LA TRIBUTACIÓN EN LA CONSTITUCIÓN DE 1999 Por: Gabriel Ruan Santos Abogado -I– EL ENTORNO 1.

Frente

a

un

texto

constitucional

saturado

de

retórica

y

superabundante en el reconocimiento de los Derechos Humanos, se impuso la brevedad y parquedad de las normas tributarias contenidas en dicho texto. Este hecho es justificado posteriormente en la Exposición de Motivos de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela del modo siguiente: “Se mantiene que en la Constitución sólo deben estar los principios básicos que definan y regulen el sistema tributario. Este criterio de brevedad y sencillez coincide con recientes Constituciones de América Latina.” Destaca así el desequilibrio entre el cúmulo de derechos y garantías otorgados por la Constitución al universo de la población y las garantías que acuerda la misma a los contribuyentes, sobre quienes pesa el deber fundamental de contribuir a los gastos del Estado destinados a afrontar la satisfacción de esos derechos y garantías. Si pensamos que actualmente la mitad o más de los gastos del Presupuesto Nacional son cubiertos con los ingresos tributarios, podemos tener una percepción material de dicho desequilibrio y una explicación real del propósito de esa cautela de la Asamblea Nacional Constituyente en lo que respecta al sistema tributario y muy especialmente, a las garantías del contribuyente.

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La decisión primordial del Poder Constituyente, antes reseñada, fue acompañada de un entorno ideológico, político y de opinión pública que hizo inevitable el mencionado desequilibrio. Basta recordar algunas de las circunstancias que caracterizaron al debate constitucional durante la Asamblea en la materia tributaria, para comprender los sesgos de la Constitución promulgada en 1999. Fueron presentados a los asambleístas dos documentos principales: la propuesta referente al sistema tributario de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) y la propuesta de un calificado sector de funcionarios del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) sobre el mismo tema, que no contó con el apoyo de las autoridades del

Ministerio

de

Finanzas.

Dichas

propuestas

fueron

analizadas

privadamente por los asesores de las comisiones competentes designadas por la Asamblea, es decir, por los asesores de la Comisión de lo Económico y Social y de la Comisión de Estados y Municipios, pero no llegaron a ser discutidas abiertamente ni en la Comisión Constitucional ni en la Plenaria de la Asamblea. Hubo sí una agria y desviada polémica pública sobre el modo como fueron incluidos algunos artículos de esas propuestas en el Anteproyecto de Constitución, la cual no permitió deliberar sobre el contenido de esos artículos sino sobre el intento de descalificación de algunos miembros de la Asamblea, por razones absolutamente ajenas a los principios tributarios. A pesar de lo anterior, es justo señalar el meritorio escrito presentado por el Doctor Allan R. Brewer-Carías a la Asamblea Nacional Constituyente, como miembro de la misma, en fecha 29 de octubre de 1999, con el objeto de explicar y sustentar el contenido de las disposiciones originadas en las propuestas de la AVDT y del SENIAT, antes citadas. Documento que no llegó a ser considerado por la Asamblea.

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Contemporáneamente a lo que sucedió dentro del seno de la Asamblea Nacional Constituyente en relación con las normas tributarias, hubo una tímida participación de la opinión pública en el asunto y un reflejo meramente anecdótico en la prensa, totalmente incongruentes con la trascendencia de los tributos en el marco constitucional. Actitud que podría explicarse por el amedrentamiento de que fueron objeto quienes pretendían proponer garantías constitucionales para los contribuyentes y sobretodo por el temor de los sectores económicos de provocar una reacción ideológica extrema y aplastante por parte de la mayoría dominante de la Asamblea, que tuvo su desahogo en las Disposiciones Transitorias de la Constitución. En cuanto a la justificación dada por la Exposición de Motivos a la brevedad y parquedad del articulado tributario de la Constitución, es verdad que tradicionalmente las constituciones políticas han concedido pocas garantías a los contribuyentes frente a los poderes tributarios de los Estados, con la finalidad de asegurarles la más amplia recurribilidad al principal medio de cobertura del gasto público: el aumento creciente de las cargas tributarias de los ciudadanos. Pareciera que las exigencias del Estado de Derecho siempre han incomodado a las administraciones fiscales. Pero esta tendencia histórica se encuentra en franca decadencia, tanto que hoy en día, en la generalidad de los países que se rigen por el Estado de Derecho, los ordenamientos constitucionales abren espacio a los principios tributarios y otorgan garantías a los contribuyentes más allá de la consagración del principio de legalidad, por virtud de la determinante influencia

de

la

jurisprudencia

de

los

tribunales

supremos

o

constitucionales; como son los conspicuos casos de Alemania, de Italia, de España, de Argentina, de Brasil y también de los Estados Unidos de América. A lo cual se agrega la prédica de los más relevantes especialistas

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y las reiteradas recomendaciones de la Asociación Fiscal Internacional y de las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Particularmente, la edición XIV de esas Jornadas Latinoamericanas, celebrada en Buenos Aires en 1989, recomendó: “Propiciar para aquellos países en que las garantías de los derechos de los contribuyentes tengan tan sólo formulación implícita en sus Estatutos Fundamentales, que se tienda a explicitarlas, consolidando las interpretaciones judiciales y doctrinales ya existentes, afirmando, de tal modo, la seguridad jurídica y respondiendo a las modernas tendencias en la materia”. A pesar de que esas modernas tendencias prevalecientes en el Derecho Comparado se vieron frenadas por las circunstancias opuestas antes recordadas, la Constitución de 1999 ha incorporado importantes normas encaminadas a la construcción de un verdadero sistema tributario, sobre todo en el ámbito de la distribución y coordinación de potestades tributarias entre las entidades político-territoriales, las cuales compensan el esfuerzo de quienes tuvimos la voluntad de dar nuestro aporte al trabajo legislativo de la Asamblea Nacional Constituyente. II.

LOGROS FUNDAMENTALES II.1

La Constitución de 1999 contiene un diseño básico de sistema

tributario, que se manifiesta en varios de los títulos y capítulos integrantes de su texto y no solamente en la pequeña sección “del sistema tributario”, en la cual sólo se indican los fines del sistema y se recoge una disposición del principio de legalidad de los tributos, similar a la contenida en la constitución de 1961. (1) ( 1)

Expresan los artículos 316 y 317 de la Constitución de 1999, lo siguiente:

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Aunque la Constitución de 1999 no define lo que se entiende por sistema tributario, parece haber asumido en su red normativa la noción de ese sistema sugerida en la propuesta de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, la cual expresa en su Exposición de Motivos lo siguiente: “

La noción de Sistema Tributario ya invocada en el artículo 223 de la constitución de 1961, es el cuerpo normativo y el mecanismo de unificación y de sincronización de la multiplicidad de tributos creados por los entes pertenecientes a los tres niveles de gobierno, que pesan sobre los mismos contribuyentes que habitan o que operan en Venezuela y que financian las funciones y servicios públicos destinados a

satisfacer las necesidades

colectivas de esos mismos individuos con la finalidad de evitar duplicaciones, distorsiones, ineficiencias e injusticias en el reparto de las cargas fiscales. La existencia de esa noción vincula estrechamente el deber constitucional de todos los ciudadanos de contribuir con los gastos públicos, dentro de un marco de seguridad jurídica, como valor esencial del Estado de Derecho, con los fines, principios y limitaciones que postula el sistema, múltiple en sus componentes y global en su estructura”.

En efecto, la Constitución de 1999 postula esa noción convergente y unitaria del sistema tributario en las normas que asignan tributos al Poder Nacional, al Poder Estadal y al Poder Municipal, al punto de prever

Artículo 316: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos. Artículo 317: “No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente. En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena. Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución. La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o

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haciendas multijurisdiccionales (artículos 156 #12, 164 #4, 167 #5 #2 y 179 #2 de la Constitución); en las normas que prevén la creación de tributos

nacionales a ser recaudados y administrados por Estados y Municipios (artículos 156 #14 #16, 164 #7, 167 #5, 179 #3); en las normas que prevén tributos compartidos (artículos 164 #3, 167 #6, 165); en las normas que prevén transferencias de fondos, subvenciones y asignaciones especiales del Poder Nacional, la existencia y funcionamiento del Fondo de Compensación Interterritorial, y la participación de Estados y Municipios en tributos nacionales (artículos 156 #16, 167 #4 #5 #6, 179 #4); en las normas que regulan los recursos de la descentralización (artículos 167 #5, 165, 184); en las normas que establecen la armonización de los tributos de los tres niveles de gobierno y la función coordinadora superior del Poder Nacional en la materia (artículos 156 #13 #21 y 165); en las normas que atribuyen al Poder Nacional la función de estabilización macroeconómica (artículo 321); en las normas que establecen limitaciones y prohibiciones a los poderes tributarios de Estados y Municipios, inmunidades tributarias para los entes político-territoriales y distinción entre potestades tributarias y normativas de los niveles de gobierno (artículos 180 y 183); y sobre todo, en la norma que prescribe que “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio” (artículo 317), lo cual postula límites cuantitativos a la tributación, en relación con cada tributo y con el conjunto de todos los tributos. La estructura de esa red normativa enlaza al conjunto de los tributos y a los ingresos tributarios con las funciones de cada nivel de gobierno; establece correspondencia entre los ingresos y los gastos públicos; vincula al conjunto de los tributos con el sistema financiero del Estado, en tanto

Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.”

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que los ingresos tributarios son recursos financieros públicos; y permite enlazar la acumulación de los tributos de todos los órdenes con la capacidad económica de los contribuyentes, a fin de lograr una justa y equitativa distribución de las cargas públicas. Esta concepción implícita en esa estructura normativa recoge las tendencias modernas de las finanzas públicas y en particular el llamado esquema funcional y multijurisdiccional de los ingresos públicos aportado por la corriente doctrinal del “federalismo fiscal”, punto de encuentro de la economía, las finanzas, la política y la disciplina tributaria; especialmente recomendado en la propuesta de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. II.2 Particular consideración merece la relevancia otorgada por la Constitución de 1999 a la armonización tributaria entre los entes políticos pertenecientes a los tres niveles de gobierno, tanto en sus aspectos verticales como horizontales, para lo cual atribuye al Poder Nacional la función de coordinar las potestades tributarias por vía de legislación, superando así el obstáculo histórico que ha significado en esa materia la magnificación política de la autonomía de los Estados y Municipios, en desmedro de la unidad económica del país, del carácter territorial de los tributos municipales y en definitiva de la delimitación racional de los dominios tributarios de las entidades político-territoriales. A ello se agrega que el objetivo de la armonización y esa función de coordinación se hacen aún más necesarios en el nuevo marco constitucional, que establece la distribución de los poderes tributarios según la estructura de un Estado Federal Descentralizado con tres niveles efectivos de gobierno.

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Expresa la norma del ordinal 13 del artículo 156 de la Constitución de 1999 lo siguiente: “

Es de la competencia del Poder Público Nacional: …(omissis) La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades

tributarias,

definir

principios,

parámetros

y

limitaciones,

especialmente para la determinación de tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales, así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial”.

Responde esta norma a la propuesta de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, en la cual se recomendó a la Asamblea Nacional Constituyente elevar la armonización tributaria al nivel constitucional; someter los tributos estadales y municipales a las normas generales que dictara el Poder Legislativo Nacional; y evitar las interferencias de los dominios tributarios, mediante la prohibición

a las entidades político-

territoriales de utilizar hechos o bases imponibles sustancialmente iguales a las de los tributos atribuidos exclusivamente por la Constitución o las leyes nacionales a los otros niveles de gobierno. Así también, a la recomendación de regular los tributos con atención del carácter múltiple y global del sistema tributario-ámbito de convergencia y sincronización de las potestades tributarias –a fin de proteger la economía, de preservar las fuentes de producción de riqueza, de evitar la múltiple imposición y de no exceder la capacidad de los contribuyentes. Dicha norma sigue también recomendaciones internacionales, entre las cuales destacan las pronunciadas por las XIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en España, en 1987, de las cuales cabe resaltar la

necesidad de

una justa distribución constitucional de

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competencias tributarias entre los diversos niveles de gobierno, por lo que esa distribución: “

debe ajustarse a los fines y cometidos que se atribuyen a cada uno de esos niveles o ámbitos de poder territorial, a fin de asegurar un funcionamiento eficiente y equilibrado del Estado en su conjunto, tanto para lograr una adecuada satisfacción de las necesidades públicas, cuanto para fijar una justa contribución de los sujetos afectados”.

Pero además: “

que los distintos niveles o ámbitos de poder territorial deben coordinar el ejercicio de sus respectivas competencias tributarias, tanto horizontal como verticalmente, a fin de racionalizar al máximo el ejercicio de dichas competencias, proteger las fuentes de tributación y no superar niveles razonables de presión fiscal conjunta”.

La meta de la legislación de armonización sería entonces, lograr una articulación de todas las potestades tributarias, a fin de asegurar que cada una de ellas opere dentro de un espacio delimitado, de evitar que se produzcan graves desigualdades entre las entidades político-territoriales, de adecuar la magnitud de esas potestades a la dimensión y contenido del gasto público de cada entidad y sobre todo, de impedir que la acumulación aluvional de cargas tributarias asfixie o ahogue las actividades económicas de los contribuyentes y termine por ser un medio de confiscación de sus patrimonios. A mi juicio, el logro de dicha meta, si de verdad pudiera ser alcanzada, justificaría sobradamente el cambio constitucional iniciado en la materia tributaria y en las finanzas públicas en general, dando paso a una sincera reordenación global de la tributación, que deje atrás el oscuro y sesgado mecanismo de las reservas tributarias o de rentas al Poder Nacional en

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desmedro

de

los

tributos

locales,

altamente

provocador

de

enfrentamientos y distorsiones en el ámbito financiero público. II.3 En relación también con el tema de la distribución de potestades tributarias, se debe resaltar el objetivo fijado por la Constitución de 1999 de configurar haciendas públicas estadales, con la finalidad de dar cimientos financieros a la autonomía de los Estados y consolidar el proceso de descentralización del Estado Venezolano. Este objetivo se manifiesta en las normas que atribuyen a la competencia exclusiva de los Estados “la organización, recaudación, control y administración de los ramos tributarios propios, según las disposiciones de las leyes nacionales y estadales” (artículo 164 #4). Así también en la norma que incluye entre los ingresos de los Estados “los demás impuestos, tasas y contribuciones especiales que se les asigne por ley nacional con el fin de promover el desarrollo de las haciendas públicas estadales” (artículo 167 #5). Finalmente, en la disposición Transitoria Cuarta de la Constitución comentada se da el mandato a la Asamblea Nacional (Poder Legislativo Nacional) de dictar una “ley que desarrolle la hacienda pública estadal estableciendo, con apego a los principios y normas de esta Constitución, los tributos que la componen, los mecanismos de su aplicación y las disposiciones que la regulen” (Cuarta, ordinal 6). No obstante la categórica declaración de voluntad constituyente contenida en esas normas, en los días de su aprobación surgió una estruendosa polémica acerca del verdadero propósito de la mayoría gobernante frente al proceso descentralizador y frente a la asignación de fuentes tributarias propias a los Estados, habida consideración que la mayor parte de las

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autoridades regionales y locales no eran partidarios del Gobierno. Quienes criticaban a la mayoría gobernante exigían la asignación de fuentes específicas a los Estados en el mismo texto de la Constitución, mientras que el Ministerio de Finanzas y los asesores económicos de la Asamblea Nacional Constituyente alertaban acerca de la “sostenibilidad financiera de la Hacienda Pública Nacional”, que se vería en peligro por la acumulación

de

transferencias

de

fondos

nacionales

(situado,

asignaciones especiales, fondos especiales de inversión, etc.) y de las cesiones de ramos tributarios a los Estados. Inquietud esta última que se refleja nítidamente en la norma del ordinal 5 del artículo 167 del texto constitucional definitivamente sancionado. Opino que la sola circunstancia de que la configuración concreta de las haciendas Nacional,

estadales no

es

haya sido

razón

encomendado

suficiente

para

al

Poder

desmentir

la

Legislativo declaración

constituyente comentada, porque éste ha sido el camino seguido por muchas constituciones políticas contemporáneas, ante la imposibilidad de adoptar decisiones financieras de tanta trascendencia sin experiencia ni ensayo previos. A lo cual se ha de agregar el hecho del déficit fiscal que hacía y hace dudar razonablemente sobre la “sostenibilidad financiera de la Hacienda Pública Nacional”, dadas las funciones trascendentales que le toca desempeñar (estabilización económica, redistribución de ingresos, megaservicios públicos, etc.) en el ámbito de toda la nación. II.4 En la esfera del sistema tributario que se refiere a las relaciones entre el Fisco y los contribuyentes, el principal logro de la Constitución de 1999 es la inclusión de la norma que exige límites cuantitativos a la tributación, cuyo texto es el siguiente: “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio” (artículo 317).

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Con esta norma prohibitiva el Poder Constituyente reconoce que los tributos, aunque no tengan naturaleza sancionatoria, podrían tener el efecto práctico de una confiscación, es decir, de una apropiación ilegítima por parte del Fisco del patrimonio de los ciudadanos, cuando exceden los límites de la razonabilidad de la exacción, por caer en la desproporción entre las cargas impuestas y la capacidad económica del contribuyente, por no haber correspondencia entre el fin perseguido por la norma y el medio elegido para concretarlo, por sustraer una parte substancial del valor del capital o de la renta o de su utilidad, o por ocasionar el aniquilamiento del derecho de propiedad en su esencia o en cualquiera de sus atributos. Criterios todos postulados por la doctrina tributaria para tratar de captar en la realidad el efecto confiscatorio abstractamente prohibido. Como ha dicho la doctrina del Derecho Tributario, el principio de la no confiscatoriedad protege al derecho de propiedad, del cual constituye un reflejo frente al poder exactor del Estado. Refuerza la garantía de la propiedad privada frente al poder tributario. Pero no se limita a esto, sino que activa la voz de alarma del sentimiento de justicia ante la exorbitancia

fiscal

que

sobrepasa

la

capacidad

económica

del

contribuyente y coloca un valladar al principio de progresividad del sistema tributario. Así también se ha señalado que resguarda otros derechos constitucionales como el derecho al trabajo y al producto del mismo, y el derecho al libre ejercicio de las actividades económicas, que podrían ser eliminados por el efecto confiscatorio de los tributos. Con más precisión, en el ámbito restringido de los principios tributarios, la prohibición de confiscatoriedad funciona como indicador del umbral

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máximo

de

la

capacidad

económica,

en

contraposición

con

la

progresividad que es el complemento de esta última. Podría decirse que progresividad y confiscatoriedad son los márgenes opuestos del cauce de la capacidad económica del contribuyente. La redacción de la norma que prohíbe el efecto confiscatorio de los tributos contenida en la Constitución de 1999, proviene de la fórmula similar aportada por la Constitución Española de 1978, en cuyo artículo 31.1 se prohíbe “el alcance confiscatorio de los tributos”, porque “en materia

fiscal,

ha

dicho

el

Tribunal

Constitucional

Español,

la

confiscación no supone la privación imperativa”, sino “la exigencia lógica de no agotar la riqueza imponible –sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir”. Por ello la mencionada prohibición, según el mismo Tribunal, debe ser entendida como un límite –indeterminado y de difícil determinación- de la progresividad del sistema tributario, no como la prohibición de una sanción. La norma de prohibición de efectos confiscatorios de los tributos aparece de alguna manera en todas las propuestas que fueron presentadas a la Asamblea Nacional Constituyente, y responde a las recomendaciones procedentes de la opinión común de los autores del Derecho Tributario y de las conclusiones de los más prestigiosos foros de especialistas celebrados en diversas partes del mundo. Por ser más próximas a nuestra realidad nacional, me permito citar parcialmente en este punto las recomendaciones de las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires, en 1989, sobre el tema de “las garantías constitucionales ante la presión del

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conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente”; del modo siguiente: “Considerando: Que la carga producida sobre los sujetos que la soportan, por el concurso de

-

obligaciones fiscales, o aisladamente por una sola de ellas, puede violar derechos y garantías constitucionales consagrados por los Ordenamientos Fundamentales… (omissis) Que la situación de agobio fiscal suele verse acentuada en los Estados

-

políticamente

descentralizados,

en

los

cuales

los

distintos

ámbitos

normativos tienen reconocidos poderes fiscales amplios, que suelen ejercerse discoordinadamente. -

Que

los

límites

de

la

carga

fiscal

admisible,

según

los

criterios

jurisprudenciales y doctrinales expuestos durante las Jornadas, se exhiben como marcadamente variables de país en país, y según los componentes tributarios específicos que la integran en cada caso... Recomiendan: -

Declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales que, individualmente o en su conjunto, resulten excesivas por contravenir los principios y garantías superiores que en cada país contengan las respectivas constituciones o Leyes de rango superior al de la ley ordinaria. ….(omissis)

-

Establecer con carácter general, criterios precisos sobre la carga fiscal máxima admisible, aunque ello dependa de las características políticas, económicas y sociales de cada país.” …(omissis)

Queda bastante claro en esas autorizadas “recomendaciones” que la prohibición de efectos confiscatorios guarda estrecha relación con “los límites de la carga fiscal admisible”, los cuales determinan la capacidad de contribuir, justificación fundamental de la obligación tributaria. En tal

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sentido, la confiscatoriedad sería la privación indirecta de riqueza por efecto de la violación de esos límites. Se señala en esas “recomendaciones” que “los límites de la carga fiscal admisible” varían de país a país y que ellos deben ser fijados con atención de las características de cada realidad nacional. Por esta razón, la Asociación Venezolana de Derecho Tributaria propuso a la Asamblea Nacional Constituyente la inclusión de una norma destinada a indicar los factores de la carga fiscal, cuyo texto era el siguiente: “

La carga fiscal que deberán soportar los contribuyentes por causa del pago de los tributos atenderá al disfrute general de servicios públicos, a la preservación del ingreso mínimo vital, a la preservación de la fuente de riqueza, así como también a la multiplicidad de tributos y al carácter global del sistema tributario, con el objeto de no exceder la capacidad contributiva”.

Esta propuesta, aunque no recibió aprobación de la Asamblea, tuvo el mérito de generar una discusión sobre la justificación ética del deber de contribuir a los gastos del Estado, consagrado en el artículo 133 de la nueva Constitución. Algunos integrantes de la Asamblea Nacional Constituyente y funcionarios del Ministerio de Finanzas objetaron que la vinculación entre las cargas fiscales y el disfrute general de servicios públicos daría justificación a quienes no quisieran pagar impuestos, porque dichos servicios son insuficientes o de baja calidad o “malos”, como registró la prensa en aquellos días. En dicha posición ideológica se ponía de relieve una concepción despótica del sometimiento del ciudadano al Estado, ya que se dejaba de reconocer el superior cometido de la organización estatal de garantizar el bien común mediante la gestión, provisión y sostenimiento de servicios colectivos, continuos y regulares, destinados a satisfacer

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necesidades

generales;

principal

razón

empírica

y

moral

para

el

establecimiento y pago de impuestos, aunque no exista una relación contractual entre el Fisco y los contribuyentes. La norma comentada de la propuesta de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, contenía una directriz dirigida al legislador tributario que lo obligaría a tomar en consideración los factores y criterios socioeconómicos que miden la presión fiscal, entre los cuales resalta la devolución en servicios públicos del pago de impuestos, con la finalidad de mantener la carga fiscal global, apreciada desde los distintos sectores y aspectos, dentro de los límites razonables de la capacidad económica. No se trataba de vincular la obligación de pagar cada tributo a la previa determinación de cada uno de esos criterios o factores, puesto que los mismos no podrían ser evaluados individualmente sino colectivamente, dada la existencia de los llamados servicios públicos no divisibles, tal vez los más voluminosos e importantes, que se financian con impuestos cuyo rendimiento va al fondo común del Tesoro Público. II.5 Otro avance logrado por la Constitución de 1999 con respecto a la anterior Constitución, es la redacción más precisa que se dio al deber de toda persona de contribuir con los gastos públicos. Expresa el artículo 133 de la nueva Constitución: “

Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.”

Se observa en la nueva redacción la voluntad constituyente de reforzar el principio de legalidad tributaria, al vincular directamente dicho deber fundamental al dictado de la ley, como acto sancionado por el cuerpo

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legislador. Lo cual corrobora el principio de reserva legal, que atribuye en forma exclusiva a la ley la capacidad de establecer los tributos y la naturaleza “ex lege” de la obligación tributaria, por disposición expresa de la máxima norma del ordenamiento jurídico, por lo que respecta al contenido esencial de ese deber, cuya configuración específica no podría válidamente ser delegada a otra autoridad. Además, la norma comentada especifica las formas a través de las cuales el legislador puede exigir el cumplimiento de ese deber fundamental, al adoptar la clasificación de los tributos propuesta por el Modelo de Código Tributario para América Latina preparado por el Programa Conjunto de Tributación patrocinado por la Organización de Estados Americanos y por el Banco Interamericano de Desarrollo, es decir, impuestos, tasas y contribuciones especiales, definidos en los artículos 15, 16 y 17 de ese Modelo. (2) Entiendo que la utilización del verbo “coadyuvar” en lugar del verbo “contribuir” pudo haber obedecido a una elección de estilo, pero también podría significar que dicho deber de sostenimiento de los gastos públicos ( 2)

Expresan dichas disposiciones: Artículo 15: “Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.” Artículo 16: “Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituyen el presupuesto de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.” Artículo 17: “Contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación. La contribución de mejora es la instituida para costear la obra pública que produce una valorización inmobiliaria y tiene como límite total el gasto realizado y como límite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado. La contribución de seguridad social es la prestación a cargo de patronos y trabajadores integrantes de los

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no es fuente exclusiva de financiamiento de los mismos, sino que complementa a otras fuentes de ingreso público distintas del gravamen de la riqueza de los ciudadanos. Si interpretamos esta norma del artículo 133 de la nueva Constitución en modo concordado con la norma del artículo 317 “ejusdem”, consagratoria del principio de legalidad tributaria, se debería concluir que la voluntad constituyente fue mantener el sentido “estricto” de dicho principio en el Ordenamiento

Constitucional

Venezolano;

la

cual

analizamos

a

continuación: Según la norma del artículo 317 mencionado: “

No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos en las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.”

La atenta lectura de esa norma permite hacer las acotaciones siguientes: A.

Se ratifica la reserva legal de la materia atinente a la creación de los

tributos contenida en el artículo 224 de la Constitución de 1961. Norma ésta desarrollada por la del artículo 4° del Código Orgánico Tributario, la cual prescribe que sólo por ley podrán crearse, modificarse o suprimirse los tributos, así como también sus elementos integrantes. B.

La redacción que prohíbe el cobro de cualquier tributo no establecido

en la Ley no podría conducir racionalmente a una flexibilización de la grupos beneficiados, destinada a la financiación del servicio de previsión.”

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reserva legal, similar a la contenida en la Constitución Española de 1978, la cual ha sido objeto de duras críticas por la más acreditada doctrina de ese país. En efecto, esta Constitución en su artículo 31.3, prevé el derecho de contribuir “con arreglo a la ley”, en modo correlativo al deber de todos de contribuir al sostenimiento de los Gastos del Estado, lo cual llevó en algún momento desafortunado al Tribunal Constitucional de ese país a afirmar que esa Constitución no contenía una reserva legal tributaria con el rigor “que hubiera podido tener en momentos históricos anteriores”, sino que la ha consagrado de manera “flexible.” Sin embargo, el mismo Tribunal Constitucional de España ha moderado su posición al señalar que la reserva legal tributaria, a que se refiere la Constitución de 1978, conduce a diferentes grados de concreción exigibles a la ley, en función de cuáles sean los elementos integrantes del tributo en cuestión. En especial, reconoce que “el grado de concreción exigible a la ley es máximo cuando regula el hecho imponible”, pero que este grado es menor cuando se trata de regular otros elementos del tributo (Ver: “Jurisprudencia Constitucional Tributaria”, por Luis Manuel Alonso González; publicación del Instituto de Estudios Fiscales – Editorial Marcial Pons, Madrid, 1993. Con interesante prólogo de Gabriel Casado Ollero). C.

Llama la atención en la redacción del artículo 317 comentado, la

utilización de vocablos diferentes para atribuir competencia al legislador en materia de regulación de tributos y en materia de exenciones, rebajas y otros incentivos fiscales. En la primera hipótesis no se podrán cobrar tributos que no estén establecidos en la ley, mientras que en la segunda hipótesis no se podrán conceder beneficios fiscales no previstos en la ley. Lo cual pone un grado diferente en el rigor del principio de reserva legal o,

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como se dice en España, en relación con el grado de concreción exigible a la ley en ambas hipótesis. Los tributos deben estar regulados por la ley, mientras que los beneficios fiscales pueden estar sólo previstos en ella y quedar su regulación deferida o delegada al poder reglamentario. D.

Las consideraciones que preceden permiten afirmar que la redacción

de la norma del artículo 317 que se comenta conduce a la conclusión de que la reserva legal de los tributos implica la predeterminación típica de los mismos en el texto legal, exigencia que se extiende a todos los elementos esenciales de los tributos. No cabría hablar con respecto a esa norma de una “deficiencia de tipicidad”, como ha objetado la doctrina a la norma de la Constitución Española, que supedita la regulación de los tributos a que se haga “con arreglo a la ley”. II.6 Entre los logros de la Constitución de 1999, me atrevo a señalar la norma del artículo 317 que dispone: “

La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.”

La inclusión de esta norma organizativa responde a una recomendación contenida en la propuesta de la AVDT a la Asamblea Nacional Constituyente

de

dar

“autonomía

funcional”

a

la

Administración

Tributaria, que fue apoyada por algunos funcionarios del SENIAT, cuyo texto era el siguiente: “

De conformidad con la ley, la Administración Tributaria estará dotada de autonomía funcional y tendrá las funciones de dictar normas e instrucciones,

21 informar, recaudar, ejercer control administrativo, fiscalizar e investigar en la aplicación de las leyes tributarias y sus reglamentos.”

Obedeció esta recomendación a la necesidad de asegurar un estatuto apolítico, técnico e independiente a la organización competente de la recaudación de los tributos, semejante al que tradicionalmente se ha reconocido constitucionalmente a la Contraloría General de la República, a fin de evitar la interferencia partidista y sindical que prácticamente impidió la consolidación del SENIAT, como experimento histórico, y desvaneció la esperanza de alcanzar la meta de eficiencia en la función tributaria. Lamentablemente esta tendencia no ha desaparecido sino que se ha incrementado, pero con el agravante de ser hoy en día violatoria de la norma constitucional que garantiza la autonomía de la Administración Tributaria Nacional. Sin embargo, no puedo dejar de advertir que dicha autonomía ha sido supeditada a la supremacía del Ejecutivo Nacional, encarnada en la figura del Presidente de la República, y se ha desdibujado

la

prioritaria

e

indispensable

intervención

del

Poder

Legislativo en la aprobación legal del estatuto y en la descripción de las funciones del organismo. Queda la esperanza de que en el futuro, la actividad legislativa logre rescatar el genuino sentido de esa autonomía funcional, destinada a garantizar el funcionamiento objetivo, imparcial y conforme a reglas técnicas de la administración de los tributos, más apegada a las exigencias del Estado de Derecho que a las presiones financieras del déficit fiscal.

-

III –

LA DISPOSICIÓN TRANSITORIA QUINTA DE LA CONSTITUCIÓN III.1

Capítulo aparte en esta exposición ameritan los mandatos

22

dirigidos por la Asamblea Nacional Constituyente a la nueva Asamblea Nacional (Poder Legislativo Nacional) a través de la mencionada Disposición Transitoria Quinta, que ordena a este último órgano dictar una reforma del Código Orgánico Tributario, en el término no mayor de un año a partir de la entrada en vigencia de la nueva Constitución, que establezca, entre otros aspectos: 1.

La interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, atendiendo al fin de las mismas y a su

significación

económica, con

el

objeto de

eliminar

ambigüedades. 2.

La eliminación de excepciones al principio de no retroactividad de la ley.

3.

Ampliar el concepto de renta presunta con el objeto de dotar con mejores instrumentos a la administración tributaria.

4.

Eliminar la prescripción legal para delitos tributarios graves, los cuales deben ser tipificados en el Código Orgánico Tributario.

5.

La ampliación de las penas contra asesores o asesoras, bufetes de abogados o abogadas, auditores externos o auditoras externas y otros profesionales que actúen en complicidad para cometer delitos tributarios, incluyendo períodos de inhabilitación en el ejercicio de la profesión.

6.

La ampliación de las penas y la severidad de las sanciones contra delitos de evasión fiscal, aumentando los períodos de prescripción.

7.

La revisión de atenuantes y agravantes de las sanciones para hacerlas más estrictas.

8.

La ampliación de las facultades de la administración tributaria en materia de fiscalización.

9.

El incremento del interés moratorio para disuadir la evasión fiscal.

10.

La extensión del principio de solidaridad, para permitir que los directores o directoras, asesores o asesoras respondan con sus bienes en caso de convalidar delitos tributarios.

23 11.

La introducción de procedimientos administrativos más expeditos.

Dichos “aspectos” merecen los comentarios generales siguientes: A.

Existe escasa información acerca del origen y justificación de esta

propuesta de Disposición Transitoria, pero es probable que ella haya provenido de algún sector del SENIAT preocupado por la ineficiencia del organismo en su función recaudadora, quien asume que el alto índice de evasión fiscal y el bajo rendimiento de la Administración Tributaria obedece a la existencia de las garantías jurídicas de los contribuyentes desarrolladas por las normas del Código Orgánico Tributario, y no que son provocados por la falta de políticas idóneas de fiscalización, ni por la carencia de atención y respeto de los gobiernos por la Administración Tributaria, ni por la falta de conciencia de la población, que no aprecia la utilidad de pagar impuestos y adolece de incultura tributaria. A diferencia de las normas incorporadas en el articulado de la Constitución, antes comentadas, provenientes de propuestas conocidas y ampliamente sustentadas, que fueron deliberadas en el seno de las comisiones competentes de la Asamblea Nacional Constituyente, el contenido de esos “aspectos” transitorios no tuvieron difusión ni fueron objeto de una deliberación conocida por el público, sino que fueron introducidos a la Constitución sin la criba ni la reflexión que exige toda disposición que se incluya en una ley y con mayor razón en la Carta Magna de un Estado, con participación de todos los sectores involucrados en la tributación. Los “aspectos” de la Disposición Transitoria Quinta tienen el sesgo unilateral de la Administración, que impone a las normas los intereses y

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condicionamientos de la función y del oficio de los funcionarios encargados de la recaudación de los tributos, pero se alejan de las exigencias de la legalidad del Estado de Derecho. Dichos “aspectos” revelan la procedencia administrativa de su concepción y el natural desequilibrio de los proyectos originados exclusivamente en el ámbito interno de la Administración, que sólo representa a una de las partes de la relación tributaria. Por ello, se anticipa que la principal misión de la nueva Asamblea Nacional ha de ser el restablecimiento del equilibrio entre el Fisco y los contribuyentes en el desarrollo de los “aspectos” señalados en la Disposición Transitoria Quinta, sin dejar de buscar el incremento racional de la recaudación tributaria a través del perfeccionamiento de las normas y procedimientos administrativos. B.

Hay una suerte de divorcio entre el espíritu y significado de las

normas tributarias contenidas en el texto de la Constitución y la orientación y propósito de los mandatos de esa Disposición Transitoria. En efecto, según el decir de la Exposición de Motivos, en la redacción de las disposiciones constitucionales del sistema tributario se siguió el criterio de “brevedad y sencillez”, mientras que en la Disposición Transitoria Quinta no sólo se incurrió en excesos de lenguaje sino que se obligó al Poder Constituyente a invadir áreas de regulación de normas legales tributarias, como son precisamente las del Código Orgánico Tributario. Así también la filosofía legalista de las disposiciones del sistema tributario parece ceder en este marco de transitoriedad al propósito de poner en manos de la Administración Tributaria la concreción de muchas normas referentes a la sensible relación entre el Fisco y los contribuyentes.

25

C.

La orientación global de todos los “aspectos” de la Disposición

Transitoria Quinta está imbuida de una ideología persecutoria de los contribuyentes, lejos del equilibrio conceptual y de ánimo que debe prevalecer en las disposiciones del Ordenamiento Constitucional de una nación. El impulso de esa orientación parece conducir hacia la instauración de una presunción general de evasión cuya sombra se echa sobre los contribuyentes, quienes deberán cargar con todo el peso de la prueba frente a las imputaciones de la Administración. Pudiera hacerse una comparación entre la reforma del Código Orgánico Tributario que encarga la Asamblea Nacional Constituyente al Poder Legislativo en Venezuela, con la reforma de la Ley General Tributaria de España realizada en 1985 por el Parlamento de ese país, en un entorno ideológico similar al que ha propiciado a la Disposición Transitoria Quinta.

También

el

contenido

de

esa

reforma

provino

de

los

departamentos de la Administración Tributaria y esta circunstancia fue especialmente señalada por reputados autores españoles. Así, por ejemplo, Jaime García Añoveros es muy revelador de la posición de la doctrina tributarista española con respecto a la índole de esa reforma legislativa. Dice que: “la reforma de 1985 buscó esencialmente dos cosas: una política sancionadora muy fuerte y una acentuación de las facultades inquisitivas de la Administración; ni por un momento puso su mente en nada que oliera a garantía para el ciudadano, y con una especial saña e incongruencia.” Porque “…cuando la ley se hace dentro de la Administración… los derechos constitucionales de los sujetos afectados se ven como un obstáculo y además, efectivamente lo son.” (Ver: “Una Nueva Ley General Tributaria. Problemas Constitucionales”, por Jaime

26

García

Añoveros;

publicado

en

“Garantías

Constitucionales

del

Contribuyente”, Editorial Tirant Lo Blanch, Valencia, España, 1999, páginas 99 y 116). Esa orientación persecutoria, propia de quien tiene un enfoque unilateral y parcializado de la materia, llega al extremo de “eliminar la prescripción legal para los delitos tributarios graves”, lo cual no existe con respecto a ningún delito dentro de la legislación penal venezolana, ni siquiera en el supuesto del homicidio intencional, que vendría a ser el delito más grave en un país civilizado. Esta desproporción sólo tiene paralelo en aquellos Estados totalitarios emergentes de una revolución violenta donde se penaliza en grado máximo hechos que se opongan a la política del Estado; como fue el caso de los “delitos económicos” en la Unión Soviética. D.

Pero uno de los hechos que más suspicacia levanta frente a los

“aspectos” enunciados en la Disposición Transitoria Quinta es que muchos de ellos ya se encontraban recogidos en el texto del vigente Código Orgánico Tributario, aunque sin las estridencias ideológicas observadas en la mencionada Disposición, en espera de ser desarrollados por una legislación especial y aplicados por una Administración Tributaria más capacitada y eficiente. A este respecto se debe recordar que el Código Orgánico Tributario es el marco institucional de las relaciones entre el Fisco y los contribuyentes, sujeto a ser desarrollado por las leyes especiales tributarias y por las normas reguladoras de las funciones y procedimientos administrativos. A pesar de ese carácter, desde la entrada en vigencia del Código mencionado en el año 1983, se han venido introduciendo sucesivas reformas a su texto promovidas por la Administración Tributaria, que han

27

tenido el propósito de disminuir las defensas de los contribuyentes y agravar las consecuencias económicas del incumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre ellas cabe mencionar la actualización monetaria de las deudas tributarias procedentes de reparos y la acumulación de intereses compensatorios y moratorios; la alteración de la imputación de pagos (para anteponer el pago de las multas al pago de los tributos) con efecto multiplicador de las deudas tributarias; la eliminación del deber administrativo de levantar actas fiscales para numerosas infracciones; la ampliación de las presunciones de ingresos e infracciones; la eliminación de la excepción de ilegalidad frente al cobro judicial de impuestos; el apremio de cobro para el supuesto de omisión de declaración del contribuyente; las medidas cautelares fiscales sin determinación previa de impuestos adeudados, etc. A pesar de lo anterior, los índices de evasión fiscal no han disminuido sensiblemente desde que entraron en vigor las mencionadas reformas, ya que el repunte de la recaudación fiscal en el año 1994, se debió primordialmente a los inicios de la aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pero no se mantuvo el incremento recaudatorio interanual. Opino entonces, junto con muchos otros observadores de la actividad fiscal, que los altos índices de evasión tributaria han obedecido principalmente a las deficiencias operativas de la Administración Tributaria, cuyos planes de desarrollo y capacitación técnica y organizacional han sido prácticamente abandonados por el Ejecutivo Nacional desde hace varios años; así como también a la poca conciencia tributaria de la población, que no aprecia el beneficio de pagar impuestos. Por consiguiente, las causas fundamentales de la evasión deben ser

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atacadas con ahínco por el Estado, sin desconocer los derechos constitucionales ni amputar o disminuir las garantías jurídicas de los contribuyentes. En especial, se deben ejecutar políticas más adecuadas y persistentes

de

fiscalización;

se

deben

mejorar

los

sistemas

de

recaudación sin aumentar los tributos; se debe respetar la autonomía del SENIAT, aumentar su nivel técnico y asegurarle los recursos financieros que le acuerda el Código Orgánico Tributario; y se debe propiciar una mayor cultura tributaria de la población. Caracas, 10 de mayo del 2000.