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Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
TABLA DE SIGLAS Abreviatura
Significado
BM
Banco Mundial
CP
Contabilidad Presupuestaria
CD
Costo Directo
CI
Costo Indirecto
CV
Costo Variable
CF
Costo Fijo
DIGEPRES
Dirección General de Presupuesto
IP
Instituciones Públicas
PGE
Presupuesto General del Estado
PoR
Presupuesto orientado a Resultados
PP
Producción Pública
PAI
Programa Ampliado de Inmunización
RH
Recursos Humanos
SP
Sector Público
Febrero 2016
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Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
TABLA DE CONTENIDO TABLA DE SIGLAS ....................................................................................................................... 1 INDICE DE TABLAS ..................................................................................................................... 3 INDICE DE ILUSTRACIONES ...................................................................................................... 4 I.
INTRODUCCIÓN ................................................................................................................... 5
II.
MARCO CONCEPTUAL ....................................................................................................... 7
A.
LOS COSTOS EN EL SECTOR PÚBLICO ........................................................ 7
B.
EL PRESUPUESTO Y LOS COSTOS ................................................................ 7
C.
LA PRODUCCIÓN PÚBLICA ............................................................................ 8
D.
LAS ACTIVIDADES PRODUCTIVAS ............................................................ 10
E.
LOS CENTROS DE PRODUCCIÓN ................................................................ 12
F. COSTOS VERSUS GASTOS ................................................................................ 13 G.
CLASIFICACIÓN DE COSTOS ....................................................................... 15
H.
MODELOS DE COSTOS ................................................................................. 17
I. III.
SISTEMAS Y MÉTODOS DE COSTOS .............................................................. 17 MODELO DE ESTIMACIÓN DE COSTOS DE LA PRODUCCIÓN PÚBLICA ........... 19
A.
ARQUITECTURA DEL MODELO .................................................................. 19
B.
COMPONENTES DEL MODELO .................................................................... 22
C.
ASIGNACION DE COSTOS ............................................................................. 25
D.
ASIGNACIÓN DE COSTOS EN LA PRODUCCIÓN CONJUNTA ............... 26
E.
ASIGNACIÓN DE COSTOS INDIRECTOS .................................................... 27
F. DETERMINACIÓN DE COSTOS DE LOS FACTORES PRODUCTIVOS ....... 29 G.
FUENTES DE INFORMACIÓN ....................................................................... 33
H.
INFORMACIÓN REQUERIDA ........................................................................ 35
IV.
GUÍA PARA EL COSTEO DE LA PRODUCCIÓN PÚBLICA ...................................... 38
A.
FASES DEL PROCEDIMIENTO ...................................................................... 38
B.
FASE I. IDENTIFICAR LOS PRODUCTOS .................................................... 39
C.
FASE II. DETERMINAR COSTO DE LA PRODUCCIÓN ............................. 43
REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS ........................................................................................... 51
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INDICE DE TABLAS Tabla No. 1:
Población objetivo del programa de inmunización
Tabla No. 2:
Costo de materiales del servicio de inmunización
Tabla No. 3:
Costo fijo y costo variable de la producción pública
Tabla No. 4:
Costo directo y costo indirecto de la producción pública
Tabla No. 5:
Costo total de la producción pública
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INDICE DE ILUSTRACIONES Gráfico No. 1:
Dimensión temporal del costo
Gráfico No. 2:
Estructura del modelo
Gráfico No. 3:
Elementos de costo
Gráfico No. 4:
Sistema de costo
Gráfico No. 5:
Costos de la producción conjunta
Gráfico No. 6:
Método de prorrateo costo indirecto
Gráfico No. 7:
Método centro de producción costo indirecto
Gráfico No. 8:
Fuentes de información de costos
Gráfico No. 9:
Procedimiento de estimación de costos
Gráfico No.10:
Cartera de servicios del programa de inmunización
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Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
I.
INTRODUCCIÓN
1.
Una de las cuestiones que ha sido clave en la modernización de la gestión del presupuesto es el uso de la información financiera. Muchos países han potenciado significativamente el análisis de sus presupuestos, desarrollando sistemas de información que producen información tanto presupuestaria como contable. La consecuencia inmediata de este progreso ha sido mejores decisiones y disciplinas presupuestarias. Sin embargo, ya no es suficiente haber ordenado el gasto. Ahora hace falta demostrar que el uso de los recursos públicos tiene efectos en la vida de los ciudadanos.
2.
Para alcanzar estos fines se hace necesario contar con nuevas herramientas e instrumentos de gestión que permitan programar y evaluar la gestión institucional. La información de la ejecución financiera y los instrumentos de seguimiento desarrollados en torno a esta información resultan insuficientes, por eso habrá que potenciar el análisis del presupuesto a través de información analítica. En este contexto, el uso de información de “costos” - para el análisis de presupuesto y el control de gestión - incorpora herramientas que hasta ahora no habían sido utilizadas en el ámbito público.
3.
El propósito de este documento no es el de abordar temas relacionados con la contabilidad de costos. Sin embargo, utilizamos el marco conceptual de la contabilidad analítica como referencia obligada. Por eso, el lector encontrará referencias a la contabilidad analítica y advertirá terminología contable que no se usa con regularidad en la gestión presupuestaria.
4.
La metodología tiene como objetivo general proporcionar orientaciones metodológicas para estimar el costo presupuestado de la producción pública (PP), mediante la determinación del costo unitario aproximado del producto y del volumen proyectado de producción, para complementar y mejorar la información presupuestaria de los programas y de los resultados a los que contribuye.
5.
La PP, por su parte, puede analizarse a diferentes niveles tales como productos de programas, productos de proyectos y productos de actividades. Los distintos niveles de la PP contribuyen a la obtención de resultados en forma directa o indirecta. En este sentido, uno de los conceptos más importantes a definir se refiere al “Objeto de Costeo”, donde se determina si el objeto de costeo son productos programa, productos proyecto o, incluso productos, intermedios.
6.
La metodología que se plantea en este documento analiza el costo de productosprograma. Sin embargo, dado que actualmente la vinculación plan-presupuesto aún es débil, porque no se utilizan programas como instrumento de planificación, los productos-programa son demasiado operativos y tienen poca visión estratégica hacia resultados. La razón es que se utiliza una metodología de presupuesto por
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programas que tiene dicha orientación. Esto genera un conjunto extenso de productos por cada programa y, con ello, la necesidad de analizar la producción a niveles más detallados de los expresados en la estructura del presupuesto (nivel de procesos y procedimientos de producción), lo que hace compleja su sistematización. 7.
Esta metodología pretende lograr los siguientes efectos en la gestión presupuestaria: Mejorar el proceso de asignación de recursos en el presupuesto, proporcionando información analítica de las distintas opciones de servicios públicos que forman los programas presupuestarios, para que se tomen decisiones sobre los programas que proporcionan mejores resultados con reducidos sacrificios económicos. Proporcionar información sobre la composición de los costos de los programas presupuestarios, construyendo estructuras de costos por tipos de producción para que puedan argumentar mejor las decisiones de ajustes de reasignaciones de recursos en el presupuesto y buscando que los recortes tengan un fundamento real y los aumentos estén respaldados en base a información de costos. Facilitar información sobre los costos de los programas sustantivos y los programas de apoyo, estableciendo métodos particulares para el tratamiento de costos de dichos ámbitos productivos con el objetivo de realizar juicios evaluativos sobre la incidencia de la actividad de apoyo en el logro de los productos y resultados. Fortalecer la aprobación del presupuesto en el Congreso Nacional, proporcionando información sobre costos estimados de la producción pública, datos sobre las asignaciones presupuestarias de los programas, e información sobre indicadores de resultados de los programas presupuestarios. El objetivo es que la discusión sobre la asignación final de recursos esté orientada a resultados previsibles y no a gastos probables. Contribuir a mejorar los niveles de control de la gestión pública, disponiendo de información sobre los costos estimados de los programas presupuestarios y establecer los desvíos en cumplimiento de los objetivos fijados en el Presupuesto Orientado a Resultados (PoR).
8.
La presente metodología de costos de la PP tiene tres capítulos. El primer capítulo aborda el marco teórico que sustenta la propuesta metodológica. En este capítulo describimos conceptos relacionados con el presupuesto y los costos, la PP, las actividades productivas y los centros de producción, los conceptos de costos y gastos, la clasificación de costos, los modelos de costos, etc. El segundo capítulo describe las características del modelo adoptado para la estimación de costos que incluye la arquitectura del modelo, los componentes del modelo, los métodos de asignación de costos, las fuentes de información, y la información requerida. El tercer capítulo se refiere a la guía para la estimación de costos de la PP.
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II. A.
MARCO CONCEPTUAL LOS COSTOS EN EL SECTOR PÚBLICO
9.
En el sector público (SP), el “costo” ha tenido diferentes grados de penetración. Por ejemplo, en los gobiernos locales y en varias instituciones centrales es muy frecuente el cobro de tasas o precios públicos como un mecanismo de auto financiamiento. En estos casos los sistemas de contabilidad de costos proporcionan información para calcular el valor de servicios y de esta manera fijar la cuantía de las tasas o los precios públicos.
10.
Otra de las áreas donde se utiliza información de costos es en la evaluación de proyectos de inversión mediante el análisis costo-beneficio. Esta metodología consiste en reproducir un escenario racional para tomar decisiones sobre la viabilidad de un proyecto en base al análisis costo – beneficio, permitiendo evaluar los costos y beneficios sociales del proyecto más allá del análisis financiero, que solamente incorpora los costos y los ingresos.
11.
La información de costos también es importante en los sistemas de evaluación de desempeño, específicamente cuando es necesario establecer el costo que ha representado alcanzar los objetivos de los programas presupuestarios y establecer los niveles de eficiencia de la actividad pública a través de acciones de medición de las variaciones. B.
EL PRESUPUESTO Y LOS COSTOS
12.
Introducir el PoR en la gestión pública significa un cambio importante en el modo de trabajo de las instituciones públicas (IP), y en la forma de planificar y ejecutar sus objetivos. Por eso, la aplicación del PoR promueve reformas como la programación de mediano plazo (presupuesto plurianual), el desarrollo de los sistemas de información de la gestión financiera, y la reorganización institucional y los cambios orientados al fortalecimiento de la rendición de cuentas en base a resultados.
13.
El PoR se puede definir como el proceso de planificación, programación y evaluación que facilita la vinculación de los recursos con los resultados en términos de productos, efectos e impactos. El PoR promueve la eficiencia del gasto, ayuda a tomar mejores decisiones sobre la asignación de recursos en el presupuesto, y contribuye a realizar procesos de revisión del gasto para su priorización.
14.
El PoR centra su análisis en la eficiencia del gasto a través de un sistema de indicadores y de costos. La información de costos proporciona detalles que sirven para realizar un análisis pormenorizado de la gestión productiva institucional y de los resultados alcanzados.
Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
15.
Las experiencias sobre PoR en países más desarrollados indican que este nuevo enfoque procura un análisis sistemático del gasto, una clara vinculación con los objetivos, un estudio desagregado de los costos de los programas, un horizonte plurianual para cada programa, y un sistema de información y de seguimiento que permita el control del uso de los recursos y de sus resultados.
16.
En los países con menor desarrollo la implementación de los PoR ha tenido diferentes matices. Sin embargo, existen elementos comunes que caracterizaron este proceso. Uno de ellos es el uso de indicadores de gestión (eficacia y eficiencia) para explicar los resultados del presupuesto. Esta información ha permitido realizar evaluaciones de desempeño de los programas y establecer el grado de cumplimiento del plan y del presupuesto. Otro elemento es el análisis más riguroso que realizan las autoridades presupuestarias de los gastos y su financiamiento, procurando mejorar la eficiencia en la asignación de recursos en el presupuesto. Un tercer elemento es el uso de programas presupuestarios como paquetes de bienes y s servicios mediante los cuales se busca contribuir a la solución de problemas colectivos.
17.
Los programas diseñados en el marco de un PoR deben mostrar explícitamente los resultados que se pretenden alcanzar con los bienes o servicios que las autoridades públicas pondrán a disposición de los ciudadanos. También tendrán que establecer una batería de indicadores que permita determinar los grados de eficiencia y eficacia del programa y cuantificar los costos asociados a dicha producción, para que las autoridades puedan tomar decisiones más reales en el momento de asignar recursos en el presupuesto. C.
LA PRODUCCIÓN PÚBLICA
18.
De acuerdo con la teoría de la economía pública, los bienes y servicios públicos pueden clasificarse en indivisibles y divisibles.1
19.
Son servicios públicos indivisibles aquellos que no tienen establecido un mecanismo que permita identificar individualmente a cada usuario o beneficiario del servicio. Se trata de servicios públicos que pueden ser aprovechados o consumidos indistintamente, y en todo tiempo, por cualquier persona. Eso quiere decir que producir una unidad adicional tendrá poco efecto en el costo de los servicios. En esta categoría están los servicios de alumbrado público, los parques, las avenidas, calles, plazas, la seguridad ciudadana, la defensa, y otros servicios similares.
20.
Son servicios públicos divisibles aquellos que, mediante determinados procesos, permiten individualizar e identificar al usuario del servicio. Por ejemplo, el pago de peaje por el uso de las autopistas permite identificar al usuario que se beneficia de dicho servicio. Los servicios de educación y salud son considerados servicios
Adaptación de las definiciones contenidas en “La Economía del Sector Público”, Joseph E. Stiglitz, Segunda Edición. 1
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divisibles debido a que los beneficiarios de dichas prestaciones quedan individualizados durante el proceso de prestación del servicio. 21.
Definido en términos generales, es al ámbito de la producción pública que le corresponde realizar una caracterización de los procesos de producción desarrollados en las IP. Estos procesos pueden implicar desarrollar procesos simples de producción o procesos múltiples.2
22.
En los procesos simples se obtiene un solo producto (prestación). En cambio, en los procesos múltiples existirán diferentes tipos de producción. La PP es de tipo múltiple por la diversidad de necesidades que debe satisfacer. La producción múltiple, a su vez, se puede sub-clasificar en tres tipos de producción.
23.
En el primer tipo los insumos no son compartidos y los procesos productivos son independientes (producción paralela). En esta categoría se clasifican los servicios públicos de carácter preferente como la educación, salud, asistencia social, etc.
24.
Un segundo tipo de producción será cuando el proceso productivo utiliza insumos comunes que da como resultado dos o más productos diferentes en forma simultánea (producción conjunta). En este tipo de producción sus costos no se pueden identificar o relacionar fácilmente con la producción simultánea. Así, por ejemplo, los servicios de enseñanza y de consulta externa se producen con insumos comunes cuando los médicos imparten enseñanza a los estudiantes de medicina durante la consulta externa o una cirugía. Otro ejemplo son los servicios de policía preventiva y policía reactiva que tienen como insumo común a los policías.
25.
La producción conjunta tiene las siguientes características: i) comparten los mismos insumos; ii) tienen un proceso productivo simultáneo, es decir, ningún producto se produce en forma individual; iii) los productos obtenidos conforman la cartera de servicios de las instituciones; y iv) los productos conjuntos son de la misma importancia en relación con los objetivos institucionales.
26.
Desde el punto de vista de costos, la producción conjunta es la que plantea mayor dificultad para identificar o cuantificar el costo de la producción individual. En estos casos será necesario utilizar criterios prácticos para aprovechar de una manera racional el uso de la información.
27.
Finalmente, encontramos en un tercer tipo de producción casos en que los insumos son utilizados en forma común, pero que al realizar una producción no se puede generar otro tipo de producción (producción alternativa). Encontramos este tipo de producción en los servicios de salud, donde el servicio de enfermería puede ser utilizado alternativamente para vacunar o para atender una emergencia pero no para ambos servicios.
Adaptación de las definiciones contenidas en “Sistemas de costes e información económica”, Rafael Donoso Anes; Alberto Donoso Anes (2011). 2
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D.
LAS ACTIVIDADES PRODUCTIVAS
28.
Describir la actividad productiva del SP no es sencillo. Posiblemente el hecho de que este sector esté conformado por instituciones de servicios, y que sus procesos productivos sean distintos de los definidos en otros ámbitos institucionales, es uno de los motivos que dificultan esa descripción.
29.
En una IP el producto (servicios) se identifica en el mismo acto y de forma totalmente directa con el servicio. La homogeneidad, en estos casos, es reducida ya que normalmente son servicios que deben ajustarse a las necesidades y características propias de los usuarios.
30.
Las IP pueden ofrecer un gran conjunto de servicios (productos) y estar orientadas a varios segmentos de la población (usuarios). Entre la variedad de prestaciones de servicios (productos) están los servicios de administración general, servicios de justicia, servicios de seguridad, servicios de educación, servicios de salud, servicios de protección social, servicios económicos, servicios de protección del medio ambiente, etc. Y, entre la complejidad de usuarios, están los distintos grupos de la población que pueden ser clasificados por edad, sexo, condición económica, condición social, contribuyentes, etc.
31.
Consecuentemente, algunos servicios serán más fáciles de identificar que otros. Así, por ejemplo, los servicios de educación, servicios de salud y los servicios de protección social tienen características propias que explican en sí mismo el beneficiario del producto (población objetivo) que puede ser un alumno, un paciente, una madre, etc. En cambio, los servicios de defensa, de relaciones exteriores o los de protección del medio ambiente son servicios donde la identificación final de los usuarios es muy relativa.
32.
Los procesos productivos de las IP están determinados por las funciones atribuidas en sus respectivos marcos legales. La misión institucional es el primer paso para visualizar la naturaleza de los productos que se pondrán a disposición de la sociedad, y su organización estará expresando la estructura para llevar a cabo dichas funciones.
33.
La identificación de la misión, de las funciones, y de la organización de las instituciones ayuda a determinar tanto las actividades productivas como los lugares (centros de producción) donde se desarrollan dichas actividades. Las múltiples actividades productivas de una institución, y los centros de producción, son las primeras pistas para la determinación de costos.
34.
Las actividades productivas son un conjunto agregado de tareas que tienen como propósito la obtención de un bien o servicio. Aunque no existe en la literatura una definición concreta sobre esta categoría, se suele indicar que las actividades son lo que las instituciones hacen para cumplir con su función y las tareas son la forma
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como se ejecuta una actividad. Las funciones señalan lo que las instituciones deben hacer (misión).3 35.
En general, una actividad productiva debería al menos tener las siguientes características: a. Ser parte del proceso productivo y contribuir con su producción al logro de los objetivos institucionales. b. Consumir factores productivos o insumos. c. Generar un producto cuyo destino puede ser otra actividad, o un producto final. d. Debe ser posible medirla en términos cuantitativos. Por ejemplo, en la actividad de “vacunación” los insumos son los vacunadores, las vacunas, las jeringas, etc., y el producto son los niños vacunados. La medición del producto será la cantidad de niños vacunados durante un período determinado. e. Estar conformada por un conjunto de tareas homogéneas.
36.
Las actividades productivas pueden categorizarse en tres tipos:4 a. Actividades mediante las cuales se lleva a cabo una producción final. b. Actividades cuya producción depende de los volúmenes de una producción final. Por ejemplo, en el servicio de salud las actividades de los laboratorios y de los centros de imágenes dependen de la producción que se realiza en las actividades de producción de consulta externa y de cirugía. c. Actividades de apoyo general al proceso productivo.
37.
Las dos primeras categorías de actividades estarán relacionadas directamente con la oferta productiva que las instituciones ponen a disposición de la sociedad y con la que se busca alcanzar los resultados previstos en el presupuesto.
38.
En cambio las actividades de apoyo, al ser mecanismos internos de coordinación institucional, no tienen una vinculación directa o explícita con la producción final y, por tanto, la asignación de recursos en el presupuesto se realiza en términos agregados.
39.
En base a la conceptualización anterior podemos indicar que los procesos productivos presentan al menos dos características: i) la duración del proceso (un inicio y un final); y ii) un orden secuencial entre sus distintas fases. Ambas características reflejan la presencia de la dimensión temporal, un atributo importante para la determinación de costos.
40.
Dado que todo proceso productivo es una secuencia limitada de etapas de transformación, el factor tiempo juega un papel clave en la determinación de las
Adaptación de las definiciones contenidas en “Contabilidad Interna”, José Ma. Requena Rodríguez, Simón Vera Ríos, Ariel Economía. 4 Adaptación de las definiciones contenidas en “Coste & Efecto”, Robert S. Kaplan y Robin Cooper (2003). 3
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dimensiones del costo de la producción. Así, por ejemplo, el costo de los recursos humanos (RRHH) que intervienen en la elaboración del PGE estará delimitado por la cantidad de RRHH, y las remuneraciones de los técnicos que participan en dicho proceso, medidos en función del tiempo (meses, semanas, horas, etc.) que se destina para dicha actividad y del costo económico. 41.
En términos de costos es importante conocer cuándo inicia y cuándo finaliza el proceso productivo para establecer su tiempo de duración y tener información sobre las actividades productivas y la secuencia de elaboración del producto, a fin de establecer el uso de los factores productivos.
Ilustración 1: Dimensión temporal del costo
Fuente: Elaboración propia con base en fondos, flujos y tiempo (2013)
E.
LOS CENTROS DE PRODUCCIÓN
42.
Las actividades productivas de las instituciones son procesos de transformación que se llevan a cabo en determinados centros o lugares, y en los que se combinan factores productivos (insumos) mediante una determinada tecnología para obtener bienes o realizar la prestación de unos servicios.
43.
Los centros de producción son definidos como lugares físicos donde se consumen insumos necesarios para la realización de actividades productivas como consecuencia del proceso productivo; por tanto, en ellos se produce la localización de los insumos y de sus respectivos costos.
44.
Los centros de producción también pueden categorizarse en función de su participación en el proceso productivo. Según este criterio existirán dos tipos de centros: los centros de producción final y los centros de apoyo a la producción.
45.
Los centros de producción final son los lugares donde se desarrollan procesos productivos que dan como resultado bienes o servicios que contribuyen al logro de los resultados de manera inmediata o mediata, respectivamente.
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46.
Los centros de apoyo a la producción son lugares donde se realizan actividades relacionadas con la coordinación de otros centros dependientes de él, a través de actividades de dirección, supervisión y de administración general.
47.
La identificación de los centros de producción en una u otra categoría exige, para cada una de las áreas de prestación de servicios, de un análisis previo tanto de su estructura organizativa como del proceso productivo desarrollado para la obtención de los productos.
48.
Los centros de producción deben tener las siguientes características: i) desarrollar una actividad homogénea que permita delimitar las funciones productivas; ii) permitir establecer o determinar costos de los insumos y unidades de medida de su producción y; iii) que tenga un único responsable. Por tanto, un centro de producción estará mostrando las actividades productivas a cargo de un responsable y constituirá, alternativamente, en una unidad para determinar costos de la producción que tiene a su cargo. F.
COSTOS VERSUS GASTOS
49.
La palabra “costo” es un término complejo que se emplea en una variedad de conceptos. En el caso de la producción industrial los costos son las erogaciones relacionadas directamente con el producto, y los gastos son las erogaciones necesarias para hacer posible la fabricación y comercialización de los productos. En este caso, el costo de producción está conformado por tres elementos básicos: la materia prima, la mano de obra y otros costos de fabricación. En tanto, el gasto está relacionado con las funciones de comercialización, de administración y de financiamiento.
50.
En la literatura contable se define al costo como el conjunto de los consumos necesarios para realizar el proceso de transformación de factores productivos en producción concreta. Los gastos se definen como los bienes y servicios que una empresa (industrial, comercial o de servicios) adquiere, y que significa la obtención de una contraprestación real de un bien o servicio.
51.
De acuerdo con la anterior definición, los costos se incorporan a los inventarios de productos en proceso y productos terminados y se reflejan como activos en el balance general. Posteriormente, y a medida que los productos terminados se vendan, se agregan al estado de resultados afectando la cuenta de costo de productos vendidos. En cambio, los gastos no forman parte de los inventarios y se registran como cuentas de resultado negativo (gasto) que afectan el patrimonio.
52.
En el ámbito público (gobierno nacional y gobierno local), al no existir la necesidad de establecer márgenes de utilidad por venta de la producción, el tratamiento de c costos no es precisamente la información que guía las decisiones públicas. En estos Page 13 of 53
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casos, el “gasto” es el elemento central de la gestión pública y, por tanto, del proceso presupuestario. 53.
En las legislaciones sobre presupuesto de países latinoamericanos y centroamericanos se define el gasto (devengado) como una “obligación” que resulta de la recepción de bienes y servicios previamente contratados; consecuentemente, el gasto estará caracterizando la adquisición de bienes y servicios pero no la utilización de los mismos.
54.
Los costos no tienen una referencia explícita en las normas presupuestarias. En algunas legislaciones se hace mención de la “contabilidad de costos” como un r requisito del sistema de contabilidad sin que esto haya representado su aplicación concreta.
55.
Ante esta circunstancia, nosotros utilizaremos el concepto de insumo costo, cuya definición es: el insumo costo 5 se refiere a la utilización de recursos exigida por la producción del período presupuestario, sea en términos reales o financieros. Por tanto, el insumo costo está conformado por el conjunto de bienes y servicios que se consumen en el proceso productivo.
56.
Por ejemplo, el concepto de insumo costo referido a los materiales y suministros se aplicará a la utilización total o parcial de dichos materiales en la producción de un bien o la prestación de un servicio, y no al monto requerido para la adquisición de materiales.
57.
La depreciación de los equipos que se utilizan en la producción de bienes y la prestación de servicios públicos es un costo imputable a la producción, debido a que expresa el uso de los equipos en el proceso productivo. Esa pérdida de valor que tiene el equipo es la parte que se transforma en insumo costo, en este caso por la utilización del equipo durante el ejercicio presupuestario.
58.
Por tanto, se define como costo los consumos necesarios (insumo-costo) que se incorporan al proceso productivo y que deben ser expresados mediante una medida y valoración.
59.
De lo expuesto anteriormente, se concluye que no todos los gastos son costos. Por ejemplo, la compra de bienes muebles e inmuebles. Asimismo, no todos los costos son gastos: por ejemplo, la depreciación de bienes inmuebles. En consecuencia, será necesario reclasificar los gastos distinguiendo los que se incorporarán al cálculo de costos de aquellos que, por su propia naturaleza, no formarán parte de dicho cálculo. Por ejemplo, no se incorporan al costo el valor de los bienes muebles e inmuebles adquiridos (insumo presupuestario) pero si su depreciación, que es un insumo costo.
MATUS Carlos, MAKON Marcos y ARRIECHE Víctor – Bases teórica del presupuesto por programas, Caracas – Venezuela 1979. 5
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G. 60.
En el tratamiento de costos es necesario establecer una definición previa de las clasificaciones a fin de aprovechar al máximo la información que se producirá. 1.
61.
CLASIFICACIÓN DE COSTOS
Clasificación de costos por su naturaleza
La clasificación de costos por su naturaleza significa estructurarlos por sus características económicas. Cabe destacar que deben existir referencias comunes en la información sobre costos que permitan utilizar un mínimo común a la hora de presentar datos. Ese mínimo común vendría referido a las siguientes agregaciones: a. b. c. d. e. 2.
Costos relacionados con recursos humanos Costos relacionados con servicios Costos relacionados con materiales Costos relacionados con subsidios a las personas Costos relacionados con la depreciación de activos fijos Clasificación de costos por su incorporación o no al producto
62.
En la determinación de costos de la PP la principal fuente de información resulta ser la contabilidad financiera, específicamente la ejecución del presupuesto. Para el tratamiento de costos no toda la información de la contabilidad financiera formará parte del costo del producto, por lo que será necesario realizar un análisis de la información y proceder a una reclasificación para determinar los costos incorporables y los costos no incorporables.
63.
Serán costos incorporables, todos aquellos que representen consumo de factores productivos que incorporan valor al producto y que cumplen las características de insumos propios de un producto (recursos humanos, servicios, materiales y maquinaria)6.
64.
Un criterio práctico para identificar a los costos no incorporables consiste en c considerar no incorporables los costos que no tienen relación directa con la actividad productiva que será objeto de medición de costos. Es decir, son costos no incorporables aquellos que tienen carácter excepcional. 3.
65.
Clasificación de costos por su comportamiento
Para establecer la clasificación de los costos teniendo como referencia su comportamiento frente a las variaciones del volumen de producción, los costos se clasificarán en directos e indirectos.
6
En la metodología la depreciación de activos fijos se considera costo no incorporable, esto debido a que el propósito no es determinar el costo real sino un costo aproximado.
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66.
Costos Directos (CD). Son costos que se identifican en forma absoluta con el producto que se trate. El carácter directo del insumo no está en función de su naturaleza sino de su contribución al proceso productivo y la posibilidad de cuantificar dicho aporte en forma directa. Ejemplos de CD en los servicios de salud son los sueldos de los profesionales en medicina y los costos de los medicamentos y del material gastable propio de la atención médica. Los CD en los servicios de educación son los salarios de los profesores y el costo del material de enseñanza.
67.
Costos Indirectos (CI). Los CI están asociados (vinculados o condicionan) simultáneamente a varios productos lo que obliga a buscar un método para estimar la cantidad de costo que corresponde a cada uno de los productos. Los CI no pueden asignarse con precisión al costo del producto necesitando información adicional para su imputación.
68.
La determinación de los CI ha sido una de las principales preocupaciones de los modelos de costos. El modelo de costos orgánico utiliza a los centros de costos para la identificación de CI y su posterior distribución a los productos finales utilizando criterios de reparto. En cambio el modelo ABC (Activity Based Costing) sustituye los lugares de costos por las actividades como un factor que determina la relación entre el costo de los insumos y el costo de los productos evitando en lo posible aplicar cualquier tipo de reparto de los CI entre las diferentes actividades.
69.
Lo cierto es que tanto en la actividad pública como privada existirán costos que deberán ser objeto de aplicación de un mecanismo de reparto que hará que los montos que se vayan a imputar al costo final de un producto no sean necesariamente consecuencia de una medida directa de consumo. 4.
Clasificación de costos por su grado de variabilidad
70.
La clasificación de los costos en función a las variaciones que se producen en el v volumen de producción nos permite ordenar los costos en las siguientes categorías:
71.
Costos Fijos (CF). Son costos invariables con el volumen de la producción dentro de unos intervalos de tiempo y para unos márgenes de actividad.
72.
Serán CF aquellos costos que tengan el carácter de inevitables, es decir, se producen aun cuando se da una situación de inactividad productiva, este tipo de costos son de naturaleza estructural y, por tanto, sobre ellos solo se puede influir mediante acciones de gestión de tipo estratégico a medio y largo plazo, se trata de costos vinculados a la capacidad productiva de las IP.
73.
Los CF estructurales pueden informar de la presencia de costos de capacidad excesiva o de costos de capacidad innecesaria, como ejemplos se pueden citar hospitales y escuelas que no son utilizados en toda su capacidad y hospitales y escuelas utilizados sobre su capacidad.
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74.
Costos Variables (CV). Son costos cuyo monto depende del volumen de la producción que se prevé alcanzar, es decir, que varían según el nivel de actividad o producción concurriendo una correlación directa entre costo y producción. En contra posición con la naturaleza estructural de los CF, los CV pueden ser afectados con la gestión del día a día. Como ejemplo de los CV en el servicio de salud se puede citar el costo en medicamentos, en prótesis, en alimentos, vacunas, etc. H.
MODELOS DE COSTOS 7
75.
Cuando hablamos de modelos hacemos referencia a una simplificación teórica que pretende resumir racionalmente una compleja realidad. Para la determinación de costos de la producción pública consideramos importante definir dos modelos de costos. El modelo orgánico y el modelo inorgánico, ambos tienen características que pueden aprovecharse para los propósitos de este documento.
76.
El modelo orgánico tiene su fundamento en la estructura orgánica así como en los procesos productivos que desarrollan. Ambos elementos se encuentran íntimamente relacionados de forma que la información en términos de lugares o centros de costo y de actividades productivas razonablemente compatibilizada ayuda a la determinación final del costo del producto.
77.
El modelo orgánico se concretiza a través de tres etapas: la clasificación, la localización y la imputación. De estas tres etapas la fase de localización es la que reviste mayor importancia porque a través de ella podemos relacionar funcionalmente los CI con los costos de los productos. Este modelo obliga a tener un conocimiento profundo de la organización de la Institución y de su actividad productiva, lo que favorece una determinación de costos más objetiva.
78.
El modelo inorgánico no utiliza los lugares de costo como instrumento de asignación de costos. Es decir, los CI se prorratean entre los productos utilizando criterios de distribución o asignación que pretende repercutir de forma homogénea todos los CI. I.
SISTEMAS Y MÉTODOS DE COSTOS8
79.
Si consideramos el momento en el que se desarrolla el tratamiento de los costos p podemos distinguir dos sistemas: el sistema de costos históricos y el sistema de costos predeterminados.
80.
El sistema de costos históricos se refiere a la información procesada después de haberse producido el hecho económico, en cambio, el sistema de costos
7
Donoso, Rafael, Donoso, Alberto. Sistemas de costes e información. Ediciones Pirámide, 2011. Véase capítulo 3. 8 Ibídem.
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predeterminados se refiere al tratamiento de costos utilizando costos preestablecidos los que permitirán calcular un costo estimado para cada producto. 81.
Los costos predeterminados se calculan en forma previa al desarrollo de la gestión y su análisis posterior sirve para realizar el control de gestión. Los costos predeterminados se reclasifican en costos estimados y costos estándar.
82.
Los costos estimados son cálculos que se realizan en base al análisis de la tendencia de los costos, a los criterios de directivos, y a otras observaciones de carácter empírico con el objeto de determinar lo que puede costar un producto con una actividad razonable.
83.
Los costos estándar son costos que se determinan en base a un precio y a una c cantidad estándar de los insumos con el objetivo de determinar lo que debe costar un producto. El costo estándar generalmente se determina mediante información técnica que trata de calcular un costo ideal o de máxima eficiencia. Por ejemplo, en el caso de los servicios de salud, se utilizan los protocolos médicos para la determinación del costo estándar de una atención médica.
84.
En el marco de los sistemas mencionados anteriormente se pueden utilizar diferentes mecanismos de asignación de costos a los productos. El método de costo completo y el método de costos variables son mecanismos de asignación de costos que, adaptados a las características de la actividad pública, pueden ser aplicados en estimación de costos de la producción pública, por eso creemos apropiado referirnos a dichos sistemas.
85.
El método de costo completo significa incorporar al costo del producto todos los costos en que se incurre para producir dicho producto. Este método se refiere a un análisis de los CD y CI de forma que ambos sean incorporados en el costo final del producto. Los CI se imputan al costo final mediante los centros o lugares de costos o mediante otra metodología.
86.
El método de costo variable busca que el costo del producto esté conformado por los CV, sean directos o indirectos. El método asigna los costos indirectos variables mediante los centros o lugares de costos y no incluye el costo fijo en la determinación del costo final del producto.
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III. MODELO DE ESTIMACIÓN DE COSTOS DE LA PRODUCCIÓN PÚBLICA A. ARQUITECTURA DEL MODELO9 87.
El modelo de estimación de costos tiene como eje las actividades productivas. Este enfoque es similar al de la programación del presupuesto y es la base para estimar las necesidades de gastos de los programas presupuestarios.
88.
La actividad productiva se define como el conjunto de tareas homogéneas que tienen un propósito y que utilizan factores productivos para obtener bienes o prestar servicios. Estas actividades deben tener suficiente relevancia como para ser individualizadas en el proceso productivo público.
89.
Las actividades productivas se clasificarán según su naturaleza, y en función de su participación en el proceso de formación de costos. Cuando el objetivo de la actividad sea contribuir en forma directa e inequívoca a la solución de un problema de la sociedad, las actividades serán del tipo de “producción final”. En cambio, cuando su objetivo no tenga relación directa con los productos y resultados se las categorizará como actividades de apoyo. La agregación o desagregación de actividades estará en función de las necesidades de información y de la cobertura productiva que se quiera abordar.
90.
Por ejemplo, el Programa Ampliado de Inmunización (PAI) contribuye a la reducción de la mortalidad materno-infantil (resultado) mediante el sistema de inmunización de enfermedades que son prevenibles con vacunas. Su contribución a dicho resultado se logra mediante un esquema de vacunación que incluye una diversidad de vacunas y de población objetivo, entre las que se encuentra la vacuna contra la tuberculosis, la vacuna contra la fiebre amarilla, la vacuna con la influenza estacional, etc.
91.
Cada tipo vacuna es un servicio final destinado a grupos específicos de la población infantil, o población adulta, cuya prestación exige la combinación de factores productivos y de una tecnología de producción. Por tanto, es posible estimar el costo de dicho servicio a partir de datos de los consumos y de las actividades r realizadas para llevar a cabo dicho proceso.
92.
En la prueba piloto de costeo en el PAI se identificaron, entre otras, las siguientes actividades: planificación, seguimiento y evaluación de los programas de vacunación, compra de vacunas, almacén y distribución de vacunas, almacenaje y administración de vacunas, aplicación y registro de la vacuna, etc. Asimismo, se incluyeron como costos directos las remuneraciones de los centros de vacunación, las vacunas, las jeringas y otros materiales directos.
Adaptación de las definiciones en “Contabilidad Interna”. José Ma. Requena Rodríguez; Simón Vera Ríos, Ariel Economía. Véase, capítulo 21. 9
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93.
En el modelo se impulsó la definición de una sola actividad de apoyo que agrupe las actividades de conducción superior, coordinación, planificación, supervisión, administración financiera, servicios generales, etc. Los costos de estas actividades se estimarán en forma global, sin imputaciones por tipo de actividad.
94.
Sin entrar en consideraciones subjetivas sobre las ventajas o desventajas de utilizar centros de producción en la estimación de costos, parece importante señalar que la presencia de importantes niveles de CI en la actividad pública hace necesaria el uso de esta categoría como instrumento auxiliar de asignación de costos, ya que facilitará tanto la identificación como la imputación de costos a las actividades productivas.
95.
El centro de producción es el lugar físico donde se consumen insumos para la realización de actividades productivas. La localización de los insumos, y de sus respectivos costos, es la característica principal de un centro de producción.
96.
La información que se puede obtener de los centros de producción son datos de estructura (superficie, potencia instalada, número de extensiones telefónicas, etc.) y datos relacionados con el desarrollo de las actividades productivas realizadas en su ámbito (aplicación de vacunas a niños menores de un año en la Zona Este). Esta información permite, cuando no existe una correspondencia directa, establecer relaciones entre factores productivos consumidos, los centros que lo consumen y, entre estos, las actividades productivas que se llevan a cabo en los centros.
97.
Los centros de producción se identifican a partir de su estructura organizativa. En este sentido, serán centros de producción las Direcciones Generales, los Departamentos, las Divisiones o las Secciones. Cada una de estas unidades se constituye, al menos a nivel agregado, en centro de producción, dado que en ellos se consumen los insumos materiales y humanos a fin de cumplir con las actividades para las que han sido creados.
98.
Adicionalmente, la descentralización de la gestión, a través de unidades desconcentradas u otras formas de gestión, define igualmente los centros de producción de último nivel. En esta situación suelen encontrarse las unidades de los sectores de salud, educación y seguridad ciudadana, las cuales desarrollan actividades productivas finales. Por ejemplo, las escuelas prestan servicios de enseñanza, los hospitales desarrollan el servicio de atención médica, y los cuarteles el servicio de seguridad ciudadana, etc.
99.
El carácter descentralizado de ciertos sectores es lo que hace descender a nivel inferior la estructura de centros de producción, sobre todo cuando estos no aparecen reflejados en la estructura orgánica, aunque son dependientes o se encuentran gestionados por unidades organizaciones superiores. Por ejemplo, el PAI cuenta con 1,299 puestos fijos de vacunación (centro de producción), distribuidos en nueve regiones de salud y en 40 direcciones provinciales y áreas de salud.
100.
Las unidades productivas podrán clasificarse, de acuerdo con su aporte al Page 20 of 53
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proceso de formación de costos, en centros de producción final, y en centros de producción de apoyo. 101.
Los centros de producción final en el SP serán las escuelas, los hospitales, laboratorios, las bibliotecas, los centros deportivos, las embajadas, etc., que es donde se realiza la combinación de factores para prestar servicios de educación preescolar, servicio de consulta externa, servicio de laboratorio, servicios de vacunación, etc. Retomando el ejemplo anterior en el PAI los 1,299 puestos fijos de vacunación son centros de producción final.
102.
Los centros de producción podrán tener a su cargo una actividad productiva o, de manera alternativa, serán lugares donde se desarrolle más de una actividad productiva y, por tanto, generen más de una producción terminal. Por ejemplo, en el sector de salud un centro de producción múltiple será el servicio de emergencias médicas o los laboratorios médicos.
103.
Los centros de apoyo son las oficinas centrales de un ministerio. Es decir, el despacho del ministro, la oficina de asesores, la oficina de auditoria, la oficina de planificación, la unidad de asesores, las unidades de supervisión normativa y la unidad de administración financiera, etc. La estimación de costos de este tipo de actividad productiva se realiza en forma agregada (global) sin individualizar cada oficina.
104.
En el siguiente grafico se observa en forma esquemática la arquitectura y los componentes del modelo para estimar costos de la producción pública.
Ilustración 2: Estructura del modelo
Fuente: Elaboración propia
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B. COMPONENTES DEL MODELO 105.
Clasificar los costos e imputarlos a los productos constituye la ruta lógica en la estimación de costos. No obstante, el problema es mucho más complejo. Por eso el modelo incluye los siguientes elementos que lo caracterizan: 1.
Elementos de costos
106.
Los elementos de costo son cada una de las categorías en que se clasifican los insumos de los procesos productivos y que se agrupan de acuerdo a sus características económicas y el nivel de información que requieran los usuarios.
107.
La clasificación de elementos de costo pretende organizar un conjunto relevante de información. De acuerdo con lo anterior, se ha optado por diseñar un grupo agregado de cuentas que incluye categorías de costo de RRHH, costo de servicios externos, y costo de materiales. Estos grupos podrán desagregarse en sub-grupos y en cuentas que se consideren necesarios, o siguiendo la estructura de la clasificación del objeto del gasto, o la que se determine.
108.
La depreciación de activos fijos no se incluye como elemento de costo en razón a que el propósito de la estimación de costos es la valoración de la producción final para fines presupuestarios, y no para la determinación de una tasa o tarifa, en cuyo caso correspondería incluir la depreciación de los activos fijos. Como se sabe la estructura de gastos de los programas en el presupuesto no incluye la deprecación de activos fijos.
109.
En el siguiente gráfico se muestra la estructura de los elementos de costos seleccionados. Luego realizaremos una breve descripción de cada elemento de costo.
Ilustración 3: Elementos de costo
Fuente: Elaboración propia
110.
Recursos Humanos. Son la retribuciones del personal, cualquiera sea la forma o el concepto por el que se satisfacen, e incluye la remuneración básica más los costos complementarios de la seguridad social y otros costos relacionados. Las remuneraciones en personal pueden ser fijas o variables. Son fijas aquellas que de
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forma periódica, y de importe predeterminado, se retribuyen por la jornada normal de trabajo o permanencia en el lugar de trabajo. Son variables aquellas que están destinadas a reconocer la actividad extraordinaria y el rendimiento. 111.
Servicios externos. Son servicios de diferente naturaleza adquiridos por la institución para el desarrollo de su actividad productiva. Incluye el servicio de energía eléctrica, agua, comunicaciones, gas, mantenimiento, servicios profesionales externos, seguros, transporte, alquileres, y otros de similar naturaleza.
112.
Materiales. Son materiales que por su propia naturaleza constituyen insumos que se incorporan a los procesos productivos una sola vez. 2.
Costos Directos y Costos Indirectos
113.
El carácter directo o indirecto de los costos, respecto del objetivo de costo (producción), no depende de la naturaleza de los elementos de costo sino de la posibilidad de medirlos y vincularlos al producto.
114.
La determinación de un elemento de costo en directo o indirecto dependerá, además, de la información que se pueda obtener de los sistemas de donde se originará el dato. Las restricciones de los sistemas de información pueden obligar, en algunos casos, a realizar estimaciones para clasificar los costos de acuerdo con su incorporación al producto.
115.
Bajo estas circunstancias, cualquier definición sobre el tratamiento de costos requerirá de un análisis de los correspondientes sistemas de información que nos proporcionarán las pautas para su tratamiento como directo - indirecto a objetos de costo.
116.
Los servicios públicos normalmente son el resultado de la interacción entre el usuario y los funcionarios que tienen a su cargo la prestación del servicio. Esta característica señala que el principal factor productivo es el de RRHH y que es posible identificarlo, en muchos casos, en forma inequívoca como CD. Por ejemplo, el servicio de inmunización contra la influenza estacional trivalente pediátrico es realizado por una licenciada en enfermería y por un auxiliar de enfermería. En ambos casos sus costos son posibles de vincularlos y medirlos en forma directa al servicio de vacunación.
117.
Consecuentemente, en la estructura de costos de los servicios públicos el RH será, en general, un CD igual que los materiales directos que se utilizan para la prestación del servicio; en cambio, existirán otros factores productivos como los servicios externos (energía eléctrica, agua, teléfono, etc.), que no se podrán asignar en forma directa e inmediata.
118.
Cuando hablamos de CI nos estamos refiriendo a los costos que no pueden identificarse en forma concreta con un producto. El tratamiento de este tipo de costos tendrá las siguientes características: Page 23 of 53
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Los costos de los centros y de las actividades de producción de apoyo son, por su propia naturaleza, CI a la producción final y no se distribuirán a los costos de los productos finales debido a que resulta muy difícil establecer una relación precisa de su contribución a dicha producción. Los CI de la producción final se identifican y calculan primero en los centros de producción y luego se distribuyen mediante prorrateo al producto. 3.
Costos Variables y Costos Fijos
119.
Se define el CF como el costo que es independiente a los cambios que se dan en los niveles de producción, siempre que estos cambios se sitúen dentro de una escala normal de la actividad productiva. Los CF tienen determinadas particularidades que son necesarias considerar en la estimación de costos:
120.
Los CF vinculados a la capacidad productiva son los edificios, maquinarias y equipos de transporte y otros bienes muebles o inmuebles. Estos costos son inevitables, lo que quiere decir que se incurrirán aun cuando no exista actividad productiva.
121.
En el modelo, los CF vinculados a la capacidad productiva no forman parte de la estructura de costos estimados porque el propósito es contar con información para la toma de decisiones desde el punto de vista presupuestario.
122.
Los CF también pueden originarse como consecuencia del mantenimiento de los activos fijos. Por ejemplo, en el PAI el costo de mantenimiento de los equipos que conservan la cadena de frío de las vacunas es un CF. En el servicio de salud el costo de mantenimiento de equipos de laboratorio e imagen puede representar un CF importante en la estructura de costos del producto final.
123.
Lo CF generados por mantenimiento de equipos se tratan como CI y se distribuyen a la producción final mediante claves de reparto o, alternativamente, mediante prorrateo de acuerdo con la variable que se defina.
124.
Los CV son costos que se generan en directa relación con la actividad productiva. Por este hecho los CV son principalmente CD. Los CV se identifican en servicios cuya producción depende de la dotación de materiales. Por ejemplo, en el PAI la inmunización depende de la disponibilidad de vacunas y su variabilidad estará en función de la demanda del servicio, pudiendo incrementarse por nuevos brotes de enfermedad. 4.
125.
10
Sistemas de Costos Históricos y Predeterminado10
La formulación del presupuesto es el último eslabón de un proceso que se inicia con previsiones estratégicas que definen el marco en el que las instituciones esperan
Donoso, Rafael; Donoso, Alberto. Sistemas de costes e información económica. Pirámide, 2011.
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realizar sus actividades productivas. La delimitación de este entorno posibilitará el análisis interno del que resultará la definición de una serie de objetivos a lograr junto con los programas presupuestarios y los medios necesarios para su consecución. 126.
El modelo se orienta al sistema de costos predeterminados, específicamente a la aplicación de costos estimados que son cálculos que se realizan en base al análisis de la tendencia de los costos, a los criterios de directivos y a observaciones de carácter empírico con el objeto de determinar lo que puede costar un producto en condiciones de eficiencia.
127.
En este contexto, la aplicación de los sistemas de costos históricos queda descartada porque la orientación en el tratamiento de costos es claramente prospectiva. Sin embargo, será necesario impulsar el desarrollo de un sistema de contabilidad analítica para un manejo más integral de la información de costos de cara a la implementación de un sistema de control de gestión.
Ilustración 4: Sistema de costos
Fuente: Elaboración propia
C. ASIGNACION DE COSTOS 128.
Uno de los aspectos centrales del tratamiento de costos es la asignación de costos, o reparto de elementos de costo al producto. En principio puede decirse que la asignación de elementos de CD no plantea problemas de reparto alguno, pues su importe se asigna en forma íntegra al producto.
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Por esta razón, en el modelo se hace más énfasis en la cuantificación del CD, a esto debemos agregar que los CD de los servicios públicos son en gran parte costos de RRHH. 129.
Esto no quiere decir que los CI no tengan incidencia en las decisiones sobre asignación de recursos. Por el contrario, los servicios públicos tienen importantes niveles de CI, que es necesario conocerlos. Sin embargo, para asignar los CI es necesario utilizar bases de reparto que están condicionadas por el diseño que se haya hecho del modelo de coste y por la elección de la base de asignación del consumo de factores productivos al producto. Esta elección no tiene por qué ser arbitraria sino que es posible emplear técnicas adaptadas a cada contexto productivo.
130.
Estos problemas de elegir la mejor base de asignación, que sólo se presentan para los CI, son frecuentes en las IP por la heterogeneidad de su producción. Por otra parte, en algunas ocasiones puede realizarse el reparto del CI sin necesidad de utilizar claves de distribución. En estos casos es posible asignar dicho gasto en forma global para determinados tipos de servicios.
D. ASIGNACIÓN DE COSTOS EN LA PRODUCCIÓN CONJUNTA11 131.
El problema de la asignación de costos de la producción conjunta es que la obtención de un producto origina otra producción, de forma que técnicamente resulta complejo distribuir el costo común de dichos productos. Estos costos no se pueden relacionar fácilmente con los productos obtenidos en forma simultánea.
132.
Para la medición de costos de la producción conjunta se utiliza el método de asignar los costos conjuntos considerando la cantidad total de producción que se obtiene. Los costos comunes se asignan a cada producto en proporción a la participación que cada uno de ellos tiene en la producción total.
133.
Por ejemplo, supongamos que una institución genera dos tipos de producción (X e Y) con insumos comunes. El producto X presenta un nivel de producción de 150 unidades y el producto Y un nivel de producción de 100 unidades. La producción total es 250 unidades y los costos comunes en que se incurrió en la producción conjunta es $50.
134.
Para la distribución del costo conjunto, primero se determina la participación de los distintos productos en la producción total. El producto X participa con un 60% y el producto Y con un 40%. Sobre esta base se asigna el costo común multiplicando el factor de cada producto por el monto del costo conjunto, correspondiendo al producto X $30 y al producto Y $20.
11
Ibídem.
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Ilustración 5: Costos de la producción conjunta
Fuente: Sistema de costes e información económica (2011)
E. ASIGNACIÓN DE COSTOS INDIRECTOS12 135.
Genéricamente la asignación consiste en desagregar una totalidad en varias partes. En la metodología de costos la asignación es el desarrollo de un proceso que se realiza en etapas y que consiste en aplicar criterios técnicos o empíricos para redistribuir un costo global en partes mutuamente excluyentes con el propósito de llegar a establecer aproximadamente el costo del producto.
136.
La anterior definición indica que la asignación trata de relacionar lógicamente los costos de factores productivos con el objeto de costo, en nuestro caso el producto final, cuando dicha relación no es directa.
137.
La teoría de la asignación está dirigida, principalmente, a encontrar soluciones a este tipo de situaciones, en las que la relación entre las magnitudes de costos no es clara. Las siguientes acciones ayudan en la asignación del CI: a. Identificar al receptor de la asignación de costo, es decir, el objetivo de costo – ¿¿¿Quién??? b. Identificar los costos de los factores productivos que se necesita repercutir con el objetivo de costo – ¿¿¿¿Qué????? c. Seleccionar el método para relacionar los costos con el objetivo de costos (producto) – ¿¿¿Cómo???
138.
12
En interés de simplificar al máximo el método de asignación de CI se consideran dos opciones que procuran obtener información de costos que estén lo más aproximados a una realidad compleja.
Ibídem.
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139.
El primer método consiste en prorratear el monto del CI en función del CD, mediante un coeficiente de prorrateo. Dicho coeficiente resulta de dividir el monto del CI entre el monto del CD. La asignación de los CI para cada producto se realiza en base a este factor.
140.
Por ejemplo: dos productos X e Y con un CD de $60 y $80, respectivamente, y un CI de $50. Para asignar el CI se calcula el coeficiente de prorrateo dividiendo el CI entre el costo total (CI. $50/CD. $140), lo que determina un coeficiente de 0.35. Si aplicamos el coeficiente al CD de cada producto se llega a determinar los valores de CI que se incorporan a los productos X e Y. Es decir, $21 al producto X y $29 al producto Y.
Ilustración 6: Método de prorrateo costo indirecto
Fuente: Sistema de costes e información económica (2011)
141.
El segundo método toma como referencia el centro de producción y la actividad productiva. El método se desarrolla en dos etapas. En la primera etapa el CI, respecto al producto final pero directo en relación con el centro de producción, se localiza en el centro de producción y, posteriormente, utilizando un criterio de reparto se traspasa a los productos. En el siguiente ejemplo se observa la forma de asignación de CI con este método.
142.
En el ejemplo, el CI es el consumo de energía eléctrica cuyo costo se obtiene calculando el consumo promedio (kW/h) del centro de producción, llegándose a determinar que dicho CI es $50. Por otro lado, el producto X tiene un volumen de producción de 150 unidades y el producto Y de 100 unidades. Según este método, el CI de $50 se asigna en función a la participación de la producción de cada producto en la producción total. Esto quiere decir que al producto X le corresponderá $30 de CI, y al producto Y le corresponderá $20 de CI.
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Ilustración 7: Método centro de producción costo indirecto
Fuente: Elaboración propia con base en Contabilidad Analítica de las Administraciones Públicas – CANOA
F. DETERMINACIÓN DE COSTOS DE LOS FACTORES PRODUCTIVOS 143.
La elección de métodos para imputar costos es, por su propia naturaleza, un problema de carácter empírico; en consecuencia, serán las características del proceso productivo y la disponibilidad de sistemas de medición (consumo de energía, tiempo realmente trabajado, número de personas, etc.) donde se aplique la metodología, las que determinen finalmente su elección. También habrá que tener en cuenta que la elección del método debe estar en directa relación con la posibilidad práctica de aplicarlos, evitando esfuerzos innecesarios.
144.
La elección final de los criterios para su aplicación práctica será el resultado de un trabajo conjunto entre técnicos de la oficina de presupuestos y técnicos de las instituciones, tratando en lo posible de lograr una relación homogénea que no ocasione distorsiones en la asignación de costos.
145.
No obstante, al momento de definir los métodos de cálculo se tendrán en cuenta, como mínimo, los siguientes aspectos:
Los costos de factores estarán alineados con el objetivo de medir el CD y el CI. La elección de un método de cálculo debe estar en función del equilibrio entre su costo y el beneficio que proporciona. Esto significa que siempre será posible identificar índices que cumplan con los requisitos teóricos pero si su aplicación práctica resulta compleja y poco útil es preferible elegir soluciones simples y evitar trabajos prolongados. Los procesos productivos públicos se caracterizan por una utilización intensiva de RRHH (costo de personal); en consecuencia, el tratamiento de la información técnica y económica de este factor debe tener suficiente rigor para obtener información razonable. En caso contrario será aconsejable trabajar con la información de ejecución del presupuesto de gastos.
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146.
El abordaje de este tema, desde una perspectiva teórica, tiene el riesgo de no cubrir todo el universo de casos posibles. Por eso los modelos que se describen más adelante son genéricos y se utilizan como orientaciones generales. 1.
Métodos para calcular el costo de recursos humanos13
147.
Aunque, a efectos prácticos, se suele identificar el gasto de personal con el costo de RRHH, es evidente que no tiene por qué coincidir, ya que es necesario que al costo del producto sólo se le asigne los costos necesarios para su producción. Por tanto, es necesario realizar ajustes a dicho gasto para adaptarlo al costo de personal.
148.
El costo de RRHH es la remuneración del factor trabajo que interviene en el proceso productivo. Este costo incluye tanto las remuneraciones básicas como los complementos que se derivan o son consecuencia de la relación laboral (la seguridad social, las indemnizaciones, los premios, etc.).
149.
Cuando se trata de determinar el costo de RRHH es importante subrayar que el tiempo realmente trabajado es diferente al tiempo de permanencia (8 horas/día). Este último es la base para determinar el gasto por remuneración. En cambio, el tiempo realmente trabajado representa la base de imputación del costo.
150.
La estimación del costo de RRHH resulta de la valoración de dos indicadores. Un indicador de tiempo, como medida de la cantidad de trabajo requerida por las diferentes actividades productivas para la obtención de un producto y un indicador económico, que representa el precio correspondiente a cada unidad de tiempo del factor trabajo.
151.
La determinación de los indicadores de tiempo consiste en el desglose de las condiciones en las que se realiza una actividad productiva y el análisis de tiempos que permita conocer la medida de la duración que exige la actividad productiva. Sobre la base de este análisis se estima el tiempo requerido para la producción de un producto.
152.
La medición del tiempo requerido de RRHH es un aspecto de mucha complejidad en la actividad pública por la heterogeneidad de servicios públicos. Para superar esta situación resulta conveniente tomar como referencia los indicadores de otros sectores similares y adaptarlos a los requerimientos de la metodología. Cuando esto no sea posible, habrá que estimar un indicador empírico construido en base al conocimiento y a la experiencia de los técnicos que participan en el servicio.
153.
Sin embargo, para reflejar el tiempo realmente trabajado, y cuando las condiciones lo permitan, se podrán utilizar mediciones de tiempo por actividad productiva. Esa es la base de imputación del costo necesario de factor trabajo por actividad
13
Ibídem.
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productiva, en armonía con el enfoque de costos que indica que se imputarán sólo los costos necesarios para la obtención del producto. 154.
El sistema de gestión de personal debe suministrar los datos relativos al indicador económico. La nómina de RRHH proporcionará datos sobre el gasto en remuneraciones, y otros gastos de personal que resultan de la relación laboral en sentido amplio. Esto es, incluyendo el tipo de personal (médicos, enfermeras, profesores, técnicos, policías, auxiliares, etc.), relación laboral (personal contratado, personal fijo, personal interino, etc.), conceptos retributivos básicos y complementarios (remuneraciones fijas, antigüedad, retribuciones por guardias médicas, etc.).
155.
Adicionalmente, será necesario que el sistema de ejecución de gastos proporcione datos relativos como, por ejemplo: los gastos en cursos de capacitación, gastos en transporte de personal, gastos por dotación de vestuario, rubros que forman parte del costo de personal pero que no están incluidos en las cuentas de gastos de personal del presupuesto ni en los sistemas de proceso de nómina.
156.
Por último, cuando no se pueda obtener información para calcular el costo de los RRHH, en los términos descritos más arriba, se podrá identificar el gasto de RRHH como costo de personal. La información del gasto surgirá de la ejecución del presupuesto y será necesario ajustarla para adecuar al costo según un razonamiento que manifieste, en términos de tiempo, su contribución a la actividad productiva. 2.
Métodos para estimar el costo de servicios externos14
157.
La estimación de costos de servicios presenta el inconveniente de medir en forma directa los consumos de los servicios que corresponden al producto. Como ejemplo de estos insumos se pueden citar los servicios de energía eléctrica, el consumo de agua, consumo de gas, los alquileres, el mantenimiento, los seguros, etc.
158.
En ausencia de bases técnicas para medir el consumo de dichos servicios, es posible estimarlos a partir de criterios de reparto que procuran asignar aproximadamente una fracción del costo a cada producto.
159.
Por ejemplo, los alquileres pueden distribuirse en función de la superficie del centro de producción. Las comunicaciones se asignarán por número de extensiones telefónicas, el agua se distribuirá en función de la cantidad de personas del centro de producción, y la luz se asignará en función de la potencia instalada o de la superficie del centro de producción. Una vez establecida la magnitud del CI, en relación con el centro de producción, se procederá a distribuir su monto a la producción en función del volumen de producción o de las magnitudes del CD.
Adaptaciones de las definiciones contenidas en “Contabilidad Analítica de las Administraciones Públicas – CANOA. 14
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160.
La especificación del precio resulta ser una variable externa que precisa de una estimación en base a precios históricos, o precios vigentes de mercado. En general, se utiliza un precio promedio ajustado según los indicadores previstos por el gobierno en su plan económico.
161.
Cuando no se pueda obtener información de indicadores para medir el consumo de los servicios por centro de producción, se podrá identificar el gasto de los distintos tipos de servicios (luz, agua, alquileres, etc.) como costo de servicios externos. La información vendrá de la ejecución del presupuesto y será necesario ajustarla para adecuar el gasto de los servicios según hipótesis que manifiesten convenientemente su contribución a la actividad productiva, como el CD o los volúmenes de producción.
162.
Para el cálculo de los costos de estos insumos, la fuente de información es la ejecución del presupuesto de gastos que tiene un detalle que facilita el proceso de información con fines de tratamiento de costos. No obstante, para la desagregación de los importes globales del gasto será necesario tener información más específica que puede obtenerse de las facturas, los contratos, las certificaciones de obras de mantenimiento, etc. 3.
Métodos para estimar el costo de materiales
163.
Los materiales son insumos que se aplican al proceso productivo una sola vez, tienen una identidad física y generalmente son almacenados.
164.
La estimación de costos de materiales se realiza mediante indicadores de cantidades físicas de materiales requeridos por unidad de producto y un indicador económico que represente el precio al que se calcularan los consumos de materiales.
165.
Para determinar las cantidades físicas de los materiales se utiliza información sobre el diseño de los productos donde están establecidas las cantidades de materiales requeridas y la naturaleza de los insumos.
166.
Por ejemplo, en el caso del servicio de salud, una referencia técnica son los protocolos de salud donde se especifican los medicamentos que se deben utilizar por tipo de enfermedad. En el servicio de educación el uso de materiales de enseñanza está determinado en la planificación educativa. En caso de no tener acceso a este tipo de información habrá que realizar consultas con los responsables de las actividades productivas o realizar levantamiento de información.
167.
La estimación del costo de materiales se realiza a partir de un listado donde se presenta los materiales requeridos y las cantidades necesarias para obtener un producto. En algunos casos es necesario considerar pérdidas de materiales ocasionados por distintos aspecto. Por ejemplo, en la estimación del costo de las vacunas del PAI se incluyeron tasas de pérdida de vacunas debido a prácticas de uso o de manipulación de dichos insumos.
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Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
168.
La especificación del precio resulta ser una variable externa que precisa de una estimación en base a precios históricos, o precios vigentes de mercado. En general, se utiliza un precio promedio al que se aplica la tasa de ajuste prevista por el gobierno en su plan económico.
169.
Cuando la información de cantidades físicas y precios para medir el costo de materiales no esté accesible se podrá utilizar como referencia el gasto de los distintos tipos de materiales (vacunas, medicamentos, textos de enseñanza, etc.), para inferir el costo de materiales en función de hipótesis empíricas.
170.
Por ejemplo, la información del sistema de gestión de “almacenes” puede proporcionar pistas para identificar los costos de los materiales ya que dichos sistemas tienen información suficientemente desagregada por tipo, cantidad y destino de los materiales y, por tanto, es posible conocer el consumo de materiales y, a partir de este dato, estimar un indicador de consumo global que servirá para distribuir el gasto de la ejecución del presupuesto.
G. FUENTES DE INFORMACIÓN15 171.
Los datos para la estimación de costos de la PP pueden tener su origen en la contabilidad general o bien en la contabilidad del presupuesto. En general, la información más relevante provendrá de esta última ya que es la información de la ejecución del presupuesto y la que se encuentra más difundida en las IP.
172.
De la contabilidad del presupuesto se obtendrán datos sobre los gastos realizados en nómina, servicios, materiales y transferencias. Existirán datos que se obtendrán de otros sistemas como movimientos de almacenes, los que deberán ser sometidos, a su vez, a un proceso de cálculo adicional en función de los criterios de distribución o índices de consumo.
173.
No toda la información de la contabilidad presupuestaria será útil para la estimación de costos de la PP. Por ejemplo, los gastos en bienes muebles e inmuebles no son costos y, por tanto, deben ser excluidos del cómputo de costos. Algo parecido sucede con los gastos por compra de medicamentos. En este caso la información de la ejecución del presupuesto es referencial. La asignación de costos en este rubro corresponderá realizarla a partir del consumo real.
174.
En el gráfico que sigue se muestran las distintas fuentes de información para la elaboración de costos.
15
Ibídem.
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Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
Ilustración 8: Fuentes de información de costos
Fuente: Elaboración propia con base en Contabilidad Analítica de las Administraciones Públicas – CANOA
175.
Las informaciones que se consideran útiles para la aplicación de la metodología de costos son las siguientes:
Gasto devengado. Información proporcionada por el sistema de ejecución del presupuesto de gastos. Gasto en personal. Información proporcionada por el sistema de gestión de personal. Bienes y servicios desagregados por artículo y los precios de referencia de los distintos insumos que demandan los procesos productivos. Información proporcionada por el sistema de compras y contrataciones. Consumo de los distintos bienes que se incorporaron al proceso productivo. Información proporcionada por el sistema de almacenes. 176.
Adicionalmente, es aconsejable contar con información sobre los siguientes tipos de contratos:
Contratos por alquileres, seguros y otros servicios cuyo monto es fijo pero tienen vencimiento periódico, generalmente mensual. Contratos por servicios de luz, agua, gas, teléfono, etc., cuyo monto es variable y tienen vencimiento periódico, generalmente mensual. Contratos por suministro de combustible, papelería, revistas, etc., que no tienen vencimiento periódico y sus montos pueden ser fijos o variables. 177.
La metodología incluye todos los costos que son imputables a los productos, independientemente del origen de los mismos. A continuación se presentan las posibles fuentes de información para la determinación de costos con estas características.
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Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
Los costos cuyo origen es la ejecución financiera del presupuesto de gastos. La fuente de información para este caso son los registros de la contabilidad presupuestaria de la propia institución. Así, por ejemplo, se incluyen datos sobre los gastos de personal, materiales y suministros, servicios básicos, etc. Los costos cuyo origen es la ejecución financiera del presupuesto de gastos de otras instituciones. Esta información sirve para calcular los costos derivados de la aplicación de gastos que tienen origen o proceden de los registros de la ejecución del presupuesto de otras instituciones, pero que son destinadas a realizar actividades en la institución que está realizando la estimación de los costos. Por ejemplo, en el ejercicio realizado para estimar los costos de vacunación en el PAI, la remuneración de las enfermeras estaba financiada por el presupuesto de los hospitales donde se encuentran los centros de vacunación. Los costos que resultan de procesos de cálculo interno en la institución. Este rubro incluye los costos que no resultan de un gasto que se origina de una relación con terceros, sino que son una manifestación de costos que deben estimarse internamente en la institución. Por ejemplo, el consumo de medicamentos en las distintas especialidades médicas. H. INFORMACIÓN REQUERIDA16 1.
Ejecución financiera del presupuesto
178.
Es posible que la situación sobre sistemas de información no sea la misma en las instituciones del gobierno, siendo probable que existan diferentes niveles de desarrollo tanto en la automatización como en los procesos de registro y el grado de detalle de la información. A pesar de estas posibles diferencias se puede asumir que las instituciones a las que va dirigido este documento disponen de un sistema sobre la ejecución del presupuesto y, probablemente, puede pensarse que el mismo posee unas condiciones de desarrollo suficientes para suministrar información mínima requerida para el tratamiento de costos.
179.
Sin embargo, la información sobre la ejecución del presupuesto no es sino uno de los diversos insumos que se necesita para estimar costos. Entonces, ¿Cuáles son los sistemas que se requieren para completar la información de costos? Sin ánimo de ser exhaustivos, se pueden enumerar los siguientes sistemas:
a. b. c. d. 180.
16
Sistema de recursos humanos Sistema de compras de bienes y servicios Sistema de almacenes Sistema de activos fijos En los siguientes puntos describimos brevemente las condiciones que debe cumplir cada uno de los sistemas anteriores, en relación con información sobre costos y, en general, con las necesidades propias de cada institución.
Ibídem.
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Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
2.
Información sobre recursos humanos
181.
La PP tiene una alta concurrencia de RRHH, lo que implica la necesidad de contar con información sobre el costo de personal con distintos parámetros.
182.
Como requisito general, las instituciones deben tener un sistema de nóminas que permita su elaboración con la periodicidad mínima de un mes, desagregando los conceptos de las remuneraciones de personal de acuerdo con su presupuesto.
183.
El sistema debe permitir realizar periodificaciones (reconocer el gasto real), en relación con determinadas remuneraciones devengadas periódicamente (mes), aunque su pago se realice en períodos distintos. El sistema debe ser capaz, además, de ofrecer información con un grado suficiente de detalle y certeza sobre las remuneraciones de carácter no periódico como, por ejemplo, retribuciones por turnos en hospitales.
184.
En general, el sistema de RRHH debe permitir un registro real del devengado de acuerdo con los diversos conceptos de remuneraciones incluyendo, en su caso, aspectos como el de seguridad social a cargo del empleador y otros que tengan relación con el costo de los RRHH, como los beneficios sociales por destitución o retiro del cargo.
185.
Estos sistemas deben poder suministrar información sobre las situaciones y características de las personas que prestan sus servicios en diversas áreas de una institución. Estos casos se refieren a procesos que permiten determinar la relación de cada persona con la estructura orgánica y/o funcional de la institución, variación de situaciones (traslados, bajas, etc.), adscripción a determinadas actividades productivas (educación inicial, educación básica, etc.), sus características de permanencia en el mismo, ausencias, etc.
186.
Por ejemplo, para la estimación de costos en salud pública el sistema de RRHH debe generar información de acuerdo a la planta de personal asignado a cada hospital y, dentro de éste, a cada unidad de servicio médico. Es decir, servicios de emergencia, servicio de laboratorio, servicio de consulta externa, servicios de farmacia, servicio de dirección médica, etc. Lo propio sucede con el servicio de educación. El sistema tendrá que tener la posibilidad de proporcionar información sobre los centros educativos donde desarrollan sus actividades los profesores como, por ejemplo, las escuelas de educación inicial, escuelas de educación básica, turnos, etc.
187.
Como puede comprenderse las casuísticas sobre costos de RRHH son amplias y variadas por las características propias de la PP, por lo que hemos realizado apenas una mínima aproximación al problema, debiendo en cada caso particular profundizar el análisis de cada sistema de RRHH para evaluar su utilidad en relación con el costo de personal.
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Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
3.
Información sobre compras de bienes y servicios
188.
La institución que aborde la estimación del costo de su producción debe disponer de un registro con datos de las unidades mínimas de información (facturas, recibos, cubicaciones de obras, etc.) de las compras de bienes y servicios que se realicen. Este registro permitirá, entre otros aspectos, la identificación de los precios, las cantidades, las unidades de medida, y las características de los bienes y servicios adquiridos.
189.
Es aconsejable que tanto los procesos como los procedimientos que se siguen para la compra de bienes y servicios puedan estar recogidos en un sistema de información sobre compras que esté centralizado. Esto facilitará que cualquier unidad organizacional pueda consultar la información sin necesidad de trabajar con conversiones.
190.
El sistema de registro de compras debe ser capaz de discriminar la información de servicios que se contratan separando los contratos de monto fijo y vencimiento periódico (alquileres, seguros, etc.), contratos de monto variable y vencimiento fijo (luz, agua, teléfono) y los contratos de vencimientos periódicos, y cuyo monto puede ser fijo o variable.
191.
La información sobre la compra de bienes y servicios, con el mayor detalle posible, y de los precios de adquisición (sistema de precios de referencia) es un requisito para la determinación de los usos o consumos y de su respectiva valoración. 4.
Información sobre uso de materiales
192.
La institución debe contar con un sistema que controle el movimiento de almacenes, tanto desde el punto de vista de las entradas como de las salidas. Los sistemas de almacenes serán particularmente útiles en el caso de aquellas instituciones que aplican, en la prestación de los servicios públicos, una gran variedad de materiales en sus procesos productivos. Por ejemplo, los centros de salud en sus distintos niveles.
193.
Un sistema de almacenes será útil para fines de costeo cuando sea capaz de determinar las unidades mínimas de los materiales (clasificadas por artículo) que son ingresadas en los almacenes de la institución con su correspondiente valoración (precio), los movimientos, desde el punto de vista físico, como de su valoración (precio), de esas existencias y los destinatarios de esas salidas de almacén. Todo ello de acuerdo con los criterios de valoración que se consideren adecuados.
194.
En el caso de servicios públicos con uso intensivo de materiales, como los servicios de salud, el sistema de almacenes debe proporcionar datos precisos sobre el destino de los materiales. No obstante, la identificación del uso de los insumos en las actividades productivas propiamente dichos es un tratamiento adicional de información que los sistemas de almacenes deben contemplar a fin de establecer la Page 37 of 53
Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
disposición final de dichos materiales. Por ejemplo, los medicamentos y los insumos que requiere un tratamiento médico. 195.
En los sistemas de almacenes es aconsejable conocer del grado de descentralización o desconcentración que pueden adoptar. Por ejemplo, tomando siempre el caso de salud, las unidades desconcentradas de almacenes son una práctica habitual que está relacionada con la posibilidad de brindar asistencia médica con oportunidad. 5.
Información sobre la producción pública
196.
Para efectos de costos es necesario identificar los servicios que entrega la institución a sus usuarios y que serán objeto de costeo. La determinación de estos servicios es una de las bases para el desarrollo de una PoR de cualquier institución. De ahí la importancia de identificar la producción.
197.
Los servicios se identifican a partir de las competencias y facultades que la ley le asigna a las IP. Esta identificación, y la cuantificación de los volúmenes de producción, son datos necesarios tanto para la estimación de costos de la PP como para la formulación de los programas presupuestarios.
198.
Los servicios incluidos en la cartera de servicios deben cumplir los siguientes requisitos:
Deben contribuir a los objetivos de gestión de la institución. Deben estar priorizados en base a la atención de un problema de la sociedad con especial relevancia en la población beneficiaria. Deben tener como finalidad el cumplimiento de las competencias asignadas por ley a la institución. Deben ser factibles en función de la organización y de los recursos disponibles o de futuros cambios organizativos. Deben ser evaluables cuantitativamente y cualitativamente con los sistemas de información y registros disponibles.
IV. GUÍA PARA EL COSTEO DE LA PRODUCCIÓN PÚBLICA A. FASES DEL PROCEDIMIENTO 199.
Esta guía busca proporcionar un método general para estimar los costos de la producción pública en función de los consumos realizados en el proceso productivo. Para ello, se utiliza como base el modelo de estimación de costos descrito en el capítulo 2 del presente documento.
200.
La forma de gestión de cada institución, la naturaleza de sus prestaciones (bienes o servicios), y las particularidades de su estructura organizativa y productiva son Page 38 of 53
Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
factores que, entre otros, pueden conllevar la necesidad de ajustar o modificar el procedimiento para adaptarlo a los requerimientos propios de un caso concreto. 201.
La guía se desarrolla a través de dos fases con sus respectivas etapas. La primera fase se refiere al ámbito de la producción, y la segunda al costo de la producción. En el siguiente gráfico se observa la secuencia de las actividades definida para el procedimiento de estimación de costos de la producción.
Ilustración 9: Procedimiento de estimación de costos
Fuente: Elaboración propia
B. FASE I. IDENTIFICAR LOS PRODUCTOS 202.
La fase para identificar los productos se desarrolla con el objetivo de conocer los productos finales de los programas presupuestarios mediante información sobre los procesos productivos realizados en la institución. La idea es pasar de lo general a lo particular, empezando por el análisis del programa presupuestario, los procesos y las actividades productivas finales, y luego identificar la cartera de productos.
203.
Debido a que los productos finales que actualmente se identifican en los programas presupuestarios y la cartera de servicios son muy dispersos, el costo por producto o servicio no se puede obtener directamente de los niveles inferiores de la estructura presupuestal. Se torna necesario analizar el gasto en función de los procesos, lo cual se realiza de manera manual, impidiendo su sistematización.
204.
En una etapa futura, cuando se logre una plena identificación de resultados y con ello una mejor vinculación plan presupuesto, los productos-programa se limitarán a aquellos que realmente contribuyan al resultado y su cadena de valor se verá mejor Page 39 of 53
Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
reflejada en la estructura presupuestal. En dicho momento, la sistematización del costeo será más factible. 1. 205.
El primer paso es el análisis de los procesos que lleva a cabo la institución. Es importante la participación de los técnicos de las áreas de planificación, presupuesto y los responsables de los programas presupuestarios porque ellos poseen conocimientos que facilitan en el análisis de los procesos. El resultado de esta etapa es el listado de los procesos de los programas presupuestarios. 2.
206.
Análisis de los procesos
Depuración de los procesos
El segundo paso es la depuración de los procesos para elegir los que se utilizarán como referencia para la estimación de costo. En esta etapa es importante que participen las personas que más conocen los procesos institucionales. El resultado de esta etapa es la lista de los procesos seleccionados para la estimación de costos. 3.
Análisis de las actividades
207.
El siguiente paso es el análisis de las actividades de los procesos seleccionados. Para este análisis es importante separar las actividades productivas finales de las actividades productivas de apoyo, y concentrarse en el análisis de las actividades productivas finales para llegar a determinar los productos que contribuyen en forma directa a la solución de un problema de la sociedad en el marco de un programa presupuestario.
208.
Se definirá una sola actividad de apoyo que agrupará las actividades de conducción superior, coordinación, planificación, supervisión, administración financiera, servicios generales, etc. La cuantificación del costo de este nivel será global.
209.
Cuando el detalle de actividades productivas finales sea considerable se podrán agregar en macro actividades, según la naturaleza de los programas presupuestarios a los que contribuye con su producción. Por ejemplo, en el sector de salud: la consulta externa en pediatría (actividad productiva), consulta externa en obstetricia, consulta externa en ginecología, etc. Estas se agruparán en la actividad productiva “consulta externa especializada”.
210.
El resultado de esta etapa es una lista consensuada con los técnicos de la institución de actividades productivas finales seleccionadas para el ejercicio de costos.
4. Determinación de la cartera de servicios
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Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
211.
Finalmente, de las actividades productivas seleccionadas se identificarán las producciones finales y se elaborará un detalle de los servicios o cartera de servicios a través de los cuales los programas presupuestarios alcanzarán los resultados programados. El resultado de esta etapa es la lista de los productos finales para los que se necesita conocer su costo. En el siguiente gráfico se muestra la cartera de servicios del PAI desarrollada en base al ejercicio de costos
Gráfico No. 10 Cartera de servicios del programa de inmunización
Fuente: Presupuesto General del Estado, República Dominicana (2016)
212.
La cuantificación de los volúmenes de producción relaciona la cartera de servicios y la población beneficiaria del servicio. En el siguiente cuadro se observa la población
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Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
que será inmunizada por tipo de vacuna y cantidad de dosis requerida, ejercicio realizado en el PAI. Tabla No. 1 Población objetivo del programa de inmunización
Biológicos
Grupos
Dosis x año
Factor de Perdida
Población
Cantidad de Dosis
2016
2016
Plan Regular BCG
< 1 año
1
1.50
154,658
231,988
1 año *Otros
1 1
1.50 1.50
89,689
RN 1 - 4 Años *Otros
1 1 1
1.30 1.30 1.30
134,534 21,842 388,364 201,056 17,480 221,822 440,358
Niños 2 meses < 1 año 1 año 4 Años
1 2 1 1
1.10 1.30 1.30 1.30
< 1 año < 1 año < 1 año 1 año 4 Años
2 3 1 1 1
1.05 1.05 1.30 1.30 1.30
1 año
2 -
1.05 1.05
1 año 4 Años
1 -
1.05 1.05
>2 años
1
Total Hepatitis B Recombinante Total Polio Inactivado (IPV) Polio Oral (OPV-20)-Vidrio Total Rotavirus Liquida (Esquema de inmunizacion=2dosis) DPT Hep B Hib (Pentavalente) Liquida DPT
Total SRP: Antisarampion/Rubeola/Parotiditis
*Otros
-
115,994
100,000
130,000
1.30
50,000 150,000
Grupos priorizados
2
211,364 402,112 201,698 201,864 805,673
1.30
Total dT
154,658 155,152 155,280 657,239
243,587 50,264 201,698 201,864 453,826 356,814 356,814 122,182 122,182
Total SR: Antisarampion/Rubeola
192,149
38,665 155,152 155,280 465,090 169,912 193,940 363,852 116,364 194,100 310,464
Total Neumococo Conjugado Pediatrico-13 Valente
14,562 258,909 154,658 13,446 170,632 338,737
1.30
Total Total plan regular
878,262 878,262 3,730,696
130,000 2,283,480 2,283,480 5,435,648
Fuente: Presupuesto General del Estado, República Dominicana (2016)
213.
Cuando sea necesario utilizar centros de producción se tomará como referencia la estructura organizativa de la institución o la distribución de unidades organizativas desconcentradas. Por ejemplo, serán centros de producción desconcentrados las escuelas, los colegios, los centros de vacunación, y los institutos técnicos.
214.
En esta fase se deberán considerar los siguientes aspectos:
a. Analizar las disposiciones normativas de creación de la institución
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Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
b. c. d. e. f. g. h.
Identificar la misión y deducir los productos que debe proporcionar. Revisar los objetivos de la planificación estratégica. Identificar los procesos y las actividades. Seleccionar productos que serán costeados. Estimar el volumen de producción final. Identificar las actividades productivas de apoyo. Determinar los insumos de la producción final.
C. FASE II. DETERMINAR COSTO DE LA PRODUCCIÓN 215.
A la conclusión de la Fase I se habrá identificado la cartera de servicios cuyo costo se necesita estimar. En esta fase se identifican y seleccionan los elementos de costos de la producción elegida, considerando sólo los factores productivos que caractericen en forma puntual al producto. En las siguientes etapas se describen los procedimientos para la determinación de costos por factores productivos. 1. Costo de recursos humanos
216.
La variedad de estructuras de cargo y remuneraciones, y la heterogeneidad de los servicios, aconsejan trabajar con agrupaciones de cargos y de remuneraciones. Los RRHH se agruparán en tres categorías: i) personal de dirección y supervisión general; ii) personal técnico operativo; y iii) personal de apoyo administrativo.
217.
Cada categoría, a su vez, se puede subdividir en tipos y clases que se requieran de acuerdo a las características de los procesos productivos. Esta reorganización tiene sólo el objetivo de facilitar la cuantificación de los RRHH que intervienen en una determinada PP.
218.
La cantidad de RRHH está en función del número de personas destinadas a una actividad productiva de apoyo, o a una actividad productiva final. Por ejemplo, en el ejercicio de estimación de costos del PAI se determinó que en un centro de vacunación el servicio estaba a cargo de una licenciada en enfermería y de un auxiliar de enfermería (2 RH).
219.
El tiempo de los RRHH nos lleva a considerar dos aspectos: el tiempo de permanencia del RH, que sirve de base para la determinación del gasto y el tiempo realmente trabajado que se calcula en función del tiempo que dedica el RH para el desarrollo de una actividad productiva. Por ejemplo, en el ejercicio de estimación de costos de atención de un parto normal se optó por trabajar con el tiempo real de trabajo, llegando a determinar en tres horas, aproximadamente, la asistencia del médico gineceo- obstetra.
220.
Los estándares de valor (precio) están en función de la estructura salarial aprobada en el presupuesto (sueldo fijo, compensación, sueldo 13, etc.). La remuneración mensual de las categorías definidas es el parámetro para determinar los valores por día, minuto y segundo cuando se requiera información con estos niveles de desagregación. Page 43 of 53
Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
221.
En esta etapa se deberán considerar los siguientes aspectos: a. Definir e identificar los grupos ocupacionales que intervienen en el proceso productivo. b. Determinar la cantidad de RRHH por grupo ocupacional que intervienen en la actividad productiva (producto). c. Obtener información del gasto devengado de un mes de la nómina (las remuneraciones deben corresponder al mes que se haya decidido tomar como referencia para la determinación de los costos de RRHH). d. Definir el método para calcular el costo del RH. Puede ser tiempo de permanencia del RH (mes), o el tiempo realmente trabajado (semana, día, hora, minuto, segundo, etc.) por grupo ocupacional. e. Determinar el total de la remuneración promedio a utilizar como indicador económico del RH. f. Elaborar el cuadro de costos de RRHH de acuerdo a los niveles de producción. g. Validar la información de costos con los usuarios. 2. Costos de servicios
222.
En este rubro se incluyen los servicios externos de diversas naturalezas, consumidos por las actividades productivas como los servicios de energía eléctrica, agua, gas, mantenimiento, seguros, teléfono, limpieza y aseo, etc.
223.
La energía eléctrica y el agua son factores productivos que se encuentran en la mayor parte de las actividades productivas como CI de producción. Por esta razón, describiremos los criterios que pueden utilizarse para asignar dicho costo a un producto.
224.
El requisito para su aplicación práctica es tener acceso a la información requerida. En caso contrario se podrá realizar estimaciones globales tratando de aproximar el gasto al consumo, mediante claves de distribución que mejor expresen la dimensión de consumo. Por ejemplo, se puede utilizar como referencia el número de personas que participan en el proceso productivo.
225.
Para medir el costo de luz se debe contar con información del consumo (factura de energía eléctrica) global de luz del edificio (hospital, escuela, edifico administrativo, etc.). Luego, calcular el consumo de luz del centro de producción (quirófano, aula, etc.) mediante un criterio de distribución (superficie, número de personas, producción, ponderación de uso de energía eléctrica, etc.) para, posteriormente, imputar el costo calculado al producto (consulta externa, educación inicial, educación básica, etc.). En general, el costo de energía eléctrica no se aplica directamente al producto pero es posible hacerlo indirectamente a través de los centros de producción.
226.
El consumo de energía eléctrica también puede ser obtenido mediante medición directa. Por ejemplo, medir el consumo de energía eléctrica del equipo de Page 44 of 53
Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
hemodiálisis para luego valorar el costo de energía eléctrica en términos de kW (cantidad) y precio por kW/h. 227.
Otra opción consiste en determinar la demanda de energía a partir de la potencia instalada de los equipos. En este caso se necesita estimar la cantidad consumida de energía eléctrica en una hora (kW/h) para lo que habrá que conocer la potencia del equipo, definida por el fabricante. Por ejemplo, un equipo de refrigeración con una potencia de 5,275 watts demanda 5.3 kW/h de energía eléctrica. Si conocemos el tiempo de funcionamiento del equipo durante un procedimiento médico, podremos determinar la cantidad total de kW/h la que, multiplicada por el precio por kW/h, determina el costo de energía eléctrica por tipo de equipo.
228.
En esta etapa se deberán considerar los siguientes aspectos: a. Identificar los tipos de servicios que se utilizan en la actividad productiva (producto). b. Obtener información de los gastos devengados por mes de los servicios identificados (los consumos deben corresponder al mes que se haya decidido tomar como referencia para la determinación de los costos por servicios). c. Definir bases de asignación de costos (superficie, kW/h, m3, TET, etc.) por productos y/o CC. d. Elaborar cuadro de cálculo de costos de servicios. e. Validar la información de costos con los usuarios. 3. Costo de materiales
229.
Los materiales están referidos a los bienes adquiridos por las IP para su aplicación en los procesos productivos que tienen a su cargo y que no forman parte del activo fijo. Por tanto, el costo representa el consumo, expresado en cantidades y unidades monetarias del material fungible utilizado en los procesos productivos.
230.
Los estándares de cantidad de materiales consisten en datos de cada material utilizado y las cantidades y unidades de medida de uso. La estimación del costo de materiales se realiza a partir de una lista donde se presentan los materiales requeridos y las cantidades necesarias para obtener un producto.
231.
Es importante utilizar criterios prácticos en la selección de los materiales evitando en lo posible el micro costeo. Se sugiere seleccionar los insumos o materiales más representativos y, sobre esta base, realizar los cálculos respectivos. En el ejercicio práctico desarrollado en el PAI se tomó la decisión de trabajar con tres insumos: las vacunas, los guantes y las jeringas, aunque en la vacunación se utilizan otros elementos como los paños fríos, las curitas, el alcohol, los certificados de vacunación, etc.
232.
En algunos casos será necesario considerar pérdidas de materiales ocasionados por distintos aspecto. Por ejemplo, en la estimación del costo de las vacunas del PAI se
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Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
incluyeron tasas de pérdida de vacunas debido a prácticas de uso o de manipulación de dichos insumos. 233.
Los estándares de valor (precio) corresponderán a las compras realizadas en los plazos más aproximados al período de la determinación de costos de materiales.
234.
En esta etapa se deberán considerar los siguientes aspectos:
a. Identificar los materiales que se aplican en el proceso productivo (producto). b. Obtener información de la unidad de medida de consumo y la cantidad consumida (mililitros, hojas, etc.). c. Elaborar cuadro de cálculo de costos de materiales de acuerdo a los niveles de producción. d. Validar la información de costos con los usuarios. Ver Tabla No. 2: Costo de materiales del servicio de inmunización, en la siguiente página.
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Tabla No. 2 Costo de materiales del servicio de inmunización
Fuente: Presupuesto General del Estado, República Dominicana (2016)
4. Costo de la producción 235.
La estimación del costo de la PP sigue un orden lógico que se inicia con la identificación de los procesos, en el análisis de las actividades productivas, la identificación de la producción, la cuantificación del volumen de producción por tipo de producto, la cuantificación de los consumos (RRHH, servicios, materiales) para concluir con el cálculo del costo de la producción.
236.
Para la estimación final de la producción se debe considerar la asignación de costo a los factores productivos seleccionados en la primera etapa del procedimiento. En este sentido, los costos estimados para la producción seleccionada estarán representando un valor aproximado de lo que puede costar dicha producción bajo las condiciones establecidas durante el desarrollo del procedimiento.
237.
La experiencia desarrollada en el PAI nos indica que la estimación de costos es un proceso iterativo de aproximaciones sucesivas, donde la información evoluciona constantemente a medida que se obtiene mayor precisión en el cálculo. A esto debe añadirse que la participación de los actores principales, los técnicos que gestionan los productos, es un factor determinante en el logro del objetivo.
238.
Finalmente, la aplicación de un método de costos con las características descritas más arriba trae importantes ganancias. Sin embargo, su implementación puede significar fuertes requerimientos de información que las instituciones no siempre están en disposición de cumplir por diversos motivos.
239.
Por esta razón, se sugiere adoptar una estrategia de abordaje que consiste en iniciar el proceso con la estimación del CD, tratando en lo posible de no entrar en un detalle excesivo en el tratamiento de la información de base.
240.
Como una primera aproximación es recomendable empezar a trabajar con datos agregados. Por ejemplo, estableciendo promedios de consumo de materiales, promedios salariales, tiempos aproximados, etc. No se debe olvidar que la información de costos en el sector público será un dato aproximado y lo que se busca es individualizar el costo de una producción específica sobre cuya base se vayan infiriendo una serie de decisiones en el contexto presupuestario.
241.
En los siguientes cuadros presentamos ejemplos de la estructura de captura y salida de información de la estimación de costos. Estos cuadros son esquemas generales que cada institución podrá ajustarlo de acuerdo con sus necesidades de información observando el conjunto de información básica requerida.
Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
Tabla No. 3 Costo fijo y costo variable de la producción pública
Código
Objetos de Costo
Total Costo Monto
Costo Variable %
Monto
Costo Fijo %
Monto
%
Monto
%
Producto A 1
Recursos humanos
2
Servicios
3
Materiales TOTAL PRODUCTO A Producto B
1
Recursos humanos
2
Servicios
3
Materiales TOTAL PRODUCTO B Producto C
1
Recursos humanos
2
Servicios
3
Materiales TOTAL PRODUCTO C TOTAL GENERAL
Fuente: Elaboración propia
Tabla No. 4 Costo directo y costo indirecto de la producción pública Código
Objetos de Costo
Total Costo Monto
Costo Directo %
Monto
Costo Indirecto %
Producto A 1
Recursos humanos
2
Servicios
3
Materiales TOTAL PRODUCTO A Producto B
1
Recursos humanos
2
Servicios
3
Materiales TOTAL PRODUCTO B Producto C
1
Recursos humanos
2
Servicios
3
Materiales TOTAL PRODUCTO C TOTAL GENERAL
Fuente: Elaboración propia
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Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
Tabla No. 5 Costo total de la producción pública Código
Objetos de Costo
Total Costo Monto
Costo Variable %
Costo Directo
Costo Indirecto
Costo Fijo Costo Directo
Costo Indirecto
Producto A 1
Recursos humanos
2
Servicios
3
Materiales TOTAL PRODUCTO A Producto B
1
Recursos humanos
2
Servicios
3
Materiales TOTAL PRODUCTO B Producto C
1
Recursos humanos
2
Servicios
3
Materiales TOTAL PRODUCTO C TOTAL GENERAL
Fuente: Elaboración propia
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Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS Amat, Joan María; Sodevilla, Pilar; Castelló, Gabriel. Control Presupuestario. Edición Gestión 2000. Segunda Edición Revisada y Ampliada, 2002. Amat, Oriol. Comprender la Contabilidad y las Finanzas. Gestión 2000. Tercera Edición Revisada, 2008. Cárdenas y Nápoles, Raúl. Presupuestos. Teoría y práctica. McGraw Hill. Segunda Edición, 2008. Carrasco Díaz, Daniel; Navarro Galera, Andrés; Valencia Quintero Ma. José; Sánchez Toledano, Joaquín. Un modelo de cálculo de costes para los servicios públicos municipales: Hacia un sistema integral de información en la administración local. Revista del Instituto Internacional de Costos, No. 5, julio/diciembre 2009. Donoso Anes, Rafael; Donoso Anes, Alberto. Sistemas de costes e información económica, Ediciones Pirámide, 2011.
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Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
Makon, Marcos; Calle, Raúl. La estimación de costos en las entidades del sector público. Una propuesta metodológica. Asociación Argentina de Presupuesto Público – ASAP y Asociación Interamericana de Presupuesto Público – ASIP. Enero 2012. Requena Rodríguez, José Ma.; Vera Ríos, Simón. Contabilidad Interna (Contabilidad de costes y de gestión), cálculo, análisis y control de costes y resultados para la toma de decisiones. Ariel Economía. Primera Edición. Septiembre 2006. Ripoll, Vicente; Balada, Tomás. Manual de Costes. Edición Gestión 2000. Barcelona 2003. Serra, V. Salvador; Vercher, B. Salvador; Zamorano, B. Vicente; Sistemas de Control de Gestión. Barcelona 2005.
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