a otros tipos, destacando las empresas de reducida dimensión que tributan al 30 por 100 para un primer tramo de la base imponible, como se indicó con anterioridad. Deducciones y bonificaciones En su conjunto representan unos porcentajes nada desdeñables en relación con la base imponible, presentando unos valores porcentuales que oscilan entre el 5,98 por 100 en 1999 y el 8,70 por 100 en 2002, si bien la relevancia que tienen ambos conceptos es muy diferente, pues las deducciones sí son importantes en tanto que las bonificaciones apenas lo son, de ahí que éstas se dejen al margen y los comentarios se centren en torno a las primeras. 41
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En efecto, las deducciones tienen un peso elevado en el IS, destacando particularmente las que se agrupan en torno al concepto de «doble imposición», representando todos los años, con creces, el concepto más importante de las deducciones. En cuanto a las restantes deducciones destacan la de reinversión, que comienza a aplicarse a partir del año 2001, y las previstas para incentivar la realización de determinadas actividades (título VI, capítulo IV, Ley 43/1995), pues las restantes presentan unos valores insignificantes. De los comentarios anteriores se puede extraer una reflexión en torno a la reforma fiscal del IS introducida por la Ley 35/2006, que se caracteriza por la rebaja del tipo impositivo y la disminución paulatina de la mayoría de deducciones y bonificaciones, excluidas las de doble imposición. Pues bien, dado que las deducciones previstas para mitigar la doble imposición son las que mayores porcentajes representan sobre la base imponible y no van a desaparecer, en principio parece que la caída de cinco puntos porcentuales que experimentará la tasa de gravamen será superior a la disminución de los incentivos fiscales, con el consiguiente ahorro para el contribuyente. 5. ANÁLISIS SECTORIAL Una vez efectuado el estudio para el conjunto de las sociedades no financieras españolas, seguidamente se lleva a cabo por sectores de actividad. A estos efectos sólo se consideran las principales variables: «ajustes positivos», «ajustes negativos», «ajustes netos», «cuota íntegra», «compensación de bases imponibles negativas», «deducciones por doble imposición», «otras deducciones» y «bonificaciones», es decir, no se analiza cada concepto de ajuste ni de incentivos fiscales. La investigación sectorial pretende determinar si existen diferencias significativas entre los distintos sectores, aplicándose a tal fin el test de Friedman a cada una de las variables analizadas, prueba no paramétrica que permite detectar la presencia de tales diferencias entre datos pertenecientes a más de dos muestras relacionadas. 5.1. Declarantes por sectores de actividad Antes de acometer la investigación sectorial propiamente dicha es preciso señalar que los sectores que se utilizan son los descritos por la propia AEAT, los cuales se basan en la actividad declarada en el modelo anual del Impuesto sobre el Valor Añadido (modelos 390 y 392) así como en los epígrafes del Impuesto de Actividades Económicas. Todos ellos tienen una denominación que informa bastante bien sobre la actividad de las sociedades que recogen, a excepción del denominado «otros», que aglutina las empresas dedicadas a la prestación de servicios en general, así como al desarrollo de actividades profesionales y artísticas. Los restantes sectores son los siguientes: «comercio», «construcción y servicios inmobiliarios», «energía y agua», «enseñanza y sanidad», «empresas financieras y aseguradoras», «hostelería y restauración», «industria», «servicios a empresas» y «transporte y comunicaciones». A partir de la anterior clasificación se muestra en el cuadro 8 el detalle de declaran tes por sectores de actividad. El cuadro 8 pone de manifiesto unos porcentajes de representación sectorial casi idénticos con independencia de que se contemple el total de empresas o sólo las que tuvieron base imponible positiva, así como bastante estabilidad en la composición de los sectores a lo largo del intervalo de análisis. Las ramas de actividad con mayor número de empresas son «comercio» y «construcción y servicios inmobiliarios», mientras que en el otro extremo se sitúan «energía y agua» y «empresas financieras y aseguradoras». 42
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CUADRO 8 Clasificación sectorial de declarantes del IS (19982003)
Fuente: Elaboración propia a partir de AEAT.
5.2. Liquidación del Impuesto sobre Sociedades por sectores de actividad Conocida la distribución sectorial de los declarantes del IS, en el cuadro 9 se presenta la liquidación del tributo por sectores de actividad, si bien sólo se proporcionan sus principales variables. Del cuadro 9 cabe destacar como aspectos más relevantes los que a continuación se exponen. Ajustes positivos y negativos sobre el resultado contable Los ajustes del sector «enseñanza y sanidad» difieren de manera sustancial de los restantes, en particular en los dos últimos ejercicios, al presentar porcentajes negativos cuya explicación no es otra que la existencia de resultados contables agregados representativos de pérdidas. De hecho, esta misma situación ocurre también en la compensación de bases imponibles negativas, al calcular sus porcentajes en función del resultado contable. Los ajustes positivos y negativos y, por extensión, los netos, varían de unas actividades a otras e, incluso, de unos años a otros dentro del mismo sector. No obstante, también es verdad que ciertos sectores presentan unos resultados bastante homogéneos a lo largo del intervalo de análisis, entre ellos, «comercio», «construcción y servicios inmobiliarios» e «industria» En particular, destacan sobremanera «transporte y comunicaciones», «enseñanza y sanidad» y «energía y agua» con los porcentajes más altos, tanto en los ajustes positivos como en los negativos, lo que hace que en términos netos se compensen y se aproximen a la media total. Generalmente los ajustes netos son positivos, lo que quiere decir que los aumentos son superiores a las disminuciones. Sin embargo, «energía y agua» junto con «hostelería 43
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 127-2008
CUADRO 9 Principales variables de la liquidación del IS por sectores (19982003)
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CUADRO 9 Principales variables de la liquidación del IS por sectores (19982003) (Cont.)
Fuente: Elaboración propia a partir de AEAT.
y restauración» presentan un ejercicio el resultado contrario, en tanto que en «otros» se produce en dos, por cierto, en uno de ellos las disminuciones superan a los aumentos en un 18,09 por 100. Compensación de bases imponibles de ejercicios anteriores Aunque efectivamente esta variable presenta diferencias de unos sectores a otros, en realidad no son tan notorias, con la excepción de «energía y agua» que tiene unos porcentajes muy bajos a partir del 2000 y «transporte y comunicaciones» que durante los primeros tres años efectúa importantes compensaciones. Cuota íntegra Hay varios sectores cuyos porcentajes de cuota íntegra se aproximan bastante a la tasa de gravamen general. En concreto, «comercio», «energía y agua», «hostelería y restauración», «industria» y «transporte y comunicación» se sitúan en todos los años entre el 33 por 100 y casi el 35 por 100. Por su parte, el sector «empresas financieras y aseguradoras» tiene unas tasas muy inferiores a la media nacional como consecuencia de que bastantes de sus entidades tributan a un tipo impositivo general del 25 por 100. Deducciones y bonificaciones En conjunto, la variable deducciones y bonificaciones presenta unos porcentajes bastante altos en «servicios a empresas» y, en menor medida, «energía y agua«; por el contrario, los porcentajes son relativamente bajos en «comercio», «enseñanza y sanidad» así como en «hostelería y restauración». 45
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Desde una perspectiva individual, al margen de las bonificaciones que apenas tienen trascendencia, a lo largo de todo el período destacan las deducciones por doble imposición en «servicios a empresas», seguido de «energía y agua» y «empresas financieras y aseguradoras«; por contra, «enseñanza y sanidad» junto con «hostelería y restauración» presentan los porcentajes más bajos. En cuanto a las restantes deducciones, los resultados muestran oscilaciones de cierta importancia en algunos sectores durante el intervalo estudiado; así, «transporte y comunicaciones» se beneficia durante los primeros años de importantes incentivos mientras que en los últimos está por debajo de la media, «otros» sigue la evolución contraria, en tanto que «industria» presenta unas deducciones bastante uniformes a lo largo de los seis años y siempre por encima de la media nacional. Finalmente, se considera pertinente aludir a la reforma del IS, por cuanto se observa que sectorialmente va a tener una repercusión diferente. Así, las ramas de actividad cuyos incentivos fiscales, vía bonificaciones y otras deducciones, sean más elevados sufrirán un mayor perjuicio que aquellas otras donde se produzca la situación contraria. En concreto, destacan «transporte y comunicaciones», seguido de «industria», como los sectores con mayores porcentajes de otras deducciones, por lo que las empresas adscritas a los mismos previsiblemente serán las más perjudicadas tras la disminución o eliminación de dichos incentivos fiscales. Por el contrario, las ramas de actividad «enseñanza y sanidad» y «servicios a empresas» pueden resultar las más beneficiadas. Con la finalidad de comprobar si son significativas las diferencias detectadas en las variables intervinientes en la liquidación del IS se aplica el test de Friedman, cuyos resultados se facilitan en el Anexo 1. 6. LA PRESIÓN FISCAL DE LAS SOCIEDADES ESPAÑOLAS POR SECTORES DE ACTIVIDAD Una vez examinadas todas las variables que participan en la liquidación del IS, como punto final de la investigación se procede al estudio de la carga impositiva soportada por las sociedades españolas durante el período 19982003, utilizando a tal fin las dos definiciones planteadas en la parte teórica, es decir, el TIE Contable y el TIE Fiscal. Esta información no figura en los datos suministrados por la AEAT, quien determina unos tipos medios y efectivos que, a nuestro entender, no son indicativos de la presión fiscal soportada por las empresas. Por las razones apuntadas previamente, el presente apartado constituye la aportación fundamental de este trabajo, que comienza facilitando en los cuadros 10 y 11 ambos TIEs. Al margen de «enseñanza y sanidad», por las razones ya expuestas de presencia de tasas negativas en los dos últimos años por motivo de las pérdidas contables, para el resto se resaltan los siguientes resultados como más relevantes. A) Conjunto de declarantes Para el total nacional, el TIE Contable está por encima del TIE Fiscal en los tres primeros años, en tanto que se produce la situación contraria en los tres últimos. Ahora bien, no existen grandes discrepancias entre ambas medidas de la presión fiscal empresarial ni para el conjunto nacional ni a nivel sectorial, a excepción de «empresas financieras y aseguradoras», cuyos tipos efectivos son sumamente diferentes al considerar una u otra medida. De todas formas no hay que olvidar que las empresas adscritas a este sector presentan bastantes particularidades, de hecho, fueron eliminadas del estudio salvo las que realizan actividades auxiliares financieras y de seguros, de ahí que haya que interpretar estos resultados con cierta cautela. 46
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CUADRO 10 TIE Contable
a
Media de los cuatro primeros años.
CUADRO 11 TIE Fiscal
a
Media de los cuatro primeros años.
Ni el TIE Contable ni el Fiscal presentan una evolución definida, no existiendo, además, grandes oscilaciones de un año a otro. Así, el mayor TIE Contable se produce en los años 1999 y 2000, ascendiendo a un 22,70 por 100, en tanto que el menor tiene lugar en 2002 con un 19,92 por 100; entre ambos, máximo y mínimo, la diferencia es tan solo de 2,78. Por su parte, el TIE Fiscal más alto aparece en el último año con un 23,36 por 100, mientras que el más bajo se registra en el primero con un 21,40 por 100; entre ellos existe una diferencia de 1,96, menor aún que desde la perspectiva contable. B) Sectores considerados individualmente Los tipos efectivos difieren de manera importante de unas ramas de actividad a otras, circunstancia que se aprecia claramente al observar las tasas medias de cada sector a lo largo del período de estudio, que oscilan para el caso del TIE Conta 47
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ble entre el 9,41 por 100 (empresas financieras y aseguradoras), seguido del 11,54 por 100 (servicios a empresas), y el 27,76 por 100 (comercio), mientas que para el TIE Fiscal la menor tasa, del 15,30 por 100, es para «servicios a empresas» y la más alta es, nuevamente, para «comercio» con un 28,04 por 100. Se constata, por tanto, que las entidades dedicadas al comercio soportan la mayor presión fiscal de todas las sociedades españolas y que las de servicios disfrutan de los mejores tipos efectivos, puesto que las del sector «empresas financieras y aseguradoras» sólo tienen baja carga tributaria desde la óptica contable. Las tasas de «servicios a empresas» difieren considerablemente de la media del conjunto al presentar unos TIEs muy bajos, sobre todo en los tres últimos años; además, en dichos ejercicios se presentan discrepancias importantes entre el TIE Contable y Fiscal, que rondan los diez puntos porcentuales de diferencia. Por otra parte, no puede olvidarse que las entidades de esta rama de actividad eran las que más incentivos fiscales aplicaban, vía deducciones y bonificaciones, por lo que no es de extrañar que ahora tengan la menor presión fiscal. Además, es preciso resaltar que la mayoría de sus incentivos fiscales se concretaban en deducciones por doble imposición, las cuales se van a mantener tras la reforma fiscal del IS, de hecho ya se había comentado que las empresas adscritas a este sector, previsiblemente, serían de las más beneficiadas tras el cambio normativo; por tanto, conviene resaltar que son sociedades que actualmente disfrutan de una muy buena situación y que, tras la reforma, aún pueden mejorar más. Por el contrario, «comercio» es uno de los sectores que menores deducciones y bonificaciones presenta, siendo, además, la única rama de actividad con unos ajustes negativos tan bajos que resultaron ser estadísticamente distintos, de ahí que sea coherente que su presión fiscal sea la más elevada. «Construcción y servicios inmobiliarios», «hostelería y restauración», «industria» y «transportes y comunicaciones» soportan una presión fiscal que se sitúa por encima de la media, tanto para el TIE Contable como Fiscal, presentando todos ellos bastante estabilidad entre ambos TIEs. Ahora bien, las empresas adscritas a los dos primeros sectores tienen unos tipos no muy alejados de la media, en tanto que los otros dos soportan una presión fiscal bastante alta. Pues bien, precisamente estas dos ramas de actividad, que son las que peor situación han presentado en los últimos años, son a su vez las que pueden verse más perjudicadas con el reciente cambio normativo del IS, dado que, como ya se indicó, sus principales incentivos fiscales se concretan en bonificaciones y otras deducciones, las cuales van a desaparecer o sufrir importantes reducciones tras la reforma. «Energía y agua» y «otros» se sitúan por debajo de la media nacional, aunque analizando año a año la situación de ambos difiere considerablemente. Así, el primero presenta diferencias importantes entre las dos medidas de TIE en 2001 y 2002, con TIEs Contables bajos que ascienden al 10,87 y 5,36 por 100, respectivamente, en tanto que los Fiscales se sitúan en el 22,83 y el 17,15 por 100. Por su parte, el segundo sector no ofrece ninguna divergencia digna de comentario. «Empresas financieras y aseguradoras», ya mencionado previamente por sus peculiaridades, presenta los porcentajes más dispares en relación con la media, siempre con unos TIEs Contables muy bajos, situación que sólo se constata con el TIE Fiscal para los años intermedios, pues en los dos primeros y en los dos últimos los tipos son bastante elevados. A su vez, como ya se ha dicho, las tasas resultantes para cada medida de TIE son muy diferentes, llegando en el caso más extremo, 2003, a una diferencia de 38,27, al ser el TIE Contable del 7,56 por 100 y el Fiscal del 45,83 por 100. 48
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Como Anexo 2 de este artículo se muestran los resultados del test de Friedman, que se ha aplicado al objeto de constatar si son significativas las diferencias detectadas entre los TIEs de los distintos sectores de actividad. 7. CONCLUSIONES El principal objetivo de esta investigación ha sido el conocimiento de la presión fiscal empresarial española entre 1998 y 2003, tanto desde una perspectiva global como por sectores de actividad, utilizando como herramienta de análisis el TIE medio. En concreto, para determinar la presión fiscal se han considerado dos medidas diferentes, pero complementarias (TIE Contable y TIE Fiscal), basadas en la abundante literatura revisada y en su adecuación a los objetivos del presente trabajo. Además, como paso previo al estudio de la carga tributaria se han analizado las distintas variables intervinientes en la liquidación del IS, por los efectos que pueden tener sobre la presión efectivamente soportada por las empresas. El estudio realizado ha permitido constatar que, tanto para las entidades declarantes consideradas en su conjunto como agrupadas por ramas de actividad, existen importantes diferencias entre Contabilidad y Fiscalidad, las cuales se ponen de manifiesto a través de los ajustes positivos y negativos que es preciso efectuar sobre el resultado con table para llegar a la base imponible. Además, siempre son más elevadas las diferencias positivas, lo que supone un perjuicio para las sociedades en términos de presión fiscal, al tiempo que beneficia a la Hacienda Pública desde la perspectiva de recaudación. Por su parte, las deducciones y bonificaciones minoran considerablemente el importe a pagar al Fisco así como el gasto contable devengado por IS, en particular las que se englo ban bajo la rúbrica de doble imposición, dado que el peso conjunto de los incentivos fis cales es importante en la mayoría de las ramas de actividad. El análisis de los TIEs ha puesto de manifiesto que son inferiores al tipo de gravamen general, lo que constata que los incentivos fiscales, vía deducciones y bonificaciones, lo gran mitigar con creces el efecto de los ajustes a practicar sobre el resultado contable. Esta situación se produce durante el período estudiado, prácticamente, para todos los sectores, si bien entre ellos se perciben importantes discrepancias en la presión fiscal soportada. Dejando al margen «enseñanza y sanidad», que presenta TIEs negativos en los dos últimos años analizados por la existencia de pérdidas contables, destacan las entidades encuadradas en «comercio» que soportan la mayor carga tributaria y las de «servicios a empresas» que disfrutan de los mejores tipos efectivos, cuya explicación radica para el primer caso en los bajos ajustes negativos comparados con los positivos y en los escasos incentivos fiscales que aplican, mientras que para el segundo proceden fundamentalmente de las deducciones obtenidas. El panorama descrito revela que actualmente el número de ajustes a practicar sobre el resultado contable para alcanzar la base imponible todavía es elevado, aunque bien es cierto que se produjo una reducción tras la aprobación de la Ley 43/1995. Por ello, en las próximas reformas fiscales sería conveniente tratar de reducir más las diferencias entre Contabilidad y Fiscalidad. En este sentido, el cambio normativo, basado en la reducción de los tipos impositivos junto con las deducciones y bonificaciones, no ha modificado las diferencias existentes entre las dos disciplinas. Tampoco lo ha hecho la Ley 16/2007, que dedica la disposición adicional octava a la modificación del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004. Finalmente, a nuestro entender, la reforma fiscal beneficiará, en general, a las empresas porque las deducciones y bonificaciones que se prevén eliminar no superarán los cinco puntos porcentuales que a lo largo de 2007 y 2008 bajará la tasa de gravamen. No 49
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obstante, a tenor del estudio realizado se puede constatar que la mejora no será generalizada para todas las empresas españolas, sino que las adscritas a ciertos sectores, en particular a «transporte y comunicación» e «industria», podrían verse perjudicadas con las medidas aprobadas por la Ley 35/2006 en materia de IS. BIBLIOGRAFÍA AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT): http://www.aeat.es. BAUMAN, Ch. y SCHADEWALD, M. (2001): «Impact of foreing operations on reported effective tax rates: Interplay of foreing taxes, U.S. taxes and U.S. GAAP», Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, Vol. 10, págs. 177-196. BORREGO CUESTA, A. (1999): «La Fiscalidad de las Empresas españolas», Papeles de Economía Española, nos 78/79, págs. 269-281. BELLAK, C.; LIEBRECHT, M. y RÖMISCH, R. (2005): «FDI and Taxation: Some Methodological Aspects and New Evidence for Central and Eastern European Countries (CEENMS)», Workshops Proceedings of OeNB Workshops, nº 6: Capital Taxation after UE Engargement, January, págs. 23-52. BUIJINK, W., JANSSEN, B. y SCHOLS, Y. (2002): «Evidence of the Effect of Domicile on Corporate Average Effective Tax Rates in the European Union», Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, nº 11, págs. 115-130. CALLIHAn, D. S. (1994): «Corporate Effective Tax Rates: A synthesis of the literature», Journal of Accounting Literature, Vol. 13, págs. 1-43. CALVÉ PÉREZ, J. I.; LABATUT SERER, G. y MOLINA LLOPIS, R. (2005): «Variables económicofinancieras que inciden sobre la presión fiscal soportada por las empresas de reducida dimensión: Efectos de la Reforma fiscal de 1995 en las empresas de la Comunidad Valenciana», Revista Española de Financiación y Contabilidad, Vol. XXXIV, nº 127, octubre-diciembre, págs. 875-897. DEVEREUX, M. y GRIFFITH, R. (1998): «The taxation of discrete investment choices», Institute for Fiscal Studies, Working Paper, nº W98/16, http://www.ifs.org.uk. DERASHID, C. y ZHANG, H. (2003): «Effective tax rates and the «industrial policy» hypothesis: evidence from Malasia», Journal of International Accounting, Auditing & Taxation, Vol. 12, págs. 45-62. DOMÍNGUEZ BARRERO, F., LÓPEZ LABORDA, J. y RODRIGO SAUCO, F. (2005): «¿Afectan el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades a la elección de la forma de empresa?», Hacienda Pública Española, nº 174, págs. 55-86. ELSCHNER, CH.; LAMMERSEN, M. O. y SCHWAGER, R. (2005): «The Effective Tax Burden of Companies and on Highly Skilled Manpower: Tax Policy Strategies in a Globalized Economy», Discussion Paper nº 05-31, Centre for European Economic Research. ESPITIA, M.; HUERTA, E.; LECHA, G. y SALAS, V. (1989): «Impuestos efectivos sobre beneficios y rentas de los activos productivos», Papeles de Economía Española, nos 39/40, págs. 433-450. EUROPEAN COMMISSION (2004): «Measuring the effective levels of company taxation in the new member States: A quantitative analysis», Working paper nº 7/2004, Luxembourg. FAMA, E. F. (1981): «Stock Returns, Real Activity, Inflation, and Money», American Economic Review, nº 71, págs. 545-565. 50
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ANEXO 1: ANÁLISIS ESTADÍSTICO DE LAS VARIABLES INTERVINIENTES EN LA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES De las conclusiones extraídas del cuadro 9 resulta evidente la presencia de discrepancias importantes en casi todas las variables de unos sectores a otros, motivo por el cual se ha aplicado el test de Friedman al objeto de comprobar si las diferencias detectadas son estadísticamente significativas. A tal fin se plantea como hipótesis nula la igualdad de medianas entre los diez sectores, siendo la hipótesis alternativa que alguna de las medianas difiera de las restantes y, en consecuencia, existan diferencias signifi cativas entre las distintas ramas de actividad. En resumen, el planteamiento de las hipótesis es el que se recoge a continuación, proporcionándose los resultados de la prueba estadística en el cuadro A: H0: Me1 = Me2 = ... = Me10. H0: Cualquier Mei ≠ Mej, para todo i, j = 1, 2, ..., 10. CUADRO A Test de Friedman para las distintas variables intervinientes en la liquidación del IS por sectores de actividad (19982003)
a b c
Significativo al 1%. Significativo al 5%. No Aplicable.
Como se desprende del cuadro A, los estadísticos han resultado significativos para todas las variables, por tanto se rechaza la hipótesis nula de igualdad de medianas entre los diez sectores, es decir, todas las variables son estadísticamente distintas a un nivel de significación del 1 por 100, salvo el total aumentos que lo es al 5 por 100. Por tanto, el siguiente paso ha de ser la búsqueda de los sectores que provocan tales discrepancias. A tal fin, se aplica el test de Friedman con un control, siendo el «control» los datos nacionales agregados, esto es, se toma como referente la media nacional y se realiza la comparación de cada rama de actividad con aquella, planteándose como hipótesis nula que la mediana de cada variable en un sector es igual a la mediana del total agregado (Meu), es decir: 54
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H0: Mei = Meu, para cualquier u = 2, 3, ..., 11 ( los diez sectores). H1: Mei ≠ Meu,para algunos u = 2, 3, ..., 11. En consecuencia, el rechazo de la hipótesis nula implica asumir que el sector difiere significativamente de la media nacional, de tal forma que si la diferencia, en valor absoluto, entre los rangos nacionales y los de cada sector resulta superior a 28,53 se rechaza la hipótesis nula al 1 por 100 y si es mayor a 34,08 se rechaza al 5 por 100, mientras que en los restantes casos no se podrá rechazar la hipótesis nula. Así se detectarán cuáles son las ramas de actividad que se alejan de la media nacional (control) y, por ende, provocan la falta de homogeneidad sectorial. Los resultados del test de Friedman con un control se ofrecen en el cuadro B. Cuadro B Test de Friedman con un control para las principales variables intervinientes en la liquidación del IS
a b
Significativo al 1%. Significativo al 5%.
Del cuadro B destacan los siguientes resultados: Para los ajustes positivos se rechaza la hipótesis nula a un nivel de significación del 5 por 100 en el sector «enseñanza y sanidad», lo que indica que en esta rama hay unas diferencias positivas tan elevadas que se alejan significativamente de las existentes para el conjunto de empresas nacionales. Otro sector con importantes aumentos sobre el resultado es «transporte y comunicaciones», seguido de «energía y agua»; por el contrario, quienes menos ajustes positivos realizan son las empresas de «construcción y servicios inmobiliarios» junto con las de «hostelería y restauración». En el caso de los ajustes negativos, «comercio» es el sector que ha resultado estadísticamente distinto con respecto a la media nacional, al presentar los valores 55
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 127-2008
más bajos. También soportan pocas disminuciones «construcción y servicios inmobiliarios» e «industria», mientras que «enseñanza y sanidad», «energía y agua» y «transporte y comunicaciones» disfrutan de los ajustes negativos más altos. Para los ajustes netos ninguno de los sectores presenta diferencias significativas, de manera que, en principio, esta variable no hará diferir demasiado los resultados medios de los distintos sectores y, en consecuencia, no será determinante a la hora de detectar discrepancias en las tasas de presión fiscal. No obstante, los sectores que destacan en ambos extremos son «industria» y «transporte y comunicaciones», con los mayores ajustes netos, frente a los menores que ostentan «hostelería y restauración» y «servicios a empresas», lo que, en términos de presión fiscal, beneficiará a los primeros y perjudicará a los segundos. La compensación de bases imponibles negativas tampoco es estadísticamente distinta entre cada sector y la media nacional. Ahora bien, el análisis de los rangos evidencia que «energía y agua» y «empresas financieras y aseguradoras» aglutinan las sociedades que menos compensan, mientras que los valores más altos de esta variable se registran en «hostelería y restauración» y «transporte y comunicaciones». Las deducciones por doble imposición de «enseñanza y sanidad» y «hostelería y restauración» son significativamente diferentes a las aplicadas por el conjunto de sociedades, en el primer caso al 5 por 100 y en el segundo al 1 por 100, en ambos por la presencia de rangos muy bajos, es decir, escasa presencia de estos incentivos, lo que al menos en el primero parece lógico, por las características de sus empresas. En el otro extremo destacan «servicios a empresas» y «energía y agua» con los mayores porcentajes de este tipo de deducciones. Las otras deducciones reflejan que en ningún sector se aplican cantidades estadísticamente diferentes a las de la media nacional, si bien el análisis de los rangos asignados a cada rama de actividad muestra que en el conjunto de los seis años «industria» y «transporte y comunicaciones» aplicaron los mayores incentivos fiscales, seguidos de «hostelería y restauración» y «energía y agua», mientras que «empresas financieras y aseguradoras», «enseñanza y sanidad» y «servicios a empresas» fueron quienes menos deducciones de este tipo aplicaron. En las bonificaciones se rechaza la hipótesis nula al 5 por 100 para «empresas financieras y aseguradoras», pues aplica unos incentivos de esta naturaleza estadísticamente diferentes a la media nacional. En concreto, se trata de la rama de actividad que menos bonificaciones aplica, seguida de «hostelería y restauración». En el otro extremo se sitúan «transporte y comunicaciones» y «energía y agua» con los valores más altos para esta variable. Por último, el análisis del total deducciones y bonificaciones supone el rechazo de la hipótesis nula en tres sectores: «comercio», «hostelería y restauración» y «enseñanza y sanidad», al 5 por 100 para los dos primeros y al 1 por 100 para el tercero, caracterizados por presentar los menores incentivos fiscales. Por el contrario, los sectores con mayores importes en esta variable son «servicios a empresas» y «energía y agua», aunque sin diferir estadísticamente de la media. Esta variable, con claros efectos sobre la presión fiscal empresarial, hará aumentar los TIEs en las tres ramas de actividad con pocos incentivos fiscales, en tanto que afectará en sentido contrario a las que aplican mayores importes.
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E. FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ Y A. MARTÍNEZ ARIAS / «La presión fiscal del Impuesto sobre Sociedades por sectores de actividad»
ANEXO 2: ANÁLISIS ESTADÍSTICO DE LOS TIPOS IMPOSITIVOS EFECTIVOS (TIEs) El análisis descriptivo realizado en el apartado 6 anterior denota diferencias importantes en la presión fiscal empresarial entre sectores, razón por la que se aplica el test de Friedman para detectar si tales discrepancias son significativas, constatándose que efectivamente las variaciones existentes entre las diez ramas de actividad son estadísticamente diferentes a un nivel de significación del 1 por 100. Este resultado ha sido la causa de profundizar un poco más, al objeto de tratar de identificar los sectores que introducen mayores divergencias, aplicando nuevamente el test de Friedman con un control, siendo el «control» los datos nacionales agregados, esto es, se aplica la misma prueba que a las variables intervinientes en la liquidación fiscal, motivo por el cual no se vuelve a repetir el planteamiento de las hipótesis ni el estadístico a usar, sino que se remite a lo expuesto en el Anexo 1. Los resultados del citado test se recogen en el cuadro C. Cuadro C Test de Friedman con un control para los TIEsa
a
A la hora de asignar los rangos, para «enseñanza y sanidad» en 2002 y 2003 se han usado valores absolutos. b Significativo al 5%.
La aplicación del test de Friedman con un control constata que, con independencia del TIE elegido para medir la presión fiscal, las empresas del sector «enseñanza y sanidad» presentan una carga tributaria estadísticamente distinta a la media nacional, si bien no pueden olvidarse las circunstancias especiales de estas entidades en los dos últimos años. Además, para el sector «comercio» el TIE Fiscal resulta estadísticamente distinto al soportar una elevada presión fiscal, hecho que también se constata al observar los rangos del TIE Contable aunque no haya resultado en este caso estadísticamente significativo. En definitiva, dejando al margen las dos ramas de actividad señaladas, la presión fiscal de los demás sectores no es significativamente distinta de la media nacional. 57