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Índice del Capítulo CAPÍTULO 1 ........................................................................................................ 2 1-000 INTRODUCCIÓN A LA AUDITORÍA DE CONTRATOS................................................................ 2 1- 001 Objetivo del capítulo .............................................................................................................2 1-100 SECCIÓN 1 --- LA ORGANIZACIÓN Y RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR DE CONTRATOS ..... 2 1-101 Introducción .........................................................................................................................2 1-102 Establecimiento de servicios de auditoría de contratos y responsabilidades...................................2 1-103 Relación entre el Auditor de Contratos y el Órgano de Contratación (OC) y sus unidades de apoyo ..3 1-103.1 Establecimiento de la relación...........................................................................................3 1.103.2 Coordinación con el OC y sus unidades de apoyo.................................................................3 1.104 Coordinación con otros auditores del contratista ........................................................................4 1-105 Naturaleza de la Auditoría de Contratos ...................................................................................4 1-105.1 Introducción ...................................................................................................................4 1-105.2 Objetivo de Auditoría de contrato ......................................................................................5 1-105.3 Origen y desarrollo de la auditoría de contratos ..................................................................7 1-105.4 Auditoría contable (vs) auditoría de contratos................................................................... 11 1-105.5 Auditoría pública (vs) Auditoría de contratos..................................................................... 13 1-105.6 Auditoría de contratos como una modalidad de la Auditoría Pública ..................................... 16 1-200 SECCIÓN 2 --- RELACIÓN ENTRE EL AUDITOR DE CONTRATO Y LOS CONTRATISTAS ............................... 18 1-201 Introducción ....................................................................................................................... 18 1-202 Establecimiento de Oficinas de Campo de Auditoría ................................................................. 18 1-202.1 General........................................................................................................................ 18 1-202.2 Establecimiento de Oficinas de Campo de Auditoría Móviles (OCAMov,s) .............................. 18 1-202.3 Establecimiento de oficinas residentes (OCARes)............................................................... 19 1-203 Notificación de inicio de la auditoría al contratista.................................................................... 20 1-203.1 Requerimientos y procedimientos de seguridad................................................................. 20 1-203.2 (párrafo reservado) ....................................................................................................... 21 1-204 Acceso a los registros del contratista ..................................................................................... 21 1-204.1 General........................................................................................................................ 21 1-204.2 Guía para requerir el acceso a los registros del Contratista ................................................. 22 1-204.4 Condiciones que representan denegación de acceso del contratista a sus registros y archivos. 24 1-204.5 Resolución de Denegaciones del Contratista ..................................................................... 25 1-204.6 Impacto de la denegación de acceso por el contratista....................................................... 25 1-205 Otros problemas de acceso a los archivos. Transferencia de archivos desde una copia de seguridad hasta un ordenador....................................................................................................................... 26 1-206 Otros problemas de acceso a los archivos. Archivos destruidos o en malas condiciones para la auditoría...................................................................................................................................... 27 1-207 Requisitos de seguridad para la información del contratista ...................................................... 28 1-208 Ayuda en la preparación de recursos contra resoluciones del Órgano de Contratación .................. 28 1-209 Comunicaciones a la finalización de los trabajos de auditoría. .................................................. 28 1-300 SECCIÓN 3--- LA PARTICIPACIÓN DEL AUDITOR EN EQUIPOS ASESORES DEL CONTRATISTA Y EQUIPOS ASESORES DEL ÓRGANO DE CONTRATACIÓN ........................................................................................... 29 1-301 El papel del auditor en Equipos Asesores del Contratista .......................................................... 29 Figura 1-3-1 Carta de Notificación al Contratista............................................................................... 30 1-302 El papel del auditor en Equipos Asesoramiento del Órgano de Contratación en la negociación de contratos ..................................................................................................................................... 31

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CAPÍTULO 1 1-000 INTRODUCCIÓN CONTRATOS

A

LA

AUDITORÍA

DE

1- 001 Objetivo del capítulo Este capítulo incluye las secciones y apéndices relativos a la misión de auditoría de contratos, las responsabilidades del auditor del contrato y las relaciones entre el auditor de contrato y el órgano de contratación y el responsable del contrato que representa al órgano de contratación, las relaciones con otros auditores y con los contratistas.

1-100 Sección 1 --RESPONSABILIDADES CONTRATOS

LA ORGANIZACIÓN Y DEL AUDITOR DE

1-101 Introducción Esta sección se describe el establecimiento de los servicios de auditoría de contratos, las responsabilidades y las relaciones entre el auditor de contratos y el órgano de contratación, sus unidades de apoyo, responsables del contrato1 y con los contratistas.

1-102 Establecimiento de servicios de auditoría de contratos y responsabilidades El auditor de contratos, ya sea persona física o jurídica, es un profesional que presta servicios con el propósito de realizar auditorías de contrato para los órganos de contratación, proporcionándoles información contable y otros servicios de asesoramiento económico y financiero, en relación con la preparación, negociación y liquidación del precio de contratos de las Administraciones Públicas, en todos los procedimientos de adjudicación con precios provisionales, diálogo competitivo, y sistemas para la racionalización de la contratación2. El papel del auditor es asesorar a los órganos de contratación, ajustándose a las cláusulas específicas del contrato Aunque el descubrimiento de fraude, o de actividad ilegal, no es la función primaria de auditoría del contratos, el auditor tiene la responsabilidad de planificar y realizar la auditoría con la finalidad de obtener la convicción razonable sobre si los estados de costes presentados por el contratista, y los datos de apoyo en que se soportan, están 1 2

Referidos en el artículo 52 de la LCSP junto al Director Facultativo en los contratos de obras Acuerdos marco, sistemas dinámicos y centrales de contratación.

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libres de la afirmaciones materiales falsas, ya sean causadas por un error involuntario del contratista o por intención de fraude. Cuando el auditor tenga la sospecha de la existencia de fraude, o de actividad ilegal similar, se guiará por lo establecido en la sección 4-700.

1-103 Relación entre el Auditor de Contratos y el Órgano de Contratación (OC) y sus unidades de apoyo 1-103.1 Establecimiento de la relación El auditor de contratos es un profesional (o una Firma de auditoría) que sirve al OC, y que actúa por cuenta de éste para apoyarle en la determinación del precio razonable del contrato. Sin embargo, es completamente independiente del sujeto auditado, es decir el contratista. La relación contractual entre el OC y el auditor se establecerá mediante un contrato de «encomienda de gestión», si el auditor reúne los requisitos establecidos en el LCSP (Artículo 24); un «contrato de servicios» con una persona física o jurídica, de los definidos en el Artículo 10 de la LCSP, para realizar auditorías de contrato; o mediante un «contrato de servicios» con el contratista que sea «complementario» al de la prestación o prestaciones objeto del contrato principal (Artículo 304 de la LCSP). En el caso de un contrato complementario de servicios, en el PCAP debe indicarse que: a) la elección del auditor le corresponde al OC; b) el contratista abonará, según el calendario de pagos establecido, los honorarios al auditor; c) El pago del contrato de servicios complementario al contratista se efectuará junto con el de la prestación principal; y d) el órgano de contratación podrá tomar en consideración, como variante o mejora del contrato principal, el ofrecimiento del licitador a correr, en todo o en parte, con los gastos de la auditoría de costes y precios del contrato principal, debiendo estar expresamente prevista tal posibilidad en el PCAP.

1.103.2 Coordinación con el OC y sus unidades de apoyo En el inicio y posteriormente en el desarrollo de la auditoría de contratos, es imprescindible mantener una comunicación fluida con el personal que participa en la gestión del contrato. El objeto primordial de las reuniones con los órganos de contratación es el de posibilitar que expresen su visión sobre los distintos aspectos del contrato, el objeto y alcance de los trabajos de auditor y cualquier otra sugerencia sobre los métodos y procedimientos de investigación del auditor. El análisis pormenorizado de los datos aportados inicialmente por el Órgano de Contratación permitirá delimitar la necesidad de solicitar apoyos técnicos para soportar la opinión en determinadas áreas del informe; esta solicitud deberá ser canalizada a través del responsable del contrato correspondiente designado por el Órgano de Contratación. Cuando los informes del auditor se constituyan en la base sobre la cual se articula el proceso de negociación de la oferta con el contratista, los resultados finales de la negociación deberán ser comunicados al auditor. Esta información es necesaria para poder realizar con posterioridad la auditoría de los costes incurridos y conocer los criterios seguidos por los órganos de contratación en cuanto al tratamiento de costes singulares (por ejemplo, la admisibilidad, o no, como coste imputable al contrato el del gasto de los servicios de auditoría del contrato, soportados por el contratista, cuando se

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trata de un contrato complementario y resulta una variante o mejora del contrato principal cuyos costes se auditan).

1.104 Coordinación con otros auditores del contratista La evaluación del control interno del contratista puede poner de manifiesto que éste dispone de un órgano de auditoría interna eficiente. Estas mismas consideraciones pueden extenderse a los auditores externos, respecto de la auditoría de cuentas. Aunque los objetivos finales de los auditores externos e internos no sean los mismos que los del auditor de contratos, los medios y procedimientos de investigación pueden solaparse, provocando una duplicidad innecesaria de esfuerzos. Por ello, siempre resulta recomendable coordinar los trabajos y tenerlos en cuenta en la planificación de la auditoría. En estos supuestos deberá contarse con el consentimiento de los auditores externos y del contratista para acceder a los papeles de trabajo relevantes, así como al informe de auditoría correspondiente. Antes de establecer contacto con los auditores externos, deberá obtenerse una carta del contratista en la que se indique que no existen objeciones al establecimiento de esta comunicación. La coordinación en el establecimiento del plan de auditoría es un proceso voluntario donde el auditor de contratos y los auditores externos o internos del contratista consideran los trabajos realizados por otros para delimitar la naturaleza, plazo y extensión de los procedimientos y pruebas de auditoría, con el fin de minimizar los esfuerzos, manteniendo la fiabilidad de los datos y del informe. La coordinación de los esfuerzos puede materializarse con la adopción de programas de auditorías complementarios, ejecutados de forma conjunta o independiente por los respectivos órganos de auditoría. Cuando la auditoría se ejecute de esta última forma, cada órgano debe mantener la responsabilidad de supervisar a sus equipos respectivos. En algunos casos, por razones tales como limitaciones impuestas sobre el alcance de las actividades del órgano de auditoría interna del contratista, no es factible o aconsejable realizar una investigación conjunta. No obstante, en estos supuestos, los trabajos ejecutados por los auditores externos o internos deberán tomarse en consideración para delimitar las áreas de riesgo y el alcance de la auditoria de contratos. Las áreas que particularmente se consideran apropiadas para tenerlas en cuenta son las relativas a las pruebas de verificación de la exactitud de los cálculos, registros contables, cumplimiento con las normas y procedimientos de control interno, valoración de los inventarios, preparación de la nómina y distribución de la mano de obra. Cuando exista la coordinación de trabajos con otros órganos de auditoría, éstos podrán tener acceso a los papeles de trabajo del auditor de contratos, siempre que dichos papeles no contengan información clasificada, se cuente con la preceptiva autorización del contratista y no contengan datos relativos al Órgano de Contratación.

1-105 Naturaleza de la Auditoría de Contratos 1-105.1 Introducción En los párrafos siguientes se describe el objetivo de la auditoría de contratos y cuál es el alcance de la auditoría para cumplir con su objetivo. También se explica cómo surgió la auditoría de contratos, cuál es su actual implantación y cómo debe ser considerada en España.

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1-105.2 Objetivo de Auditoría de contrato El propósito de la auditoría de contrato es apoyar a los OC,s para lograr compras prudentes, proporcionando a estos responsables de las adquisiciones una información financiera apropiada relacionada con las materias contractuales; y una información acerca de la eficiencia, eficacia, y economía de las operaciones de los contratistas. Las actividades de auditoría de contrato incluyen el asesoramiento profesional en la contabilidad de gestión y materias financieras para ayudar en la negociación, adjudicación, administración, liquidación y pago de los contratos. El interés de la auditoría abarca la totalidad de las operaciones del contratista. Y se realizan las auditorías al contratista para asegurar la existencia de una organización adecuada que prevendrán, o evitarán, las prácticas malgastadoras, descuidadas, e ineficaces, que no generan valor al objeto del contrato, y por las que no hay que pagar precio alguno. Estas auditorías incluyen la evaluación de las políticas de gestión del contratista, sus procedimientos operativos, su control interno y la actuación real, identificando y evaluando todas las actividades que contribuyen, o llevan explícito, un impacto en los costes que propuso en su oferta el contratista o incurrió en la ejecución del contrato. Las áreas de preocupación del auditor incluyen: a) la suficiencia de las políticas del contratista, los procedimientos y las prácticas de los controles internos que relacionan a la contabilidad, la presupuestación, las operaciones productivas y las adquisiciones, incluso el reclutamiento de trabajadores y la asignación eficiente de todos los recursos; b) la evaluación de las políticas de los contratistas acerca de sus decisiones y métodos de afectación de costes; c) la exactitud y razonabilidad de las representaciones del coste hechas por los contratistas; d) la suficiencia y fiabilidad de los archivos de los contratistas en los que registra las transacciones; e) las capacidades y solvencia financieras del contratista; y f) la adecuación a los requerimientos contractuales que deben mantener en su contabilidad por su importancia financiera. El auditor deberá recomendar al contratista los cambios oportunos sobre los hechos que vaya descubriendo en la auditoría, para que dichos requerimientos sean cumplimentados. Los términos «examen», «revisión», o «aplicación de conformidad en los procedimientos (verificación del cumplimiento de procedimientos)» se refieren a las evaluaciones hechas por los auditores de contrato sobre las declaraciones de costes de los contratistas, ya sean los costes propuestos en sus ofertas o en las declaraciones del coste incurrido. En virtud del alcance que haya sido juzgado como apropiado por los auditores, a la vista de su experiencia con los contratistas y contando en sus apreciaciones del grado de certidumbre sobre la efectividad de las políticas de los contratistas, procedimientos, control interno y prácticas contables, el auditor de contratos optará por un «examen» o una «revisión». La «aplicación de conformidad en los procedimientos» será requerida por los OC,s .

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Tales evaluaciones pueden consistir en un examen completo de una Agrupación Funcional Superior (ver MAC 0-008), en una revisión de la exactitud aritmética del estado de costes presentado por el contratista, o en una verificación del cumplimiento procedimientos establecidos por el contratista sobre sus operaciones o políticas de funcionamiento. Para lograr el objetivo de la auditoría de contratos, el auditor debe examinar y obtener evidencia suficiente para apoyar una opinión válida de hasta qué punto los costes, o las estimaciones de costes, contenidas en la declaración de costes (Base de Auditoría – BA) presentada por el contratista es: (1) razonable acerca de la naturaleza (aspecto técnico del coste) y valoración (aspecto económico del coste); (2) asignable y mensurable por la aplicación de normas de contabilidad de costes debidamente promulgadas o aprobadas en el PCAP (en ausencia de otras normas se aplicarán NODECOS); y (c) admisible de acuerdo con limitaciones del coste aplicables, o exclusiones en su caso, establecidas en los PCAP del contrato. El auditor encontrará que es sumamente útil, al abordar la planificación del programa de auditoría, familiarizarse con la nomenclatura de la contabilidad del contratista, el cuadro de cuentas, manuales de contabilidad y declaraciones financieras. Debe, sin embargo, reconocerse que las opiniones profesionales y conclusiones sobre la admisibilidad de costes del contrato deben estar basadas en el conocimiento del auditor de la clasificación de costes que habitualmente hace el contratista y en la naturaleza real de los gastos que imputó a las diferentes cuentas y clasificaciones. Este conocimiento se obtiene eficazmente por la comprobación selectiva de transacciones registradas en las diversas cuentas. El auditor debe estar en todo momento alerta a cualquier materia que puede afectar la dirección prudente y eficaz de OC en su programa de adquisiciones. Cuando el auditor perciba que las prácticas del contratista pueden ser mejoradas, debe comunicarlo con la mayor brevedad, para que el contratista adopte las medidas correctivas oportunas. Estas recomendaciones deben quedar reflejadas en el informe de auditoría. En el curso normal de los trabajos de auditoría y de los procedimientos que efectúa en relación con un examen, los auditores deben estar alerta para dar las alertas sobre precios de contrato que sean excesivos o beneficios inadecuados del contratista. Si el auditor encuentra que debe hacer una indicación en tal sentido, debe decidir si se hace una evaluación más extensa y si la incidencia es apropiado comunicarla al OC como un hecho susceptible de: (1) fraude sospechoso u otras irregularidades similares (4-700); (2) precio defectuoso, por inadmisible (14-100); o (3) la solicitud de un reintegro voluntario (4-800). Las secciones de este MAC señaladas establecen la guía para determinar cuáles de los procedimientos que deben utilizarse para informar sobre lo contenido en los párrafos referenciados. Si la incidencia no es ningún hecho susceptible de ser comunicado bajo la pauta anterior, en el informe de auditoría se declararán como hechos pertinentes. No

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obstante, si existiera alguna duda, debe someterse a la consideración del responsable del contrato o del OC. Se considera «precio defectuoso» aquel que no es admisible y, por consiguiente, debe ajustarse su valor en el importe del precio final del contrato. El OC debe incluir en los PCAP la referencia al precio defectuoso para reducir, de producirse, el precio del contrato, o iniciar un procedimiento de reintegro de pagos indebidos, cuando, después de la ejecución del contrato, es conocido que el precio del contrato que se pagó o se negoció fue estableció sobre la base de un coste erróneo, según los datos que fueron aportados por el contratista, porque estaban incompletos, inexactos o no actualizados. La guía acerca del papel del auditor en esta área se describe en el Capítulo 14. Los PCAP deben incluir una cláusula sobre las normas de contabilidad de coste que deban exigirse a los contratistas y obtener de ellos el compromiso de cumplirlas o, en su caso, que éstos emitan una declaración sobre sus prácticas de contabilidad y de gestión y control de costes, y su compromiso de seguir dichas prácticas declaradas de forma consistente o, en su caso, someterse a las normas de contabilidad de coste debidamente promulgadas (por ejemplo NODECOS). Asimismo, deben prestar su compromiso en ajustar (reducir) el precio del contrato como resultado de ser detectado, por el auditor, su fracaso en el cumplimiento de las normas de contabilidad de coste aplicables. La guía acerca del papel del auditor con respecto a las normas de contabilidad de coste se describe en el Capítulo 8.

1-105.3 Origen y desarrollo de la auditoría de contratos El origen de la auditoría de contratos se encuentra en los Estados Unidos, cuando entra en el conflicto de la II Guerra Mundial. En diciembre de 1942, el Ejército, la Marina y la Fuerza Aérea crean comités de coordinación de auditoría en las plantas de las empresas americanas que contribuían con su esfuerzo en la producción de material bélico. En 1952, los tres servicios militares emiten, conjuntamente, un Manual de Auditoría de Contratos, en el que se prescribieron políticas detalladas y procedimientos de auditoría de contratos de adquisiciones de material de guerra; sin embargo, cada servicio realizaba sus propias adquisiciones y auditorías, surgiendo no pocos problemas de homogeneización de prácticas. En el año 1962 se constituye, en el Department of Defense (DoD) – el equivalente a nuestro Ministerio de Defensa -, el denominado «Proyecto 60» para examinar la viabilidad de centralizar las actividades concernientes con la administración y auditoría de contratos. Sus resultados cristalizan en enero de 1965, creándose la Agencia de Defensa de la Auditoría de Contratos - Defense Contract Audit Agency (DCAA). Más adelante, la creciente complejidad organizativa y tecnológica de las empresas y el abanico de prácticas contables permitidas, condujo a una situación en la cual se propició la creación, en el año 1970, de la Cost Accounting Standars Board (CASB) como agencia del Congreso norteamericano encargada de emitir normas sobre cálculo de costes (Cost Accounting Standars - CAS) que ofrecieran la suficiente uniformidad y consistencia para ser tomadas como referencia en los contratos negociados con el DoD. Normas que, posteriormente en 1972, se hicieron extensivas a los contratos similares del resto de la Administración Pública norteamericana.

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En la actualidad la Federal Acquisition Regulation (FAR) norteamericana, el equivalente a nuestra Ley de Contratos del Sector Público (LCSP), establece, como uno de sus principios generales, que dicho sistema debe satisfacer al cliente (al órgano administrativo que adquiere bienes y servicios) por lo que se refiere al coste, calidad y oportunidad del producto o servicio adquirido. Por esta razón, en las normas FAR – Part 16, se prescribe la negociación del precio con base a los costes de aquellos contratos en los que: (a) El precio pactado es fijo, pero que por tener un plazo de ejecución largo queda sujeto a su revisión en función de circunstancias habidas en el mercado. (b) Aquellos en los que se establece un precio fijo con incentivo al ahorro de costes que da lugar a un beneficio ajustado, estableciéndose el precio al finalizar el contrato. (c) Contratos de reembolso de costes, con o sin beneficio fijo, aplicables a trabajos de investigación y desarrollo, cuando no se tiene la certeza de la obtención de un resultado. (d) Contratos de coste compartido, en los que una parte se realizan por administración y la otra por un contratista que asume una parte del coste ante las expectativas de beneficio. Asimismo, las normas FAR – Part 31, contiene los principios y procedimientos de coste para: (a) La valoración de los contratos, subcontratos, y modificaciones de los contratos y subcontratos, siempre que se haya realizado el análisis de costes; y (b) La determinación, negociación, o admisión de costes, cuando sea requerido por una cláusula del contrato. Consecuentemente, se hizo imprescindible la comprobación de los costes mediante técnicas de auditoría, las cuales vienen siendo realizadas por un cuerpo de profesionales especializados (auditores de contratos) de la DCAA (Defense Contract Audit Agency). La DCAA fue creada en el Departamento de Defensa (DoD) norteamericano con el propósito de realizar auditorías de contratos para el propio DoD y proporcionando información contable relevante y otros servicios de asesoría financiera, en relación con la negociación, administración y pago de contratos y subcontrataciones, en todas las adquisiciones del DoD, y actividades de administración relacionadas con los contratos. La DCAA también proporciona el servicio de auditoría de contratos a otras agencias Gubernamentales. La DCAA apoya a los órganos gestores para lograr compras prudentes, aportando una información de valor acerca de la eficiencia, eficacia, y economía de las operaciones de los contratistas. El alcance de la auditoría de contratos abarca la totalidad de las operaciones del contratista. Por ello, se realizan auditorías sobre el contratista para asegurar la existencia de una organización adecuada, que prevendrá y evitará prácticas derrochadoras, descuidadas, e ineficaces. Estas auditorías incluyen la evaluación de las políticas del contratista, sus procedimientos de gestión y de control interno, identificando y evaluando todas las actividades que contribuyen, o llevan explícito, un impacto en los costes que propuso en su oferta o incurrió en los contratos que le han sido adjudicados. Las relaciones entre la General Accounting Office (GAO) – un equivalente a nuestra Intervención General de la Administración del Estado y el Instituto de Contabilidad y Revisión de la Versión: Marzo de 2015

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Auditoría de Cuentas - y la DCAA son de tipo funcional, porque la legislación norteamericana otorga a la GAO amplia competencia para dirigir las auditorías e investigaciones que habilita el Interventor General americano, como agente del Congreso, para determinar si los departamentos ejecutivos y agencias del Gobierno están cumpliendo con sus responsabilidades financieras. En relación con la auditoría de la función de la adquisiciones (la auditoría de contratos), la GAO tiene el acceso, conferido por la Ley y las cláusulas del contrato, a los archivos y registros contables de los contratistas. La norma que actualmente determina el ámbito de aplicación subjetivo, la misión, organización y relaciones de la DCAA, es la Directiva del DoD 5105.36, de fecha 28 de febrero de 2002. En esta norma se establece a la DCAA como una organización separada del Departamento de Defensa, que asegura la independencia de los auditores respecto de los usuarios de los informes de auditoría; sin embargo, queda bajo la autoridad, dirección y control del Interventor Principal o Director Financiero de Defensa - Under Secretary of Defense (Comptroller)/Chief Financial Officer (USD(C)/CFO). La DCAA dispone de un Director, que no es militar sino civil, que está secundado por los elementos orgánicos que le han sido asignados, dentro de los recursos autorizados por el Departamento de Defensa, que es quien sostiene financieramente a la organización de la DCAA. Desde su creación, la DCAA se convierte en la referencia principal en auditorías de contrato a nivel mundial. Y en España está el Grupo de Evaluación de Costes (GEC) El Grupo de Evaluación de Costes (GEC) nace como consecuencia de lo acordado en la sección quinta del Memoradum of Understanding (MOU) número 1, del Programa para la definición de la colaboración, desarrollo, producción y apoyo logístico en servicio del Sistema de Armas – Avión Europeo de Combate (European Fighter Aircraft - EFA), que exige la valoración, investigación de precios y auditoría conforme a los principios, reglas, prácticas y regulaciones que sean de aplicación en el país participante, sobre las compañías radicadas en su territorio y que realmente vayan a emprender trabajos para el programa. Al no existir en España, en el año 1986, precedente alguno de práctica profesional relacionada con la valoración, investigación de precios y auditoría en este campo, se toma la iniciativa, en el Gabinete del Secretario de Estado de Defensa, de crear un equipo de trabajo con la participación de representantes de la Dirección General de Asuntos Económicos, Dirección General de Armamento y Material y la Intervención General de Defensa. Como resultado de dicha iniciativa, en el año 1988 se crea, en el Ministerio de Defensa, el Grupo de Trabajo de Evaluación de Costes (GTEC). Su propósito inicial consistió en procurar un diagnóstico sobre los costes en los procesos de obtención de armamento y material y elaborar una metodología de trabajo que diera respuesta al requerimiento establecido en el citado MOU. Los resultados de sus trabajos debían permitir una seguridad razonable acerca de que los precios aplicados por las empresas españolas participantes en el Programa del Avión Europeo de Combate respondieran a una estructura de costes y de márgenes adecuada. Los trabajos y experiencias acumuladas por el GTEC, unido a la necesidad por desarrollar unas funciones más amplias, propiciaron la Instrucción 8/1992, de 22 de enero, también de la Secretaría de Estado de Defensa, por la que se establecieron las funciones y relaciones del Grupo de Evaluación de Costes (GEC), bajo la dirección orgánica y funcional del Director General de Asuntos Económicos del Departamento y quedando encuadrado, como una Unidad de ella, en la Subdirección General de Contratación.

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En dicha Instrucción se le asignaban los siguientes cometidos: 1. Evaluación periódica de los costes y el análisis de precios de las empresas suministradoras del Ministerio de Defensa o de aquellas que participen en programas internacionales financiados con cargo a los presupuestos del Departamento. 2. El análisis y evaluación de los elementos de costes de los Centros, Unidades y Organismos de las Fuerzas Armadas. 3. La realización de análisis de carácter económico - financiero relativos a las empresas suministradoras del Ministerio de Defensa; y participar en el diseño de métodos y procedimientos para la estimación, planificación y control de costes en el ámbito del Ministerio de Defensa. Las bases sobre los criterios a emplear en el cálculo de costes de los contratos con el Ministerio de Defensa, que rigen como principios de general aceptación para la admisibilidad de los costes, están recogidos en el Anexo de la Orden Ministerial 283/1998, de 15 de octubre, y que son conocidas comúnmente como NODECOS. En definitiva, estas normas de costes aplicadas a los contratos que se celebran en el Ministerio de Defensa son el equivalente, en España, a las Cost Accounting Standars (CAS) norteamericanas. Asimismo, dicha norma dispone el derecho del Ministerio de Defensa a auditar el conjunto de los datos de naturaleza técnica y económica en los que el contratista haya soportado su oferta y los relativos a los costes incurridos en la ejecución de los contratos. Es decir, los contratistas deben someter al órgano de contratación unos estados de costes que sean el soporte de la racionalidad y realidad del coste de sus ofertas y los de la ejecución del objeto del contrato, debiendo ser calculados estos costes conforme a las normas conocidas como NODECOS. El acierto de este sistema ha sido la causa que ha llevado a incorporar el análisis y evaluación de costes y precios a los pliegos tipo de cláusulas administrativas particulares de los contratos, incluido el contrato de obras, que se celebren en el Ministerio de Defensa por el procedimiento negociado. Ya en su día, la Orden Ministerial núm. 40/2004, de 27 de febrero, aprobó los modelos-tipo de los pliegos de cláusulas administrativas particulares (PCAP) de aplicación, con carácter general, a los contratos de obras, suministros, consultoría y asistencia y servicios mediante la aplicación de los procedimientos abierto, restringido o negociado, según corresponda, en el ámbito del Ministerio de Defensa. Los modelos-tipo de PCAP para el procedimiento negociado de adjudicación de los contratos administrativos típicos incluyen cláusulas apropiadas para que se generalice el procedimiento señalado en la Orden Ministerial 283/1998, antes citada, así como la exigencia del cumplimiento de las normas sobre los criterios a emplear en el cálculo de costes (NODECOS). Esta generalización en los contratos que celebran los órganos de contratación del Ministerio de Defensa ha permitido ampliar el campo metodológico de la auditoría costes y precios de contratos, que es la herramienta que se utiliza para verificar que el cálculo de los costes se ajusta a las citadas normas contables, tanto en las ofertas que presentan las empresas como en las declaraciones de los costes incurridos que somete el contratista a la auditoría del órgano especializado creado a tal fin: el Grupo de Evaluación de Costes. A estos efectos, el Real Decreto 1551/2004, de 25 de junio, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Defensa, encarga a la Dirección General de Revisión de la Versión: Marzo de 2015

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Asuntos Económicos efectuar el análisis de costes y precios de las empresas suministradoras o que participen en programas de defensa. En dicho centro directivo del Departamento, como ya se ha dicho, se encuentra el GEC, prestando permanentemente servicio en él efectivos especializados de oficiales del Cuerpo de Intendencia, de cada uno de los tres ejércitos, y del Cuerpo Militar de Intervención de la Defensa, y eventualmente, como apoyo para cuestiones técnicas de los contratos, efectivos de los respectivos Cuerpos de Ingenieros. Por último, y hasta la fecha, la Instrucción de la Secretaría de Estado de Defensa 128/2007, de 16 de octubre, establece los procedimientos esenciales para que el proceso de determinación de los precios, en las situaciones de carencia de referencias de mercado y escasa concurrencia, sea coherente y se base en la aplicación estricta de los principios de eficiencia, objetividad y transparencia. El procedimiento básico de dicha Instrucción es el que regula la prestación, por el Grupo de Evaluación de Costes, de los servicios de análisis de costes y precios, con el objetivo de maximizar su utilidad.

1-105.4 Auditoría contable (vs) auditoría de contratos La auditoría contable o financiera, o de de los estados contables, o de cuentas, se originó como una necesidad social que aportara las garantías de veracidad y transparencia a la documentación presentada por los responsables de las compañías mercantiles, constituyendo un elemento de protección de los legítimos intereses de todos los usuarios de la misma: accionistas, inversores, acreedores, trabajadores, analistas, o el Estado. Normalmente, cuando nos referimos a la auditoría en las empresas, ésta se relaciona con la de la información financiera, en la que el alcance abarca el examen de sus estados contables, los contenidos de los registros y la documentación en que éstos se sostienen. Pero de ningún modo el concepto «auditoría», en el ámbito empresarial, está limitado a los estados financieros. De hecho, en algunos casos, es concebible que la información que se va a auditar no sea un estado financiero explícito, sino una exposición implícita de una gerencia, como qué clase de controles son los adecuados, encontrándonos en el ámbito de las auditorías operativas. En estos casos, la auditoría también abarca a cualquiera otros aspectos que contribuyan al mejor conocimiento del movimiento de valores producido en la empresa y al conocimiento y evaluación de su control interno y a su entorno. La auditoría de cuentas, en suma, constituye un sistema para dotar de la máxima transparencia a la información económica – contable de las empresas, dado que el auditor no se limita a la mera comprobación de los saldos de cuentas, sino que emite una opinión en términos de «certeza moral» sobre la fiabilidad de los mismos, utilizando, para ello, técnicas de trabajo en base a muestras selectivas. Dado que la actividad de la auditoría de cuentas afecta a la sociedad en su conjunto, la regulación de la misma se ha hecho necesaria en todos los países, y en particular, en el nuestro, esta necesidad se convierte en obligación por las Directivas comunitarias. Sólo recordar que La Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas incorporó a nuestro ordenamiento jurídico la Directiva 84/253/CEE, de 10 de abril de 1984, del Consejo, relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables, regulando así, por primera vez en España, la actividad de auditoría de cuentas, dada la importancia de dicha actividad por su contribución a la transparencia y fiabilidad de la información económico financiera de las empresas y entidades auditadas,

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transparencia que constituye un elemento consustancial al sistema de economía de mercado recogido en el artículo 38 de la Constitución. Actualmente, es el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, la norma básica que regula en España esta actividad, y que es consecuencia de la transposición en la Ley 12/2010 de la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84/253/CEE del Consejo, que constituye un importante paso para alcanzar una mayor armonización de los requisitos que se exigen para el ejercicio de la actividad de auditoría en el ámbito de la Unión Europea, así como de los principios que deben regir el sistema de supervisión pública en dicho ámbito, habida cuenta de que esta actividad desempeña una función de interés público, entendida ésta por la existencia de un conjunto amplio de personas e instituciones que confían en la actuación del auditor de cuentas, por cuanto que su correcta y adecuada ejecución constituyen factores que coadyuvan al correcto funcionamiento de los mercados al incrementar la integridad y la eficacia de los estados financieros en cuanto vehículos de transmisión de información. Entonces ¿cuál es el ámbito de aplicación de la auditoría de cuentas, según las necesidades que pretenden satisfacer las anteriores normas españolas y comunitarias referidas?. La respuesta a esta pregunta está en el Artículo 1, apartado 2, del vigente texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, y que dice: “Se entenderá por auditoría de cuentas la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros”. Y añade en el apartado 3: “La auditoría de las cuentas anuales consistirá en verificar dichas cuentas a efectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación; también comprenderá, en su caso, la verificación de la concordancia del informe de gestión con dichas cuentas”. Y exige en el apartado 4: “La auditoría de cuentas tendrá necesariamente que ser realizada por un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, mediante la emisión del correspondiente informe y con sujeción a los requisitos y formalidades establecidos en la presente Ley”. En consecuencia, la auditoría de costes y precios de contratos que consiste en el examen, por el auditor, de los estados de costes y del cálculo del beneficio presentado por el contratista al órgano de contratación, no forma parte del ámbito de aplicación de la norma mercantil. Por último, si bien la auditoría de cuentas debe ser realizada por una persona, o sociedad, acreditada y registrada como “auditor de cuentas” en el ROAC, el auditor de costes y precios de contratos no requiere, todavía, de tal acreditación y autorización profesional en registro público alguno, sino que puede ser una persona o sociedad con la capacidad profesional suficiente (los auditores de cuentas la tienen) que considere el usuario de la información (el órgano de contratación); porque tampoco, como veremos y lo justificaré en la 3ª parte, la auditoría de costes y precios de contratos cae en el ámbito de aplicación del Control Financiero público.

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1-105.5 Auditoría pública (vs) Auditoría de contratos Estamos acostumbrados a referirnos al concepto «control» de la actividad financiera pública en función de alguna de las clasificaciones que habitualmente se hacen de él. Así, nos encontramos con que: En razón del objeto controlado, se habla del control de los ingresos y del control de los gastos públicos. En función del sujeto fiscalizador, hablamos de control interno y de control externo. Si atendemos al momento en que se realiza el control, entonces nos referimos al control previo, al control permanente y al control posterior. Por último, si consideramos los principios con los que se evalúa la actividad controlada, entonces nos encontramos con el control del cumplimiento de la normativa aplicable (o control de legalidad), el control del registro y contabilización de operaciones, el control de la buena gestión financiera (o control operativo) y el control del cumplimiento de objetivos asignados a los centros gestores. Hasta la aparición de la Ley General Presupuestaria de 1977, el control de la actividad económico-financiera del Sector Público se venía realizando por medio de la denominada «función interventora» que, básicamente, consistía en verificar, con carácter previo en todos los procesos de la ejecución del presupuesto (de gastos e ingresos), el cumplimiento de los extremos y requisitos exigidos por la legislación que le fuera aplicable en cada caso. A partir de esta ley del régimen financiero en el Sector Público, se amplia el alcance de las actuaciones del control, por lo que, ahora también, el control debe verificar que la gestión pública se realiza conforme a los principios que quedaron consagrados en la Constitución Española. De esta forma, los principios de economía y eficiencia, así como el de la asignación equitativa de los recursos públicos, se constituyeron en unas áreas a tener en cuenta en la fiscalización, dando lugar a una nueva forma denominada: «control financiero». El texto refundido de la Ley General Presupuestaria, de 1988, y las normas reglamentarias que lo han desarrollado, han incorporado avances importantes en los procesos de control, apoyándose en la técnica de auditoría como una de las herramientas clave para realizar, de forma eficaz, el denominado «control financiero posterior». A este respecto, el ejercicio de control financiero se extiende a cualquier entidad del sector público, o el privado, que gestione recursos públicos, y se ejerce por el órgano de control interno de la Administración que lo financia mayoritariamente o que ejerce el control político sobre el mismo. De aquí que el control financiero ordinario se ejerce, también, sobre aquellas entidades, públicas o privadas, que resultan beneficiarios de subvenciones o que tienen encomendada la realización de un servicio público. La auditoría, como concepto en el ámbito del control financiero público, se desarrolla en el Real Decreto 2188/1995, que configura el marco reglamentario propio de este modelo de control hasta la promulgación de la vigente Ley 47/2003, de 27 de noviembre, General Presupuestaria (en adelante LGP). Sin embargo, esta norma crea una cierta confusión terminológica, ya soy de la opinión de que la «auditoría pública» debe ser entendida siempre como una técnica (o herramienta) al servicio de «control financiero», y no como una modalidad de él en sí misma.

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Además, creo que la definición de «auditoría pública», que se inserta en el artículo 162 de la LGP, es excluyente, ya que, según su interpretación literal, sólo cabría reputar como «auditoría pública» las revisiones a posteriori que efectúe la IGAE (Intervención General de la Administración del Estado). Y, con toda modestia, opino que tal precepto agota la posibilidad de reconocer la cualidad de auditoría pública a cualquier otro trabajo de comprobación que realice un órgano de control externo (el Tribunal de Cuentas o Cámaras de Cuentas de las Comunidades Autónomas) e incluso las Intervenciones de la Administración local, ¡¡y no digamos ya, si ese control lo hace un órgano de contratación sobre los costes incurridos de la ejecución de un contrato, o sobre los estados de costes de las ofertas presentadas por un contratista para determinar el precio provisional del contrato!!, porque, según lo dicho por la LGP, la «auditoría pública» es la que tiene por objeto la verificación de la actividad económico-financiera del sector público estatal, “mediante la aplicación de procedimientos de revisión selectivos contenidos en las normas de auditoría e instrucciones que dicte la Intervención General de la Administración del Estado”. Parece claro que la polémica está servida. Y en efecto, por ejemplo, dentro de las Corporaciones locales, el control financiero es ejercido por sus Órganos de control interno, es decir la Intervención de los ayuntamientos. Y la realidad es que, en el ámbito local, sobre la base de su marco jurídico, se realizan auténticas auditorías financieras, auditorías de cumplimiento, auditorías de eficacia y eficiencia y auditorías de programas, y según la LGP éstas no serían auditorías públicas. Por ello, el control financiero, sin calificativos, con la auditoría pública como herramienta, tiene por objeto verificar que la gestión y el funcionamiento de lo público se ha efectuado con sujeción al ordenamiento jurídico que lo regula, que se han cumplido con los procedimientos internos establecidos por la organización y que sus operaciones han sido reflejadas contable y presupuestariamente, en su caso, de forma correcta. Asimismo poniendo otro ejemplo, siguiendo el contenido literal de este precepto recogido en la LGP, y que califico de «polémico», también se dejaría fuera del concepto «auditoría pública» a las comprobaciones que deba realizar el órgano gestor sobre los beneficiarios de las subvenciones públicas, y que debe realizar en cumplimiento de lo establecido en el artículo 32 de la Ley General de Subvenciones, y en relación con los procesos que estime oportuno establecer al amparo de lo dispuesto en la Ley 6/1997 (LOFAGE), para dar satisfacción a los objetivos fijados en el departamento ministerial, organismo o ente público. Sin embargo, es evidente que no puede atribuirse el carácter de «auditoría pública» a cualquier tipo de comprobación que se haga en el ámbito público; ni tampoco, cualquier examen que pudiera hacer un órgano de contratación sobre el estado de la ejecución de un contrato o de sus costes. Para que una comprobación pueda reputarse como verdadera auditoría, precisa que el examen se ejercite profesionalmente aplicando unos criterios y métodos específicos, y que se disponga de un marco de referencia para su comparación, es decir de normas, principios contables, o de otro tipo, de general aceptación; además, deben existir unos manuales de procedimientos para la ejecución de los trabajos de auditoría; y, sin lugar a dudas, se debe disponer de unas normas técnicas de auditoría que establezcan qué requisitos son exigibles a la personalidad del auditor, cómo debe desempeñar su trabajo y qué informe debe elaborar, como resultado de la evidencia obtenida mediante la puesta en práctica del trabajo de auditoría. Dentro de las modalidades de control financiero que existen en la actualidad, y saliéndonos ya del debate acerca de si la auditoría es una modalidad de control financiero o una herramienta para dicho control, sin lugar a dudas la auditoría es una técnica idónea para el control.

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Asimismo, se puede observar cómo los sistemas de control del Sector Público en España se encuentran, desde hace años, en un proceso de evolución continua, que no han terminado con la LGP de 2003 ni la emisión de las Normas de Auditoría del Sector Público (NASP), y mucho menos con la situación de crisis actual y la necesidad, u obligación, de pasar de una Administración burocrática a una que gestione los recursos públicos bajo los principios de economía, eficiencia, eficacia y transparencia, lo que comporta una modernización en profundidad de la gestión y el control financiero financiera en todos los niveles. El control posterior se efectúa a través de actuaciones denominadas de «regularidad» en las que predomina la verificación del cumplimiento de pautas o reglas de aplicación, sean jurídicas o contables (auditoría legal o financiera), y que en este caso, por ejemplo “la auditoría de Sistemas y Procedimientos”, en el ámbito del control interno, encuentra su origen en este proceso de potenciación del control «posterior», complementado inmediatamente con los esfuerzos por desarrollar mecanismos que efectivamente permitan adecuarse a la que debe ser la finalidad básica del control interno: promover activamente la mejora de la gestión. Esta orientación hacia la mejora en la gestión, entre otras, ha sido una de las que ha propiciado la Ley 47/2003, General Presupuestaria. No obstante, aunque en el ámbito del control posterior ha mantenido las mismas de clases de auditoría recogidas en la Norma precedente, ahora las ha ampliado, introduciendo nuevas modalidades de auditoría y dotándolas de una nueva clasificación en torno a tres grupos: auditorías de regularidad contable, de auditorías de cumplimiento y auditorías operativas. • La auditoría de regularidad contable, que podemos identificar con la antigua auditoría financiera, incluye la modalidad de auditoría de cuentas anuales de empresas del sector público, cuyo objeto consiste en obtener una seguridad razonable acerca de si los estados financieros presentados reflejan una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados y, en su caso, de la ejecución del presupuesto de acuerdo con las normas y principios de general aceptación en la materia. • La auditoría de cumplimiento, que se realiza sobre órganos o entidades del sector público incluidas en el plan anual de auditorías de la IGAE. Su objeto es verificar, de manera selectiva, que los actos, operaciones y procedimientos de gestión se han desarrollado de conformidad con las normas, disposiciones y directrices que sean de aplicación, mediante la comprobación de la adherencia de los actos administrativos a la legalidad de la gestión presupuestaria, de contratación, personal, ingresos y gestión de subvenciones, así como de cualquier otro aspecto de la actividad económico-financiero. • La auditoría operativa se define en la letra c) del artículo 164 de la LGP como “un examen sistemático y objetivo de las operaciones y procedimientos de una organización, programa, actividad o función pública, con el objeto de proporcionar una valoración independiente de su razonabilidad económico-financiera y su adecuación a los principios de buena gestión, a fin de detectar sus posibles deficiencias y proponer las recomendaciones oportunas en orden a la corrección de aquellas”. Dentro de la auditoría operativa, el artículo 170 de la LGP nos informa acerca de las modalidades que podemos encontrar de ella, y que son las siguientes: a) La auditoría de programas presupuestarios, que consistente, en términos generales, en la verificación de su la adecuación y contribución al cumplimiento de los objetivos de las políticas públicas. b) La auditoría de sistemas y procedimientos consiste en el estudio exhaustivo de un procedimiento administrativo de gestión financiera con la finalidad de proporcionar su Revisión de la Versión: Marzo de 2015

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descripción completa, detectar sus posibles deficiencias o, en su caso, su obsolescencia y proponer las medidas correctoras pertinentes o la sustitución del procedimiento de acuerdo con los principios generales de buena gestión. Dicho de otra manera, es “aquella que tiene por objeto la revisión sistemática de un procedimiento de gestión, a fin de proporcionar su análisis descriptivo, detectar e indicar sus posibles debilidades, de regulación o de aplicación, y proponer las recomendaciones que puedan considerarse adecuadas para su perfeccionamiento”. c) La auditoría de economía y eficiencia en la utilización de los recursos públicos, debiendo ser éstos entendidos en un sentido amplio, abarca tanto a las personas, propiedades, instalaciones, etcétera. Y consiste en evaluar el nivel alcanzado de los citados principios. Además de las anteriores destacan, como novedosas, las auditorías previstas en los artículos 171 al 175 de la LGP. Entre ellas destacan las que tienen por objeto evaluar los procesos de privatización y los planes iniciales de actuación, en donde éstas últimas están en línea con la voluntad del legislador de dotar de un mayor rigor en la configuración de la naturaleza jurídica de los entes de nueva creación. Por último, la nueva LGP contiene suficientes elementos normativos para avanzar razonablemente en la modernización de la gestión económico financiera del sector público estatal, por lo que debemos confiar en que su aplicación práctica marque el camino de la deseada modernización. Y después de todo lo dicho acerca de la auditoría pública ¿dónde está la auditoría de costes y pecios de contratos?, porque es evidente que no está recogida en la LGP. Entonces, ¿es que no es auditoría pública y queda al margen de ella y, por tanto, no es una herramienta más del control financiero?. Si esto es así ¿podemos pensar que la auditoría de costes y precios de contratos tiene un camino separado y propio? En el siguiente párrafo se dará respuesta a estas preguntas a estas preguntas

1-105.6 Auditoría de contratos como una modalidad de la Auditoría Pública Ya hemos visto cómo las comprobaciones que realicen los órganos gestores concedentes de subvenciones y las sumisiones de estados costes y precios de los contratistas a los órganos de contratación, se contemplan como alguna modalidad definida por el artículo 164 de la vigente Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria. ¿Esto significa que ambos tipos de auditorías carecen por completo de la consideración de auditoría pública?. Mi respuesta es: rotundamente no En primer lugar, en cuanto se refiere a las subvenciones públicas, éstas son controladas por los órganos de control financiero del Estado (IGAE) y de las respectivas Comunidades Autónomas, porque así lo determina la Ley General de Subvenciones (LGS). Y en aquellos casos en los que existe cofinanciación de Fondos de la Unión Europea, aquellas realizan el control financiero por cuenta ésta, porque así lo exigen las normas comunitarias. En segundo lugar, en relación con las auditorías de costes y precios de contratos, la vigente Ley de Contratos del Sector Público (Artículo 87.5) establece que en los contratos en los que se utilicen precios provisionales, procedimientos negociados o diálogos competitivos, los órganos de contratación adjudicadores harán “controles documentales y Revisión de la Versión: Marzo de 2015

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sobre el proceso de producción … sobre los elementos técnicos y contables del coste de producción”. Y, aunque no dice cómo efectuaran los controles ni con qué herramienta, es evidente que los órganos de contratación lo harán (y en la actualidad lo hacen en el Ministerio de Defensa) con técnicas de auditoría sobre los estados de costes presentados por las empresas adjudicatarias. De hecho, si nos remitimos al Derecho comparado, la norma equivalente en los Estados Unidos de Norteamérica, la Federal Acquisition Regulations (FAR), prescribe tal derecho. Entonces, ¿podremos ya decir que la auditoría de costes y precios de contratos es auditoría pública? Mi respuesta es: rotundamente sí. Sin embargo, la auditoría de costes y precios de contratos públicos adolece de no disponer de unas Normas Técnicas de Auditoría propias que establezcan los requisitos de capacidad y competencia que debe reunir el auditor de costes y precios de contratos, la forma en que deba realizar su trabajo y cómo deba comunicar los resultados en el informe. Dichas normas establecerían las pautas de los trabajos de auditoría y los requisitos de los auditores, que pueden ser funcionarios públicos, auditores de cuentas y otros profesionales acreditados para el ejercicio de la auditoría de costes y precios de contratos. Pero este hecho no tiene por qué invalidar su carácter de auditoría pública porque, mientras no se disponga de Normas Técnicas de Auditoría de costes y precios de contratos, se pueden tomar supletoriamente las Normas de Auditoría de Sector Público (NASP), aprobadas por Resolución de 1 de septiembre de 1998, del Interventor General de la Administración del Estado. Ahora se plantea otra pregunta, que es: Si la auditoría de costes y precios de contratos tiene la cualidad de auditoría pública, entonces ¿de qué tipo auditoría pública es, o puede ser, dentro de las que recoge la Ley General Presupuestaria? Hay quiénes sitúan a la auditoría de costes y precios de contratos como “una modalidad de auditoría operativa”, y más concretamente, como una modalidad de auditorías de economía y eficiencia “(sic)”. Desde mi punto de vista esta adscripción es errónea, porque debe considerarse que existe un impedimento clave para que no figure la auditoría de costes y precios de contratos como una de la modalidad de auditoría operativa (economía y eficiencia), recogida por la Ley General Presupuestaria. Y es el hecho de que el sujeto auditado, es decir el contratista, nunca pertenecerá al ámbito de aplicación subjetiva de la Norma financiera estatal. Dicho de otra manera, la auditoría operativa siempre se realiza sobre órganos y entidades del sector público que se incluyan en el Plan Anual de Auditorías de la Intervención General. Sin embargo, yo opino que, conceptualmente, estas auditorías pueden resultar más de la modalidad de regularidad contable, debiéndose crear esta nueva tipología nueva a las auditorías de cuentas anuales. Porque, en esencia, consisten en la revisión y verificación de información y documentación contable (de costes en este caso), presentada por un contratista, con objeto de comprobar su adecuación a una normativa contable (de costes como es NODECOS), y que pudiera ser la misma o similar a la que ya existe en el Ministerio de Defensa. De hecho, si nos remitimos su equivalente en Estados Unidos, en lo referente a la clasificación de las auditorías de contratos, el Contract Audit Manual de DCAA se remite a las normas de auditoría del Gobierno Norteamericano (GAGAS), estableciendo que todas las auditorías empiezan con el señalamiento de los objetivos, y esos objetivos determinan el tipo de la auditoría que va a ser efectuada y las normas de auditoría que Revisión de la Versión: Marzo de 2015

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van a ser seguidas. Los tipos de auditorías, definidas por sus objetivos, los americanos las clasifican como auditorías financieras y como auditorías operativas. Las auditorías financieras incluyen los estados financieros y otros aspectos financieros relacionados. Pues bien, en este caso GAGAS clasifica a las auditorías de contrato Gubernamentales como "auditorías relacionadas con aspectos financieros". Por tanto, en mi opinión, la auditoría de contratos es una modalidad de auditoría pública de regularidad contable, pero con sustancia propia y materialidad singular que, en ausencia de unas normas técnicas propias, deben aplicarse las Normas Técnicas de Auditoría del Sector Público.

1-200 Sección 2 --- Relación entre el Auditor de Contrato y los contratistas 1-201 Introducción Los requerimientos específicos para las reuniones de auditoría con el contratista se encuentran en MAC 4-300. Esta sección cubre otros aspectos de la relaciones entre el auditor de contratos y los contratistas.

1-202 Establecimiento de Oficinas de Campo de Auditoría 1-202.1 General En el Capítulo 9 de este Manual, dedicado a la Organización del Auditor (individual o Firma de auditoría), contiene los procedimientos para la activación y desactivación de de la Oficina de Campo de Auditoría Residente (OCARes). La activación o desactivación de una Oficina de Campo de Auditoría Residente (OCARes) debe estar sujeta a la aprobación del Órgano de Contratación (OC), previa recomendación del Auditor. Asimismo, el Auditor puede establecer o puede desactivar suboficinas de campo (SubOCA,s), también residentes, en el contratista, según las necesidades de la auditoría y la organización y los centros de trabajo (productivos) de aquél. Dado que la implantación de una OCARes tienen un coste para el contratista y puede exister la posibilidad de repercusión de sus gastos a la prestación principal, como parte de un contrato complementario, los órganos de contratación (OC,s) podrán revisar periódicamente las operaciones de las OCARes para determinar si en ellas se encuentran las condiciones referidas en este Manual para su implantación o si, debido a cambios en las condiciones, cualquiera de estas oficinas debe desactivarse.

1-202.2 Establecimiento de Oficinas de Campo de Auditoría Móviles (OCAMov,s) Una Oficina de Campo de Auditoría Móvil se define como una OCA que: (1) realiza un trabajo de auditoría móvil en varios contratistas, dentro de sus áreas geográficas designadas, que no son auditados por una OCA residente y/o (2) realiza auditorías de OCA,s residentes en un contratista de que no tiene establecidas SubOCA,s Residentes. Revisión de la Versión: Marzo de 2015

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Una OCAMov puede localizarse eventualmente en un local del contratista, mientras realiza sus trabajos de campo, proporcionándo la seguridad sobre los documentos y los datos requeridos al contratista. Los OC,s podrán establecer las previsiones más eficaces y baratas para la utilización de estas oficinas. Una OCAMov podrá tener una o más suboficinas que prestan servicio a una OCARes. Una suboficina OCAMov se define como un elemento subordinado de la OCARes. Un suboficina OCAMov puede establecerse: (1) en un punto geográfico distante de la situación de OCARes, si hay un trabajo concentrado de auditorías móviles dentro de un área, de tal forma que puede realizarse más económicamente que estacionando a uno o varios auditores permanentemente distantes de la OCARes; (2) en una dependencia del contratista en particular que requiere un trabajo de campo esporádico y no justifica la implantación de una suboficina residente. Una OCAMov estará formada por uno o varios equipos de auditoría, los cuáles tendrán uno o más auditores cada uno, con el equipo de apoyo (técnico) que, en su caso, se considere necesario.

1-202.3 Establecimiento de oficinas residentes (OCARes) Una oficina residente es una Oficina de Campo de Auditoría ubicada en los locales de un contratista con el propósito de realizar el trabajo de auditoría de contrato. La oficina puede componerse de suboficinas localizadas en distintos áreas o factorías de la misma compañía que actúan como residentes en dicha unidad del contratista. En su caso, previa aprobación del OC, pueden asignarse cantidades limitadas de trabajo móvil a las oficinas residentes sin cambiar la designación de la oficina. Esta excepción sólo se aplica a situaciones dónde es antieconómico o ineficiente asignar el trabajo a una OCAMov. Normalmente se establecerán las oficinas residentes en los centros principales de los grandes contratistas. El criterio principal para establecer una oficina residente es si el trabajo de auditoría al contratista es de una naturaleza continuada y de suficiente importancia, complejidad y volumen, de tal manera que se garantice el trabajo a jornada completa de uno o varios equipos de auditoría y que requiera a un gerente de auditoría residente y otro personal de apoyo. Una oficina residente tiene la importante ventaja de familiarizar a los auditores asignados con la situación del contratista y, sobre una base de tiempo continuado, desarrollar su trabajo. De esta forma les permite obtener una comprensión amplia de las operaciones del contratista y de las políticas de la gestión básicas y prácticas respecto de los contratos con la Administración. Esta comprensión posibilita auditorías más eficaces a los grandes contratistas y permite ofrecerles recomendaciones de auditoría más oportunas y eficaces. Las oficinas residentes estarán formadas, al menos, por un equipo de auditoría compuesto de dos o más auditores, al que se añadirá el personal de apoyo que se considere necesario.

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1-203 Notificación de inicio de la auditoría al contratista Al inicio de cada auditoría el OC deberá acreditar al auditor ante el contratista. Obtenida la credencial, se convocará una reunión con el representante del contratista, debidamente autorizado y designado como interlocutor, para la auditoría. De esta reunión debe quedar constancia de la fecha, nombre y cargos de los participantes y de los principales puntos de discusión, incluyendo la identificación de los datos que se van a solicitar durante la ejecución de la auditoría. Como mínimo se explicará el propósito de la auditoría, el plan general de trabajos incluyendo el plazo de ejecución previsto y los tipos de documentos, registros y datos de operaciones y transacciones a los que el auditor debe tener acceso. Asimismo, y siempre que sea posible, deberán completarse las siguientes materias en esta reunión inicial: 1) Establecimiento de oficinas de campo residentes, acordando el lugar de trabajo y el apoyo de medios que debe prestar el contratista. 2) Solicitar del contratista la designación del personal responsable y de los sustitutos con los que establecer los contactos, canalizar la petición de datos y discutir los informes durante la ejecución de los trabajos. No obstante, deberá dejarse bien claro que tal acuerdo no excluye el acceso y conocimiento de otro personal al que se considere necesario en el desarrollo de la auditoría. 3) Solicitar la base de auditoria, que en el caso de costes incurridos deberá comprender todos los costes directos e indirectos que el contratista considere asignables al objetivo final de coste que constituye en contrato. En la auditoria de ofertas, se le solicitará un resumen de la oferta económica y de los estados de costes que la soportan. Asimismo, se requerirán los documentos que permitan conocer los criterios de estimación de cada partida de coste, así como la naturaleza, fuente de los datos y las relaciones de estimación de costes (CER) (ver 9-1002 y siguientes). 4) Inventario de todas las oficinas, plantas y áreas operativas que intervengan en la ejecución del contrato. 5) Obtención de los informes de auditoría externos e internos, toda vez que de ellos puede derivarse un ajuste en el alcance de los trabajos planificados. 6) Valorar la necesidad de solicitar el apoyo técnico o de una auditoría informática

1-203.1 Requerimientos y procedimientos de seguridad La auditoría de contratos es un trabajo profesional que se desarrolla con absoluta salvaguarda de la confidencialidad y seguridad industrial del contratista involucrado. Los auditores de contratos, o la Firma de Auditoría en su caso, quedan comprometidos y obligados con el OC que los designa a mantener el secreto de cuanta información conozcan en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de las de la propia auditoría de contratos, sin perjuicio del deber de denuncia contemplado en 1-105.2 tras el descubrimiento de fraude o de otras irregularidades similares, para que el órgano de contratación actúe como establece artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

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1-203.2 (párrafo reservado)

1-204 Acceso a los registros del contratista 1-204.1 General Las normas generales (Ley de Contratos del Sector Público y su Reglamento), o las condiciones particulares del contrato (PCAP), pueden prever el acceso a los archivos de contratistas para el propósito de la auditoría (ver 1-204.2). Es artículo 87.5 de la LCSP provee de competencia al órgano de contratación, a través del auditor de contratos, para obtener el acceso a los archivos del contratista, cuando establece que: “En los contratos celebrados con precios provisionales el precio se determinará, dentro de los límites fijados para el precio máximo, en función de los costes en que realmente incurra el contratista y del beneficio que se haya acordado, para lo que, en todo caso, se detallarán en el contrato los siguientes extremos: a) El procedimiento para determinar el precio definitivo, con referencia a los costes efectivos y a la fórmula de cálculo del beneficio. b) Las reglas contables que el adjudicatario deberá aplicar para determinar el coste de las prestaciones. c) Los controles documentales y sobre el proceso de producción que el adjudicador podrá efectuar sobre los elementos técnicos y contables del coste de producción”. Esta cláusula debe insertarse en todos los contratos, pues proporciona la autoridad necesaria al auditor para examinar y auditar los libros del contratistas, archivos, documentos y otra evidencia, así como procedimientos y prácticas de contabilidad, cualquiera que sea su formato de soporte, ya sea en papel o medios digitales, o tipo de registros (por ejemplo, bases de datos, el software de la aplicación contable, el software de gestión de base de datos, las utilidades, etc.), que considere suficiente y que soporten y reflejen todos datos de los costes exigidos en los que el contratista dice haber incurrido o, en su caso, prevé que va a incurrir, el cálculo de beneficio, tiempos y materiales empleados, valores horarios y tarifas, o compras imputables al contrato. Esta cláusula también proporciona los derechos de acceso con el propósito de evaluar la exactitud, integridad, y actualidad de coste o valoración de los datos. Además del acceso a los archivos y registros de costes específicos, también permite el acceso a los documentos que contienen las políticas del contratista, los procedimientos, los sistemas de información, informes de gestión, el personal, actas de las reuniones de la junta directiva, la Escritura de constitución de la sociedad y sus Estatutos, y cualquier otra fuente de información que afectan y refleja haber incurrido en costes, su control y asignación de costes a los contratos. Una auditoría adecuada sólo es posible cuando toda la evidencia existente, perteneciente a las representaciones de coste, que es sometida a la auditoría, está disponible para el auditor. Si un contratista no facilita poniendo a disposición del auditor toda la información, cuándo éste la necesita, y ni los archivos ni los datos son todo lo pertinentes que se precisa, entonces el auditor puede incluir en su informe de auditoría una opinión adversa, lo que pueden provocar unas negociaciones más difíciles o un retraso en el reconocimiento de los costes y la liquidación y pago definitivo del contrato. En el ámbito de la determinación del precio del contrato (fijación del precio) apoyado en una auditoría de costes incurridos, el PCAP debe establecer expresamente que el auditor

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es responsable para determinar el alcance y profundidad de auditoría. Inherente a esta responsabilidad es el derecho de los auditores para determinar qué archivos específicos u otra materia de evidencia les es necesaria para lograr el objetivo de la auditoría. Los auditores de costes, en ausencia de unas Normas Técnicas específicas de Auditoría de Contratos, se regirán por lo dispuesto en las Normas Técnicas de Auditoría del Sector Público, aprobadas por el Interventor General de la Administración de Estado mediante Resolución de 1 de septiembre de 1998, en todo lo que comprende a la materia de la evidencia competente, pertinente, y suficiente. Por consiguiente, los auditores deben usar buen juicio y razón decidiendo qué archivos del contratista u otra materia de evidencia debe buscarse. En la determinación de la suficiencia de evidencia que necesita, los auditores deben considerar el objetivo de la auditoría, el riesgo, y la materialidad de un error o aserción falsa en el área que está auditándose y el efecto que puede tener en la opinión de la auditoría. Véase 5-502.1 acceso a las propuestas de un contratista y 14305.2 acceso a las previsiones de los flujos de caja. Los Auditores de Campo no deben establecer acuerdos por escrito con los contratistas o admitir con las comunicaciones propuestas o indicaciones del contratista que contengan limitaciones de acceso a los archivos o procedimientos. Cualquier acuerdo escrito en tal sentido puede dar la apariencia de limitar el acceso. Sin embargo, las contestaciones a las peticiones del contratista para la confirmación escrita acerca de la protección de los datos de los que es propietario, de acuerdo con las normas profesionales de confidencialidad aplicables y otras regulaciones semejantes, son permisibles. A estos efectos ver 1-805 guía de acuerdos que tienen que ver con otras materias como son el acceso a los archivos del contratista. Bajo ninguna circunstancia los Gerentes de las OCARes firmarán acuerdos que indiquen limitación de acceso a los archivos y registros del contratista. Los auditores tendrán la capacidad de revisar cualquier documento que contenga procedimientos del contratista o de sus políticas. Si el auditor de contratos cree que hay actuaciones del contratista que provocan retrasos irrazonables en la auditoría, o alargan el tiempo de la auditoría de manera injustificada o, por otra parte, impiden el proceso ordenado de la auditoría, el contratista debe ser notificado por escrito de estos extremos, conforme los procedimientos establecidos en 1-204.4, y 1-204.5. Si no existe ninguna preocupación al respecto, el auditor de contratos debe solicitar al contratista a que realice lo pasos procesales necesarios para obtener el acceso a la información necesitada por el equipo de auditoría. Los acuerdos entre un Responsable del Contrato (RC)3 y un contratista que parezcan restringir el acceso del auditor a los archivos del contratista, deben comunicarse al Órgano de Contratación para que éste resuelva la incidencia.

1-204.2 Guía para requerir el acceso a los registros del Contratista En cada trabajo de auditoría es necesario mantener una comunicación permanente con el contratista con el objeto de obtener el máximo conocimiento de los criterios que ha seguido en la fijación del precio de cada uno de los elementos del contrato. También es importante comentar con el contratista la posible existencia de errores, omisiones o cualquier otro defecto detectado en los registros o datos aportados. Cuando se avanza en el proceso de revisión es necesario mantener una comunicación estrecha con el contratista con el propósito de asegurarse que las conclusiones de auditoría están basadas en un conocimiento total de todos los factores pertinentes. De estas 3

Definido en el artículo 52 de la LCSP, aprobado su texto refundido por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.

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comunicaciones se debe guardar constancia en los papeles de trabajo, reflejando la fecha, nombre de los participantes y su cargo y los puntos fundamentales de discusión. Una vez obtenida la base de auditoría, los archivos deben pedirse, en primer lugar, verbalmente al contratista durante el curso normal del trabajo de la auditoría. El auditor debe estar preparado para discutir con el contratista y justificarle la base que soporta su petición de registros y archivos. No deben citarse las normas este Manual, u otras pautas de la Firma de Auditoría o del auditor, como la razón que justifica la petición de un registro, sino que, en su lugar, se debe explicar la necesidad de tales registros para el desarrollo eficaz de la auditoría subyacente. En ocasiones, los contratistas pueden pedir que las solicitudes de archivos y registros se hagan por escrito. En este caso, los auditores, normalmente, deben acomodarse al requerimiento del contratista para que éste facilite el acceso a los archivos y registros y, de este modo, se evitarán equivocaciones y malentendidos. Sin embargo, puede resultar que el requisito que trate de imponer el contratista, sobre que todas las peticiones de archivos se hagan por escrito, sea inaceptable, si con tal proceder impide o perjudica, de forma innecesaria, el proceso normal de la auditoría. Todas las peticiones deben ser sobre archivos específicos y concretos, evitando pedir una clase general o genérica de archivos. Por ejemplo, las peticiones deben ser del tipo: "el libro mayor general del proyecto FY 2000", o "los registros de la nómina para el período de abono que acaba el 30 de junio de 2000"; en lugar de: "el mayor de proyectos" general, o "datos de la nómina." Indicando los archivos concretos se relaciona la petición a una auditoría específica. Esta acción debe evitar la discusión con el contratista sobre la pertinencia de la petición. Cuando el auditor, en concreto, no sabe de qué archivos o registros se puede disponer o, en su caso si existen, antes de nada debe pedir un listado de lo que tenga conocimiento o presuma que existe (como por ejemplo "recurrir a los informes financieros" o "archivos de sistemas de información TI"). Es decir, partiendo de las cuentas anuales del contratista puede iniciar su investigación sobre aspectos concretos del balance y cuenta de pérdidas y ganancias. La información financiera que contienen estas cuentas puede ser considerada un registro, particularmente si el contratista ya produce esta información para otros propósitos. Las peticiones extrañas o extensas para la reproducción de archivos del contratista, se aconseja que sean hechas por los Gerentes de la Firma de Auditoría y deben pedirse por escrito al contratista. Cuando los archivos o documentos proporcionados por el contratista son los originales, los auditores asegurarán que se devuelven todos los archivos y documentos lo más pronto posible al contratista. Hay circunstancias que justifican una evaluación de archivos originales remitidos por los contratistas y que se encuentran en otros lugares, por ejemplo en poder de inspectores de la Agencia Tributaria. En estos casos, los auditores deben tener el debido cuidado profesional protegiendo los archivos y registros mientras se hallen en su posesión. Los auditores no sacarán los archivos y registros originales de las localizaciones en que se encuentran custodiados por el contratista si éste no otorga su aprobación expresa. El auditor que se enfrente a una circunstancia rara y que justificara la necesidad de trasladar los archivos originales del contratista de dónde éstos se custodian, pedirá la autorización del contratista, por él mismo o a través de su Gerente. Los auditores habrán de justificar y explicar completamente la pertinencia de su petición y las razones para ello, y el porqué los archivos originales del contratista no pueden usarse en su sitio. Revisión de la Versión: Marzo de 2015

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Los auditores no deben pedir copias de archivos del contratista con el solo propósito de permitirle trabajar en casa, en lugar del sitio del contratista. Los auditores que puedan enfrentarse con esta circunstancia tan poco común relacionada con el trabajo de auditoría en casa y que necesiten obtener, o llevarse, una copia (total o parcial) de los archivos y documentos originales del contratista fuera de su lugar de custodia, lo solicitarán por escrito, por ellos mismos o a través del Gerente de la Firma de Auditoría. Los auditores explicarán y justificarán completamente la pertinencia de su petición y las razones del porqué los archivos no pueden usarse en el sitio del contratista y por qué se necesita una copia. Los contratistas que animen y sugieran a los auditores a que tomen copias de archivos y registros no deben tener acogida por éstos, si no tienen una buena causa. Sin embargo, los auditores pueden pedir copias de archivos y registros seleccionados que sean necesarios para documentar y soportar la evidencia de auditoría. Véase 1-207 sobre pautas por salvaguardar la información del contratista.

1-204.4 Condiciones que representan denegación de acceso del contratista a sus registros y archivos Las condiciones siguientes se califican como limitaciones al alcance de la auditoría y tratan de los problemas de acceso a la información dónde se halla un dato o un registro específico que se necesita. Las limitaciones al alcance de la auditoría deben representar un incumplimiento grave del contrato (artículo 118 LCSP), que acarreará las penalidades o, en su caso, la resolución del contrato. Entre otras, la siguiente lista no exhaustiva de condiciones generales que califican la denegación de acceso, son: a) La negativa del Contratista para proporcionar el acceso a cualquiera registro que se haya pedido, en particular se incluyen: (i) aquellos registros que contienen datos e información de costes expresamente declarados como inadmisibles4 en el PCAP(, o (ii) los archivos de datos soportados en electrónico u óptico (aun cuando las copias en papel estén disponibles). b) Retrasos irrazonables provocados por los representantes del contratista que impiden el comienzo de la auditoría o el acceso a los datos que se necesitan, o al personal. Sin embargo, la determinación del retraso irrazonable es una cuestión subjetiva, por lo que es importante distinguir entre los retrasos ocasionales debido a circunstancias inesperadas (por ejemplo, un empleado importante está enfermo). Pero si los retrasos se repiten sugiriendo que es una práctica habitual del contratista convirtiéndose en una táctica para boicotear e impedir que la auditoría avance, entonces sí estamos ante una limitación al alcance. Si los retrasos se repiten, éstos deben documentarse cuidadosamente con los nombres de los empleados del contratista, los datos que se pidieron y las fechas cuándo éstos pidieron, así como las excusas repetidas del contratista o su representante. c) Las restricciones en la reproducción apropiada del material de apoyo necesario para documentar la evidencia y soportar la opinión de auditoría. Estas restricciones pueden incluso deberse a la reproducción del material en un formato inadecuado que impide su rápido tratamiento y análisis (por ejemplo, se piden los datos en un fichero informático con el formato de hoja de cálculo y lo entregan en un fichero de texto). 4

A este respecto ver la Norma decimotercera de NODECOS

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d) Rechazo parcial o completo de acceso a los datos de la auditoría interna u otros informes de gestión sobre las operaciones del contratista. e) Denegación de acceso a las bases de datos del contratista. Este rechazo puede ser incluso la negativa para producir los informes necesarios, o de exportación de datos que posibiliten su tratamiento por un software de análisis y tratamiento de datos, ya sea estadístico o de otra clase. f) El fracaso sistemático de personal del contratista para cumplir con diligencia en las fechas en que deben construir y facilitar los datos en el formato solicitado por el auditor. g) Las amenazas, coacciones o prerrogativas del apoderado/abogado del contratista, basadas en normas legales u otro tipo de reglas. El auditor no está en posición de aceptar ningún tipo de demanda esgrimida sobre dichas prerrogativas, ni consentir amenazas o coacciones. Por consiguiente, los auditores que se encuentren en una situación como esta deben pedir inmediatamente amparo al OC.

1-204.5 Resolución de Denegaciones del Contratista Cuando el personal del contratista niega irrazonablemente o provoca un retraso injustificado de acceso a los archivos necesitados para la auditoría, los auditores deben notificar inmediatamente el problema a los responsables del contratista que tienen capacidad para tomar decisiones. Sin embargo, siempre que pueda, el auditor debe hacer un esfuerzo razonable para resolver los problemas de una manera oportuna al más bajo nivel de gestión de contratista. No obstante lo anterior, si de entrada se niega el acceso a la información en la reunión inicial con el contratista, el auditor debe comunicarlo inmediatamente al Órgano de Contratación. Cuando de entrada se niega el acceso a la información, ya desde la reunión inicial con el contratista, el auditor debe comunicarlo inmediatamente al Órgano de Contratación. Pero si aún cuando se haya comunicado al OC la incidencia de denegación de acceso a la información, ésta sigue sin resolverse y el rechazo del contratista persiste, sin pérdida de tiempo deberá comunicar al OC la incidencia para que éste aplique las penalidades por incumplimiento de contrato principal o adopte la decisión de resolverlo. En todo caso, el OC está capacitado, porque así se lo otorga el artículo 87.5 de la LCAP y debe constar en el PCAP, para pedir la documentación completa y los archivos necesarios al contratista, con objeto de poder auditar los costes incurridos o, en caso de ofertas, apartarlos del proceso de negociación y adjudicación del contrato, con el fin de comprobar la exactitud, integridad, actualidad y oportunidad del coste y hacer una evaluación de los datos y relaciones utilizadas para estimar las ofertas y del método de cálculo del beneficio.

1-204.6 Impacto de la denegación de acceso por el contratista Los costes que no están soportados debidamente, porque no están apoyados en evidencia por la falta de acceso a los archivos, implica que deben cuestionarse en todas las ofertas de precio de los contratos. También deben cuestionarse los costes incurridos en la ejecución de contratos y, por tanto, debe recomendarse inmediatamente al OC que suspenda los pagos y liquidaciones parciales (o certificaciones de obra) de los mismos (véase 6-902a). La denegación de acceso por un contratista a los archivos puede ser tan extensa que sea imposible realizar cualquier auditoría o determinar qué cantidad de coste ha sido la que se ha visto afectada por el rechazo. En tal caso, se notificará inmediatamente al OC solicitando su amparo. Además, el auditor debe recomendar la suspensión de los pagos en todos los contratos que se encuentren afectados, hasta que el que el problema de acceso a los archivos quede resuelto. Revisión de la Versión: Marzo de 2015

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El impacto de la denegación de acceso de un contratista a los archivos supone una limitación en el alcance de auditoría que debe describirse en los párrafos del informe relativos a la "Competencia" de la opinión de auditoría y "Resultados de Auditoría". En el informe se deben identificar los archivos que se buscaron y solicitaron, debe especificar la necesidad de tales archivos para la obtención de la evidencia y debe describir las medidas que fueron tomadas para obtener el acceso a los mismos (véase 10-210.4).

1-205 Otros problemas de acceso a los archivos. Transferencia de archivos desde una copia de seguridad hasta un ordenador Hasta el momento no existen reglas acerca de cómo los contratistas deben mantener los archivos y registros. Lo pueden hacer como a ellos mejor les venga, en cualquier elemento o cualquier combinación de medios de comunicación o software. Sin embargo, en los PCAP debe exigirse los requisitos siguientes: (1) Que los datos que contienen puedan exportarse a archivos de la “Suite Microsoft Office”. (2) Que el proceso de crear y guardar los archivos permita reproducir el documento original, incluso las firmas y otras formas escritas o imágenes gráficas, de manera completa, con precisión y de forma clara, por ejemplo en archivos PDF. (3) Que existan procedimientos para la transferencia, almacenamiento, recuperación y protección de los datos originales sin alteración. El sistema de un contratista para transferir los archivos de una copia de seguridad a un ordenador debe contener los elementos siguientes: (1) Disponer de ordenadores fiables (generalmente esto incluye el apoyo y garantía de datos de referencia del vendedor del software y del hardware). (2) Tener documentados los procedimientos para la captación de los datos y su transferencia y transformación (preparación), de tal manera que proporcione una convicción razonable de que se mantendrá la integridad, fiabilidad y seguridad de los datos de la copia de seguridad que contiene los originales. (3) Tener una pista (trazabilidad) de auditoría que describe la transferencia (transformación o preparación) de los datos. (4) Contar con la seguridad de un soporte (software) del ordenador que no pueda destruir, descartar o editar sobre los datos originales. El contratista necesitará poner en práctica los pasos adecuados para un almacenamiento de datos que no puedan ser borrados. (5) Un proceso de transferencia (transformación o preparación) de datos incluye todas las notas pertinentes que lo documenten, ya sea en hojas de cálculo u otros papeles o soportes necesarios para reconstruir los archivos originales (esto también incluye los procedimientos de la copia de seguridad que han de ser apropiados). (6) Tener implantados los sistemas del control internos adecuados, incluso la segregación de deberes y tareas, particularmente entre los responsables de la Contabilidad, que mantienen los libros contables, y los responsables de gestión (director financiero) del proceso de transferencia (preparación) de los datos para la auditoría. (7) Disponer de un procedimiento que impida la destrucción de registros durante la fase de implementación o adaptación del software y hardware de gestión, hasta que pueda mostrarse que el sistema está proporcionando copias aceptables de los archivos realmente transferidos al auditor. (8) Tener un sistema aceptable que permita un seguimiento y vigilancia sobre el sistema u ordenador al cuál se ha trasladado el elemento. Esto incluye las comparaciones de los archivos originales y las copias que se generaron desde el servidor principal al ordenador Revisión de la Versión: Marzo de 2015

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de destino, así como sobre las auditorías informáticas periódicas de control interno. Las políticas y procedimientos implantados deben permitir la obtención de evidencia que apoye una opinión favorable sobre la adecuada naturaleza y magnitud de la vigilancia permanente de los sistemas informáticos. (9) Es indispensable el requisito de mantener todos los archivos y documentos originales, conforme las normas fiscales en vigor. (10) Tener implantados los procedimientos adecuados de una auditoría informática periódica, tanto interna como externa. (11) Tener implantados los procedimientos adecuados para etiquetar y guardar el tratamiento de datos en el servidor principal u ordenador en un entorno seguro. Los procedimientos del almacenamiento deben contener las recomendaciones mínimas prescritas para el mantenimiento y almacenamiento de archivos electrónicos hechas por la auditoría informática externa. (12) Tener implantados procedimientos adecuados de control interno para obtener una muestra aleatoria, al objeto de probar que todos los archivos se obtuvieron de acuerdo con los requisitos de la auditoría informática externa. Los procedimientos deben incluir las previsiones para notificar sobre cualquier pérdida de los datos significativa de manera oportuna al auditor del contrato. (13) Disponer de procedimientos para extraer y exportar los archivos obtenidos en el momento de la auditoría. Los procedimientos deben incluir las previsiones para obtener una impresión de cualquier registro. Además, las políticas deben incluir las previsiones para que puedan tener acceso los auditores de contratos, en el momento del examen, a los recursos del ordenador que consideren necesarios (el acceso al terminal, a la impresora, etc.), siendo todo esto necesario para la producción apropiada de los archivos obtenidos. (14) Tener implantados los procedimientos oportunos para prevenir la destrucción de cualquier archivo de la copia de seguridad, que debe ser una exigencia irrenunciable requerida a todo contratista sometido a auditoría de contrato.

1-206 Otros problemas de acceso a los archivos. Archivos destruidos o en malas condiciones para la auditoría Cuando los archivos del contratista son inadecuados, no actuales, o por cualquier circunstancia están en malas condiciones (no son útiles) para la auditoría, inmediatamente debe ponerse de manifiesto la deficiencia observada en conocimiento del contratista. Si la acción correctiva no se aplica rápidamente, entonces debe notificarse inmediatamente al OC. En ningún caso está autorizado el auditor de contratos en intentar participar corrigiendo las deficiencias. Cuando se alegue por el contratista que los archivos han sido destruidos, perdidos, robados o, simplemente, no pueden localizarse, el auditor debe obtener una declaración por escrito del contratista en la que se describan tales circunstancias. A continuación, debe notificar al OC hasta qué punto la auditoría puede hacerse con los archivos disponibles restantes. El auditor tiene prohibido intentar hacer la reconstrucción de los archivos de contratista. Cualquier informe de auditoría emitido bajo estas circunstancias debe contener los comentarios apropiados sobre todos los hechos, con una negación, opinión adversa, limitaciones y/o explicaciones de costes cuestionados en el informe de auditoría.

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1-207 Requisitos de seguridad para la información del contratista Durante la realización de cada auditoría debe garantizarse la privacidad y seguridad de los datos del contratista, bajo cualquier circunstancia. Los datos serán tratados con la discreción y las prevenciones necesarias, asegurando la confidencialidad. Los papeles activos, informes de la auditoría, declaraciones financieras inéditas (como previsiones y presupuestos), correspondencia, archivos, y otras fuentes disponibles en posesión del auditor que contengan información del contratista, debe ser considerada confidencial. Sólo se usará tal información para la actuación de deberes oficiales. Excepto en aquellos casos previstos y que están autorizados por la Ley o mandamiento judicial, el auditor no descubrirá la información a otras personas que no cuente con la autorización y premiso expreso del contratista, y no discutirá, comentará, ni hablará sobre la información obtenida en el desarrollo de su trabajo de auditoría, de tal manera que su comportamiento pueda permitir el descubrimiento de información a personas no autorizadas. A este respecto, es de aplicación La Ley Orgánica 15/1999 de 13 de diciembre de Protección de Datos de Carácter Personal y el acuerdo de confidencialidad suscrito al efecto en el contrato de servicios5, para la auditoría de contratos, con el OC.

1-208 Ayuda en la preparación de recursos contra resoluciones del Órgano de Contratación Los auditores de contrato tienen la prohibición expresa de actuar como agentes o Letrados para efectuar cualquier recurso contra las Resoluciones de los órganos de contratación, o ayudar o prestar auxilio y apoyo en cualquier recurso, porque haría dejación de sus deberes como agentes del Órgano de Contratación. No obstante, el auditor puede informar a los contratistas sobre la forma en que deben preparar las facturas y documentación de las liquidaciones de los contratos para su pago, las declaraciones de costes, bases de auditoría o cualquier otra representación financiera relacionada con la negociación de contratos. El auditor puede aconsejar al contratista acerca de los tipos de costes que son considerados admisibles e inadmisibles. Y si se le pide una opinión puede expresarla verbalmente acerca de la aceptabilidad de un elemento específico de coste. El auditor puede aconsejar a los contratistas sobre qué clase de costes son inadmisibles específicamente por las condiciones del contrato, normas de costes, política pública, u otras regulaciones.

1-209 Comunicaciones a la finalización de los trabajos de auditoría. Una vez finalizados los trabajos de campo, en cada área independiente, se tendrá una reunión final con los representantes del contratista y se hará un resumen de los resultados de la auditoría.

5 El pliego de cláusulas administrativas del contrato de servicios para la auditoría de contratos debe contener las previsiones apropiadas relativas al tratamiento, de manera confidencial, de los datos e información del contratista que el auditor de contratos obtenga por la asignación de auditoría de contrato.

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Cuando no se detecten costes cuestionados o no soportados, incumplimientos o deficiencias en los sistemas, la reunión final se constituye en un mero detalle de cortesía con el contratista. Se recomienda informar al contratista que tanto los resultados, conclusiones y recomendaciones son provisionales, y que están sujetos a revisiones antes de formular el informe definitivo; no obstante, el contratista será advertido en el supuesto que, posteriormente a esta reunión, se introducen cambios significativos. Estas reuniones deberán registrarse en los papeles de trabajo, incluyendo fecha, nombre y cargo de los participantes, los puntos y elementos objeto de la discusión y la reacción del contratista.

1-300 sección 3--- La Participación del auditor en Equipos Asesores del Contratista y Equipos Asesores del Órgano de Contratación 1-301 El papel del auditor en Equipos Asesores del Contratista Se piden a menudo a los auditores que participen en Equipos Asesores del Contratista. En la mayoría de los casos, los objetivos de estos equipos de asesoramiento son los de estudiar y hacer pensar en las mejoras de los sistemas de control interno del propio contratista, así como para analizar la eficacia y efectividad del proceso o sistema de control. Todo ello enfocado al mejor cumplimiento de los requisitos del contrato y la consiguiente auditoría. En estos casos, el auditor es un asesor en esencia y podrá realizar sus recomendaciones sobre la gestión más allá de que se tomen en consideración por el contratista y la consiguiente aplicación al contrato y la auditoría. Los auditores pueden participar en los equipos del contratista, comités o grupos de trabajo, como asesores, con voz pero sin voto. Su cometido se limita a la del asesoramiento en problemas relacionados con el conocimiento y las habilidades de los auditores de contratos, pero sin dañar su independencia respecto del contratista. Bajo ninguna circunstancia, los auditores deben involucrarse tomando decisiones en la gestión de la empresa del contratista o realizando las funciones de gestión. Sin embargo, es posible que el auditor sea requerido para prestar su colaboración en equipos de asesoramiento dirigidos hacia los sistemas del contratista sobre los que tendrá la responsabilidad de evaluar en la auditoría, como son la contabilidad, las retribuciones y los sistemas de presupuestación, control y registro de tiempos y tareas de mano de obra, control del almacén …, etc. El papel del auditor como consejero o asesor financiero independiente del Órgano de Contratación, o asesor de la mesa de contratación, limitará su participación en el equipo asesor del contratista. En estos casos el auditor sólo puede participar como un observador en las reuniones de estos grupos. En estos casos, el auditor puede proporcionar consejo sobre la forma de preparar la documentación, archivos y registros para la auditoría de contrato y la contabilidad. El tipo de consejo generalmente que puede proporcionar incluye: • Eficacia del sistema del control interno del contratista (expectativas, fortalezas y debilidades del sistema) • Sesiones informativas sobre los resultados de valoraciones de riesgo de auditoría que hay en la actualidad. • Consejo en las materias de contabilidad costes, admisibilidad o inadmisibilidad de costes. Revisión de la Versión: Marzo de 2015

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Para mantener su independencia, el auditor no puede verse involucrado en la decisiones del grupo que hace los procesos, ni tomar parte en las votaciones sobre la aplicación de recomendaciones y mejoras del proceso. El auditor debe documentar aspectos importantes de la participación en el equipo asesor del contratista. Los ejemplos de aspectos para documentar incluyen: • Los objetivos del equipo • El papel del auditor en el equipo • Los hitos clave del equipo y cuándo esos hitos debe ser cumplidos • Discusiones relacionadas al sistema del control interno del contratista • Sesiones informativas sobre valoraciones de riesgo actuales • Consejo en las materias de contabilidad de costes • Medidas e indicadores desarrollados por el equipo para evaluar la efectividad del proceso • Las conclusiones del equipo y recomendaciones El auditor también debe seguir la evaluación de cualquier cambio hecho al sistema y debe considerar estos cambios cuando establezca el alcance de cualquier auditoría futura del sistema. Cuando el sistema que está evaluándose por el equipo asesor pertenece a un contratista, éste debe realizar las acciones pertinentes para llevar a cabo las mejoras al sistema que se le proponen, mientras el auditor evalúa las mejoras activamente. La participación del auditor de contratos en los equipos asesores del contratista no evita, ni le impide, expresar una opinión en el futuro sobre el proceso particular, aun cuando la opinión sea contraria a las recomendaciones o conclusiones de los equipos asesores del contratista. La figura 1-8-1 es un ejemplo de una carta que debe enviarse al contratista y que describe el papel del auditor en los equipos del contratista.

Figura 1-3-1 Carta de Notificación al Contratista D. (nombre del destinatario), Director Financiero, ABC Corporación Dirección Código Postal - Cualquier Ciudad Estimado Sr.: Usted ha pedido a esta Firma de Auditoría que le proporcione un participante en un equipo asesor que usted ha establecido para estudiar y analizar posibles mejoras de sus procesos y los controles internos de su empresa, con objetivo de {identificar los sistemas o procesos que están evaluándose}. Estoy seguro de su deseo de conseguir una mejora de los procesos que se desarrollan en esta área crítica y que tendrá un beneficio potencial significativo para la Administración Pública. En consecuencia, he asignado a la Sr./Sra. {el nombre} de mi personal para participar en su equipo asesor. Su teléfono de contacto es {el teléfono }. En tanto que yo estoy a favor de los esfuerzos de su equipo asesor y entiendo el valor de un participante de esta Firma, es importante que usted reconozca las condiciones siguientes sobre cómo debe ser la participación de mi designado en su equipo asesor. El Sr./Sra. {los nombres} que participarán en el equipo asesor no tienen voto, su capacidad se restringe estrictamente como asesor para conocer los problemas relacionados con el Revisión de la Versión: Marzo de 2015

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sistema estudiado dadas sus habilidades como auditor de contratos. Él/ella no serán involucrados para tomar decisiones de gestión o realizando funciones de gestión. Por tanto, esta Firma se reserva el derecho para realizar las auditorías en el futuro como considere necesario y sin limitación, de acuerdo con el PCAP, y para dar las opiniones independientes como resultado de un trabajo, aun cuando las opiniones de auditoría de contrato sean contrarias a las recomendaciones o conclusiones de su equipo de trabajo. Atentamente, {nombre} Gerente de la Firma de Auditoría

1-302 El papel del auditor en Equipos Asesoramiento del Órgano de Contratación en la negociación de contratos a. El auditor de contrato, integrado en un equipo de asesoramiento del Órgano de Contratación, o de la Dirección del programa de adquisiciones, durante la preparación y negociación del contrato con el contratista, proporciona: • Ayuda, vigilancia, y auditoría sobre cómo se desarrolla un programa de adquisición a través de su ciclo vida. • Enfoque hacia un tema particular de prueba, evaluación y análisis de costes de la adquisición. En general, el Órgano de Contratación requiere los servicios de asesoramiento de sus adquisiciones para ayudarle a tomar las mejores decisiones en los aspectos significativos de las compras. Normalmente, el equipo de asesoramiento dará comienzo a su trabajo cuando se estén desarrollando las especificaciones y requerimientos de la obra, bien o servicio a contratar. El equipo de asesoramiento continúa su trabajo a lo largo del desarrollo de la revisión de la oferta, negociación, auditoría de cotes incurridos, liquidación del contrato y ejecución completa del contrato. Los principales objetivos de estos equipos de asesoramiento son conseguir los mejores requerimientos técnicos, las mejores propuestas económicas, el menor tiempo de ejecución del contrato, y comprobando el cumplimiento de los requisitos del contrato Las características, composición, alcance y objetivos del equipo de asesoramiento lo determinará el Órgano de Contratación y el papel del auditor de contrato se ceñirá a lo que aquél haya dispuesto para su cometido. El auditor puede participar en estos equipos proporcionando feedback (información) en tiempo real sobre aspectos tales como: • proyecciones de los datos que soportan la oferta, • técnicas de estimación de ofertas, y • el impacto de las estimaciones erróneas más importantes y las deficiencias en el sistema de contabilidad, los procesos de preparación de las ofertas y las acciones que se necesitan para corregir tales deficiencias. En todo caso, el auditor debe mantener la independencia de auditoría. El auditor no debe tomar parte, en ningún caso, en la preparación de la oferta del contratista. El auditor debe evaluar con el Responsable de Contrato si la oferta involucrará un equipo de asesoramiento, y exactamente qué servicios se le requerirán. El auditor de contratos debe comprometerse con la petición para la realización de los servicios solo después de obtener una comprensión clara de las necesidades del Responsable del Contrato, o del OC. Revisión de la Versión: Marzo de 2015

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Manual de Auditoría de Contratos – Capítulo 1 Página 32 de 32

Como una parte del proceso de asesoramiento, los auditores d contratos pueden revisar la documentación y datos sobre costes que el contratista haya enviado al equipo de asesoramiento como una parte de su oferta ya completada (por ejemplo, facturas consolidadas de acopios de material, subcontrataciones mayores acordadas y otros costes directos en los que haya incurrido en la preparación de la oferta). Asimismo, también podrá comunicar al equipo de asesoramiento los resultados intermedios de la auditoría al contratista (costes incurridos) de otro contrato, para que los tengan en consideración en el asesoramiento actual. El auditor debe comunicar al equipo de asesoramiento que puede emitir un informe de la auditoría en un tiempo substancialmente reducido y satisfaciendo las necesidades del Equipo, si el contratista colabora con éxito. El auditor debe advertir al equipo de cualquier problema que surja. El auditor debe trabajar con los otros participantes de equipo resolviendo todos problemas para que en la fecha debida pueda estar el informe de auditoría de la oferta. El auditor no realizará emitirá un informe parcial de la auditoría o revisión de la oferta, sino que lo hará de forma global sobre todo el conjunto. La comunicación (feedback) en tiempo real del auditor, durante la preparación y negociación de la oferta y las fases de la evaluación, pueden ser verbal o por escrito. Si el feedback es oral, debe documentarse en los papeles de trabajo. El auditor debe informar al equipo que el feedback representa un mero "comentario" que se presta con los servicios de asesoramiento, pero que la oferta entera se someterá a informe de auditoría independiente poco después. Antes de preparar el informe de la auditoría de la oferta, el auditor debe coordinar y determinar con el OC y el Responsable del Contrato cualquier requisito especial sobre el que deba informarse. El formato de informe de auditoría variará, dependiendo de los servicios que se pidieron por el Órgano de Contratación (es decir, examen, revisión o aplicación de un conforme en los procedimientos). El auditor generalmente seguirá la guía del informe apropiada para cada una de estas auditorías (véase 10-300 y 10-1000). Estos informes deben expresar una opinión sobre el coste o la valoración de los datos incluidos en la sumisión de la propuesta formalmente firmada de acuerdo con la guía de opinión de Auditoría (véase 10-300). La opinión variará, dependiendo de los servicios que se proporcionaron. El informe debe hacer un comentario sobre deficiencias significativas descubiertas durante la evaluación y cómo estas deficiencias estaban resueltas en la sumisión de la oferta formalmente firmada por el contratista. El informe también debe hacer un comentario sobre cualquier deficiencia significativa. Sólo deben ser incluidas las limitaciones al alcance si había circunstancias que significativamente y adversamente han impedido la realización de los trabajos de evaluación y sus resultados. (Véase 10-210.4)

Revisión de la Versión: Marzo de 2015

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