MEMORANDUM IMPOSITIVO

ANALISIS A LOS CAMBIOS INTRODUCIDOS EN LOS REGIMENES DE FACTURACION EN EL MERCADO GRANARIO, INCLUYENDO EL MERCADO A TÉRMINO DE BUENOS AIRES S.A.

INTRODUCCIÓN

Por medio del presente Memorándum, pasaremos a analizar los principales aspectos de los profundos cambios ocurridos en los últimos tiempos en el mercado granario en materia de facturación, como por ejemplo la Liquidación Primaria de Granos (LPG), la Liquidación Secundaria de Granos (LSG), la Certificación electrónica de Granos, la generalización de la facturación electrónica introducida por la RG 3749 y los cambios establecidos por el MATba en la facturación de todas las operaciones celebradas en su ámbito. Con tal objeto el presente trabajo se desarrollara siguiendo el siguiente ordenamiento: 1) la Resolución General 3749 que extendió la obligatoriedad del régimen especial para la emisión y almacenamiento electrónico de comprobantes originales a todos los responsables inscriptos en el IVA a partir del 1 de Julio de 2015 y la incidencia en los distintos regímenes de información vigentes. 2) Las RG 1415/3419/3690/3691 y su relación con la RG 3749 en tanto documentos equivalentes y su alcance. 3) Régimen de información CITI compras y CITI ventas 4) Cambios en la facturación del Mercado a Término de Buenos Aires S.A. a partir del 01/07 5) Intermediación a nombre y por cuenta de terceros. Normativa vigente y tratamiento al reembolso de gastos.-

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I) RESOLUCIÓN GENERAL 3749. RÉGIMEN DE FACTURACIÓN ELECTRÓNICA PARA RESPONSABLES INSCRIPTOS

La AFIP mediante el dictado de la Resolución General 3749, estableció que los sujetos responsables inscriptos en el IVA deben emitir comprobantes electrónicos originales en los términos de la Resolución General 2485 para respaldar todas las operaciones realizadas en el mercado interno. Según dispone el artículo 2 de la norma citada, están alcanzados por esta obligación los siguientes comprobantes: a) b) c) d)

Facturas y recibos clase “A”, “A” con leyenda y/o “M”. Notas de crédito y notas de débito clase “A”, “A” con leyenda y/o “M” Facturas y recibos clase “B” Notas de crédito y notas de débito clase “B”.

En consecuencia, a partir del 1 de Julio de 2015, los corredores de granos, responsables inscriptos en el IVA y respecto a los comprobantes taxativamente detallados ut supra, deberán emitirlos en forma electrónica, NO quedando alcanzados por tal obligación las liquidaciones y los documentos equivalentes. Para confeccionar los comprobantes electrónicos, los sujetos obligados deben solicitar ante AFIP el CAE vía Internet a través del sitio web institucional. La solicitud podrá efectuarse mediante alguna de las siguientes opciones: a) Programa aplicativo “AFIP – DGI – RECE- REGIMEN DE EMISION DE COMPROBANTES ELECTRÓNICOS – Versión 4.0”. b) El intercambio de información del servicio WEB: 1. RG 2485 Diseño de Registro XML V.2 2. RG 2485Manual para el Desarrollador V.2 c) “Comprobantes en línea”

II) RG 1415/3419/3690/3691 – Documentos equivalentes

Tal como disponen las Resoluciones Generales 3419 y 3690 de la Administración Federal de Ingresos Públicos, el corredor, cuando interviene en una operación primaria (LPG) o secundaria (LSG), puede emitir la documentación de respaldo, en tanto no la haga el comprador exclusivamente en el caso de la LPG- y como documento equivalente

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(reemplazando a los códigos 34-37 y 38), habida cuenta que las RG 3419/3690/3691 son los únicos documentos que deberán utilizarse en operaciones de granos no destinados a la siembra —cereales y oleaginosos— y legumbres secas —porotos, arvejas y lentejas—. En nuestra opinión continua en pie la excepción prevista en la RG 1415 – Anexo I – Apartado A – inciso f) para las ventas de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, caza, silvicultura y pesca, excluyendo a los granos, por normativas específicas y excluyentes. Dado que estas operaciones no quedan alcanzadas por las normas de facturación electrónica en los términos de la RG 2485, sino por sus regímenes especiales de emisión: Liquidación Primaria de Granos, Liquidación Secundaria de Granos y Certificación primaria de Granos respectivamente, siendo éstos los únicos documentos válidos para respaldar este tipo de operaciones. En la reunión con los funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos del 19 de Junio pasado, respecto a la Liquidación Secundaria de Granos, se confirmó que el 30 junio, se terminaría con la convivencia del formato papel y electrónico por lo que solo se podrán emitir liquidaciones en forma electrónica. Ante esta situación, cabe interpretar entonces que desde el 1 de Julio próximo, en el caso de operaciones que instrumenten compraventa y/o consignación de granos que se realicen entre operadores en el comercio de granos no podrán ser documentadas con los denominados “Documentos equivalentes” del Anexo I apartado A) inciso f) de la Resolución General 1415/03 (códigos 34, 37 y 38) e indefectiblemente deberán respaldarse con la Liquidación Secundaria de Granos y sus ajustes correspondientes. Distinta será la situación si el corredor actuante interviene en una operación de compraventa de otros productos primarios derivados de la actividad agropecuaria (por ejemplo, hacienda). En tal caso, se podrán utilizar los “Documentos equivalentes” mencionados en el párrafo anterior pues los mismos no quedan comprendidos en el alcance de la Resolución General 3749 y por ningún régimen especial de emisión a la fecha, y no han sido excluidos de la RG 1415/2003.-

Facturación de gastos realizados por terceros Acorde con una ajustada interpretación de las disposiciones de la Resolución General 1415, se desprende que el corredor sólo se encuentra facultado para emitir los documentos equivalentes que respaldan la factura por cuenta y orden de sus comitentes en los casos en que se trate de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, caza, silvicultura y pesca, en el marco del Anexo I apartado A), inciso f) de la citada resolución y de la RG 3690/2014, extremo que solo comprende a bienes y no incluye a servicios.Como se ha mencionado antes, a partir del 1 de Julio próximo, los únicos documentos válidos para respaldar operaciones de compraventas de granos

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primarias o secundarias será mediante la Liquidación Primaria y/o Secundaria de granos y/o la Certificación de Granos, de corresponder. Por lo tanto, la incorporación de otros conceptos, por ejemplo acreditación de servicios al prestador, en la documentación que emite el corredor no está ajustado a lo previsto expresamente en las Resoluciones citadas, siendo de aplicación lo dispuesto en el Artículo 21° de la Ley 23.349 y concordantes respecto a su reembolso por parte de su comitente. Otro proceder puede acarrear serios problemas para el cómputo de los créditos fiscales y gastos incluidos en la misma. De lo expuesto, se recomienda que el prestador del servicio emita la factura a nombre del comitente y el corredor interactúe como un mero intermediario de cobro y pago, emitiendo en su caso un documento no fiscal como comprobante de la intermediación o si por exigencia de las partes ello no fuere posible, le sea facturado a su nombre y practique en simultaneo la correspondiente facturación por su reembolso.Asimismo, otro tema tratado fue la práctica de ciertos prestadores de servicios – terminales portuarias – que ante la existencia de humedad en los granos remitidos, aplican la merma en kilos por el valor del servicio de secada, sin emitir comprobante alguno. Por las razones citadas, ello representa una infracción fiscal, por cuanto es obligación del prestador emitir la facturación por el servicio a nombre del comitente, y si se opta por un cobro en especie (detracción de los kilos acreditados), deberá instrumentarse el mismo mediante la emisión de la facturación requerida por la normativa dado el tipo de cancelación elegido y/o acordado.

III) REGIMEN DE INFORMACIÓN CITI COMPRAS Y CITI VENTAS

En virtud de lo previsto en la Resolución 3685, se encuentran obligados a actuar como agentes de información, los siguientes sujetos: 1) Sujetos designados a tal efecto por la AFIP. 2) Sujetos alcanzados por el régimen de factura electrónica, excepto los monotributistas (RG 3067) 3) Sujetos inscriptos en el impuesto al valor agregado a partir del 01/01/2014. 4) Sujetos inscriptos en el impuesto al valor agregado y que al 22/10/2014 se encuentren alcanzados por el Régimen de Almacenamiento Electrónico de Registraciones. Al respecto informamos que al día de la fecha la Administración Federal de Ingresos Públicos no ha publicado los sujetos designados para cumplir con el presente régimen de información.

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Asimismo, de lo expuesto se interpreta que en el caso de sujetos que no se encontraran alcanzados por el Régimen de Almacenamiento Electrónico de Registraciones al 22/10/2014 pero sí alcanzados por la obligación de emitir comprobantes electrónicos desde el 01/07/2015, deberán dar cumplimiento al Régimen de información Citi Compras y Citi Ventas desde el mes de Julio de 2015 en adelante, resultando obligado a presentar la información junto con la declaración jurada del mes de agosto de 2015, hasta la fecha de vencimiento de la declaración jurada que se verifica en el mes de Septiembre.

IV) FACTURACIÓN DEL MERCADO A TÉRMINO DE BUENOS AIRES

Se adjunta como anexo el informe que fuese distribuido por el MATba, notificando las modificaciones introducidas al sistema de facturación, desde el día 1/7 corriente.-

V) NORMATIVA Y EL REEMBOLSO DE GASTOS EN LA INTERMEDIACION A NOMBRE Y POR CUENTA DE TERCEROS.-

RG 1415/2003 Facturación y registración Documentos equivalentes Art. 9º — Será considerado como documento equivalente el instrumento que, de acuerdo con los usos y costumbres, haga las veces o sustituya el empleo de la factura o remito, siempre que individualice correctamente la operación, cumpla con los requisitos establecidos, para cada caso, en este título y se utilice habitualmente en la actividad del sujeto emisor. Se encuentran incluidos en este artículo, entre otros, los siguientes: a) Certificados de obra. b) Cuentas de venta y líquido producto. c) El comprobante y las liquidaciones que se emitan de acuerdo con lo previsto en el Anexo I, Apartado "A", inciso f) —venta de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, caza, silvicultura y pesca—. “ f) Los productores, cooperativas de productores y acopiadores por las ventas de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, caza, silvicultura y pesca, efectuada directa o indirectamente por los sujetos mencionados, únicamente cuando, de conformidad con las prácticas y costumbres comerciales relativas a la actividad u

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operación de que se trate, el comprador o, en su caso, la cooperativa o el intermediario, esté obligado a remitir —como modalidad operativa— al vendedor o comitente, un comprobante que cumpla los requisitos que se establecen en el Título II, Capítulos "D", "E" y "F", de esta resolución general. Las liquidaciones emitidas por los corredores y cooperativas de segundo grado a los compradores y a los comitentes o cooperativas de primer grado, serán consideradas documentos equivalentes a la factura del vendedor en la medida que cumplan con los requisitos a que se refiere el párrafo anterior.” d) “Certificaciones Primarias de Depósito de Granos”, “Liquidaciones Primarias de Granos” y “Liquidaciones Secundarias de Granos”, utilizados en las operaciones de depósito, compraventa o consignación de granos no destinados a la siembra — cereales y oleaginosos— y legumbres secas —porotos, arvejas y lentejas—.

RG 3691/2014 CERTIFICACIÓN PRIMARIA DE DEPÓSITO, RETIRO Y/O TRANSFERENCIA DE GRANOS Establece un régimen especial obligatorio para la emisión electrónica de la “Certificación Primaria de Depósito, Retiro y/o Transferencia de Granos” para respaldar las operaciones de depósito, retiro o transferencia de granos no destinados a la siembra -cereales y oleaginosos- y legumbres secas -porotos, arvejas y lentejas-, comprendidos en la resolución general 2750, su modificatoria y complementaria. Los citados certificados constituirán la única documentación respaldatoria de tales operaciones a los fines fiscales, cuando el depositante revista la condición de productor agrícola. El régimen comprende la emisión electrónica de la “Certificación Primaria de Depósito de Granos”, la “Certificación Primaria de Retiro de Granos” y la “Certificación Primaria de Transferencia de Granos”, según la operación de que se trate. Se encuentran alcanzadas por las disposiciones de la presente, las certificaciones que emitan los depositarios que sean operadores en el comercio de los granos con plantas habilitadas por el organismo competente, por el depósito de granos recibidos de productores agrícolas y respecto de los cuales no se hubiera realizado comercialización alguna. Asimismo, quedan comprendidas las certificaciones de las operaciones de retiro y/o transferencia de los granos cuyo depósito se encuentre previamente certificado y en tanto no impliquen transferencias de propiedad, respaldadas por una “Liquidación Primaria de Granos”. Las operaciones a que se refiere el primer párrafo, se documentarán mediante la “Certificación Primaria de Depósito de Granos”, mientras

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que las descriptas en el segundo párrafo, se respaldarán con la “Certificación Primaria de Retiro de Granos” o la “Certificación Primaria de Transferencia de Granos”, según corresponda. Solo resultará válida para respaldar -a los fines fiscales- las operaciones de depósito, retiro y/o transferencia de granos alcanzadas por la presente, la documentación emitida y entregada, de acuerdo con los requisitos, plazos y condiciones establecidos en esta resolución general.

RG 3419/2012 LIQUIDACION PRIMARIA DE GRANOS (LPG) Se encuentran alcanzadas por las disposiciones de la presente, las liquidaciones de compraventa o consignación de granos no destinados a la siembra —cereales y oleaginosos— y legumbres secas —porotos, arvejas y lentejas— que realicen, a productores agrícolas, los adquirentes, adquirentes-exportadores, acopiadores, cooperativas, consignatarios, acopiadores-consignatarios, demás intermediarios y los mercados de cereales a término. Asimismo, se encuentran alcanzadas aquellas liquidaciones que efectúen a productores agrícolas los corredores incluidos como tales en el “Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres Secas”, establecido por la Resolución General Nº 2.300, sus modificatorias y complementarias, que actúen por cuenta y orden de terceros. A los fines señalados, los operadores indicados en este artículo deberán identificar la categoría por la cual procederán a emitir la liquidación mencionada. Sólo resultará válida para respaldar las operaciones de compraventa o consignación primaria de granos alcanzados por la presente, la documentación emitida y entregada, de acuerdo con los requisitos, plazos y condiciones establecidos en esta resolución general.

RG 3690/2014 LIQUIDACIÓN SECUNDARIA DE GRANOS (LSG) Establece un régimen especial obligatorio para la emisión electrónica de la “Liquidación Secundaria de Granos” para respaldar las operaciones de compraventa y, en su caso, de consignación de granos no destinados a la siembra -cereales y oleaginosos- y legumbres secas -porotos, arvejas y lentejasLa citada liquidación constituirá la única documentación respaldatoria de dichas operaciones, cuando el vendedor revista la condición de operador incluido y

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habilitado en el “Registro Único de Operadores de la Cadena Agroalimentaria” creado por la resolución 302 del 15 de mayo de 2012 y sus modificaciones, del Ministerio de Agricultura, Ganadería y Pesca. El régimen comprende la emisión electrónica de la aludida liquidación secundaria mediante la utilización del servicio “Certificación y Liquidación de Granos”. Se encuentran alcanzados por las disposiciones de la presente, las liquidaciones de compraventa o consignación de granos no destinados a la siembra - cereales y oleaginosos- y legumbres secas -porotos, arvejas y lentejas- que se realicen, entre operadores en el comercio de granos, sean exportadores, acopiadores, cooperativas, consignatarios, demás intermediarios, corredores y los mercados de cereales a término. Art. 3 - Solo resultará válida para respaldar las operaciones de compraventa o consignación secundaria de granos alcanzados por la presente, la documentación emitida y entregada, de acuerdo con los requisitos, plazos y condiciones dispuestos en esta resolución general. La “Liquidación Secundaria de Granos” confirmada en el sistema, deberá cumplir con los requisitos establecidos por la RG 1415/2003

Ley 23.349 y concordantes IMPUESTO AL VALOR AGREGADO MERCADOS DE CEREALES A TERMINO ARTÍCULO 19 — Los mercados de cereales a término serán tenidos por adquirentes y vendedores de los bienes que en definitiva se comercialicen como consecuencia de las operaciones registradas en los mismos. En ambos supuestos, para la aplicación del gravamen se considerará como valor computable el precio de ajuste tomado como base para el cálculo de las diferencias que correspondiere liquidar respecto del precio pactado y de los descuentos, quitas o bonificaciones que se practiquen, conceptos que se sumarán o restarán, según corresponda, del aludido precio de ajuste, a efectos de establecer el precio neto de la operación. En todo lo que no se oponga a lo previsto en este artículo, serán de aplicación las restantes disposiciones de la ley y su decreto reglamentario.

COMISIONISTAS O CONSIGNATARIOS ARTICULO 20 — Quienes vendan en nombre propio bienes de terceros — comisionistas, consignatarios u otros—, considerarán valor de venta para tales operaciones el facturado a los compradores, siendo de aplicación a tal efecto las

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disposiciones del artículo 10. El crédito de impuesto que como adquirentes les corresponda, se computará aplicando la pertinente alícuota sobre el valor neto liquidado al comitente, quien será considerado vendedor por dicho importe, salvo que este último fuese un responsable no inscripto, en cuyo caso no habrá lugar a dicho crédito. Para el cómputo de los valores referidos no se considerará el impuesto de esta ley. Serán tenidos por vendedores de los bienes entregados a su comitente, quienes compren bienes en nombre propio por cuenta de éste, considerándose valor de venta el total facturado al comitente y aplicándose a tales efectos las disposiciones del artículo 10. Su crédito de impuesto por la compra se computará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12. En ambos casos son de aplicación las demás disposiciones referidas al cómputo del crédito fiscal que no se opusieran a lo previsto en el presente artículo.

INTERMEDIARIOS QUE ACTUEN POR CUENTA Y EN NOMBRE DE TERCEROS ARTICULO 21 — Cuando los intermediarios que actúen por cuenta y en nombre de terceros, efectúen a nombre propio gastos reembolsables por estos últimos que respondan a transacciones gravadas y no beneficiadas por exenciones, deben incluir a dichos gastos en el precio neto de la operación a que se refiere el artículo 10, facturando en forma discriminada los demás gastos reembolsables que hubieran realizado. Asimismo, a fin de determinar el impuesto a su cargo computarán el crédito fiscal que aquellas transacciones originen, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12. En el supuesto previsto en el párrafo precedente, los responsables inscriptos que encomendaron la intermediación, computarán, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo citado en último término en dicho párrafo, el importe discriminado en la factura o documento equivalente en concepto de impuesto de la presente Ley. (Ver análisis detallado a continuación del próximo punto).-

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DECRETO REGLAMENTARIO INSTRUMENTOS Y/O CONTRATOS DERIVADOS Art. 9 - Las prestaciones que se generen a raíz de instrumentos y/o contratos derivados, incluida la concertación del instrumento, su posterior negociación y las compensaciones o liquidaciones como consecuencia de su resolución o en cumplimiento de sus estipulaciones, sin transferencia de los activos o servicios subyacentes, no constituyen prestaciones comprendidas en el artículo 3º de la ley.

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En cambio, si como consecuencia de la resolución del instrumento o a raíz del cumplimiento de sus estipulaciones, se generasen hechos imponibles comprendidos en el artículo 1º de la ley, éstos quedarán sometidos a los tratamientos dispuestos por la misma y por este reglamento que les resulten aplicables. No obstante lo señalado en el primer párrafo, cuando un conjunto de instrumentos derivados vinculados entre sí, o un elemento componente o varios de ellos de un mismo instrumento denoten que de acuerdo con el principio de la realidad económica, las partes han realizado una transacción o prestación gravada por el impuesto, se aplicarán las normas previstas en la ley y en este reglamento para esas transacciones. Asimismo, cuando un conjunto de transacciones con instrumentos y/o contratos derivados, sea equivalente a otra transacción u operación financiera con un tratamiento establecido en la ley del tributo, a tal conjunto se le aplicarán las normas de las transacciones u operaciones de las que resulte equivalente. TEXTO S/DECRETO 692/98 - BO: 17/6/98 - TO: sin ordenamiento - FUENTE: D. 692/98, art. 1º, Anexo

MANDATO (OPERACIONES POR CUENTA Y EN NOMBRE DE TERCEROS) La actuación por cuenta y en nombre de terceros presupone la existencia de un "mandato". Lo que implica la prestación de un servicio, por parte del mandatario, en favor del mandante. Tal servicio estará comprendido, como norma general, en el punto 21 del inciso e) del artículo 3º de la ley del gravamen -en la medida en que resulte oneroso-. A diferencia de la comisión o consignación -que tiene una regulación especial a los fines del IVA-, al mandato le es de aplicación, las normas generales del impuesto referidas a prestación de servicios. Si el mandato conlleva la existencia de una retribución en favor del mandatario, dará lugar a la existencia de una prestación alcanzada por el impuesto. Reembolso de gastos de los mandatarios El artículo 21 de la ley del tributo se ocupa de regular el tratamiento de los gastos que efectúen los mandatarios en determinadas circunstancias, al disponer: "Cuando los intermediarios que actúen por cuenta y en nombre de terceros efectúen a nombre propio gastos reembolsables por estos últimos que respondan a transacciones gravadas y no beneficiadas por exenciones, deben incluir a dichos gastos en el precio neto de la operación a que se refiere el artículo 10, facturando en forma discriminada los demás gastos reembolsables que hubieran realizado.

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Asimismo, a fin de determinar el impuesto a su cargo computarán el crédito fiscal que aquellas transacciones originen, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12. "En el supuesto previsto en el párrafo precedente, los responsables inscriptos que encomendaron la intermediación, computarán, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo citado en último término en dicho párrafo, el importe discriminado en la factura o documento equivalente en concepto de impuesto de la presente ley". Este artículo encuadra a los intermediarios que actúen por cuenta y en nombre de terceros, y que no son los comisionistas o consignatarios analizados anteriormente. Dado que se trata de mandatarios cuya gestión da origen a facturas o documentos equivalentes en los que aparece directamente el nombre de sus mandantes y que actúa a nombre propio cuando genera gastos que serán reembolsables por los mandantes, al no ser estos gastos propios del giro de su negocio, sin por el contrario originados por el mandato que le ha sido encargado. Los gastos deben incluirse en el precio neto de la operación a que se refiere el artículo 10 de la ley. Cabe concluir que el precio neto de la operación estará dado por la retribución acordada al mandatario, el que se verá -en consecuenciaincrementado con el importe de los gastos reintegrados. En tercer término debe destacarse que los gastos reembolsables deben responder a transacciones gravadas y no beneficiadas por exenciones. Si el gasto se halla objetivamente gravado, deberá ser incluido por el mandatario responsable inscripto en la base imponible liquidada al mandante. Por el contrario, si no lo estuviera -y siempre y cuando sea facturado en forma discriminada de los demás gastos-, podrá ser debitado al mandante sin generar mayor débito fiscal. Esquemáticamente los gastos pueden ser: 1. Gastos reembolsables por el mandante: 1.1. Efectuados a nombre del mandante: no deben ser facturados por el mandatario, siendo objeto de una rendición a los fines de su reembolso por parte del mandante. No generan crédito fiscal para el mandatario. 1.2.

Efectuados a nombre del mandatario:

1.2.1. Gravados: deben ser facturados por el mandatario y forman parte de la base imponible del tributo. Generan crédito fiscal para el mandatario. 1.2.2. No gravados y exentos: deben ser facturados por el mandatario al mandante en forma discriminada de los restantes gastos y no forman parte de la base imponible.

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2. Gastos no reembolsables por el mandante en forma directa (forman parte del costo de prestación del servicio del mandatario): no deben ser facturados en forma separada, dado que se consideran formando parte de la retribución que factura el mandatario a su mandante. Generan crédito fiscal para el mandatario, en la medida en que contengan impuesto al valor agregado discriminado en la factura.

Quedamos a disposición para cualquier consulta sobre los temas aquí tratados.-

Buenos Aires, 29 de Junio de 2015

Hector Tristan Tristán & Asociados

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