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Nueva Concepción en las Cuentas de Patrimonio Ficha Técnica Autor : C.P.C. Juan Francisco Álvarez Illanes* Título : Nueva Concepción en las Cuentas de Patrimonio - Parte final Fuente : Actualidad Gubernamental, Nº 24 - Octubre 2010

Sumario Cuenta 3301. Reservas Cuenta 3401. Resultados Acumulados Cuenta 6101. Superávit o Déficit

C uent a

3301

Reservas

1. Concepto Es el monto estimado razonablemente destinado a cubrir pérdidas u otras operaciones de carácter contingente que afecten a la entidad o al patrimonio de la entidad, cuya acumulación tiene por objeto absorber futuras disminuciones de valor de las cuentas de patrimonio y/o afectarse a resultados del ejercicio (cubrir pérdidas), las mismas que han sido estimadas con fiabilidad detrayendo una parte proporcional establecido por norma legal o acuerdo de Consejo al más alto Nivel Directivo. En sentido estricto, las reservas resultan de las detracciones efectuadas al superávit de los distintos ejercicios y consecuentemente corresponden a transacciones patrimoniales y no de resultados. A través de esta cuenta también se registrará momentáneamente el importe del excedente de revaluación que se haya efectuado, cuya cuenta no fue * Asesor y consultor de Gobiernos Regionales y Locales Asesor de Sociedades de Auditoría Externa. Conferencista a Nivel Nacional

considerada por este plan contable y comprende el incremento del valor en forma proporcional, tanto de los activos como de las depreciaciones acumuladas, como consecuencia de la realización de revaluaciones efectuadas durante el ejercicio, mediante la aplicación de métodos de revaluación reconocidos. Al respecto el p. 54 de la NIC-SP 17 señala que cuando se incrementa el importe de un activo en libros como consecuencia de una revaluación, tal aumento debe ser acreditado directamente a una cuenta de reservas por revaluación (Excedente de revaluación). No obstante, el incremento se reconocerá en el resultado en la medida en que suponga una reversión de una disminución por devaluación de la misma clase de activos, que fue reconocida previamente en resultados.

2. Contenido Agrupa las subcuentas que representan las detracciones del superávit, autorizadas por ley.

3. Nomenclaturas de las Subcuentas 3301.01

Reserva Legal

3301.02

Otras Reservas

4. Descripción de las Divisionarias 3301.01 Reserva Legal Es el monto estimado razonablemente establecido por Ley con carácter Obligatorio y está constituido por los recursos que estarán destinados a cubrir situaciones emergentes. En sentido estricto, es la parte del Patrimonio de una entidad que con carácter legal o estatutario se constituye mediante la detracción del Resultado Positivo del ejercicio (superávit).

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Partel fina

3301.02 Otras Reservas Es el monto estimado razonable establecido por normas específicas con carácter no obligatorio y está constituido por los recursos públicos, Por el saldo positivo o superávit. Ejercicios destinados a atender situaciones financieras emergentes o a proteger el valor de los activos contra cualquier pérdida futura o ajustes de valor. Notas Aclaratorias i) Reservas Es importante señalar que la denominación de reservas estimadas contablemente no es igual al concepto establecido en la Ley Anual de Presupuesto como reserva de contingencia, destinados a financiar los gastos que por su naturaleza y coyuntura no puede ser previsto en el presupuesto de las entidades del Estado, debido a su carácter y naturaleza contingente, y sirven para financiar actividades, acciones e inversiones que mediaticen los desastres, efectos de la naturaleza y otras contingencias no previstas en los presupuestos institucionales. ii) Excedente de revaluación de activos A través de esta cuenta también se registrará momentáneamente el importe del excedente de revaluación que no fue considerado por este plan contable que comprende el incremento del valor en forma proporcional, tanto de los activos como de las depreciaciones acumuladas, como consecuencia de la realización de revaluaciones efectuadas durante el ejercicio, mediante la aplicación de métodos de revaluación reconocidos, al respecto el p. 44 de la NIC-SP 17 señala que: Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades, planta y equipo

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cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable, en el momento de la revaluación, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido. Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable en la fecha sobre la que se informa. El tratamiento contable para las revaluaciones se establece en los párrafos 54 al 56. (iii) Revaluación de las depreciaciones El p. 50 de la NIC-SP 17 señala al respecto, cuando se revalúe un elemento de propiedades, planta y equipo, la depreciación acumulada en la fecha de la revaluación puede ser tratada de cualquiera de las siguientes maneras: (a) Reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe bruto del activo en libros, de manera que el importe neto del mismo en libros sea igual a su importe revaluado. Este método se utiliza a menudo cuando se revalúa el activo por medio de la aplicación de un índice a su costo de reposición depreciado. (b) Eliminada contra el importe en libros bruto del activo y se reexpresa el importe neto hasta alcanzar el importe revaluado del activo. Este método se utiliza habitualmente en edificios. El importe del ajuste que surge de la reexpresión o eliminación de la amortización acumulada, forma parte del incremento o disminución del importe en libros del activo, que se contabilizará de acuerdo con lo establecido en los párrafos 54 y 55. Por su parte el p. 54 señala que cuando se incrementen el importe de un activo, así como el importe de las depreciaciones acumuladas en libros como consecuencia de una revaluación, tal diferencia o aumento debe ser acreditado directamente a una cuenta de reservas por revaluación (Excedente de revaluación). Por otro lado, el p.55 de la NIC-SP 17 señala que si se reduce el importe en libros de una clase de activos como consecuencia de una revaluación, tal disminución debe ser reconocida en resultados. No obstante, la disminución será cargada directamente contra la reserva de revaluación en la medida que tal disminución no exceda el saldo de la citada cuenta de reserva de revaluación con respecto a esa clase de activos.

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(iv) Transferencia del excedente de revaluación a resultados del ejercicio por baja de activos El p. 57 de la NIC-SP 17 señala que algunas o todas las reservas por revaluación (Excedente de revaluación) incluidas en el patrimonio neto con respecto a la cuenta, propiedad, planta y equipo, pueden transferirse directamente al resultado acumulado cuando se den de baja los activos. Esto podría suponer transferir una parte o la totalidad de la reserva cuando los activos dentro de una clase de propiedades, planta y equipo a los cuales se vincula la reserva, son retirados o han sido dispuestos. No obstante, parte de la reserva podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe de la reserva transferida sería igual a la diferencia entre la depreciación calculada según el valor revaluado del activo y la calculada según su costo original. Las transferencias desde la reserva por revaluación a los resultados acumulados no se harán a través de resultados.

7. Valuación Posterior

5. Reconocimiento

—————— X ——— ———

Las reservas constituidas se reconocen cuando la entidad haya tomado el acuerdo y la decisión de establecer importes que se detraen del superávit del ejercicio a fin de constituir las reservas con fines específicos en cumplimiento de normas legales y estatutarias.

3301 RESERVAS 8,000,000 3301.01 Reserva Legal 3301.02 Otras Reservas 3101 HACIENDA NACIONAL 8,000,000 3101.02 Capit. Reservas Para registrar la aplicación o transferencia de las reservas a la cuenta 3101 Hacienda Nacional

Las cuentas del patrimonio se reconocen cuando el importe o valor considerado en el balance general proviene de la diferencia entre el activo y el pasivo, cuyo monto además está asociado a las transferencias, traspasos y remesas recibidas por la entidad, así como de las donaciones de capital recibidas, los mismos que son controlados por la entidad y han sido valuados por la mejor estimación razonable posible, los mismos que generan beneficios económicos futuros o potencial de servicios para la entidad, por su uso o aplicación.

6. Valuación Inicial -

-

-

Las cuentas de reservas inicialmente se valúan por el valor nominal o valor corriente de los traspasos y remesas de capital recibidas, así como las transferencias de capital recibidas en efectivo. Tratándose de donaciones y otros actos de liberalidad se miden o valúan, por el valor razonable de los bienes de capital recibidos. Las donaciones de capital, transferencia de recursos financieros y otros actos de liberalidad en efectivo se valúan por el valor nominal o valor corriente.

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Posteriormente a la fecha del balance, se miden por el valor nominal o valor corriente acumulado a esa fecha, menos los traslados internos entre partidas. Tratándose de donaciones de capital y otros actos de liberalidad se valúan al valor acumulado reconocido inicialmente (Valor razonable) de los bienes de capital recibidos. Las donaciones de capital y otros actos de liberalidad en efectivo recibidos se valúan por el valor nominal acumulado y recibido durante el ejercicio.

8. Dinámica Es debitada por:

Es acreditada por:

- La aplicación o transferencia de las reservas a la cuenta 3101 Hacienda Nacional.

- La disposición del superávit atendiendo a razones de orden legal.

9. Casuística Cargos DEBE

HABER

Abonos —————— X ——— ———

DEBE

HABER

3401 RESULT. ACUM. 3,200,000 3401.01 Superávit Acum. 3301 RESERVAS 3,200,000 3301.01 Reserva Legal 3301.02 Otras Reservas La disposición del superávit atendiendo a razones de orden legal

Ejemplo: revaluación de activos (Excedente de revaluación-Reservas) La entidad “x” posee una camioneta comprada en el año 2007 por S/. 10,000, el cual se ha venido depreciando anualmente en forma lineal al 25% anual. Al cierre del ejercicio 2009 se opta por utilizar el valor razonable como base de medición; por lo tanto, se contrata los servicios de un tasador independiente, quien valora el activo en S/. 3,500. Vida útil deprecial Año 2007 Año 2008 Año 2009

2,500 2,500 2,500 7,500

Área Sistema Nacional de Contabilidad y NICs - SP Valor de compra Depreciación acumulada

1508 Depreciación acumulada

10,000 (7,500)

Valor en libros

2,500

Valor revaluado Valor en libros

3,500 (2,500)

Revaluación neta

1503 Vehículos Maquinarias y otros

7,500 3,000

10,000 3,500

10,000

10,500

13,500

10,000

3301 Reservas

1,000

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1508 Depreciaciación acumulada 1,000

10,000

10,000

1,000

10,000

10,000

1000/2500 = 0.4 → 40%

Solución: El p. 35 de la NIC-16 ha establecido dos tratamientos para ajustar el activo: a) Escenario Uno. Reexpresando proporcionalmente tanto el valor del activo como el importe de la depreciación, de manera que el se expresa proporcionalmente el cambio en el importe en libros después de la revaluación. Apliquemos al ejemplo Valor en libros

Activo

Vehículo Depreciac.

% de reval. 40%

Valor revaluado

10,000 7,500

4,000 3,000

14,000 10,500

2,500

1,000

3,500

3301 Reservas

2.º Método por Compensación

Descripción

Valor en Libros

Máquina y Equipo

10,000

Deprec. Acumulada

10,000

Valor en libros

Valor de Tasación

-.-

Revaluación de activos

3,500

Registro Contable

b) Escenario Dos. Eliminando los importes considerados tanto del valor del activo como de la depreciación acumulada de manera tal que lo que se registra es el nuevo valor determinado por el perito o tasador (p. 39 y 40 NIC-16).

Antes

Veamos el ejemplo:

Observen amigos que al efectuar la revaluación de activos, el valor neto de la revaluación siempre debe ser igual al importe proporcionado por el tasador del nuevo valor del activo (S/. 3,500).

332 392 571

4,000

15 08 10,000 15 08 02 15 03 10,000 15 03 01

3,000 1,000

Ahora —————— X ——— ———

DEBE

15 03 VEHÍCULOS, MAQ. Y OTROS 15 03 01 Vehículos 15 08 DEPREC. Y AMORTIZ. ACUMULADA 15 08 02 Deprec. vehículos 33 01 RESERVAS 33 1 02 Otras reservas Por la revaluación de activos

HABER

3,000 1,000

1503 Vehículos Maquinarias y otros

14,000

DEBE

HABER

15 08 DEPREC. Y AMORTIZAC. ACUMULADA 10,000

Nota. En ausencia de la Cuenta 57 Excedente de Revaluación (porque no está considerada en el Plan Contable Gubernamental) utilizaremos la Cuenta 33 01 Reservas hasta que regularicen el error.

10,000 4,000

15 03 3,500 15 03 01 3301 3,500 3301.02

Ahora —————— X ——— ———

4,000

3,500

Consiste en compensar o saldar la depreciación acumulada existente a fin de considerar el activo como si tuviera un nuevo valor que corresponde al valor de tasación.

15 08 02 Deprec. acum. de vehículos 15 03 VEHÍCULOS, MAQUINARIAS Y OTROS

10,000

15 03 01 Vehículos

(i) Excedente de revaluación Excedente de Revaluación o Superávit de Revaluación es el mayor valor que recae sobre una clase de bienes, como consecuencia de nuevas condiciones que hacen que la contribución a la generación de riqueza de los mismos aumente, de tal forma que se origina un incremento en el patrimonio que no se considera ingreso. La NIC-SP 17 Inmuebles, Maquinaria y Equipo establece que cuando una partida de activo es aumentada, el aumento debe ser acreditado directamente al patrimonio bajo el rubro Excedente de Reevaluación. En los casos que la revaloración de los bienes ha sido superior al valor anotado en libros se ha generado una cuenta patrimonial, denominada Excedente de Revaluación. Un aspecto fundamental en esta partida es el hecho de que la doctrina contable considera que el superávit por revaluación representa un aumento en el valor de los activos. De esta manera tenemos una cuenta patrimonial respecto de la cual se puede proceder de algunas de las siguientes alternativas, reguladas tanto por la NIC-SP 17 Inmuebles, Maquinaria y Equipo. (ii) Aplicación del excedente de revaluación

Por la baja del vehículo sujeto a revaluación —————— X ——— ——— 15 03 VEHÍCULOS, MAQUINARIAS Y OTROS 3,500 15 03 01 Vehículos 3301 RESERVAS

3,500

3,500

3301.02 Otras reservas Por la revaluación de activos (vehículo) efectuado por perito tasador, según informe técnico Nº …..

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a. Cubrir pérdida Cuenta 6101 Si bien no es mencionado por la NICSP 17, la Resolución Nº 012-98-EF93.01 no lo impide, de tal forma que el artículo 9º de dicha norma pone como única obligación de optarse por esta alternativa (cubrir pérdidas) que posteriormente dicho incremento por valorización adicional sea restituido con los superávits futuros hasta su total recuperación. Consecuentemente, el

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Informe Especial monto total reflejado en la Cuenta 573 será debitado y como contrapartida se acreditará la Cuenta 59. Resultados Acumulados (divisionaria 592: Pérdidas Acumuladas). Respecto a la depreciación anual calculada sobre el mayor valor atribuido a los bienes del activo fijo, se continuará cargando a la Cuenta 68 Provisiones del Ejercicio afectando a resultados.

—————— X ——— ———

DEBE

HABER

3301RESERVAS 1,800,000 3301.02 Otras reservas 6101 SUPERÁVIT O DÉFICIT 1,800,000 6101.02 Resultados del ejercicio Por el traslado del Excedente de Revaluación a resultados del ejercicio —————— X ——— ——— 6101 SUPERÁVIT O DÉFICIT 1,800,000 6101.02 Resultados del ejercicio 3401 RESULTADOS ACUM. 1,800,000 3401.01 Superávit acumulado

b. Llevar a resultados acumulados Cuenta 3401 Cuando se señala que debe llevarse a resultados, significa que se transfiere la partida Excedente de Reevaluación a la Cuenta de Resultados Acumulados, lo cual de conformidad con la NIC-SP 17, ocurre cuando se realiza el excedente no efectuándose a través del Estado de Gestión. A estos efectos, el artículo 10º de la Resolución Nº 012-98/93.01 también requiere la realización del mayor valor en forma completa o parcial por las mayores depreciaciones generadas a partir de la fecha de valorización adicional. Por tanto, a través de este método estaríamos aprovechando la oportunidad de disminuir los resultados acumulados negativos. —————— X ——— ———

DEBE

HABER

3301 RESERVAS 1,800,000 3301.02 Otras reservas 3401 RESULTADOS ACUM. 1,800,000 3401.01 Superávit acumulado Por la transferencia del Excedente de Revaluación a resultados acumulados

En conclusión este método es recomendable porque mejora la situación patrimonial de la entidad disminuyendo el déficit acumulado. (iii) Capitalizar el Excedente de Revaluación Cuenta 5 El Plan Contable Gubernamental considera la posibilidad de capitalizar el Excedente de Reevaluación a través de la Cuenta 54 Hacienda Nacional Subcuenta 544 Capitalización del Excedente de Reevaluación contribuyendo a incrementar el patrimonio de

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la entidad, que no tiene incidencia positiva. —————— X ——— ———

DEBE

HABER

3301 RESERVAS 1.800.000 3301.02 Otras reservas 3101 HACIENDA NACIONAL 1.800.000 3101.02 Capitalización de Reservas Por el traslado del Excedente de Revaluación a la Cuenta Hacienda Nacional Nota.- El Excedente de Revaluación no puede permanecer en la Cuenta 57, por motivos que el Estado de cambios en el patrimonio neto no muestra la columna Excedente de Revaluación, por lo que deberá ser trasladado a la cuenta 54 Hacienda Nacional Adicional, tal como lo considera también la NIC-SP 17 párrafo 52 en el que señala que “algunos o todos los superávits (Excedente de Revaluación) incluidos en los activos netos pueden transferirse directamente al superávit o déficit acumulado cuenta 59 Resultados Acumulados, pero aquí existe un inconveniente. La mencionada cuenta no tiene como divisionaria el Excedente de Revaluación, pero sí la Cuenta 54 Hacienda Nacional, divisionaria 544 Capitalización del Excedente de Revaluación.

En conclusión, el asiento que se debe realizar es el siguiente: —————— X ——— ———

DEBE

HABER

3301 RESERVAS 1,800,000 3301.02 Otras reservas 3101 HACIENDA NACIONAL 1,800,000 3101.02 Capitalización de reservas Por la capitalización del Excedente de Revaluación

En cuanto al Estado de Gestión, la revaluación de activos al formar parte del costo del activo, este mayor valor atribuido debe también depreciarse, lo cual genera que se contabilice mayores gastos por depreciación durante el ejercicio y los períodos siguientes. (iv) Efecto positivo de la revaluación de activos y su incidencia en los resultados acumulados El cargo o la transferencia de los superávits o excedentes de revaluación a la Cuenta 59 Resultados Acumulados (déficit) tal como lo señala la NIC-SP 17, párrafo 52, favorece considerablemente a las entidades del Sector Público con déficits acumulados durante varios ejercicios, por cuanto éstos disminuirán en su valor, ya que somos testigos presenciales que la mayoría de las entidades tienen ingentes cantidades de pérdidas o déficits acumulados; entonces es la oportunidad de realizar revaluación de activos en forma voluntaria, por los considerandos a lo largo del artículo y aprovechar la oportunidad de bajar o reducir las pérdidas acumuladas.

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—————— X ——— ———

DEBE

HABER

3301 RESERVAS 1.500.000 3301.02 Otras Reservas 3401 RESULTADOS ACUM. 1.500.000 3401.01 Superávit acum. Por la transferencia del Excedente de Revaluación a los resultados acumulados Ref. NIC-SP 17 párrafo 52

(v) Informe de los activos revaluados La NIC-SP 17 en su párrafo 77 señala que los activos fijos revaluados o una clase de activo, que hayan sido revaluados, deberá informar e incluir en notas a los estados financieros lo siguiente: a) La base de revaluación utilizada. b) La fecha de vigencia de revaluación. c) Si participó un tasador independiente. d) La naturaleza de cualquier indicio utilizado para determinar el costo de reemplazo o reposición. e) El Superávit de Revaluación, indicando el movimiento para el peíodo y cualquier restricción a éste (Excedente de Revaluación). f) La suma de todos los superávits de revaluación (Excedente de Revaluación) para los ítems individuales de los bienes de uso dentro de esa clase.

10. Comentario Esta cuenta comprende el incremento de valor en las reservas, cuya acumulación y registro tiene por objeto absorber futuras pérdidas o disminuciones de valor y/o afectarse a resultados del ejercicio en el que se disponga o realice el ajuste correspondiente. Por lo general responde a una disposición del pliego presupuestal (Reserva voluntaria) o disposición legal expresa en respaldo de ciertas garantías por pérdidas futuras. Reservas voluntarias Son las constituidas libremente por la entidad, su movimiento es análogo al señalado para la cuenta de resultados, cuando se produzca un cambio de criterio contable o la subsanación de un error en las cuentas de patrimonio, el ajuste por el efecto acumulado calculado al inicio del ejercicio, de las variaciones de los elementos patrimoniales afectados por la aplicación retroactiva del nuevo criterio o la corrección del error, se imputará a reservas de libre disposición, con carácter general, se imputará a las reservas voluntarias. Cuando se produzca una combinación de negocios por etapas, de acuerdo con

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Área Sistema Nacional de Contabilidad y NICs - SP lo dispuesto en las normas de registro y valuación, la diferencia entre el valor razonable de la participación de la adquirente en instrumentos de patrimonio, adquirida en cada una de las fechas de las transacciones individuales y su valor razonable en la fecha de adquisición, se imputará a reservas de libre disposición. Con carácter general, se abonará esta cuenta de reservas voluntarias, con cargo a las correspondientes cuentas representativas de los elementos patrimoniales, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo.

11. Efecto de las Variaciones -

-

-

-

-

Los factores que inciden en la variación del comportamiento patrimonial, cuando se generan incrementos, provienen de superávits obtenidos durante el ejercicio. Los factores que inciden en la variación del comportamiento del patrimonio negativo se efectúa cuando se generan disminuciones, corresponden a la incorporación de resultados acumulados negativos o al retiro de bienes patrimoniales o activos fijos. Los cambios en el patrimonio neto de una entidad, entre dos fechas sobre las que se informa, reflejarán el incremento o disminución sufridos por componentes (Hacienda Nacional, Hacienda Nacional Adicional, reservas y resultados acumulados) durante el período. El cambio global en el patrimonio neto durante un período representa el importe del resultado total del período, otros ingresos y gastos reconocidos directamente como cambios en el patrimonio neto, junto con las transferencias de capital y donaciones de capital a los mismos, en su condición de tales. Contribuciones del Gobierno general y otros y distribuciones a los mismos incluyen transferencias entre dos entidades pertenecientes a una misma entidad económica (por ejemplo, la transferencia efectuada por un gobierno, actuando en su condición de Gobierno general, a una entidad pública).

12. Presentación y Revelación A efectos de presentación en el Balance General, esta cuenta forma parte del patrimonio. Una entidad presentará el estado de cambios en los activos netos/patrimonio neto que mostrará: (a) el resultado del período; (b) cada partida de ingresos y gastos (Transferencias entre partidas) del pe-

ríodo y de los dos períodos precedentes que, según lo requerido por otras Normas, se reconozcan directamente en el patrimonio neto, y el total de estas partidas; y (c) el total de los ingresos y gastos del período (calculado como la suma de los apartados (a) y (b)), mostrando separadamente el importe total atribuido a la Hacienda Nacional; y (d) para cada componente del patrimonio neto revelando por separado, los efectos de los cambios en las políticas contables y en la corrección de errores reconocidos de acuerdo con la NIC-SP 3. Asimismo, el p. 119 de la NIC-SP 1 señala que, una entidad presentará también, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en notas a los EE.FF.: (a) Los importes de las transacciones por las trasferencias de capital recibidas en su condición de tales, mostrando de forma separada las distribuciones o traspasos de capital otorgados; (b) el saldo de los resultados acumulados al inicio del período y a la fecha sobre la que se informa, y los cambios durante el período; y (c) en la medida en que los componentes del patrimonio neto se revelen separadamente, una conciliación entre el importe en libros de cada componente del patrimonio neto al inicio y al final del período, informando por separado de cada cambio. Revelación (P. 137 NIC-SP 1) Una entidad revelará, en el resumen de las políticas contables significativas o en otras notas, los juicios profesionales, diferentes de aquellos que impliquen estimaciones (véase el párrafo 140), que la Gerencia haya realizado al aplicar las políticas contables de la entidad que tengan un efecto significativo sobre los importes reconocidos en los estados financieros.

13. Política de Contabilidad a) Es política de la entidad efectuar las reservas correspondientes sólo cuando exista acuerdo de Directorio al más alto nivel o por Concejo Municipal o Consejo Regional en los Gobiernos Subnacionales o cunado provengan de norma legal o directiva del organismo Rector (DNCP). b) Las Notas a los EE.FF. deberán mostrar en forma paralela el detalle de los saldos correspondientes al ejercicio comparativo, así como su variación; la desvalorización, fluctuación de valores, depreciación, agotamiento y amortización acumulada, según corresponda, se presentará en la

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parte inferior de la nota con signo negativo, mostrando finalmente el saldo neto de cada rubro concordante con el Balance General, los subtotales presentados deben conciliar con sus respectivos Anexos a los estados financieros.

14. Concordancia con las NIIF y NIC-SP NIC-SP 1 Presentación de estados financieros

15. Denominación Actual y Anterior 3301

Reservas

3301.01

Reserva Legal

581

3301.02

Otras Reservas

582

C uent a

3401

589

Resultados Acumulados

1. Concepto Es el importe estimado razonablemente que proviene de los resultados del ejercicio (Superávit o Déficit) o la acumulación de los superávits o déficits obtenidos por la entidad como resultado de las operaciones de ingresos y gastos del ejercicio o de ejercicios anteriores, Por lo general, está constituido sólo por los déficits acumulados durante varios ejercicios, ya que el Superávit obtenido en un ejercicio se transfiere en el siguiente ejercicio, ejercicio a la cuenta 3101 Hacienda Nacional. Se genera también por los ajustes en el registro contable por las omisiones o errores cometidos1 en ejercicios anteriores.

2. Contenido Agrupa las subcuentas que representan la acumulación de los resultados, favorable o desfavorable, obtenido en cada ejercicio fiscal.

3. Nomenclaturas de las Subcuentas 3401.01

Superávit Acumulado

3401.02

Déficit Acumulado

1 Los errores de períodos anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad, para uno o más períodos anteriores, resultantes de un fallo o de un error al utilizar información fiable que: (a) estaba disponible cuando los estados financieros para tales períodos fueron autorizados para su emisión; y (b) podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la elaboración y presentación de aquellos estados financieros. Estos errores incluyen los efectos fallas aritméticas, errores en la aplicación de políticas contables, el no advertir o mal interpretar los hechos, así como los fraudes.

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4. Descripción de las Divisionarias 3401.01 Superávit Acumulado Es el importe de los resultados positivos obtenidos por la entidad provenientes del flujo económico de los ingresos y gastos obtenidos durante varios ejercicios no incorporados o transferidos aún a la cuenta de la Hacienda Nacional, o específicamente a ninguna otra cuenta, los mismos que se encuentran provisionalmente en esa cuenta, ya que su destino final será la capitalización en la Hacienda Nacional o ser destinados a una cuenta de reserva por mandato legal o estatutario, por lo general la capitalización del superávit del ejercicio se capitaliza al siguiente año. 3401.02 Déficit Acumulado Es el importe acumulado de los resultados negativos obtenidos por la entidad que proviene de los ingresos menos los gastos efectuados durante varios ejercicios (déficit acumulado), los mismos que no son aplicados a ninguna otra cuenta hasta que en períodos sucesivos se obtengan superávits y sean compensados gradualmente hasta agotarlos.

5. Reconocimiento Los resultados del ejercicio o los resultados acumulados se reconocen y registran cuando se originan en el curso del ejercicio, producto de la diferencia entre los ingresos y los egresos del ejercicio como consecuencia de las variaciones en el patrimonio y reconocimiento y valuación de ingresos, gastos y costos relacionados con las actividades operativas de la entidad asociadas a las funciones y competencias de la entidad. Las cuentas de los resultados acumulados se reconocen cuando el importe o valor considerado en el balance general proviene de los superávits o déficits del ejercicio obtenido, cuyo monto además está asociado a las transferencias, traspasos y remesas recibidas por la entidad; así como de las donaciones de capital recibidas, menos los gastos de inversión y operativos incurridos, los mismos que son controlados por la entidad y han sido valuados por la mejor estimación razonable posible, generando beneficios económicos futuros o potencial de servicios para la entidad, por su uso o aplicación.

6. Valuación Inicial • Las cuentas de los resultados acumulados inicialmente se valúan por el valor nominal o valor corriente proveniente de los resultados del ejercicio (superávit o déficit obtenido), o de los ajustes o correcciones

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en las omisiones, errores cometidos en ejercicios anteriores. • Tratándose de donaciones y otros actos de liberalidad se miden o valúan, por el valor razonable de los bienes de capital recibidos. • Las donaciones de capital, transferencia de recursos financieras y otros actos de liberalidad en efectivo se valúan por el valor nominal o valor corriente. • Posteriormente a la fecha del balance, se miden por el valor nominal o valor corriente acumulado a esa fecha, menos los traslados internos entre partidas. • Tratándose de donaciones de capital y otros actos de liberalidad se valúan al valor acumulado reconocido inicialmente (Valor razonable) de los bienes de capital recibidos. • Las donaciones de capital y otros actos de liberalidad en efectivo recibidos se valúan por el valor nominal acumulado y recibido durante el ejercicio.

8. Dinámica Es debitada por:

Es acreditada por:

- La incorporación del déficit del ejercicio con abono a la Subcuenta 6101, 0202 Déficit , - El traslado del saldo acreedor a la Cuenta 3101 - Hacienda Nacional, al cierre del ejercicio ,

- La incorporación del superávit del ejercicio con cargo a la Subcuenta 6101 ,0201 Superávit , - Cobertura del déficit ,

9. Casuística Cargos DEBE

HABER

3401 RESULT. ACUM. 2,200,000 3401.02 Déficit Acum. 6101 SUPERÁVIT O DÉFICIT 2, 200,000 6101.01 Resultado por Oper. La incorporación del déficit del ejercicio con abono a la Subcuenta 6101.0202 Déficit obtenido en el ejercicio —————— X ——— ——— 3401 RESULTADOS ACUM. 5, 300,000 3401.01 Superávit Acum. 3101 HACIENDA NACIONAL 5, 300,000 3101.03 Capitalización Resultados Acumulados El traslado del saldo acreedor a la Cuenta 3101 Hacienda Nacional, al cierre del ejercicio

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N° 24 - Octubre 2010

—————— X ——— ———

DEBE

6101 SUPERÁVIT O DEF. 840,000 6101.01 Resultado por Operación 3401 RESULTADOS ACUM. 3401.01 Superávit Acum. La incorporación del superávit del ejercicio con cargo a la subcuenta 6101.0201 Superávit.

HABER

840,000

—————— X ——— ———

7. Valuación Posterior

—————— X ——— ———

Abonos

3401 RESULTADOS ACUM. 350,000 3401.01 Superávit Acum. 3401 RESULTADOS ACUM. 3401.02 Déficit Acumulados Cobertura del déficit.con resultados acumulados positivos

350,000

10. Comentario a) Conjunto de cuentas que comprenden la acumulación de ahorros y desahorros (déficit o superávit) obtenidos por la entidad, como resultado de las operaciones efectuadas en el ejercicio fiscal y en los ejercicios anteriores, durante el desarrollo de sus funciones y competencias . b) Corrección de errores con la Cuenta 3401Resultados Acumulados De acuerdo con la definición del p. 7 de la NIC-SP3 “Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores”. Los errores de ejercicios anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad que se pueden presentar en uno o más ejercicios anteriores como consecuencia de una equivocación, omisión o interpretación errónea de una norma o un error al utilizar información fiable que: (a) estaba disponible cuando los estados financieros para tales períodos fueron autorizados para su emisión; y (b) podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la elaboración y presentación de aquellos estados financieros. Estos errores incluyen los efectos de errores aritméticos, errores en la aplicación de políticas contables, el no advertir o mal interpretar los hechos, así como los fraudes; por tanto, al detectarse tal error debe corregirse bajo dos formas: Aplicación prospectiva o aplicación retrospectiva. (i) La aplicación prospectiva de un cambio en una política contable y del reconocimiento del efecto de un cambio en una estimación contable consiste, respectivamente, en: (a) la aplicación de la nueva política contable a las transacciones, otros sucesos y condiciones ocurridos tras la fecha en que se cambió la política; y

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Área Sistema Nacional de Contabilidad y NICs - SP (b) el reconocimiento del efecto del cambio en la estimación contable para el período corriente y los futuros, afectados por dicho cambio. (ii) La aplicación retroactiva. Consiste en aplicar una nueva política contable a transacciones, otros sucesos y condiciones, como si ésta se hubiera aplicado siempre. De acuerdo con el p. 47 de la NICSP 3 con sujeción a lo establecido en párrafo 7, una entidad corregirá los errores materiales de períodos anteriores, de forma retroactiva, a través de la cuenta 3401 resultados acumulados en los primeros estados financieros formulados después de haberlos descubierto. (a) reexpresando la información comparativa para el período o períodos anteriores en los que se originó el error. (iii) ¿Cómo surgen los errores? El p. 46 de la NIC-SP 3 señala que los errores pueden surgir al reconocer, medir, presentar o revelar la información de los elementos de los estados financieros o los estados financieros no cumplen con lineamientos establecidos por las NIC-SP o contienen errores, tanto materiales como inmateriales, cuando han sido cometidos intencionadamente para conseguir, respecto de una entidad, una determinada presentación de su situación financiera, de su rendimiento financiero o de los flujos de efectivo. Los errores potenciales del período corriente, descubiertos en este mismo período, se corregirán antes de que los estados financieros se autoricen para su emisión. Sin embargo, los errores materiales en ocasiones no se descubren hasta un período posterior, de forma que tales errores de períodos anteriores se corregirán en la información comparativa presentada en los estados financieros de los períodos siguientes (véanse los párrafos 47 al 51).

11. Efecto de las Variaciones -

-

-

Los factores que inciden en la variación del comportamiento patrimonial, cuando se generan incrementos, provienen de superávits obtenidos durante el ejercicio. Los factores que inciden en la variación del comportamiento del patrimonio negativo se efectúa cuando se generan disminuciones, corresponden a la incorporación de resultados acumulados negativos o al retiro de bienes patrimoniales o activos fijos. Los cambios en el patrimonio neto de una entidad, entre dos fechas sobre las que se informa, reflejarán el incremento o disminución sufridos por

-

-

componentes (Hacienda Nacional, Hacienda Nacional Adicional, reservas y resultados acumulados) durante el período. El cambio global en el patrimonio neto durante un período representa el importe del resultado total del período, otros ingresos y gastos reconocidos directamente como cambios en el patrimonio neto, junto con las transferencias de capital y donaciones de capital a los mismos, en su condición de tales. Contribuciones del Gobierno general y otros y distribuciones a los mismos incluyen transferencias entre dos entidades pertenecientes a una misma entidad económica (por ejemplo, la transferencia efectuada por un gobierno, actuando en su condición de Gobierno general, a una entidad pública).

12. Presentación y Revelación A efectos de presentación en el Balance General, esta cuenta formará parte del Patrimonio. Una entidad presentará el estado de cambios en los activos netos/patrimonio neto que mostrará: (a) el resultado del período; (b) cada partida de ingresos y gastos (Transferencias entre partidas) del período y de los dos períodos precedentes que, según lo requerido por otras Normas, se reconozcan directamente en el patrimonio neto, y el total de estas partidas; y (c) el total de los ingresos y gastos del período (calculado como la suma de los apartados (a) y (b)), mostrando separadamente el importe total atribuido a la Hacienda Nacional; y (d) para cada componente del patrimonio neto revelando por separado, los efectos de los cambios en las políticas contables y en la corrección de errores reconocidos de acuerdo con la NIC-SP 3. Asimismo, el p. 119 de la NIC-SP 1 señala que, una entidad presentará también, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en notas a los EE.FF.: (a) Los importes de las transacciones por las trasferencias de capital recibidas en su condición de tales, mostrando de forma separada las distribuciones o traspasos de capital otorgados; (b) El saldo de los resultados acumulados al inicio del período y a la fecha sobre la que se informa, y los cambios durante el período; y (c) En la medida en que los componentes del patrimonio neto se revelen separadamente, una conciliación entre el importe en libros de cada componente

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del patrimonio neto al inicio y al final del período, informando por separado de cada cambio. Revelación (P. 137 NIC-SP 1) Una entidad revelará, en el resumen de las políticas contables significativas o en otras notas, los juicios profesionales, diferentes de aquellos que impliquen estimaciones (véase el párrafo 140), que la Gerencia haya realizado al aplicar las políticas contables de la entidad que tengan un efecto significativo sobre los importes reconocidos en los estados financieros.

13. Política Contable Las Notas a los EE.FF. deberán mostrar en forma paralela el detalle de los saldos correspondientes al ejercicio comparativo, así como su variación; la desvalorización, fluctuación de valores, depreciación, agotamiento y amortización acumulada, según corresponda, se presentará en la parte inferior de la nota con signo negativo, mostrando finalmente el saldo neto de cada rubro concordante con el Balance General; los subtotales presentados deben conciliar con sus respectivos Anexos a los estados financieros.

14. Concordancia con las NIIF y NIC-SP NIC-SP 1 Presentación de estados financieros NIC-SP 3 Superávit o déficit neto del ejercicio, errores sustanciales y cambios en las políticas contables

15. Denominación Actual y Anterior 3401

Resultados Acumulados

3401.01

Superávit Acumulado

591

3401.02

Déficit Acumulado

592

C uent a

6101

Superávit o Déficit

1. Concepto El resultado económico-financiero de un ejercicio estará constituido por la diferencia entre los ingresos y los gastos efectuados en dicho período. El resultado así calculado representa el superávit o déficit generado durante un ejercicio. En finanzas públicas el término de superávit o déficit se emplea para revelar los resultados de la gestión financiera de una entidad pública provenientes de hechos económicos o sucesos pasados acontecidos durante un ejercicio, al igual que los términos empleados en la contabilidad privada (pérdidas o ganancias) en el Sector

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Informe Especial

público se llevan cuentas de ingresos y gastos para mostrar el flujo financiero de entradas, de los ingresos tributarios, no tributarios y otros conceptos asociados a ingresos en su fase de determinación, así como de la salida recursos y otros gastos no financieros que representan los gastos operativos y de inversión, por tanto, el resultado o saldo de la cuenta puede representar: a) Exceso de los gastos sobre los ingresos, al que se denomina déficit, lo que significa que hubo más gastos que ingresos, así como ha venido aconteciendo en los ejercicios pasados. b) Exceso de los ingresos sobre los gastos al que se denomina superávit, lo que significa que hubo más ingresos que gastos, así como viene aconteciendo en los ejercicios presentes, a partir del año 2009 debido a la nueva composición y estructura de los ingresos, ya que ahora los ingresos de capital provenientes de las transferencias del Gobierno General (léase MEF o Tesoro Público) se contabilizan como cualquier ingreso ordinario, revelado en el estado de resultado incrementándolo considerablemente y no como en el pasado que se registraba en el patrimonio de la entidad, específicamente en la Cuenta Hacienda Nacional Adicional, mostrado en el balance general.

2. Contenido Agrupa las subcuentas que representa el resultado de las operaciones a nivel de ingresos y gastos.

3. Nomenclaturas de las Subcuentas 6101.01

Resultado por Operación

6101.02

Resultado del Ejercicio

6101.0201

Superávit

6101.0202

Déficit

—————— X ——— ———

5. Dinámica

Para registrar la baja y cancelación de la cuenta devolución de tributos

Es Debitada por:

Es Acreditada por:

- Los saldos deudores al cierre del ejercicio de las cuentas de Gastos. - El superávit de operación al cierre del ejercicio, con abono a Resultado del Ejercicio. - El traslado del saldo favorable del ejercicio con abono a la Cuenta 3401 Resultados Acumulados.

- Los saldos acreedores al cierre del ejercicio, de las cuentas de Ingresos. - El déficit de operación, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta Resultado del Ejercicio. - El traslado del saldo desfavorable del ejercicio con cargo a la cuenta 3401 Resultado Acumulado.

6. Casuística a) Escenario Uno, Superávit Obtenido 1,170,000 (887,000) (3,000)

Ingresos operativos (-) Costos y gastos operativos (-) Devoluc.de impuestos Resultados de operación

280,000

Cierre de Operaciones - Ingresos de Operación —————— X ——— ———

DEBE

4101 IMP. A LA RENTA 4102 IMP. A LA PROPIEDAD

HABER

200,000 40,000

4103 IMP. A LA PRODUCCIÓN Y EL CONSUMO 80,000 4104 IMP. / EL COMERC. Y LAS TRANSACC. INTERNAC. 60,000 4105 OTROS INGR. IMPOSITIV. 30,000 4106 CONTRIBUC. OBLIGAT. 10,000 4201 CONTRIBUC. SOC. AL SIST. DE SEGUR. SOCIAL 20,000 4202 OTRAS CONTRIBUC. SOC. 30,000

4. Descripción de las Divisionarias 6101.01 Resultado por Operación Es el resultado obtenido a priori producto de las transacciones de ingresos y gastos operativos de la entidad, incluye en primer lugar el total de ingresos provenientes de las actividades principales de la entidad y el costo y gastos incurridos para lograrlos. 6101.02 Resultado del Ejercicio Es el resultado obtenido después del resultado operativo producto de las transacciones de otros ingresos y gastos de la entidad, muestra ordenada y detalladamente la forma como se obtuvo el

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resultado del ejercicio durante un período determinado. Identificando perfectamente los costos y gastos que dieron origen a los resultados del mismo.

4301 VENTA DE BIENES

10,000

4302 VENTA DE DERECHOS Y TASAS ADMINIST.

20,000

4303 VENTA DE SERVICIOS

15,000

4401 DONAC. CTES. RECIBIDAS EN EFECT. Y BIENES 150,000 4402 TRASPASOS Y REMESAS CTES. RECIBIDOS 200,000 4403 DONAC. DE CAPIT. RECIB. EN EFECT. Y EN BIENES 55,000 4404 TRASPASOS Y REMES. DE CAPITAL RECIBIDOS

250,000

6101 SUPERÁVIT O DÉFICIT

1, 170 000

6101.01 Resultado por Operación Para registrar la baja de cuentas de los saldos acreedores al cierre del ejercicio, de las cuentas de Ingresos.

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DEBE

6101 SUPERÁVIT O DÉFICIT

HABER 3,000

6101.01 Resultado por Oper. 4107 DEVOLUCIÓN DE TRIBUTOS

3,000

Cierre de Operaciones de Gastos de Operación DEBE

—————— X ——— ——— 6101 SUPERÁVIT O DÉFICIT

HABER

887,000

6101.01 Resultado por oper. 5101 PERSONAL Y OBLIGAC. SOC.RETRIBUC. Y COMP.

120,000

5102 OTRAS RETRIBUCIONES

10,000

5103 CONTRIBUCIONES A LA SEGURIDAD SOCIAL

10,800

5201 PENSIONES

20,200

5202 PRESTACIONES Y ASISTENCIA SOCIAL

30,000

5301 CONSUMO DE BIENES

100,000

5302 CONTRATACIÓN DE SERVICIOS

200,000

5401 5402 TRASP. Y REMESAS OTORG. CORRIENTES 5403 DONAC. DE CAP. OTORG. EN EFECT. Y EN BIENES

100,000 50,000

5404 TRASP. Y REMESAS OTORGADOS DE CAPITAL 100,000 5701 COSTO DE VENTA ACTIVOS NO FINANCIEROS

100,000

5703 OTROS COSTOS DE VENTA

2,000

5801 ESTIMACIONES DEL EJERCICIO

32,000

5802 PROVISIONES DEL EJERCICIO

12,000

Para registrar la baja y cierre de cuentas de los saldos deudores de gastos de operación al cierre del ejercicio DEBE

—————— X ——— ——— 6101 SUPERÁVIT O DEFICIT 6101.01 Resultado Por Operación

HABER

280,000

280,000

6101 SUPERÁVIT O DEFICIT

280,000

6101.02 Resultado del Ejercicio 280,000 6101.0201 Superávit Para registrar el superávit de operación generado durante el ejercicio al cierre de operaciones, con abono a Resultado del Ejercicio. 610101 Resultados de Operación 3,000

1'170,000

887,000 280,0000 1’170,000

1’170,000

610102 Resultados del Ejercicio -.-

280,000

-.-

280,000