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Venezolanas de ! Q ^ % | I Derecho Tributario

TEMA I Propuestas para una reforma tributaria en Venezuela

M EM ORIAS DE LAS X JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO TEMA I PROPUESTAS PARA UNA REFORMA TRIBUTARIA EN VENEZUELA

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MEMORIAS DE LAS X JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO TEMA I PROPUESTAS PARA UNA REFORMA TRBUTARIA EN VENEZUELA

Asociación Venezolana de Derecho Tributario Caracas - 2011

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A R T ÍC U L O S IN C L U ID O S EN E L P R E S E N L E L IB R O , S O N EN

S U C O N T E N ID O Y R E D A C C IÓ N E X C L U S IV A R E S P O N S A B IL ID A D DE SU S A U TO RES.

M EM O R IA S DE LAS X JO RN A D A S VEN EZ O LA N A S DE D ERECH O TRIBU TA RIO. N O V IEM BRE - 2011

TEMA I. PROPUESTAS PARA UNA REFORMA TRIBUTARIA EN VENEZUELA © E A

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Queda hecho el depósito de Ley Depósito Legal: 1Í19920113403794 ISBN: 978-980-7304-01-6 (Obra Com pleta) ISBN : 978-980-7304-02-3 (Tem a I)

Q ueda prohibida la reproducción parcial o total de este libro, por m edio de cualquier proceso reprográfico o fónico, especialm ente por fotocopia, m icrofilm e, offset o m im eògrafo. Esta edición y sus características gráficas son propiedad de AVDT. Portada: JeG óm ez Com unicaciones Integradas Diagramación: Oralia Hernández Impresión: Editorial Torino, C.A. Impreso en Venezuela - Printed in Venezuela

CONSEJO DIRECTIVO 2011-2013

Jesús Sol Gil Presidente Leonardo Palacios M árquez Vicepresidente Juan C. C astillo Carvajal Secretario General A m alia C. O ctavio S. Tesorero Dr. C arlos W effe N. Vocal Ingrid G arcía Pacheco Suplente del Vicepresidente Serviliano A bache Carvajal Suplente del Secretario General M arco O sorio U zcátegui Suplente del Tesorero Pedro E. Baute Caraballo Suplente del Vocal

CONSEJO DIRECTIVO 2009-2011

Elvira Inés D upouy M endoza Presidente José R afael Belisario Rincón Vicepresidente X abier Escalante Elguezabal Secretario General Luis Fraga Pittaluga Tesorero L eonardo Palacios M árquez Vocal C arlos W effe H. Suplente del Vicepresidente M anuel Iturbe A larcón Suplente del Secretario General A ndrés H alvorseen V illegas Suplente del Tesorero José Pedro Barnola Suplente del Vocal

X JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

COMITÉ ORGANIZADOR Juan C. Castillo Carvajal* Coordinador General Betty Andrade Coordinador Académico Amalia Octavio Coordinador Financiero Juan Esteban Korody Coordinador Logistico Ramón Burgos-Irazábal Coordinador de Comunicaciones Ingrid García Pacheco, Serviliano Abache Carvajal, Marco Osorio Uzcátegui, Elvira Dupouy Mendoza, José Rafael Belisario, Lismar García, Alberto Rosales, Taormina Capello, Roberta Núñez, Andrés Halvorssen Villegas, Gilberto Atencio, y Jonathan López Montiel. Miembros del Comité Organizador

* Xabier Escalante Elguezabal Coordinador General hasta el 24 de m ayo de 2011.

ÍNDICE

Presentación Jesús Sol G i l........................................................................................... 15 TEMA I PROPUESTAS PARA UNA REFORMA TRIBUTARIA EN VENEZUELA El crecimiento económico: condición indispensable para la construcción de un sistema tributario más eficiente y más equitativo Héctor Eduardo Rangel Urdaneta............................................ !.......... 25 Los sistemas tributarios centroamericanos y su aplicabilidad en una reforma tributaria venezolana. Un análisis sobre los Establecimientos Permanentes Luis Eduardo Ocando B......................................................................... 55 El marco político y económico de la Reforma Tributaria en Venezuela Manuel Rachadell...........................................................

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Determinación, exigibilidad y derechos humanos hacia una Reforma Tributaria desde el Derecho de los derechos Serviliano Atache Carvajal..................................................................105 Régimen simplificado de tributación para pequeños contribuyentes (monotributo) David Moucharfiech Parra..................................................................153

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

PRINCIPIOS Y CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO Propuestas de reforma a ciertas normas del COT reñidas con la Constitución. El caso de los intereses moratorios y las sanciones actualizadas Valmy J. Díaz Ibarra............................................................................ 185

IMPOSICIÓN DIRECTA Tecnología: Ideas para actualizar el Gravamen a la Transferencia Internacional en la Ley de ISLR e Incentivos Fiscales al Sector Eduardo Leáñez Berrizbeitia................................................................221 La creación de un impuesto sobre sociedades en Venezuela José Amando Mejía Betancourt.......................................................... 257 Determinación del gravamen al dividendo en la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente y su patología Antonio Dugarte Lobo - Leydy Contreras Rodríguez ..................... 289 El principio de progresividad en el régimen de tributación del Impuesto sobre la Renta de las personas naturales Betty Andrade Rodríguez.................................................................... 319 Los ajustes por inflación en la Ley de Impuesto sobre la Renta "Propuestas para una Reforma Tributaria en Venezuela" Gustavo A. Serrano Bauza..................................................................355

IMPOSICIÓN INDIRECTA Compensación de Excedentes de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA). Análisis de la situación y propuesta de reforma al sistema actual Yoshian Zerpa Sánchez........................................................................ 387

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Notas sobre Régimen de equipaje de vehículos Carlos Alberto Vásquez Oropeza........................................................ 403

IMPUESTO A LAS TRANSMISIONES GRATUITAS El Impuesto sobre Transmisiones Gratuitas (Sucesiones y Donaciones) frente al Impuesto al Patrimonio: Aportes para una reforma tributaria Juan Carlos Colmenares Zuleta.......................................................... 417

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P

r e s e n t a c ió n

Constituye para nosotros un gran honor presentar estos tex­ tos que recogen las relatorías generales y las ponencias de las X Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, principal actividad académica de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Las Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario vienen de­ sarrollándose ininterrumpidamente cada dos años, luego de que fueron retomadas en el año 1998, con la sola excepción del año 2008, cuando la AVDT conjuntamente con el Instituto Latino­ americano de Derecho Tributario organizaron las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario en la Isla de Margarita. Nuestra Asociación ha venido construyendo una doctrina tri­ butaria durante sus 42 años de existencia, teniendo las Jornadas un rol protagónico en esta labor creativa que ha quedado repre­ sentada en las relatorías generales, ponencias, comunicaciones técnicas y conferencias magistrales. En esta oportunidad, la Asociación se dispone a tratar dos te­ mas de relevancia que incluso se relacionan entren sí; el primero sobre "P ropu estas p ara una R eform a Tributaria en Venezuela", bajo la relatoría general del Dr. Leonardo Palacios Márquez, tema que tiene una gran importancia ya que desde la década de los años noventa no se ha emprendido una reforma integral a las leyes tributarias en la cual participen los diversos sectores invo­ lucrados. El otro tema central está referido a la "Arm onización Tributaria" bajo la relatoría general del Dr. Juan Cristóbal Carmona Borjas, tema de relevancia por la diversidad de tributos y su falta de coordinación y armonización, lo que atenta contra la conformación de un verdadero sistema tributario. La pertinencia y actualidad de ambos temas -escogidos por los propios miembros de la Asociación- resultan innegables. Eloy 15

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

en día el Estado venezolano se debate en un complejo proceso de transformación política, económica y porque no decirlo ideo­ lógica. La tributación como un instrumento para alcanzar los fines del Estado no escapa -ni puede escapar- de este debate. Muy por el contrario, la conformación de un sistema tributario justo, moderno y eficiente representa un desidaratum que debe superar el plano meramente académico y retórico y materiali­ zarse en cambios e innovaciones normativas que permitan, sino alcanzar dicho ideal, acercarnos a él. Precisamente, las conclu­ siones y recomendaciones derivadas del debate de las ponencias y relatorías constituyen un punto de partida para construir un verdadero "Sistema Tributario", justo para las partes de la rela­ ción jurídica-tributaria, que permita una recaudación eficiente a todas las administraciones tributarias, respetando los principios y garantías constitucionales como límites del poder de imposi­ ción del Estado, sistema éste que incentive las inversiones pro­ ductivas y el desarrollo económico y social del país. Vale la pena comentar que se designó al Dr. Leonardo Pala­ cios Márquez como Relator del Tema 1, referido a "Las P ropues­ ta p ara una R eform a Tributaria en Venezuela", por su amplia experiencia en los procesos de reformas tributarias ya que ocupó la posición de Coordinador de la Reforma Tributaría del otrora Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio de Finanzas, en el pe­ ríodo comprendido entre 1989-1993, cuando se introdujo el Im­ puesto al Valor Agregado, se reformó la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Código Orgánico Tributario, y se creó un organismo autónomo encargado de la recaudación, control y fiscalización de los tributos nacionales que luego daría paso para la organi­ zación del SENIAT en el año de 1994. El Dr. Palacios además es destacado profesor universitario, ponente en distintas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario y recientemente electo Vicepresidente del Consejo Directivo de la AVDT para el perío­ do 2011-2013. Para el desarrollo académico de este tema en las Jornadas se desarrolla en varias sesiones: (i) A spectos G enerales de una R eform a In tegral Tributaria, con ponencias de los Dres. Héctor 16

J e s ú s S o l G il

Rangel, Luís Ocando y Manuel Rachadell; (ii) P rincipios y Co­ dificación del D erecho Tributario bajo las ponencias de los Dres. Valmy Díaz y Sevillano Abache Carvajal, (iii) Im posición Direc­ ta contando con las ponencias de los Dres. Eduardo Leañez, José Amando Mejía, Antonio Dugarte, Betty Andrade, Juan Carlos Colmenares y el Lic. Gustavo Serrano, (iv) Im p osición Indirecta bajo las ponencias de los Dres. Yoshian Zerpa y Eduardo Crespo; y (v) el relacion ad o a la A dm inistración Tributaria con las po­ nencias de los Dres. David Moucharfiech y Carlos Vásquez. En este tema el Relator General y los ponentes, analizan las ne­ cesidades de reforma desde un enfoque general, pasando por los principios y garantías constitucionales como límites al poder de imposición del Estado, se evalúa una reforma del Código Orgáni­ co Tributario que garantice un justo equilibrio entre los derechos de las partes de la relación jurídico tributaria, igualmente se exa­ mina la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de imposición a las personas naturales para hacerla más justa y equitativa con respeto a los principios constitucionales de capaci­ dad contributiva, progresividad y no confiscatoriedad, así como la preservación del mínimo vital; también se analizan los aspectos de la tributación de intangibles, el impuesto a las sociedades, el impuesto a los dividendos y el ajuste por inflación fiscal. Por otra parte, en lo que respecta a la imposición directa se hace un análisis del impuesto sobre transmisiones gratuitas y se compara con un cambio al impuesto sobre patrimonio de las per­ sonas naturales, proyecto legislativo que se ha sometido a discu­ sión de la Asamblea Nacional desde hace varios años. En cuanto a la imposición indirecta, se hace un análisis de una reforma al Impuesto al Valor Agregado, además se incorpora un subtema referido a la Administración Tributaria Nacional, don­ de se analiza la posibilidad de la incorporación de un régimen simplificado de tributación para los pequeños comerciantes, prestadores de servicios e industriales, lo que en tiempos pasado fue presentado y coloquialmente denominado "Monotributo", como un medio dé ampliar la base de tributación y facilitar a la PYMES el cumplimiento de obligaciones tributarias. 17

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

En cuanto al Tema II sobre "A rm onización Tributaría" se designó como Relator General al Dr. Juan Cristóbal Carmona Borjas, quien tiene amplia experiencia y estudios en temas de descentralización fiscal, tributación municipal, trabajos y libros publicados sobre estos temas, así como sus trabajos de investiga­ ción sobre la responsabilidad social empresarial y la tributación, hoy muy en boga por la gama de contribuciones parafiscales con este fin, que vienen atomizando el sistema fiscal, colocando a los sectores productivos bajo presiones fiscales al tener que soportar cargas impositivas que incluso se consideran como no deducibles a los fines del Impuesto sobre la Renta. Es propicio destacar en esta presentación que el Dr. Carmo­ na Borjas, retomó la organización de las Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario en el año 1998, al asumir la coordinación general de aquéllas IV Jornadas celebradas en la Ciudad de Puer­ to la Cruz, bajo la presidencia de la Asociación de la siempre recordada Dra. Ilse Van Der Velde y que lamentablemente no alcanzó a concluir este proyecto, que lo continuó el también re­ cordado Dr. Armando Montilla Varela. El Dr. Carmona impulsó las Jomadas como coordinador y luego como presidente de la Asociación hasta el año 2007, ahora es un verdadero honor y pri­ vilegio poder tenerlo como relator general en un tema que viene trabajando desde hace muchos años. En este tema se analiza (i) L a A rm onización Tributaría y P rincipio de no C on fiscatoriedad, por el Dr. Juan Carlos Fermín, (ii) L a Tributación y P od er Popular, por el Dr. José Ignacio Her­ nández, (iii) L a A rm onización de la P a ra fisca lid a d en el Sistem a Tributario Venezolano, por el Dr. Gilberto Atencio, (iv) L os Con­ venio de E stabilid ad Tributaria M unicipal por la Dra. Robería Núñez, (v) L a Tributación M unicipal en la A ctividad Industrial por el Dr. Juan Esteban Korody, (vi) L a A rm onización de la Tri­ butación a l sector de Telecom unicaciones por el Dr. Moisés Vallenilla, (vii) L a C orrespon sabilidad y A rm onización F iscal por Jonathan López y (viii) L a A rm onización de las Sanciones Tri­ bu tarias por el Dr. Carlos Weffe.

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Como mencionamos anteriormente, ambos temas se relacio­ nan pues parten de la necesidad de una reforma tributaria in­ tegral. En el caso de la armonización tributaria, se requiere un marco tributario que se ajuste a las realidades económicas actua­ les, a los cambios introducidos en los principios de contabilidad, y la necesidad de crear condiciones favorables a las inversiones. Por otra parte, se impone igualmente una labor armonizadora en materia de las contribuciones parafiscales cuya recaudación no respeta un principio cardinal en materia de presupuesto pú­ blico como el de la unidad del tesoro, y cuya contraloría se difi­ culta, además de mermar en forma considerable la recaudación nacional. Es importante destacar que no estamos en contra de las contribuciones parafiscales, sólo que consideramos deben establecerse en forma racional y bajo la concepción de que ésta especie tributo se trata de un tributo vinculado, en el contexto de que efectivamente se produzca una contraprestación directa y efectiva a los contribuyentes. Esperamos que este prolijo debate reunido en estas relatorías generales y las distintas ponencias, que luego se recogerá en conclusiones y recomendaciones, sirva de referencia al po­ der legislativo y administraciones tributarias en el proceso de transformación normativa que demanda el Estado venezolano, e iniciemos un gran debate nacional sobre la necesidad de una reforma tributaria integral que comprenda la prenombrada ar­ monización tributaria. Así mismo, tendremos dos importante seminarios en el mar­ co de estas Jornadas, a saber (i) "El P roceso Tributario" bajo la coordinación de la Dra. Elvira Dupouy Mendoza con los Dres. Alberto Blanco-Uribe, Amalia Octavio, José Rafael Belisario, Ma­ nuel Iturbe, Andrés Halvorssen y el Lic. José Manuel Cobo, con el tema especifico de la Contabilidad y los soportes contables como medios de prueba en los procesos tributarios y (ii) "P recios de Transferencia" régimen que aunque fue incorporado en nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, es la primera vez que se trata en unas Jornadas de la AVÜT. Este seminario contará con la coordinación de la Dra. Katherine Pinzón, acompañada del Dr. 19

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Alejandro Gómez, y los licenciados Elis Aray, Carlos Adrianza, y Marcos Perdomo. Por otra parte, en estas Jomadas contamos con cuatro confe­ rencias magistrales (i) L a H erm enéutica de la C on tabilid ad en la Tributación a cargo del Dr. Humberto Romero-Muci, reconoci­ do miembro de nuestra Asociación, miembro de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales y profesor de pre y post grado, cuyo tema parte de su más reciente obra titulada el Derecho y el Revés de la Contabilidad en Venezuela; (ii) L os Principios de la Tribu­ tación, los fin es F iscales y E xtrafiscales y los O bjetivos de una P o lítica Económ ica y Social, a cargo del Dr. Patricio Masbernat, profesor de la Universidad de Telca-Chile y reconocido tratadis­ ta en Latinoamérica y miembro del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, (iii) "A rm onización d el IVA en la Unión Eu­ ropea y en la Com unidad Andina de N aciones" a cargo de la Dra. Carla Mares Ruíz, profesora de la Universidad de Piura del Perú también miembro del Instituto Latinoamericano de Derecho tri­ butario, y (iv) la conferencia de clausura que quisimos salir del campo tributario, para tratar un tema que incumbe a toda la so­ ciedad, y que la AVDT no puede ser ajena, que es la crisis moral que atraviesa la humanidad y en especial nuestro país, en la cual cada uno de nosotros tiene responsabilidades y queremos mo­ tivar a los oyentes a asumir un rol diferente que ayude a nues­ tra sociedad a retomar los principios éticos y morales necesarios para la construcción de un país para nuestra generación y la de nuestros hijos, esa conferencia se titulada "Liderazgo M oral" y está a cargo del reconocido conferencista internacional sobre es­ tos tema Arnaldo García Pérez. Como es de conocimiento general, los seminarios y las con­ ferencias magistrales no se incluyen en estos libros de memoria de las Jornadas, sin embargo en la presentación no lo queríamos obviar estas actividades. No podríamos terminar esta presentación, sin los agradeci­ mientos, en primer lugar a los miembros del Consejo Directivo del periodo 2009-2011, presidido por la Dra. Elvira Dupouy Men­ doza, y los miembros que nos acompañan en el Consejo Directivo 20

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que tomó posesión en julio del año en curso, por su dedicación y apoyo para realizar estas Jornadas, cuyas primeras actividades de organización comenzaron desde el año pasado, al Comité Or­ ganizador bajo la coordinación general de Dr. Juan C. Castillo Carvajal, y al Dr. Xabier Escalante, quien coordinó inicialmente el Comité y asumió las primeras gestiones organizativa, sin lo cual no hubiese sido posible la realización de estas Jomadas, a la Dra. Betty Andrade coordinadora académica, y quien revisó los trabajos y ponencias presentadas, coordinó con los relatores y editorial las publicaciones; a los tesoreros de la Asociación Dres. Amalia Octavio y Marco Osorio, que manejaron las finanzas y revisaron el presupuesto; al Dr. Juan Esteban Korody en la coor­ dinación de logística, al Dr. Ramón Burgos-Irazábal en las comu­ nicaciones y los demás integrantes Dres. Ingrid García Pacheco, Serviliano Abache, José Rafael Belisario, Lismar García, Alberto Rosales, Taormina Capello, Roberta Núñez, Andrés Halvorssen, Gilberto Atencio y Jonathan López. También nuestro agradeci­ miento a Lic. Maffalda Lemus por el control presupuestario, co­ branza y control de los inscritos, y a Juan Ernesto Gómez de la empresa Je Gómez Comunicaciones Integradas, que nos asesoró y apoyó en la parte de producción del evento, e igualmente nues­ tro más profundo agradecimiento al Dr. Gabriel Rúan Santos, por sus consejos y apoyo permanente. También nuestro agradecimiento a los patrocinantes, sin cuyos recursos y aportes no hubiese sido posible realizar las Jomadas, y a los miembros de la Asociación quienes contribuyeron con sus aportes económicos para la celebración de estas Jornadas. Finalmente gracias a todos los participantes, a quienes no pueden asistir pero que adquirirán el texto de las Jornadas, y en general a toda la comunidad interesada en los temas tributa­ rios, que han hecho de esta Asociación, a lo largo de sus 42 años, un punto de referencia en el estudio, divulgación y desarrollo del Derecho Tributario. En este contexto y con el firme propó­ sito de continuar estas labores de difusión esperamos realizar anualmente las Jornadas, promover otros eventos académicos, interactuar con las asociaciones e institutos latinoamericanos y 21

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

europeos y con los actores del quehacer tributario tales como las administraciones tributarias, los legisladores y los profesionales especialistas de esta ciencia, los profesores de pre y postgrados de las distintas universidades, las cámaras y las instituciones pú­ blicas y privadas, respetando el alto nivel académico que siem­ pre ha caracterizado a la Asociación, y la pluralidad de ideas y el debate libre. Hoy les entregamos dos tomos fecundos en ideas y aportes en materia tributaria. Mañana, esperamos que algunas de las pro­ puestas de los autores se conviertan en normas, artículos o leyes. Pasado mañana, queremos una Venezuela más justa y próspera. Caracas, 15 de septiembre 2011 Jesús A. Sol Gil Presidente AVDT 2009-2013

Juan C. Castillo Carvajal Secretario General Coordinador General de las X Jornadas

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TEMA I PROPUESTAS PARA UNA REFORMA TRIBUTARIA EN VENEZUELA

El

c re c im ie n to e co n ó m ic o :

C o n d i c ió n in d is p e n s a b le p a r a LA CONSTRUCCIÓN DE UN SISTEMA TRIBUTARIO MÁS EFICIENTE Y MÁS EQUITATIVO H

écto r

E duardo R

a n gel

U

rd a n eta*

S u m a r io

I. Planteamiento del problema. II. Las causas del crecimiento eco­ nómico. III. Por qué el sistema tributario venezolano no puede ser eficiente ni equitativo sin crecimiento económico. 1. En Ve­ nezuela se aumentan los impuestos cuando deberían reducirse o no aumentarse. Los impuestos ocupan un segundo lugar frente al ingreso petrolero. 2. El endeudamiento es un comodín de la República. Otros entes político territoriales tienden a aumentar sus alícuotas y la presión fiscal aumenta. 3. Sin crecimiento eco­ nómico los incentivos fiscales no logran los efectos deseados. IV. Conclusión. V. Recomendación. VI. Bibliografía

I. P l a n t e a m ie n t o

d el pro blem a

No hace falta ser economista para saber que si la economía de un país no está bien, entonces el nivel de bienestar y calidad de vida de la población disminuye. De hecho, podríamos afirmar que todos los ciudadanos de un país sufren las consecuencias de que no haya prosperidad económica. Pero el problema es el *

Abogado egresado de la UCAB (2003). Especialista en Derecho Financiero men­ ción Summa Cum Laude en la UCAB (2009). Profesor invitado en la Escuela Na­ cional de Administración y Hacienda Pública (ENAHP) dé la cátedra “Tributos Estadales y Municipales” (2008). Profesor en pregrado de las cátedras de “Con­ tabilidad Gubernamental” y “Presupuesto Público” en la Universidad José María Vargas (desde 2010). Especialización en Finanzas Públicas en la UCAB (cursan­ do). Director de Asuntos Tributarios de la Sindicatura Municipal de la Alcaldía de Chacao.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

grado en que la falta de crecimiento económico afecta a ciertos grupos de la población, debido a que no todos los estratos de la sociedad tienen el mismo nivel de ingresos. En otras palabras, en las crisis económicas los estratos medios y bajos de la población suelen ser los más afectados. Por otra parte, gracias al economista alemán Adolph Wagner, desde 1880 sabemos que el gasto público tiende a incrementarse en el tiempo. En este sentido, el crecimiento de la población; una mayor intervención del Estado en la actividad económica; el incremento en los costos de los servicios públicos, entre otros, figuran como causas subyacentes de este crecimiento en el gasto público (Ver Musgrave, 1994; 137-155). Este gasto público creciente, demanda en el mediano y largo plazo fuentes de financiamiento sostenibles para poder hacerle frente. Ahora bien, para financiar el gasto público el Estado suele acudir principalmente a dos fuentes de financiamiento, a saber: los impuestos y el endeudamiento público. Por supuesto, no son las únicas fuentes de recursos. Así por ejemplo, la venta de acti­ vos puede constituir también otra fuente importante para la cap­ tación de recursos públicos. Lo cierto es que, entre los impuestos y el endeudamiento, los impuestos constituyen la principal fuente de recursos para cu­ brir los gastos de funcionamiento del Estado y de la mayoría de los servicios públicos que está obligado a proveer. De modo que, la cobertura para los gastos en educación, salud, seguridad ciu­ dadana, defensa nacional, administración de justicia y otros sec­ tores importantes se financia con los recursos que son captados por el sistema tributario. El endeudamiento público, por su parte debería ser utilizado para cubrir los "gastos de capital", que según Contasti et al (2004, 204) "son aquellos destinados a la adquisición de bienes mate­ riales e inmateriales, así como la inversión real que acrecienta el acervo de capital del Estado, y que permite incrementar la capa­ cidad productiva de bienes y servicios". Así, el gasto de capital permite la formación bruta de capital fijo, esto es, la creación o 26

H éc t o r E d u a r d o R a n g el U rd a n eta

adquisición de activos como represas, maquinarias, etc, que en el futuro contribuirán a la generación directa o indirecta de re­ cursos. La consecuencia de que los recursos obtenidos mediante el endeudamiento público, no se utilicen en la inversión produc­ tiva es, que tarde o temprano tendrán que utilizarse recursos de fuente tributaria para el pago de la deuda sin haber contribui­ d o a increm entarlos a l no generar nuevos recursos, por lo que tendrá que sacrificarse una proporción mayor del gasto público que financia bienes o servicios públicos, para pagar la deuda. En otras palabras, habrá menos ingresos tributarios para financiar más gasto público, lo que incrementa el déficit fiscal. En efecto, la decisión de financiar gasto corriente con recursos provenientes del endeudamiento público, suele tener un costo muy alto y alguien tiene que soportarlo. Lamentablemente el di­ lema suele ser el siguiente: o se aumentan los impuestos para pagar la deuda, afectando a los contribuyentes o se sacrifican o suprimen asignaciones de gasto de algún sector, afectando a quienes se beneficiaban directa e indirectamente de esa asigna­ ción. En términos económicos, las dos situaciones representan una pérdida de bienestar para los afectados. Así pues, las consideraciones anteriores, revelan la importan­ cia del sistema tributario para un país. Sin un sistema tributario, no sería posible captar los recursos necesarios para la cobertura del gasto público. Sin embargo, los sistemas tributarios deben tratar de cumplir en cierta medida con algunas características para que sean considerados un "buen sistema". Dos de esas ca­ racterísticas son: 1.- que el sistema tributario sea eficiente y 2.que el sistema tributario sea equitativo. En general, un sistema tributario se considera más eficiente en la medida en que no interfiere o no distorsiona las decisiones de los agentes económicos en la asignación de los recursos. No es un secreto, que los impuestos afectan en mayor o menor grado las decisiones de ahorro, consumo o inversión de los agentes econó­ micos (empresas, familias, consumidores, etc). Pues bien, este es uno de los enfoques de la eficiencia a que se refieren los economis­ tas al afirmar que los sistemas tributarios deberían ser eficientes. 27

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Otro enfoque de la eficiencia está asociado a los costos de la administración del sistema fiscal. De modo que, será más eficien­ te el sistema en la medida en que sus costos sean menores res­ pecto de los beneficios obtenidos. Este enfoque, nos resulta inte­ resante puesto que no se trata solamente de cuantificar los costos que puede tener para la Administración Tributaria (Nacional, Estadal o Municipal) la gestión de un impuesto o un conjunto de impuestos, sino también el costo que tiene para los contribuyen­ tes o los responsables, en calidad de agentes de retención o de percepción, el control y cumplimiento de las obligaciones y los deberes que le impone la legislación fiscal. A veces la normativa fiscal impone una serie de deberes a los contribuyentes y/o a los responsables que incrementa de ma­ nera importante sus costos administrativos. El problema -como dijimos anteriormente- es que alguien tiene que soportar esos costos, y generalmente las empresas no están dispuestas a sopor­ tar los mismos (cuando menos no en un 100%), razón por la cual terminan por trasladarlos vía precio, lo que tiende a encarecer el bien o servicio y con ello el verdadero sujeto incidido no es otro que el consumidor. Por su parte, la equidad se refiere a la forma en que son tra­ tados los sujetos frente a las obligaciones fiscales. El economista norteamericano Samuelson (2007, 318-319) nos recuerda las no­ ciones de equidad horizontal y equidad vertical al referirse a los principios económicos de la tributación. Así, la equidad hori­ zontal "establece que aquellos que son esencialmente iguales de­ berán pagar los mismos impuestos" y en lo atinente a la equidad vertical, el mismo autor nos comenta que ésta "se ocupa del trato que se les da, respecto de la tributación, a personas con diferen­ tes niveles de ingresos". No podemos dejar de mencionar sobre este tema las consi­ deraciones de la Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL) sobre la equidad de los sistemas tributarios plasmadas en el documento "Evasión y Equidad" (2010). El pró­ logo de dicho documento comienza señalando que "los países

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H écto r E du a rdo R a n g el U rdan eta

de América no son los más pobres del mundo, pero presentan la más alta desigualdad de ingresos" (p. 7). De modo que, resulta de suma importancia que los siste­ mas tributarios tiendan a ser equitativos para que la política fiscal cumpla con el fin de redistribuir el ingreso. Un problema aparte, es definir qué se considera "equitativo" o en cuáles su­ puestos se considera que hay más o menos equidad. Sólo para asomar parte del problema, Musgrave (1994, 271) al referirse a la equidad horizontal se pregunta si la "renta" es una me­ jor base imponible que el "consumo" y al referirse al problema de la equidad vertical examina las alternativas de la "regla del sacrificio igual", es decir, para personas con diferentes niveles de rentas -por ejemplo-: será más equitativo, ¿pagar la misma cantidad de impuesto en términos absolutos o pagar el impues­ to en la misma proporción? Hechas las consideraciones anteriores, la proposición del pre­ sente trabajo es que sin crecimiento económico no es posible pensar, concebir o construir un sistema tributario más eficiente y más equi­ tativo. Por lo tanto, el crecimiento económico es una condición indispensable o necesaria para lograr que el sistema tributario pueda ser más eficiente y más equitativo. Metodológicamente, trataremos de explicarlo analizando cómo se afecta la eficiencia y equidad del sistema tributario cuando no hay crecimiento econó­ mico, teniendo como referencia las características de la economía venezolana. Sin embargo, es conveniente aclarar desde ahora, que si bien consideramos que el crecimiento económico es indispensable para alcanzar el objetivo mencionado precedentemente, resulta que el crecimiento económico no es por sí solo condición suficien­ te para que el sistema tributario sea más equitativo y eficiente. En otras palabras, es posible que exista crecimiento económi­ co y que el sistema tributario sea de todas formas, poco eficiente o poco equitativo. Hay que recordar que el crecimiento econó­ mico no resuelve todos los problemas de la economía, pero sin

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

duda, cuando ocurre, facilita la resolución de otros problemas macroeconómicos entre los cuales figuran los temas del desem­ pleo, la inflación, la distribución del ingreso, la estabilidad de los precios, etc. Comencemos por examinar los factores que hacen posible el crecimiento económico.

II. L as

c a u s a s d e l c r e c im ie n t o e c o n ó m ic o

Si el crecimiento económico constituye una condición in­ dispensable para la construcción de un sistema tributario más eficiente y equitativo, entonces es menester examinar aunque sea sucintamente qué significa y cuáles son las causas del crecimien­ to económico y cómo se mide. Para Samuelson (2007, 536) "el crecimiento económico repre­ senta la expansión del Producto Interno Bruto (PIB) o la produc­ ción potencial de un país". Por su parte, Maza Zavala (1992, 509) haciendo una distin­ ción entre crecimiento y desarrollo económico afirma que "existe crecimiento cuando las variables macroeconómicas reales toman valores que se ajustan a una tendencia ascendente. Las variables macroeconómicas más significativas a este respecto son: el pro­ ducto nacional bruto (PNB), el ingreso nacional, la inversión, el consumo... Es posible -y ello es lo que ocurre generalmente en la realidad- que las tasas de aumento de esos valores, entre un año y otro, sean fluctuantes, debido a la influencia de factores coyunturales o accidentales; pero si se considera un período mediano (v.gr, de tres a siete años) se podrá encontrar una tendencia que refleje si ha habido o no crecimiento." Para este último autor "el desarrollo conjuga la capacidad de crecimiento con la capacidad de transformación de la base económica y con la capacidad de absorción social de los frutos del crecimiento. En otros términos, el desarrollo es un proceso integral, socioeconómico, que implica la expansión continua del potencial económico, el autosostenimiento de esa expansión y el poder de cambio para aprovechar los resultados de esa expan­ sión en el mejoramiento total de la sociedad." (p. 511) 30

H écto r E d uardo R a n g el U rd an eta

No existe una única receta o un camino ideal para alcanzar el crecimiento económico. Asimismo, el camino del crecimiento eco­ nómico se construye en un período de tiempo que generalmente comprende varios años. Es un proceso, que tiene lugar en el me­ diano y el largo plazo. Ciertamente, muchas naciones han alcan­ zado un grado importante de prosperidad por vías distintas, pero Samuelson (2007, 537) identifica algunas características comunes en esos procesos. Esas características comunes que el autor define como "las ruedas del crecimiento" son las siguientes: • Recursos humanos (oferta de trabajo, educación, discipli­ na, motivación). • Recursos naturales (tierra, minerales, combustibles, cali­ dad ambiental). • Formación de capital (máquinas, fábricas, carreteras). • Tecnología (ciencia, ingeniería, administración, empresariado). Siguiendo al autor, tenemos que el primer factor, el recluso humano, se refiere a la calidad de los insumos de trabajo. Versa sobre los conocimientos, la preparación, las destrezas que poseen los trabajadores y que aplican en los procesos productivos. Así, podríamos decir que la educación del "capital humano" entendi­ da como la capacidad de las personas para usar las tecnologías, aumenta la productividad del trabajo. La segunda rueda, los recursos naturales, constituyen un fac­ tor clásico. La tierra cultivable, el petróleo, el gas, los bosques, el agua, los recursos naturales. Afirma Samuelson (2007, 538) que algunos países como Canadá y Noruega "han crecido principal­ mente con base a su amplia base de recursos, con gran produc­ ción agrícola, piscícola y forestal". Otros países que no cuentan con tantos recursos naturales también han alcanzado el éxito económico, siendo un ejemplo de ellos, Japón. La formación de capital sugiere como hemos dicho más arriba la adquisición o creación de activos. En economía, cuando se habla de capital se suele hablar de bienes tangibles por lo que no se refiere al "capital financiero". Son ejemplo de estos bienes, 31

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las estructuras como represas, centrales eléctricas, autopistas y carreteras, camiones e inventarios almacenados, etc. Es importante apuntar, que la formación de capital supone sacrificar una parte de los recursos que podrían destinarse al consumo corriente durante algunos años, para garantizar el consumo futuro. En términos generales, esta decisión económica sobre si los recursos se invierten en bienes de capital o en bienes de consumo, ha determinado en algunos casos la velocidad del crecimiento económico de algunos países. Señala el autor norteamericano (2007,538) que "los países que crecen con rapidez tienden a invertir mucho en nuevos bienes de capital; en los países de crecimiento más rápido, de 10 a 20% de la producción puede ir a la formación neta de capital". La última de las ruedas del crecimiento está representada por los cambios tecnológicos. Los avances de la ciencia y la tecnología han permitido introducir cambios importantes en los procesos de producción, así como nuevos servicios, bienes o productos. "Un flujo sin fin de invenciones y avances tecnológicos condujo a vastas mejoras en las posibilidades de producción de Europa, América del Norte y Japón" (p. 538) Ahora, al tema del crecimiento económico subyace el proble­ ma asociado al grado de intervención del Estado que es admisi­ ble para que la economía pueda prosperar. Estamos hablando de la adopción de un determinado sistema económico. En los extremos se encuentran, por un lado, la denominada econ om ía dirigida o cen tralizad a en la que el gobierno ejerce el control bá­ sico de las decisiones relativas a qué producir y cuánto producir y por el otro la econ om ía de m ercado, en el que las preguntas claves de qué, cuánto, cómo y para quién producir se deciden en mercados abiertos por el libre juego de la oferta y la demanda. Sin embargo, en el medio de los extremos comentados se en­ cuentran las denominadas econ om ías m ixtas. En las economías mixtas, las preguntas que se formula la economía sobre qué, cómo, cuánto y para quién producir, son respondidas en parte por el libre mercado y en parte por la autoridad gubernamental.

32

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En general, ninguna economía es en puridad de concepto totalmente dirigida o totalmente de mercado, pero lo que sí es cierto es que la historia parece brindarnos evidencia sobre el fra­ caso de los modelos económicos que se acercan al extremo de lo que hemos descrito como economías dirigidas en las cuales se incluye el comunismo. Samuelson (2007,40) afirma que "duran­ te la última mitad del siglo XX, en todas partes (Estados Unidos, Europa occidental y Asia, así como en la antigua Unión Sovié­ tica y en China) ha habido un importante regreso al polo del mercado competitivo y un abandono del polo de la economía centralizada." No obstante, el economista británico John Maynard Keynes nos enseñó con su "Teoría general del empleo, el interés y el dinero" (1936) que el mecanismo de mercado por sí solo no resuelve to­ dos los problemas de la economía y que cierto grado de interven­ ción del Estado es necesario para estimularla y tratar de corregir los fallos del mercado. El mismo Keynes citado por Spencer (1993,167) sabía que su obra daría un giro increíble a la historia del pensamiento eco­ nómico cuando escribió al autor irlandés Bernard Shaw lo si­ guiente: "Ha de saber que estoy escribiendo un libro sobre teoría económica que creo va revolucionar ampliamente... el modo de enfocar los problemas económicos en todo el mundo". Una síntesis de Spencer (1993, 167) sobre el pensamiento de Keynes -que nos permite ver las líneas gruesas de sus ideas-, nos dice que en su obra "expresó claramente que se apartaba de la teoría económica tradicional que sostenía que la economía tie­ ne una tendencia natural a alcanzar el equilibrio de pleno em­ pleo. Ciertamente Keynes demostró que el equilibrio puede ser alcanzado y mantenido a un nivel de producción menor que el de pleno empleo. En consecuencia -continúa Spencer- el abogó por la reducción de la tasa de interés de los bancos con objeto de estimular la inversión; los impuestos progresivos sobre el ingre­ so para hacer los ingresos más igualitarios y, en consecuencia, aumentar el porcentaje de ingreso agregado que la gente se gasta

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en consumo. Argumentó que el gobierno debe invertir en obras públicas cuando los gastos de inversión privada disminuyen." Las ideas de Keynes encuentran en la historia económica más reciente algunos detractores. Quizás uno de los más notables crí­ ticos de su teoría sea Milton Friedman (1992), economista de la corriente "monetarista" de la Escuela de Chicago, que piensa que la aplicación de sus ideas, han sido la causa de fuertes y graves presiones inflacionarias sobre las economías en el mundo. En todo caso, lo que queremos resaltar es que sigue siendo un tema de discusión para filósofos, juristas, economistas, analistas políticos y otros estudiosos de otras ciencias el grado de intervención que debe tener el Estado en la economía o en un sentido más amplio, en la sociedad. Para los constitucionalistas quizás el corazón del problema se circunscriba a resolver el conflicto que plantea el binomio "Poder-Libertad", esto es, el poder que ejerce el Estado sobre los ciudadanos frente al reconocimiento y el alcance de la libertad de los individuos frente a ese poder. El debate sobre este tema, se avivó con fuerza tras los aconte­ cimientos que produjeron la crisis financiera en los Estados Uni­ dos con su indiscutible e innegable impacto sobre la economía global, a finales del año 2008, que según Stiglitz (2010,11) hizo que millones de personas en Estados Unidos y en el mundo per­ dieran sus hogares y sus empleos, y que los ahorros de muchos otros para la jubilación o educación de sus hijos mermaran hasta reducirse a una fracción de valor. Algunos economistas como él (2010, 43) no dudan en afirmar que "[l]os mercados por sí solos fallan de forma evidente, y fallan con mucha frecuencia". No obstante los fallos del libre mercado, las economías con un grado importante de desarrollo han mostrado algunas carac­ terísticas importantes que constituyen los cimientos de ese de­ sarrollo, entre ellas, un sistema que respeta, garantiza y define claramente el derecho a la propiedad privada; un sistema que promueve la competencia; un sistema que respeta las libertades individuales y un sistema que garantiza el equilibrio entre los 34

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distintos Poderes Públicos. Difícilmente hay crecimiento econó­ mico fuera de este contexto. A mi juicio, habría que reconocer también que hoy en día las medidas que adoptan los países para garantizar un mayor grado de transparencia en la gestión y administración de los recursos públicos tendientes a evitar la corrupción, contribuyen al creci­ miento económico, debido a que así se garantiza una eficiente asignación del gasto o de la inversión pública; y encontramos un claro ejemplo de ello en Chile y más recientemente se observan los esfuerzos de otros países como Colombia para luchar contra ese flagelo. Después de haber examinado sucintamente las causas del cre­ cimiento económico veamos ahora porqué cuando no hay creci­ miento económico no es posible construir un sistema tributario más eficiente y más equitativo, para mostrar porqué el primero es un condicionante del segundo.

III.

P o r q u é e l s is te m a t r i b u t a r i o

VENEZOLANO NO PUEDE SER EFICIENTE NI EQUITATIVO SIN CRECIMIENTO ECONÓMICO 1. E n V e n e z u e l a s e a u m e n t a n l o s i m p u e s t o s CUANDO DEBERÍAN REDUCIRSE O NO AUMENTARSE. LO S IMPUESTOS OCUPAN UN SEGUNDO LUGAR FRENTE AL INGRESO PETROLERO.

El crecimiento económico supone generalmente la elevación del nivel de ingresos de las familias. Cuando se elevan los ingre­ sos de las familias se eleva también el consumo, el ahorro y la inversión. Eso responde la pregunta de porqué cuando se gana más se gasta más. En fin, al haber más consumo motivado a un incremento de la renta disponible aumenta también la oferta y en consecuencia los niveles de producción de las empresas. Se eleva el PIB que según mencionamos es un indicador del crecimiento económico (no el único pero sí uno de los más importantes). 35

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Así pues, los gobiernos a través de la política económica tra­ tan de promover y fomentar el crecimiento económico y en con­ secuencia elevar el nivel de ingresos de las familias. En este orden de ideas, la política económica tiene varias ra­ mificaciones, entre las que se cuentan la política monetaria, la política cambiaría, la política comercial y la política fiscal, entre otras. Por su parte, los impuestos, el gasto público y el endeuda­ miento constituyen instrumentos de la política fiscal, de ma­ nera que la política fiscal y en especial los impuestos pueden constituir un incentivo importante para estimular el crecimien­ to económico. Ahora bien, en teoría, si la economía no marcha bien las tasas impositivas deberían tender a reducirse precisamente porque la reducción de los impuestos tendría por objeto aumentar la renta disponible, tratando de estimular así el consumo (la demanda agregada) y con ello estimular la producción. Si la gente consu­ me y compra los productores tienen incentivos para producir y vender. Por otro lado, si la economía marcha bien pero acusa incrementos importantes de consumo e inversión, la teoría explica que podrían aumentarse los impuestos, precisamente para evitar presiones inflacionarias, ya que al disminuir la renta disponible de las fami­ lias, se disminuye el consumo y al disminuir éste la producción tiende también a bajar, conteniendo así una subida generalizada del nivel de precios. Los problemas que contravienen la teoría expuesta preceden­ temente, comienzan al entender que Venezuela tiene una econo­ mía dependiente de la venta del petróleo. Por supuesto, el mayor o menor nivel de los precios del barril de petróleo determina el nivel de los ingresos petroleros. El tema es que los precios del petróleo no son estables pues como afirma Maza Zavala (2009, 37) "dependen de múltiples factores y circunstancias, algunos estructurales, otros coyunturales y contingenciales". 36

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En este sentido, el profesor Maza Zavala nos advertía ya en 2008 que la inestabilidad de los precios e ingresos petroleros re­ presentaba un grave riesgo para la economía venezolana conclu­ yendo que "depender casi absolutamente de la actividad petro­ lera es un grave riesgo para el país. Mayor riesgo puede ser que el ingreso petrolero obtenido -y por obtener- se aplique a fines improductivos, mientras languidece el escaso potencial produc­ tivo que tiene el país." (p. 42) Pero, ¿por qué esta situ ación afecta la equ id ad y la eficiencia del sistem a tributario?. Nuestra hipótesis para dar respuesta a esta interrogante es que en Venezuela, se u tiliza la p o lítica fisc a l, en especial, los im puestos, p a ra increm entar los recursos cuando se presentan las coyunturas que se originan p o r la b a ja de los precios d el p e­ tróleo. En consecuencia, el sistema tributario lejos de contribuir con el crecimiento económico se convierte en una circunstancia que desacelera el crecimiento, pues la presión fiscal que impacta a los agentes económicos en el corto plazo aumenta, afectando así la demanda agregada (el consumo) al disminuir la renta dis­ ponible de las personas, cuando según vimos anteriormente, la teoría predica que en coyunturas que acercan a la economía a ciclos recesivos o de contracción, las tasas deberían disminuir y no aumentar. La ineficiencia d el sistem a tributario se produce debido a que, si al tiempo en que el crecimiento económico se va frenando -debido a una baja de los precios del petróleo-, se incrementa la presión fiscal de los agentes económicos (familias, empresas, etc), entonces se afectan negativamente el consumo, el ahorro y la inversión. Como hemos dicho, esta afectación hace ineficiente la asignación de recursos. Las familias que quieren y necesitan gastar, ahora dispondrán de menos recursos para hacerlo y las empresas que quieren invertir, ahora tendrán menos recursos para hacerlo. Una reducción de las tasas impositivas en estos ca­ sos, permitiría destinar recursos al consumo y a la inversión. Por otra parte, la in equ idad d el sistem a tribu tario se origina porque en Venezuela, ante una merma en los ingresos de origen 37

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petrolero, las puntuales reformas tributarias que se producen como respuesta a esa coyuntura, suelen tener un efecto regre­ sivo, esto es, suelen afectar más a los estratos medios y bajos de la población. Recordemos que en términos económicos, un impuesto es regresivo si toma una mayor fracción del ingreso de las familias de estratos más bajos que de las familias de los estratos más altos. Cuando hay problemas, una de las opciones preferidas es el aumento de la alícuota del IVA. ¿Es el IVA un impuesto progresivo?. La CEPAL (2010, 7) sobre este particular apunta lo siguiente: "Es bien sabido que el Estado puede promover la equidad a través de un gasto social más eficiente, para lo cual es indispensable contar con cierto nivel de carga tributaria. No obstante, para lograr que el gasto tenga los efectos dis­ tributivos deseados, es fundamental que la estructura de financiamiento no sea regresiva, es decir, que no recaiga en mayor medida sobre los estratos medios y bajos de la población. Es en este punto donde el diseño y la estruc­ tura de los sistemas tributarios merecen especial atención como elementos de resguardo de la equidad, lo que es factible mediante el fortalecimiento de tributos cuya carga sea afrontada por los que más tienen, como los impuestos a la renta personal y al patrimonio." Podemos afirmar, que desde que se introdujo el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela en 1994, frente a situaciones de contingencia originadas por las fluctuaciones en los precios del petróleo, el Ejecutivo ha preferido modificar la alícuota de este impuesto antes que modificar las alícuotas del Impuesto sobre la Renta. En los últimos años también hemos visto que se ha in­ troducido un impuesto de duración temporal como el Impuesto al Débito Bancario o su versión -un poco más perversa- como el Impuesto a las Transacciones Financieras. Sin duda, en este supuesto, la necesidad del gobierno de man­ tener el nivel de gasto público o el deseo de evitar un incremento del déficit fiscal (porque los gastos superen los ingresos), servirá de excusa para que se utilice de esta manera la política tributaria. 38

H écto r E d u a rd o R a n g el U rdan eta

No obstante, ello no hace sino revelar la debilidad de nuestro sistema fiscal y su vulnerabilidad. Para mostrar que los tipos impositivos efectivos promedios en Venezuela se han movido de acuerdo al comportamiento del mercado petrolero mundial, con base en información oficial, he­ mos calculado la tasa impositiva efectiva promedio para el perío­ do comprendido entre el año 1998 y el año 2009 como se muestra en la página siguiente. A renglón seguido, hemos calculado la tasa impositiva efectiva promedio petrolera y no petrolera. L os tipos im p ositiv os efectiv os prom edios constituyen un índice de la presión fis c a l que existe en una n ación o en una em ­ presa privada. Se trata en resumen, de medir cuánto realmente se ha pagado en impuestos con relación a los ingresos percibi­ dos en un período. A nuestro juicio, es posible afirmar que en Venezuela la presión fiscal es relativamente baja, tendencia que se encuentra en sintonía con la observación que se formula en el documento "Evasión y Equidad en América Latina" (2010) de la Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL), el cual en su prólogo afirma lo siguiente: "Desafortunadamente, los países de América Latina tribu­ tan poco y mal. Se caracterizan por tener una baja presión tributaria, una estructura sesgada hacia impuestos regre­ sivos y tasas de evasión y elusión fiscal bastante elevadas, lo que restringe la posibilidad de instrumentar políticas fiscales redistributivas y su efectividad", (p. 7) Como se observa en el gráfico que sigue, las tasas impositi­ vas bajaron de manera importante en el año 2001 (año en que ocurrió el ataque a las torres gemelas en EEUU y que afectó la demanda global de petróleo), en el 2002 (año en que tuvo lugar la paralización de la industria petrolera) y en el año 2008 (año este último en que disminuyó la demanda global de petróleo por la crisis financiera mundial que se originó en Estados Unidos). En todo caso, desde el año 2002, tal y como se muestra en el gráfico de la página siguiente, la línea roja (tercera de arriba hacia abajo) -de los tipos impositivos efectivos promedios petroleros- y la línea verde (segunda de arriba hacia abajo) -de los tipos impo­ 39

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sitivos efectivos no petroleros-, muestran desde el año 2002 un comportamiento similar que permiten observar como los tipos impositivos se han ajustado a sucesos o acontecimientos que han afectado positiva o negativamente el comportamiento del merca­ do petrolero. Ingresos tributarlos (fiscales) para el período 1998-2009 (miles de Bs)

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

Fuente: Ministerio del Poder Popular para las Finanzas y BCV (Ver bibliografía)

Creemos que nuestras conclusiones están avaladas por Maza Zavala (2009, 60) quien al referirse a la política fiscal venezolana de los últimos años concluyó que "la política fiscal ha sido ineficaz para abatir la inflación y darle sostenibilidad y consistencia al crecimiento económico, dependiente casi enteramente del alza de precios del petróleo".

40

H écto r E d u a rd o R a n g el U rd aneta

Ingresos tributarios totales, petroleros y no petroleros período 1998-2009 (miles de Bs) 100 000 000

»

Ingresos

2. E l

U Petroleros

—

No Petroleros

e n d e u d a m ie n t o es u n c o m o d ín d e la

R

e p ú b l ic a .

O

tr o s en tes

POLÍTICO TERRITORIALES TIENDEN A AUMENTAR SUS ALÍCUOTAS Y LA PRESIÓN FISCAL AUMENTA

Aunque existen varios entes políticos territoriales que fungen como sujetos activos de los varios impuestos que existen en nues­ tro ordenamiento, la capacidad económica de los contribuyentes es una sola. De modo que, la suma de todos los impuestos que pagan las empresas o los contribuyentes en general con relación al nivel de ingresos que perciben, y sobre la base del concepto de tipo o tasa efectiva impositiva promedio comentado en el punto anterior, los contribuyentes pueden medir también la presión fis­ cal que realmente están soportando. Así las cosas, el sistema tributario en su conjunto comprende también a las Administraciones Tributarias de los Estados y de los Municipios. Entender esta realidad, justifica la necesidad 41

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de armonizar las distintas potestades tributarias de la que son titulares la República, los Estados y los Municipios. En defi­ nitiva, se trata de minimizar o atomizar de alguna manera la presión fiscal que se ejerce sobre los contribuyentes. Pues bien, si el crecimiento económico supone la elevación de los ingresos de las familias, la desaceleración económica puede significar en algunos casos la pérdida del ingreso o su disminu­ ción. La historia de los ciclos económicos en EEUU nos muestra que cuando la economía se acerca a un nivel de pleno empleo, la economía comienza a recalentarse y frente a las presiones infla­ cionarias debido a un acusado nivel de consumo e inversión, las alternativas económicas disponibles para controlar la inflación suponen casi siempre la consecuencia económica y socialmente más costosa, a saber: el desempleo. En nuestro país y en otras regiones de Latinoamérica las me­ didas de protección al trabajo son inflexibles y los salarios no pueden modificarse a la baja. Algunos analistas económicos con­ sideran que esto debe flexibilizarse, pero esta opinión no le gusta a los políticos y por supuesto, tampoco a los trabajadores. De todas formas, si los costos de producción de las empresas se incrementan así como el nivel general de precios de los bienes y servicios por efecto de la inflación, las medidas proteccionis­ tas del trabajo se convierten en una apariencia o en una ilusión de protección, pues podrá asegurarse el puesto de trabajo de los empleados, pero todo mundo conoce que la inflación deteriora rápidamente el nivel del poder de compra de los asalariados. Esta pérdida del valor del poder de compra es lo que algunos economistas califican también como un "impuesto", aunque en­ tendamos que no se trata de la acepción técnica que manejamos en el ámbito del derecho tributario. En todo caso, lo que nos interesa destacar es que si el creci­ miento económico se frena o se desacelera, es previsible que to­ dos los niveles de gobierno, desde el Nacional hasta el Munici­ pal, tomen medidas para incrementar los recursos de modo que puedan sostener el nivel de gasto que han previsto, aunque la 42

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Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público establece los mecanismos para hacer los ajustes presupuestarios en caso de preverse que disminuirán los ingresos. El quid del asunto es que la República además de los recursos de fuente tributaria, puede acudir a otras fuentes de financiamiento como el endeudamiento público, no así los Estados ni los Municipios. Para estos, existen los recursos de fuente tributaria y los recursos que obtienen por las transferencias que reciben del Poder Nacional, vía situado constitucional y otras asignaciones como la que reciben, por la vía del Fondo Intergubernamental para la Descentralización (FIDES) sustituido ahora por el Fon­ do de Compensación Interterritorial. En otros países del mundo como los EEUU, se admite la posibilidad de que los Municipios puedan emitir obligaciones, esto es, endeudarse (Ver Gitman et al, 1997; 359-363). Desde mi punto de vista, en Venezuela no esta­ mos preparados para autorizar que los Municipios o los Estados puedan endeudarse. Ahora, si por una desaceleración del crecimiento económico, ocasionada especialmente por una baja de los precios del petró­ leo, disminuye el nivel de ingresos de la República es factible que disminuyan también las transferencias del Poder Nacional a los Estados y a los Municipios. Por lo tanto, la alternativa que resta a los Estados y a los Municipios es acudir a reformas en sus estructuras tributarias para tratar de hacerse de más recursos.... ¿Solución? Más presión fiscal. En el caso de los municipios, los incrementos de las tasas im­ positivas en momentos donde el entorno económico desmejora, las consecuencias pueden ser muy negativas ya que pueden afec­ tar directamente tanto la eficiencia como la equidad del sistema tributario local como trataremos de explicar a continuación. Aunque los Municipios en Venezuela tienen asignado un elen­ co importante de impuestos, entre los que figuran: el impues­ to sobre actividades económicas, el impuesto sobre inmuebles urbanos, el impuesto de propaganda y publicidad comercial, el impuesto sobre vehículos, el impuesto sobre juegos y apuestas 43

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lícitas y otros, la verdad es, que ejercer un control fiscal eficaz so­ bre todos los impuestos suele ser una tarea difícil y complicada. Por razones que no pueden ser otras sino económicas, los ma­ yores controles se ejercen siempre sobre las fuentes de recursos más importantes y más productivas. Recordemos, según vimos anteriormente, que un enfoque de la eficiencia se encuentra en reducir al mínimo necesario los costos asociados a la gestión o administración del impuesto que se trate de recaudar. En el caso de los Municipios, el control fiscal se centra generalmente en el impuesto sobre actividades económicas. Ahora bien, si los Municipios tienen que reformar su sistema tributario, en este caso, la legislación fiscal local para aumentar las tasas o alícuotas impositivas y tratar de incrementar sus re­ cursos, se corre el riesgo de que aumente la evasión fiscal. La evasión fiscal atenta contra la equidad del sistema tributario, es­ pecialmente la equidad horizontal, por una sencilla razón: de en­ tre un universo de personas que se encuentran en igual situación para contribuir con el pago del impuesto, unos cumplirán y otros no. Si ese universo de personas que no cumplen con su obliga­ ción de pagar impuestos se incrementa, entonces, sin duda, el sistema tributario se torna menos equitativo. La CEPAL (2010, 12) advierte que también se atenta contra la equidad vertical "ya que personas con mayor capacidad contributiva tienen más opor­ tunidades de acceder a estrategias de evasión y elusión fiscal." En este orden de ideas, la CEPAL (2010,12) considera que hay tres elementos indispensables para lograr una política tributaria que mejore la equidad en los países de América Latina: el nivel de recaudación, la composición o estructura tributaria y el grado de cumplimiento. En este sentido, afirma que " [1]amentablemente, la gran mayoría de los países de la región presenta importantes de­ bilidades en estos tres factores claves: la carga tributaria es baja, la estructura está sesgada hacia impuestos regresivos, y los niveles de incumplimiento en el pago de impuestos son significativos". Según los estudios de casos que ofrece el documento de la CEPAL correspondientes a los siguientes países: Argentina, Chile, 44

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Ecuador, El Salvador, Guatemala, México y Perú, "las tasas de evasión en la imposición a la renta son muy elevadas en la región y se mueven en un rango entre 40% y 65% aproximadamente, representando una brecha de 4,6% del PIB para el promedio de los países. Estos altos niveles de evasión atenían contra cualquier efecto redistributivo que tuvieren los impuestos sobre la renta originariamente, pudiendo incrementar la desigualdad del ingreso en la región, lo que pone en cuestión su función y su esencia como herramienta de política económica." Volviendo a nuestros Municipios, tenemos que señalar que los incrementos de las tasas impositivas, más aún cuando no hay crecimiento económico, afectan la eficiencia del sistema porque -nuevamente- genera distorsiones importantes en las decisiones de los agentes económicos, que pueden traducirse en comportamientos tales como cerrar la empresa, migrar del Mu­ nicipio, reubicar operaciones en otras localidades, redireccionar las inversiones a otras zonas, etc. Nos preguntamos entonces ¿no impacta esto sobre el nivel de empleo en una localidad?. Ge­ neralmente, la respuesta es positiva. En estos casos, aunque la reforma tributaria local resulte en apariencia la causa principal de estos comportamientos, es la falta de crecimiento económico la que conlleva al Municipio a tomar este tipo de decisiones, a veces sin tener en cuenta que el remedio puede resultar peor que la enfermedad. Este efecto podría notarse más en impuestos locales donde sea más difícil el control fiscal. A nuestro modo de ver, el im­ puesto sobre inmuebles urbanos tiene para cualquier Municipio, donde sea aplicable por supuesto, un potencial recaudatorio im­ portantísimo. Pero la recaudación de este impuesto es eficiente en términos de volumen, es decir, en la medida en que cada pro­ pietario de un inmueble pague el impuesto que le corresponde y mientras más propietarios se comporten de igual manera, la recaudación se incrementará de manera importante. Empero, resulta que se trata de un impuesto cuya recaudación depende en un grado relevante del cumplimiento voluntario de los con­ tribuyentes, ya que exigirlo por la vía de un procedimiento de 45

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

determinación de oficio podría resultar -en términos económi­ cos- altamente ineficiente y seguramente muy costoso. Aunque puede mejorarse la recaudación de este impuesto, mediante un mecanismo eficaz de gestión de cobranzas, en circunstancias de crisis como la que suponemos, si se aumentan las alícuotas de este impuesto, nuestra hipótesis es que la morosidad aumentará. Hasta aquí, alguien podría argumentar que la circunstancia descrita podría ocurrir independientemente de que exista o no crecimiento económico. Para ellos, debemos recordar que diji­ mos y aclaramos que el crecimiento económico es condición ne­ cesaria pero no suficiente para contribuir a la construcción de un sistema tributario más equitativo y más justo. La política económica no es algo sencillo de formular. Lo que queremos es recordar que el sistema tributario tiene un carácter instrumen­ tal sencillamente porque es en sí mismo un instrumento de la política fiscal, poniendo especial énfasis en que en nuestro país, sobre todo el Ejecutivo Nacional, no sólo en períodos recientes sino desde hace mucho tiempo, no le ha dado la relevancia que merece. La CEPAL concluye que las cargas tributarias en la región latinoamericana son bajas. Nosotros hemos calculado las tasas impositivas efectivas promedio discriminando también las tasas en función de los ingresos tributarios petroleros y los ingresos tributarios no petroleros y damos fe de esa situación. Hay que recordar que en otras latitudes la carga tributaria soportada por los contribuyentes puede llegar a ser muy importante y alcanza en algunas naciones niveles superiores al 40% o 50%. Pero esos países, cuentan con un grado de crecimiento económico y de de­ sarrollo -este último como un concepto más integral- según la definición del profesor Maza Zavala, que no resulta comparable con un país como el nuestro o como otros que se encuentran to­ davía en vías de desarrollo. Estamos convencidos de que el crecimiento económico, la buena administración de los recursos públicos y gestiones tribu­ tarias eficientes, hace posible que en esos países la carga tributa­ ria o presión fiscal sea tolerada, pues si los impuestos financian 46

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la provisión de bienes públicos y los bienes públicos son de alta calidad, cabría esperar que los contribuyentes estén dispuestos a tolerar el sacrificio que tienen que hacer de su propia renta (en sentido amplio), para el financiamiento de los gastos públicos. 3 . S in

c r e c im ie n t o e c o n ó m ic o l o s in c e n t iv o s

FISCALES NO LOGRAN LOS EFECTOS DESEADOS

Un tercer aspecto que queremos explorar, es que los incentivos fiscales existen dentro de la política fiscal porque son útiles para estimular el crecimiento de algún sector, captar o atraer nuevas inversiones, alcanzar algún fin extrafiscal, etc. El problema es que sin crecimiento económico, los incentivos no son muy eficaces porque la potencia o la fuerza que pueden imprimirle al desarrollo de un sector se diluyen frente a la ausencia de otras condiciones que acompañan al crecimiento económico, como hemos expuesto a lo largo de este trabajo (respecto a los derechos de propiedad, estímulos a la competencia, etc). En Venezuela, existen incentivos fiscales consagrados en la normativa tributaria de todos los niveles, desde el nacional has­ ta el municipal, para estimular el crecimiento de ciertos sectores de la economía como la construcción o el turismo, o para atraer nuevas inversiones, etc. La pregunta respecto de esos o cualquier otro incentivo que exista en el ordenamiento jurídico tributario, es la siguiente: ¿han servido efectivamente para estimular el cre­ cimiento del sector o la actividad para el cual se estableció?. Hay que apuntar, que el crecimiento de un sector de la eco­ nomía, no depende de los incentivos que se establezcan para él, esto es, los incentivos sirven para estimular el crecimiento, ani­ marlo, acelerarlo, sobre todo esto último, pero por sí solos no generan el desarrollo del sector. Por eso, las políticas económicas tienen que estar al servicio del crecimiento económico y no al revés. Empero, si las buenas políticas económicas estimulan el crecimiento económico, las malas políticas tienen el efecto con­ trario, a saber: lo desestimulan, lo desaniman, lo desaceleran y en el peor de los casos lo frenan. Ciertamente, las políticas econó­ 47

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

micas y en general las políticas públicas cuando son adecuadas, ayudan a crear las condiciones para que la combinación eficiente de recursos humanos, naturales, la formación de capital y la tec­ nología disponibles en un país, en un momento dado, comiencen a generar el crecimiento económico. Llegado este punto, trataremos de explicar como se relaciona este tema con la equidad y con la eficiencia del sistema tributario. Los incentivos fiscales, a pesar de su justificación económica, generan inequidad. De modo que, si el sistema tributario debe ser equitativo deben dársele a los beneficios fiscales -como también se les llama- un tratamiento excepcional. Sobre este particular, hay acuerdo en admitir que los incentivos como las exenciones, exoneraciones y las rebajas constituyen una excepción al princi­ pio de generalidad del tributo y son de interpretación restrictiva, es decir, la delimitación de su alcance y significación no debería extenderse más allá de la intención del legislador. Pero la inequidad que se autoriza o se justifica en estos casos, se encuentra asociada, a nuestro modo de ver, con el concepto económico de "costo de oportunidad". Hay que recordar que el sacrificio fiscal, es cuantificable, es medible, es decir, es posi­ ble determinar cuánto podría dejar de ingresar como recurso al Fisco Nacional, Estadal o Municipal al establecerse el incentivo. Representa, en resumen, la cantidad de recursos tributarios a la que renuncia o está dispuesta a renunciar cada uno de los entes político-territoriales para cumplir un objetivo previamente pro­ yectado dentro de su política económica. No en vano, el parágra­ fo primero del artículo 3 del Código Orgánico Tributario obliga a los órganos legislativos nacional, estadal y municipal a requerir la opinión de la Administración Tributaria correspondiente para evalu ar el im p acto econ óm ico del incentivo. Sobre el significado del costo de oportunidad, Toro Hardy (2005, 58) nos explica que el término permite expresar los costos desde el punto de vista de las alternativas perdidas. Mochón (2005, 5) nos ofrece una definición sencilla según la cual el costo de oportunidad "de una cosa es aquello a lo que renunciamos para 48

H éc to r E duardo R a n g el U rdaneta

conseguirla." De acuerdo al economista español, en un sentido más concreto, el costo de oportunidad "de un bien o servicio es la cantidad de otros bienes y servicios a la que se debe renunciar para obtenerlo." (p. 5) Toro Hardy (2005, 58-59) nos recuerda que el costo de opor­ tunidad pone de relieve el problema de la elección, "midiendo el costo de obtener una cantidad de un bien en términos de la cuantía de algún otro que hubiera podido ser obtenido." Ahora, ¿por qué afirmamos que sin crecimiento económico los incentivos fiscales no logran los efectos deseados y cómo afecta eso la equidad y la eficiencia del sistema tributario?. Para responder, hay que decir que, así como es posible identificar las causas del crecimiento económico también es posible identificar las causas por las cuales una economía no está creciendo. Suponiendo que la falta de crecimiento económico se deba a que el sistema económico de un país, en un momento dado, no respeta ni garantiza los derechos de propiedad privada, los incentivos fiscales para construir, digamos hoteles, y potenciar así el turismo (objetivo de la política económica), por muy atractivos que éstos sean, no estimularán la inversión en el sector pues el empresario que asume siempre los riesgos del negocio bajo un comportamiento económicamente racional, no estará dispuesto a invertir en la construcción del hotel si cree que se lo pueden, por ejemplo, expropiar (aunque lo que ocurre en la realidad no es siempre racional). Cuando hay crecimiento económico, los incentivos fiscales re­ cobran toda su fuerza y su vigor para motorizar el crecimiento de un sector, porque en un contexto económico favorable los empre­ sarios buscan maximizar el rendimiento de sus inversiones y al­ gunos estarán dispuestos a disfrutar las ventajas impositivas que les ofrece el sistema tributario, por lo que asignarán sus recursos -para el caso que nos sirve de ejemplo- en forma de inversión a la construcción del hotel. En estos casos, el efecto multiplicador es notable y generalmente observable en el corto y mediano plazo, sin hablar de los efectos positivos para el largo plazo. 49

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Sin crecimiento económico, el sistema tributario con muchos incentivos fiscales se torna inequitativo porque no podrán redis­ tribuirse -por la vía del gasto público- los recursos que dejan de obtenerse de aquellos contribuyentes que, invocando el benefi­ cio, dejan de pagar impuestos o pagan menos, aún cuando no se alcancen los objetivos ni los resultados que se esperaban al momento en que se establecieron en la Ley. En otro orden de ideas, nos toca abordar sucintamente lo que ocurre con la eficiencia. Si el incentivo no sirve al fin para el cual se estableció, porque no logra la captación de recursos para asig­ narlos o destinarlos al sector o a la actividad que se quiere esti­ mular, habría que preguntarse lo siguiente: ¿se justifica seguir manteniendo el incentivo y en consecuencia mantener el sacrifi­ cio fiscal que hace el ente político territorial de que se trate?. En efecto, si los incentivos fiscales no son capaces de alcanzar el fin para el cual se Ies concibió, entonces se genera ineficiencia porque los recursos que se dejan de obtener por el sacrificio fis­ cal representado por el incentivo, no pueden ser aprovechados o destinados a un uso alternativo. Empero, el quid del asunto es que la ineficiencia que se origina en los términos descritos tiene su causa en la ausencia de crecimiento económico por las razo­ nes expuestas. Con todo lo argumentado, hemos tratado de explicar cómo se afectan la eficiencia y la equidad que deben caracterizar a todo "buen" sistema tributario cuando no hay crecimiento económico, de donde concluimos que el crecimiento econó­ mico es una condición indispensable para la construcción de un sistema tributario más eficiente y más equitativo, pues en definitiva, la política fiscal en la cual se inserta el sistema tri­ butario, debe estar al servicio del crecimiento económico y no convertirse en un instrumento para debilitar la economía al afectar las decisiones de los agentes económicos en cuanto a inversión, ahorro o consumo se refiere. Tratamos de construir la proposición de nuestro trabajo adaptándolo al contexto de la economía venezolana pues no podemos negar nuestra condi­ ción de país prácticamente monoproductor y dependiente del 50

H éc to r E du a rd o R a n g el U rd a n eta

petróleo, esperando contribuir acaso con ideas que conduzcan a la reflexión sobre esta materia. Más allá de que abogados, contadores públicos, licenciados en ciencias fiscales o profesionales afines, analicemos las conse­ cuencias o los impactos de un impuesto en particular sobre la actividad económica con relación a una empresa o una persona, detrás del nacimiento de ese impuesto hay un contexto y unas ra­ zones de naturaleza económica que motivaron su introducción en el sistema tributario. A su vez, el sistema tributario constituye un subsistema en un sistema más grande que se conoce como la ad ­ m inistración fin an ciera d el sector pú blico el cual está integrado por los subsistemas de presupuesto, crédito público, tesorería y contabilidad pública. Ello, sin sumar el importante rol que jue­ gan otros actores que participan en el diseño y formulación de políticas económicas como el Banco Central de Venezuela, ente encargado de la política monetaria, convertido hoy en día -la ­ mentablemente- tras la pérdida de su autonomía, en un brazo del Ejecutivo. De modo que, no podemos olvidar el carácter instrumental del sistema tributario, lo que no autoriza a los gobiernos a impro­ visar reformas tributarias que conduzcan a la regresividad del sistema y que afecten la eficiencia y la equidad del mismo. Na­ die niega el rol estabilizador de la política fiscal ni la flexibilidad que debe caracterizarla para lograr esa función estabilizadora, la crítica que hacemos es que si el país se dirige hacia una crisis, aumentar la presión fiscal no nos ayuda a salir más rápido de ella sino que empeora nuestras posibilidades. ¿Existe alguna solución?. Claro!!!! Es posible fortalecer desde antes el sistema tributario para que no tengan que introducir­

se en momentos donde hay crisis más impuestos o aumentar alícuotas impositivas, recordando que estas crisis se generan en Venezuela no únicamente pero sí principalmente cuando dismi­ nuyen los precios del barril de petróleo. Si revisamos la información oficial, contenida en los informes económicos del Banco Central de Venezuela en los últimos años, 51

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

se observará que la introducción de algunos impuestos o incre­ mentos de alícuotas de otros tributos, tuvo lugar en momentos donde hubo crisis en el m erca do petrolero en los que se reduje­ ron los precios del barril de petróleo. En resumen, si no se dan las condiciones para favorecer el crecimiento económico entre las cuales debemos mencionar nuevamente el respeto a la propiedad privada, el equilibrio entre los poderes públicos, el estímulo a la libre competencia y el respeto a la libertad de empresa y a la libertad económica, la lucha contra la corrupción en todos sus niveles y formas, y si adicionalmente no se adoptan medidas para fortalecer el sistema fiscal con el objeto de reducir la evasión fiscal, aumentar la recaudación, acordar incentivos en momentos oportunos, entonces, cuando debamos enfrentar los escenarios de desaceleración del crecimiento económico, la mayor presión fiscal que se generará debilitará la economía, lejos de ayudarla a salir lo más pronto posible de la crisis. Finalmente, pasamos de seguidas a formular nuestras conclu­ siones y recomendaciones:

IV . C

o n c l u s ió n

El crecimiento económico es una condición necesaria pero no su­ ficiente para que el sistema tributario pueda ser más equitativo y eficiente y para avanzar hacia esa dirección, el sistema económi­ co debe respetar el derecho a la propiedad privada, promover la libre competencia, respetar las libertades individuales y ga­ rantizar la independencia y el equilibrio de los distintos Poderes Públicos, de modo que existan estímulos para lograr la combina­ ción eficiente de recursos humanos, naturales, capital y tecnolo­ gía generadoras del crecimiento económico.

V. R

e c o m e n d a c ió n

La adopción de medidas que fortalezcan al sistema tributario cuando haya crecimiento económico y en consecuencia, permitan 52

H écto r E du a rdo R a n g el U rdan eta

incrementar la recaudación, reducir la evasión fiscal y generar ahorros a la Nación para evitar que las coyunturas originadas principalmente por las bajas en los precios del petróleo, conduzcan a la implementación de reformas tributarias que introducen nuevos impuestos y/ o el incremento de alícuotas impositivas, las cuales generan mayor presión fiscal sobre los contribuyentes, disminuyen la renta disponible y afectan el consumo, el ahorro y la inversión, retardando así la recuperación económica.

V I . B ib l io g r a f ía CEPAL. (2010). Evasión y Equidad en América Latina. [Documento en línea] Consultado el 25 de julio de 2011 en: http:/ /www.eclac. el /publicaciones /xml /8 /38398 /EvasionEquidad final.pdf Contasti, Emy, Arriechi, y otros. (2004). El Sistema Presupuestario del Sector Público nacional. Caracas: CEPROCAB. Lawrence, J. y Joehnk, M. (1997). Fundamentos de Inversión. (5ta. ed. Trad. Enrique M. González). México: Industria Editorial Mexi­ cana. Maza, F. (1992). Tratado Moderno de Economía. Caracas: Editorial Panapo. Maza, F. (2009). La Década Crítica de la Economía Venezolana 19982007. (Ira. ed.). Caracas: Los libros de El Nacional. Ministerio del Poder para las Finanzas. Estadísticas. [Documento en línea]. Consultado el 22 de julio de 2011 en: http://www.mf.gov. ve/images/estadisticas/elke/spr-gcp-esp/gcp/ gcp-resu/ oefp029809E.xls Mochón, F. (2005). Economía: teoría y política. (5ta. ed.). Madrid: Edi­ torial McGraw Hill. Musgrave, R. y Musgrave, P. (1994). Hacienda Pública: teórica y apli­ cada. (5ta. ed. Trad. Juan F. Corona y otros). México: Editorial McGraw Hill. Samuelson P. y Nordhaus W. (2007). Economía. (18va. ed. Trad. María Guadalupe Cevallos Almada y otros). México: Editorial McGraw Hill.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

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co n sultad a

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L O S SISTEMAS TRIBUTARIOS CENTROAMERICANOS Y SU APLICABILIDAD EN UNA REFORMA TRIBUTARIA VENEZOLANA

Un E

a n á l is is so b r e lo s

s t a b l e c im ie n t o s

P erm anentes

L u is E d u a r d o O c a n d o

B.*

S u m a r io

I. Introducción. II. Justificación del establecimiento permanente en el derecho internacional y el derecho interno. II. Una propuesta para replantear la Función del EP en la LISR. IV. Razones prácticas y jurídicas para modificar la definición de EP. V. Una propuesta para llenar el vacío de normas de atribución de ingresos y gastos.

* Especialista en Consultoría Tributaria, con más de 26 años de experiencia en el Sistema Tributario de Venezuela, estando dedicado los últimos doce años sólo a temas de Tributación Internacional. Antes de unirse a Em st & Young Panam á, Centro América y República Do­ minicana, se desempeñó, entre el 2002 y 2007, como Socio Director de Im­ puestos Internacionales de E m st & Young Venezuela. Previamente fue Socio de Asesoría Fiscal de pwc en Venezuela de 1996 al 2002. Actualmente es miembro del equipo negociador de Convenios Tributarios contratado por la República de Panamá y ha participado en las Rondas de Negociación que han ocurrido con Italia, México, Bélgica, Barbados, España, Holanda, Qatar, Francia, Portugal, Luxemburgo, Corea, Singapur, Irlanda, República Checa e Israel (15 Convenios en total). Igualmente, participó en la redacción del Modelo Panam á de Convenio para Evitar la Doble Tributación que está siendo usado por el país al momento de las negociaciones. Igual­ mente, fue contratado com o Consultor del PNUD para la preparación de un plan de cooperación técnica para el diseño y puesta en funcionamiento de la Subdirección de Tributación Internacional y la Subdirección de Intercambio de información de la Dirección General de Ingresos (DGI) de la República de Panam á. Es Abogado, egresado de la Universidad Santa María de Caracas con estu­ dios de Gerencia y Finanzas en el Instituto de Estudios Superiores de Ad­ ministración (IESA). Ha llevado diversos cursos de actualización y semina­ rios en los Estados Unidos de América, el Reino de los Países Bajos, España, Argentina y Venezuela. Es co-autor de diversos artículos para Tax Notes International, y colaborador frecuente de Tax Analyst, Tax Management, el Journal of International Taxation e International Tax Review.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

I . I n t r o d u c c ió n Experiencias recientes en Centro América están girando sobre la figura jurídica del establecimiento permanente y su introduc­ ción en la legislación interna de países que se han caracterizado por un sistema de renta territorial. Por muchos años Venezuela también se caracterizó por un sistema de renta territorial, y no fue sino hasta la reforma tribu­ taria de 1999 que modificó su sistema tributario a uno de renta mundial. Como parte de este cambio, se introdujo el concepto de establecimiento permanente en la legislación del impuesto a la renta, el cual ha permanecido casi inalterable hasta la fecha. La introducción de esta figura en la experiencia de Centro América, por el contrario, no se vincula con un cambio al sistema de renta mundial, sino que, se origina en la necesaria adecuación de las reglas tributarias a un contexto de operaciones transfronterizas y globales. La experiencia internacional ha tenido un impacto en el desa­ rrollo de la legislación interna de los países de Centro América, en materia de la definición dada al establecimiento permanente, su función y mecanismos de atribución de ingresos y gastos. La legislación que en materia de impuesto a la renta se adopte respecto de esta figura jurídica debe tener en cuenta las razo­ nes que justifican su existencia y función. Es importante incidir en este tema, toda vez que la figura del establecimiento perma­ nente surgió en Venezuela desde la década del setenta pero en el contexto de la tributación municipal. De ahí que, no resulte razonable extrapolar, a veces, al ámbito del impuesto a la renta, criterios o definiciones desarrolladas sobre la base de una justifi­ cación teórica diferente. De otro lado, la legislación interna en materia de estableci­ mientos permanentes no puede desarrollarse de espaldas a las normas tributarias internacionales, y en particular, a los Con­ venios para Evitar la Doble Tributación (en adelante CEDT) 56

Luis E d u a r d o

O cando

B.

suscritos por los países, pues ello puede generar problemas de coherencia normativa, de aplicación práctica, especialmente en materia de atribución de los ingresos, obligaciones formales e in­ cluso del cumplimiento del principio de no discriminación pre­ visto en un CEDT. Sobre la base de estas premisas, la presente ponencia incide en el análisis del concepto de establecimiento permanente y re­ glas de atribución de ingresos y deducciones previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta de Venezuela (en adelante LISR1) y normas reglamentarias. La ponencia se divide en 5 partes. La parte 2 desarrolla la justificación que la figura del establecimiento permanente tiene en el contexto del derecho internacional y del derecho interno. Teniendo en cuenta este marco teórico, en la parte 3 se efectúa una revisión crítica de la función del establecimiento permanen­ te que subyace en la LISR. La parte 4 de esta Ponencia desarrolla razones prácticas y jurídicas para modificar la definición de esta­ blecimiento permanente existente en la LISR. Posteriormente, la parte 5 efectúa una propuesta para llenar los vacíos legislativos relacionados con la atribución de ingresos a un establecimiento permanente. En cada uno de los temas abordados se va incorporar la ex­ periencia de países de Centro América, a efectos enriquecer el análisis y presentar para el debate futuro experiencias en países vecinos.

I I . J u s t if ic a c ió n

d e l e s t a b l e c im ie n t o

PERMANENTE EN EL DERECHO INTERNACIONAL Y EL DERECHO INTERNO Tradicionalmente la mayoría de los países utilizan el criterio de la residencia y/o el de la fuente para sustentar la tributación de los sujetos en su territorio. La conexión con un Estado será 1

Publicada en la Gaceta Oficial 32,628 del 16 de febrero del 2007.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

objetiva cuando la fuente material de la renta -acto o situación que configura el hecho imponible- esté dentro del territorio, es decir, cuando haya algún nexo de localización en la fuente; y será subjetiva cuando lo relevante como punto de vinculación sea la residencia o el domicilio del sujeto2. El concepto de establecimiento permanente (en adelante EP3) ha sido desarrollado en la teoría internacional tributaria, princi­ palmente, para evitar la doble imposición de los ingresos empre­ sariales, que se produciría como consecuencia de su imposición en el Estado de residencia de una empresa y, a su vez, en el Es­ tado de la fuente. En ese sentido, desde el Informe del año 1927 del Comité de Expertos Técnicos sobre la doble imposición de las Naciones Unidas, el concepto de establecimiento permanente fue incorporado como criterio determinante para justificar que un Estado ejerza potestad tributaria sobre los ingresos obtenidos por empresas no residentes. El término establecimiento permanente es un término técnico que establece las condiciones mínimas (en cuando a temporali­ dad o conexión económica) que las actividades empresariales de un no residente deben haber alcanzado en el Estado de la fuente a fin de que éste pueda gravar los ingresos correspondientes. En el ámbito del derecho internacional, el razonamiento detrás de este concepto es que las actividades empresariales no deberían ser sometidas a imposición por un Estado a menos que ellas ha­ yan creado importantes vínculos económicos entre la empresa y ese Estado4. Es la existencia de un EP lo que permitirá concluir que la empresa participa de modo relevante en la "vida econó­ mica" de un Estado. En la doctrina internacional este criterio justificante ha sido considerado como el "principio del establecimiento permanente" 2 3 4

Alberto Xavier. Derecho Tributario Internacional. Conceptos fundamentales. Buenos Aires: Editorial Àbaco Rodolfo Depalma. 2005, p. 48. Para efectos de la presente Ponencia, cuando se haga referencia a EP se entenderá incluido el término "base fija". Klaus Vogel. Double Taxations Conventions. Tercera Edición. London: Kluwer Law International, 1997, p. 280.

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Luis E d u a r d o O c a n d o B.

que se contrapondría al "principio de fuente" defendido por países en desarrollo, principalmente de América Latina5. El derecho interno de los países tiende a desarrollar extensos criterios de conexión para gravar en fuente ingresos empresaria­ les, criterios que resultan más amplios que la definición técnica de EP. Sin embargo, en aplicación del principio, un Estado no podría aplicar criterios previstos en su legislación interna para gravar los ingresos de una empresa no residente, como por ejem­ plo, que los contratos de ventas hayan sido concluidos en ese Es­ tado, o que el comprador sea residente ahí, si es que la empresa no cuenta con un EP a quien atribuir dichos ingresos6. El EP no surge como un criterio de fuente adicional, no podría ser así porque los CEDT no establecen reglas de fuente, sino úni­ camente reglas de reparto de potestades fiscales o limitaciones a su ejercicio7. En síntesis, en el ámbito del derecho internacional, el EP cum­ ple la función de ser una regla o principio de distribución de la potestad tributaria de los Estados involucrados respecto de las rentas empresariales. Es el criterio justificante para que un Esta­ do grave los ingresos de una empresa no residente considerados tributables en dicho Estado por los criterios de fuente previstos en su ley interna. Además, cumple la función de ser un centro de imputación de rentas. Cabe señalar que de acuerdo con el Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económi­ co (OCDE), la renta atribuible al EP aparece circunscrita a los rendimientos y ganancias patrimoniales directamente conexos y funcionales a su actividad económica. Sobre la base de este marco histórico y teórico, la definición del EP desarrollada en el derecho internacional ha ido evolucionando 5 6 7

Klaus Vogel. Op. Cit. p. 400. Klaus Vogel. Op. Cit. p. 400. En ese sentido, el artículo 7.1 de los Modelos de CEDT que contiene esta regla de reparto prevé que si la empresa residente de un Estado cuenta con un establecimiento permanente en el otro Estado, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en ese Estado.

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desde los trabajos iniciales de la Organización de las Naciones Unidas (ONU) en 1927 hasta los actuales Modelos de CEDT tanto de la OCDE como de la ONU. A diferencia del ámbito del derecho internacional, la incor­ poración de la figura del EP en el derecho interno de algunos países, no surge como principio habilitante para que un Estado pueda someter a imposición las rentas empresariales de los no residentes únicamente cuando estos cuenten con un EP en dicho Estado. Desde un enfoque de derecho interno, la justificación de la imposición al no residente está presidida por el criterio de la per­ tenencia económica, la cual se puede manifestar bajo distintos nexos de localización en el territorio de un país (incluso por la par­ ticipación del no residente con carácter mínimo o temporal)8. La figura del EP no surge en las legislaciones de los países como consecuencia de un estudio teórico previo y con una úni­ ca función. Por el contrario, su incorporación legislativa parece ser consecuencia de problemas impositivos particulares de cada país, lo genera que el EP tenga diferentes funciones. En la legislación tributaria de algunos países latinoamerica­ nos, como por ejemplo Perú y Chile, la incorporación del EP tiene la finalidad de someter la imposición de las rentas atribuibles a él, a un tratamiento similar al que se da a las empresas residentes (tasas impositivas, obligaciones formales, reglas de control), pero sólo respecto a las rentas de fuente, no se extiende a la aplicación del sistema de renta mundial previsto para los residentes. El razonamiento que parece estar detrás es que cuando la presencia económica de un no residente deja de ser temporal o no habitual, y en cambio, se trata de una actividad económica que se proyecta de manera continuada, se justifica un tratamien­ to tributario similar a aquél que se da a los residentes.

Tulio Rosembuj. Derecho Fiscal Internacional. Barcelona: El Fisco, 2001, p.62.

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Luis E d u a r d o O c a n d o B.

Algunos Estados (por ejemplo España) extienden este trata­ miento similar a la aplicación del sistema de renta mundial pre­ visto para los residentes. Sin embargo, no parece razonable aplicar a un EP el tratamien­ to de renta mundial jurídicamente justificado para los residentes. Incluso cuando las legislaciones otorgan a los EP la calidad de residentes (como ocurre en la legislación Peruana, por ejemplo), desde un punto de vista sustancial, es la propia entidad no resi­ dente la que está operando en el país, y de ahí que se limite su tributación a las rentas de fuente. La tributación bajo un esquema de renta mundial encuentra en la pertenencia personal y social con un Estado -que tiene en la residencia su principal manifestación- su justificación9. En cam­ bio, respecto de los no residentes, la justificación jurídica del de­ ber de contribuir se vincula con una pertenencia económica, que resulta de la participación de aquel que no es nacional ni residen­ te en la producción, tráfico o consumo de la riqueza de un país10. La pertenencia económica sustenta una tributación limitada a las rentas de fuente y no así a las rentas mundiales. Ahora bien, de los dos principios económicos que funda­ mentan la imposición, el principio de la capacidad contributiva implica necesariamente la adopción del criterio de residencia y renta mundial11. En cambio, la imposición de la renta basada en 9

10 11

En palabras de Femando Serrano, la residencia implica lazos fuertes con el Estado, ya que el contribuyente residente usa la infraestructura del Estado, disfruta de la protección que le otorgan las autoridades administrativas y, por tanto, en base a todo ello se justifica el gravamen por renta mundial. En: SERRANO ANTÓN, Femando. Hacia una reformulación de los principios de sujeción fiscal”. Ponencia presentada en la I Jomada de Derecho Tributario Global en el Instituto de Estudios Fiscales, 25 de noviembre del 2004; p. 9. Ibid, p. 21. "La idealizada definición según Schanz-Haig-Simons por la cual la renta es igual al consumo más, o menos, el cambio del valor del patrimonio neto del contribu­ yente entre el comienzo y el cierre del año, es un atributo personal y no de lugar. Dado que una persona no es divisible en partes geográficas, el concepto de renta según Schanz-Haig-Simons solo puede describir la renta mundial del contribuyen­ te. No puede distribuir tal ingreso entre los distintos países cuyas infraestructuras legales y económicas pudieron haber contribuido a la generación de tal renta ”.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

la fuente -que es el caso de los no residentes- corresponde más bien al principio del beneficio.

III.

U n a p ro p u e sta p a r a r e p l a n t e a r l a F u n c ió n d e l

EP e n

la

LISR

La figura del EP fue incluida por primera vez en la legislación del impuesto sobre la renta con la reforma tributaria de 1999. Como norma general, el artículo 11 del Código Orgánico Tri­ butario establece que las leyes tributarias nacionales podrán gra­ var hechos ocurridos total o parcialmente fuera del territorio na­ cional, cuando el contribuyente tenga nacionalidad venezolana, esté residenciado o domiciliado en Venezuela, o posea un EP en el país. Agrega el artículo que la ley procurará evitar los efectos de la doble tributación. A su vez, el artículo 1 de la LISR señala que las personas na­ turales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un EP en el país, tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a él. No obstante, el artículo 6 literal b) de la LISR establece que son rentas causadas en Venezuela los enriquecimientos obteni­ dos por medio de un EP situado en territorio venezolano. El criterio seguido es de tipo circular, por un lado se señala que los EP tributarán por los ingresos de fuente nacional o ex­ tranjera y por otro se indica que todo lo que obtiene un EP es de fuente Venezolana. Parece que la incorporación de la figura del EP con la reforma de 1999 se encontró impregnada de la tradición territorial del Comentario de Shay, Fleming (Jr.) y Peroni. En SCHINDEL, Angel. “Los criterios de la fuente y de la residencia. Los países con economías en desarrollo frente a los convenios para prevenir o mitigar la doble imposición internacional”. En: Estudios de derecho tributario constitucional e internacional. Homenaje Latinoamericano a Víctor Uckmar. Coordinadores: Pasquale Pistone y Heleno Taveira Torres. Bue­ nos Aires: Àbaco de Rodolfo Depalma. 2005, p. 805.

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sistema Venezolano12. Como consecuencia, a pesar que sustan­ cialmente es una entidad no residente la que está operando en el país y la que obtiene la renta, aun en el supuesto que esta última sea de origen extranjero, el hecho que sea obtenida a través de un EP situado en Venezuela, generará que se tribute ahí. Otra posible razón para la incorporación de este especial crite­ rio de fuente, se podría encontrar en los problemas interpretati­ vos que ya había generado el criterio de la causa, aun mantenida en el artículo 6 la LISR13, y así, asegurar la tributación en Vene­ zuela de aquellas rentas respecto de las cuáles se habría identifi­ cado su no tributación en fuente. Para un sector de la doctrina nacional, con la introducción del sistema de renta mundial, la creación y mantenimiento de un EP aparece como un nuevo factor de conexión, como los tradiciona­ les criterios de la nacionalidad y el domicilio14. A su vez, la Sala 12

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En el mismo sentido, Carlos Enrique Paredes señala que “Es obvio que la figura del establecimiento permanente resulta asociada al ámbito objetivo de aplicación del impuesto venezolano. Esa visión objetiva de la figura del establecimiento por parte del legislador, nos explicaría el hecho que la Ley del Impuesto sobre la Renta le atribuye el carácter de rente de fuente nacional a todo tipo de renta imputable a un establecimiento permanente ubicado en Venezuela Ver: Carlos Enrique Pa­ redes. El principio de territorialidad y el sistema de renta mundial en la Ley del Impuesto sobre la Renta Venezolana. Venezuela: Andersen Legal, 2002, Editorial Torino, ps. 192-193. El primer párrafo del artículo 6 de la LISR señala que: " Un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en la República Bolivariana de Ve­ nezuela, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya se refieran esas causas a la explotación del suelo o del subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales o a los servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes en la República Bolivariana de Venezuela y los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país". Al respecto ver: Moisés A. Vallenilla Tolosa y Xavier Escalante Elguezabal. "Aproxim ación a la figura del Establecimiento Permanente en el Impuesto sobre la Renta de Venezuela". En: 60 años de Imposición a la Renta en Ve­ nezuela. Evolución histórica y estudios de la legislación actual. Coordina­ dor: Jesús Sol Gil. Caracas: Asociación Venezolana de Derecho Tributario, 2003, p. 253; Juan Cristóbal Carmona Borjas. "Factores de conexión en la legislación Venezolana en materia de Impuesto sobre la Renta. En: 60 años de Imposición a la Renta en Venezuela. Evolución histórica y estudios de

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Constitucional del Tribunal Supremo, al resolver la demanda de constitucionalidad contra el CEDT entre Venezuela y los Estados Unidos caracterizó la figura del EP como un factor de conexión intermedio entre el factor de residencia y el factor de la fuente15. Sobre la base del marco teórico desarrollado en la parte 2 de la presente Ponencia, en el contexto internacional de los CEDT, el EP debe ser tratado como un principio de reparto de potestades que tiene la función de eliminar la doble imposición, en lugar de ser calificado como un criterio de conexión adicional. Los crite­ rios de conexión no son creados por un CEDT, éstos son mate­ ria de la legislación interna de cada Estado. La verificación de la existencia de un criterio de fuente respecto de la renta de una entidad no domiciliada es el paso previo al análisis sobre la exis­ tencia de un EP. De acuerdo con el CEDT sólo las rentas de fuen­ te (criterio de conexión) atribuidas al EP (centro de imputación de rentas) serán gravables en el Estado de ubicación del EP. La presente ponencia sustenta la tesis que la función que de­ bería seguir el concepto de EP en la LISR es la de asimilar su tra­ tamiento al de los residentes, pero limitado a las rentas de fuente Venezolana. Esta tesis se sustenta en dos argumentos principa­ les. El primero es jurídico, teniendo en cuenta el marco teórico desarrollado en la parte 2 de la Ponencia. El segundo es un ar­ gumento práctico, si se tiene en cuenta el contexto internacional y que Venezuela ha suscrito 32 CEDT siguiendo el principio de establecimiento permanente para el reparto de potestad tributa­ ria de los beneficios empresariales. Respecto al primer argumento, como se explicó en la parte 2, el EP es solo una extensión económica de una entidad no residente, que es la que sustancialmente está operando económicamente en el país. En términos generales, una entidad no residente puede obtener ingresos en otro país mediante una de tres modalidades. A través de un EP, por medio de una subsidiaria, o por cualquier

15

la legislación actual. Coordinador: Jesús Sol Gil. Caracas: Asociación Vene­ zolana de Derecho Tributario, 2003, p.151. Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 7 de agosto de 2001.

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otro medio ocasional. El último supuesto genera una tributación a partir del sistema de retenciones, el segundo constituye una empresa residente en el otro Estado en sentido material y sustan­ cial, con independencia jurídica, el primero en cambio, sólo se diferencia del último en la existencia de una unidad económica en el otro país que a lo más podría justificar el tratamiento para efectos impositivos, de control o cumplimiento similar al de los residentes. La justificación jurídica para gravar a un no residente -situa­ ción que no varía por tener un EP- se vincula con una pertenen­ cia económica y, por lo tanto, limitada a los ingresos de fuente de un país. Respecto al segundo argumento, a la fecha 30 CEDT suscritos por Venezuela se encuentran vigentes16 y 2 CEDT (con Brasil y México) han sido suscritos pero aun no están vigentes. Todos los CEDT incluyen el principio del establecimiento permanente, lo que significa que las rentas empresariales del no residente sólo podrán ser gravadas en Venezuela si éste cuenta con un EP en Venezuela, y sólo respecto de las rentas que le sean atribuibles. La aplicación de lo previsto en la LISR a residentes de los Estados con los que Venezuela tiene un CEDT generaría contra­ dicciones. Como ya ha sido explicado, el concepto de establecimien­ to permanente no constituye un supuesto de fuente creado vía Convenio. Por el contrario, el razonamiento que precede este principio es que no cualquier conexión territorial con un Estado justifica gravar la renta empresarial de una entidad no residen­ te, sino sólo aquella que se vincule con condiciones mínimas en cuando a temporalidad y conexión económica que se encuentran en el concepto clásico de EP. 16

Los CEDT han sido suscritos con Austria, Barbados, Bielorrusia, Bélgica, Canadá, China, Cuba, Emiratos Árabes, República Checa, Dinamarca, Francia, Alemania, Indonesia, Italia, Irán, Corea, Kuwait, Malasia, Países Bajos, Noruega, Portugal, Qatar, Rusia, España. Suiza, Suecia, Trinidad y Tobago, Reino Unido, Estados Unidos, y Vietnam.

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En ese sentido, los Comentarios de la OCDE al artículo 7 del Modelo señala que " el principio actualmente vigente en los Con­ venios se basa en el criterio de que al gravar los beneficios fiscales que una empresa extranjera obtiene en un país determinado, las autoridades fiscales de ese país deben considerar separadamente las diversas fuentes de los beneficios que la empresa obtiene en el mismo y aplicar a cada una de esas fuentes el criterio para la determinación de la existencia de un establecimiento permanente,...". Bajo este principio, las rentas de fuente Venezolana que no estén relacionadas con un EP no podrían ser gravadas en Venezuela, porque ello implicaría una interferencia en las actividades empresariales normales, lo que sería contrario con la finalidad del Convenio17. Sin embargo, el principio del establecimiento permanente re­ sultaría inaplicable y con ello, la finalidad del CEDT respecto a las rentas empresariales, si de acuerdo con la legislación interna de un país, todo lo que obtiene un EP es considerado renta de fuente del país, ello con el agravante de que la definición de EP prevista en la legislación interna resulta más amplia que la de los Convenios. Por otro lado, a diferencia de lo previsto en el artículo 1 de la LISR, en aplicación de un CEDT, las personas no residentes en uno de los Estados Contratantes sólo pueden tributar en éste por sus rentas de fuente (según los criterios de la ley interna) atribuibles a dicho EP, no así por las rentas extraterritoriales. De acuerdo con lo expuesto, no sólo el artículo 1 y el artículo 6 de la LISR son contradictorios entre sí, sino que además, am­ bos resultan incompatibles con la finalidad de lo pactado en un CEDT. A efectos de eliminar esta contradicción, un sector de la doc­ trina nacional considera que no debe efectuarse una interpreta­ ción literal del literal b) del artículo 6 de la LISR, sino que debe considerarse el objetivo y mecanismos propios de la imposición de renta extranjera. En ese sentido, se sostiene que el supuesto 17

Párrafo 12 del Comentario al artículo 7 (1) de la OCDE.

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contenido en el literal citado debe entenderse como únicamente referido a los enriquecimientos de fuente venezolana que sean atribuibles a un EP18. Por otro lado, la redacción inadecuada de la norma, al permitir entender las rentas extranjeras como de fuente nacional, anularía la efectividad del mecanismo del crédito fiscal19. Al respecto, el artículo 2 de la LISR señala que las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un EP o una base fija en el país, podrán acreditar contra el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los enrique­ cimientos de fuente extraterritorial por los cuáles estén obligados al pago de impuesto en los términos de la LISR. Si toda la renta obtenida por un EP es considerada de fuente Venezolana, no ha­ bría forma de aplicar el crédito fiscal. Países de Centroamérica que están premunidos de una tradi­ ción de sistema territorial, al igual que lo estuvo Venezuela cuan­ do introdujo la figura en 1999, han incorporado la figura del EP pero no como un especial nexo de fuente, adicional a los criterios existentes. En el caso de Panamá, la Ley 33 del 30 de junio del 2010, por la que se incorporó un capítulo al Código Fiscal sobre normas de adecuación a los CEDT, incluyó el artículo 762-M con la definición de EP. El citado artículo sólo se limita a establecer la definición del EP, todos los supuestos que abarca, y la regla de que sólo tributaran por los ingresos que les sean atribuibles. Los criterios de fuente de renta Panameña y el artículo que define a los contribuyentes no han sido modificados. Correspon­ derá al Reglamento delimitar en mayor detalle las consecuen­ cias de establecer un EP en Panamá, por ejemplo, si en todos los supuestos se aplicarán las reglas de determinación de la deuda tributaria (tasas impositivas, deducciones, etc), de control tribu­ tario (obligación de llevar contabilidad separada, obligaciones 18 19

Carlos Enrique Paredes. Op. Cit. P. 195. Este problema ya ha sido evidenciado por la doctrina nacional. En: Carlos Enrique Paredes. El principio de territorialidad y el sistema de renta mundial en la Ley del Impuesto sobre la Renta Venezolana. Venezuela: Andersen Legal, 2002, Editorial Torino; ps. 192-193.

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formales). Además, considerando que Panamá tiene un sistema tributario territorial, no sería posible interpretar que un EP tribu­ tará por sus rentas de fuente extraterritorial. De igual manera en la legislación de Costa Rica existe una definición de EP en la Ley de Impuesto a la Renta20, a efectos de incluirlo como contribuyentes pero no para modificar las reglas de fuente. De acuerdo con el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de Costa Rica, se consideran contribuyentes "las sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes que operen en Costa Rica, de personas no domiciliadas en el país que haya en él". Asimismo, Guatemala incluye una definición de EP en el ar­ tículo del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta, para efectos de considerar al no residente que tiene un EP en el país como un contribuyente ordinario sujeto a todas las obligaciones y tributos de Guatemala.

IV.

R a z o n e s p r á c tic a s y ju ríd ic a s

PARA MODIFICAR LA DEFINICIÓN DE

EP

La definición contenida en artículo 7, Parágrafo Tercero de la LISR tiene un alcance mucho mayor que las definiciones previs­ tas en los Modelos de la OCDE y de la ONU. No obstante ello, se evidencia de su lectura que ambos modelos fueron referentes para la construcción de la definición prevista en la LISR. El concepto previsto en la LISR incluye la clásica definición "lugar fijo de negocios" contenida en el artículo 5(1) de los Modelos de la OCDE y ONU21. De igual manera, los supuestos específicos que a manera enunciativa están previstos en el artículo 5(2) de los Convenios citados, son incluidos en la definición de la LISR. Entre ellos se encuentran, las sedes de dirección, sucursal, oficina, fábricas, talleres, y minas, pozos de petróleo o de gas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. 20 21

Ley del Impuesto sobre la Renta, No. 7092 No se va efectuar un mayor análisis del alcance de estos elementos, por li­ mitaciones de espacio, y porque no es el principal propósito de la presente Ponencia.

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No obstante, la definición de la LISR es más amplia que la desarrollada por los Modelos de la OCDE y de la ONU, por las razones que se desarrollarán a continuación. En primer lugar, la definición prevista en la LISR incluye como EP a cualquier centro de actividad o a cualquier lugar de tra­ bajo donde se desarrolle total o parcialmente la actividad. Estos supuestos no son incluidos en ninguno de los Modelos de CEDT. No queda claro cuál sería su alcance, toda vez que son incluidos en la LISR como supuestos adicionales a un lugar fijo de negocios, por lo que no necesariamente debe entenderse que incorporan los elementos de fijeza, temporalidad y actividad que caracteri­ zan al lugar fijo de negocios. En segundo lugar, la definición no contiene una exclusión ge­ neral de todas aquellas actividades que calificarían como activi­ dades preparatorias o auxiliares como si lo hacen los Modelos de la OCDE y de la ONU. En ese mismo sentido, los supuestos específicos previstos como exclusiones en ambos Modelos (basa­ dos en la idea de que se tratan de actividades auxiliares) no están incluidos en la definición de la LISR. Entre ellos se encuentran las instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entre­ gar bienes; depósitos de bienes con el único fin de almacenar, exponer o entregar; depósito de bienes con el único fin de ser transformadas por otra empresa; un lugar fijo con el único fin de comprar bienes o recoger información; un lugar fijo con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades anteriores22. Respecto a los centros de compras de bienes, cabe señalar que, en sentido contrario, la LISR incluye este supuesto de manera expresa en la definición de la LISR. En tercer lugar, a diferencia de los Modelos OCDE y ONU, que excluyen a los agentes independientes, la LISR excluye al mandatario independiente que no tenga poderes para concluir contratos en nombre del mandante. Mientras que el término de 22

Cabe señalar que el Modelo de la ON U no incluye dentro de las excep­ ciones las instalaciones o depósitos usados para alm acenar bienes para la entrega a terceros.

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agente es entendido de manera amplia, el término mandante tie­ ne un contenido más restringido. Respecto a las actividades de construcción, la definición de la LISR sigue el Modelo ONU e incluye el supuesto de obras de construcción, instalación o montaje con una duración mayor a seis meses, como un supuesto adicional, a diferencia del Modelo OCDE que lo incluye como un supuesto específico que excluye la aplicación de la definición general y los otros supuestos reco­ gidos en el artículo 7(2). Un concepto tan amplio de EP se explica por la función otor­ gada por la LISR de ser un criterio más de fuente (y gravar las rentas efectivamente territoriales y extraterritoriales). Como corolario de la propuesta planteada en la Parte 3 de esta Ponencia, se propone que la definición de EP se restrinja a supuestos similares a los contenidos en el Modelo OCDE y/o ONU, que implican una actividad económica continuada y con cierta permanencia en el país. Un argumento adicional es de índole práctico y considera que la mayoría de los CEDT suscritos por Venezuela incluyen una definición de EP similar a la prevista en el Modelo de la OCDE, algunos incluyen ciertos supuestos previstos en el Modelo ONU, pero ninguno contiene una definición tan amplia como la desa­ rrollada por la LISR. De acuerdo con el Código Tributario de Ve­ nezuela, los CEDT prevalecen sobre la ley interna. A la fecha, Venezuela tiene 30 CEDT vigentes y 2 más suscri­ tos aun no vigentes, negociados entre otros, con los principales socios comerciales de Venezuela, como Estados Unidos y China. En consecuencia, en la práctica, es la definición prevista en los CEDT la que terminará aplicándose por encima de la definición en la LISR. Adicionalmente, la experiencia muestra que el SENIAT se ha inclinado a utilizar los Comentarios de los Modelos OCDE y ONU en la interpretación de la definición de EP pactada en los CETD23. 23

Leonardo Escobar y Juan Carlos Garantón. Reporte IFA -Venezuela 2009, p. 711.

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La relevancia de este argumento práctico se puede observar en la experiencia de Panamá. Si bien en la legislación Panameña es posible encontrar una definición que se acerca a la prevista en la LISR; es importante tener en cuenta que este país inició a fines del 2009 una política de negociar CEDT, y con ocasión de ello se introdujo la figura del EP en la legislación interna a mediados del 2010. Este contexto histórico permite evidenciar cómo los cri­ terios de fuente panameña conjuntamente con la definición de EP prevista en la legislación interna, pueden ser usados como argumentos al momento de negociar el alcance del concepto de EP para efectos de los Convenios. De esta manera, un país como Panamá que tiene un sistema basado en forma preponderante en el principio territorial, mejora su posición negociadora frente a los otros países. En el caso de Costa Rica la situación es diferente. Se trata de un país que tiene un solo CEDT suscrito y vigente (con España)24 y no está en proceso de negociación con ningún país. Asimismo, la definición de EP prevista en su legislación es más restringida y básicamente incorpora supuestos que tienen en común el ser locales fijos de negocios, aunque no se excluyen las actividades auxiliares. En efecto, el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de Costa Rica señala que son establecimientos perma­ nentes, "... toda oficina, fábrica, edificio u otro bien raíz, plantación, negocio o explotación minera, forestal, agropecuaria o de otra índole, almacén u otro local fijo de negocios -incluido el uso temporal de faci­ lidades de almacenamiento-, así como el destinado a la compraventa de mercancías y productos dentro del país" [Subrayado incorporado]. Una última diferencia relevante es que el concepto incluye a "... cualquier otra empresa propiedad de personas no domiciliadas que realice actividades lucrativas en Costa Rica"; sin embargo, este supuesto, sólo tiene el efecto de ser considerado contribuyente y por lo tanto sujeto a similares reglas de imposición y control, pero no así ampliar el criterio de fuente o gravar rentas extraterritoriales 24

La definición de establecimiento permanente (artículo 5 del CEDT con Es­ paña) es similar al artículo del Modelo OCDE.

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En el caso de Guatemala, se entiende por EP a toda oficina, fábrica, edificio u otro bien inmueble, plantación, negocio o ex­ plotación de recursos naturales, almacén u otro local fijo de ne­ gocios, de prestación de servicios y uso de tecnología y cualquier otra forma de empresa o actividad económica que obtenga ren­ tas en Guatemala.

V. U

n a pro pu esta pa ra llen a r

EL VACÍO DE NORMAS DE ATRIBUCIÓN DE INGRESOS Y GASTOS Cuando se introdujo la figura del EP en la LISR, el artículo 1 estableció que las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un EP en el país, tri­ butarían exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho EP. Esta norma era la única refe­ rencia al EP como centro de atribución de ingresos, sin embargo no se estableció algún procedimiento para llevar a cabo dicha atribución. La regla de atribución prevista en el artículo 1 de la LIST limi­ taría la aplicación del principio de fuerza de atracción desarrollada en el derecho internacional, conforme con el cual todas las rentas empresariales procedentes de criterios de fuente en el país don­ de está ubicado el EP, serán imputables a éste, aunque no estén relacionados con su actividad, y por lo tanto, gravables en el país por cumplir con el principio de EP previsto en un CEDT. Ahora bien, en el contexto del derecho interno, aunque las rentas no sean atribuibles al EP, igual podrán ser objeto de impo­ sición en Venezuela bajo alguno de los otros criterios de fuente previstos en la LISR. Posteriormente, con la modificación del Reglamento de la LISR en el año 2003, se incluyó el artículo 3 en el Reglamento la siguiente regla: "se entenderá por ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a una base fija o establecimiento permanente, los que resulten del desarrollo o, en su caso, del giro específico de la 72

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actividad realizada, directa o indirectamente, en el país o en el exterior, en o desde dicho establecimiento permanente o base fija". [Subrayado incorporado]. El Reglamento no desarrolla reglas de atribución, a la fecha sigue existiendo un vacío legislativo en este punto. Lo que el Re­ glamento desarrolla es el alcance del término atribución, pero en lugar de facilitar la interpretación y aplicación de la regla, com­ plica el problema cuando introduce el requisito de que los in­ gresos deben resultar del desarrollo o giro específico de la actividad, directa o indirectamente en o desde el EP. El criterio del giro específico tiene como antecedente legislati­ vo criterios desarrollados por la jurisprudencia venezolana en materia impositiva municipal, que fue el ámbito en el que se incorporó por primera vez el termino de EP en la legislación Venezolana. El concepto de EP fue desarrollado por la Corte Suprema de Justicia a finales de 1970 con el fin de reducir la exposición de los contribuyentes -proveedores de servicios industriales, co­ merciales y de servicios- a la imposición múltiple debido a los conflictos de fuente en relación con el impuesto municipal sobre actividades comerciales e industriales (anteriormente conocida como patente de industria y comercio)25. Como ya ha sido explicado por la doctrina nacional, el Ar­ tículo 3 del Reglamento parece adoptar el requisito en materia tributaria municipal de que las actividades realizadas por los contribuyentes deben referirse a su giro ordinario o específico, requisito conectado esencialmente con la habitualidad de las ac­ tividades económicas necesaria para que se materialice el hecho imponible del impuesto a las actividades económicas26.

25 26

Leonardo Escobar y Juan Carlos Garantón. Op. Cit. P. 725. Carlos Fernández Smith y Leopoldo Escobar. “La atribución de beneficios a los es­ tablecimientos permanentes y bases fijas en el impuesto sobre la renta venezolano”. En: Revista de Derecho Financiero, N° 2, Abril-Junio 2004. Tributación Internacio­ nal. Primera entrega. Asociación Venezolana de Derecho Financiero. P. 119.

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Sin embargo, la aplicación de criterios propios de la tributa­ ción municipal resultaría inapropiada para resolver cuestiones vinculadas con el Impuesto a la Renta27. La consecuencia de la aplicación de este criterio en el ámbito tributario municipal con­ sistía en que las actividades extraordinarias o accidentales de los contribuyentes (por ejemplo la enajenación de activos fijos) es­ tuvieran excluidas de la aplicación del impuesto municipal. En cambio, en el ámbito del Impuesto a la Renta, el escenario es di­ ferente, toda vez que se considera gravable cualquier ingreso de una empresa, incluso los extraordinarios28. En relación con la deducción de gastos, existen algunas nor­ mas puntuales en la LISR y el Reglamento que establecen prohi­ biciones o límites a la deducción, antes que ser un conjunto de reglas articuladas de atribución. El artículo 27, parágrafo Decimoséptimo de la LISR establece que para determinar el enriquecimiento neto del EP se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines de sus tran­ sacciones, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración, ya sea que se efectúen en el país o en el extranje­ ro. Esta norma se habría inspirado en el anterior texto del artícu­ lo 7 apartado 3 del Modelo de la OCDE (también recogido por el Modelo ONU), el cual ya fue eliminado en la versión actual del citado artículo29. Es importante mencionar que la eliminación del apartado no significa que un EP no pueda deducir gastos. Por el contrario, los CEDT incorporan el compromiso de no dis­ criminación (artículo 24 del Modelo OCDE), que en el apartado 3 establece que debe reconocerse al EP el mismo derecho que la 27 28 29

Ibid. Ibid. El texto del apartado 3 del artículo 7 del Modelo OCDE señala lo siguiente: "Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, incluyéndose los gastos de dirección y generales de administración para los mis­ mos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otra parte". El texto del artículo 7 fue modificado en el 2010 y ya no incluye el apartado anterior.

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legislación tributaria concede a las empresas residentes a dedu­ cir del beneficio imponible los gastos relacionado. En ese sentido, la LISR reconoce la deducción de los gastos, incluidos los de dirección y administración, pero no prevé el mecanismo de atribución para calcular el monto a ser deduci­ do. Considerando que el EP es una extensión de una entidad no residente, la atribución podría efectuarse, por ejemplo, a partir de una reparto de de costos efectivos o bajo el principio de ple­ na competencia (este principio será desarrollado más adelante), mecanismos ambos previstos en los Comentarios de la OCDE a la versión anterior del artículo 7, apartado 3. La conclusión anterior es validada por el propio Reglamento cuando en el artículo 83 numeral 4 establece como requisito para la deducción de los gastos de dirección y generales de adminis­ tración, que el criterio de imputación sea racional y permanente, entendiendo la norma que será racional, cuando se base en el grado de utilización y costos total de los factores por parte del EP, y subsidiariamente, cuando la imputación se efectúe aten­ diendo a los costos y gastos directos, entre otros factores señalados en la norma. De igual manera, el artículo 83 señala que a efectos de esta­ blecer el mecanismo de imputación de los gastos de dirección y generales de administración (no de todos los gastos), se podrá (no es obligatorio) utilizar las guías sobre esa materia aprobadas por la de la OCDE en el año 1995 o aquellas que las sustituyan, en la medida que sean congruentes con las disposiciones de la Ley y de los CEDT suscritos por Venezuela. Las guías a las que se estaría refiriendo el Reglamento serían las de Precios de Trans­ ferencia aprobadas en 1995, cuya último modificación data del año 2010, la cual incorpora el principio de plena competencia a efectos de determinar los precios de transferencia entre empre­ sas vinculadas. Adicionalmente, el artículo 85 del Reglamento establece como requisito previo para la deducción de los gastos de dirección y de administración, la aprobación de la Administración Tributaria del método utilizado para la imputación. 75

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En cuanto a las limitaciones de deducción de gastos, el artícu­ lo 27, parágrafo Decimoséptimo de la LISR señala que no serán deducibles los pagos que efectúe el EP a la oficina central de la empresa o alguna de sus otras sucursales, filiales, subsidiarias, casa matriz o empresas vinculadas en general, a título de regalías, honorarios, asistencia técnica o pagos análogos a cambio del de­ recho de utilizar patentes u otros derechos o a título de comisión, por servicios prestados o por gestiones hechas, con excepción de los pagos hechos por concepto de reembolso de gastos efectivos. El artículo 83, numeral 1 del Reglamento repite esta regla. Al igual que en el supuesto anterior, la norma tiene su inspi­ ración en uno de los Modelos de CEDT, en este caso, el Modelo ONU30. Sin embargo, mientras el Modelo ONU limita la prohi­ bición a pagos efectuados a la oficina central de la empresa o a alguna de sus otras sucursales, la LISR lo amplía a subsidiarias o empresas vinculadas en general. Esta ampliación no encuentra sustento en las razones otorgadas por los Comentarios al texto del Modelo ONU. Al respecto, si bien la limitación no fue incluida en el Modelo OCDE, los anteriores Comentarios al apartado 3 del artículo 7 evidenciaban el problema que podía generar los pagos efectuado por el EP a la casa matriz a título de regalías o servicios. A efectos de sustentar el texto propuesto por el Modelo ONU, los Comen­ tarios a este Modelo citan el respectivo Comentario de la OCDE. En resumen, el problema evidenciado en materia de pagos a la matriz por regalías se encontraba en la dificultad jurídica de atri­ buir la propiedad del derecho intangible únicamente a una parte de la empresa. Respecto a los servicios, los Comentario al Modelo 30

La parte pertinente del apartado 3 del artículo 7 del Modelo ONU señala lo si­ guiente: “Sin embargo, no serán deducibles los pagos que efectúe, en su caso, el establecimiento permanente (que no sean los hechos por concepto de reembolso de gastos efectivos) a la oficina central de la empresa o a alguna de sus otras su­ cursales, a título de regalías, honorarios o pagos análogos a cambio del derecho de utilizar patentes u otros derechos, o a título de comisión, por servicios concre­ tos prestados o por gestiones hechas o, salvo en el caso de una empresa bancaria, a título de intereses sobre dinero prestado al establecimiento permanente. ”

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OCDE resaltaban las dificultades que podían surgir para deter­ minar si, en ciertos casos, los servicios debían repartirse entre las distintas partes de una única empresa por el importe de su coste efectivo o por ese coste incrementado en un margen de beneficio. Además, se argumentaba que con mayor frecuencia la prestación de servicios formaba parte de la actividad general administrativa del conjunto de la empresa, siendo adecuado incluir el coste del servicio entre los gastos generales de administración. Sobre la base de dichos argumentos los Comentarios ONU explican que el texto propuesto buscaría dotar de claridad el tema de la deducción de los gastos, permitiendo que los con­ tribuyentes conocieran plenamente sus obligaciones fiscales y asegurando que el EP pueda deducir intereses, regalías y otros gastos efectuados por la oficina central por cuenta de él (reem­ bolso de gastos). Como se puede concluir de los antecedentes de las normas ex­ puestas, todo el enfoque propuesto por la LISR y su reglamento en materia de deducción de gastos se sustenta en la premisa de que para efectos de la imputación de los gastos al EP, no necesa­ riamente se debe aplicar el principio de plena competencia. Di­ cha premisa era reconocida por los anteriores Modelos de CEDT tanto de la OCDE como de la ONU, fuente de inspiración de las normas venezolanas citadas. No obstante, los argumentos expuestos no justifican la pro­ hibición de deducción de gastos a título de regalías, asistencia técnica, o servicios, en general, cuando el pago de efectúa a otra empresa, aunque ésta sea vinculada o subsidiaria de la empresa de la que forma parte el EP. Esta prohibición, además, podría implicar una vulneración del principio de no discriminación incluido en todos CEDT suscritos por Venezuela, el cual aplicado a los EP exige que la imposición de un EP no puede resultar menos favorable en el Estado en el que se encuentra, que la imposición referente a las empresas de este Estado que ejerzan la misma actividad. Sobre la base de este principio, las mismas deducciones, depreciaciones, tratamiento de pérdidas reconocidas a las empresas residentes que ejercen la 77

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misma actividad que el EP, deben ser reconocidas al EP, sin otras restricciones que las impuestas a las empresas residentes31. Además, los CEDT suscritos por Venezuela, que incorporan un apartado 3 al artículo 7 con un texto similar al del Modelo ONU, no amplían el mismo a los pagos efectuados a las subsidia­ rias o empresas vinculadas. Aparte de las normas citadas, ni la LISR ni el Reglamento con­ tienen algún otro artículo con los criterios a seguir para imputar ingresos y gastos al EP (distintos de los gastos de dirección y generales de administración). En el ámbito de derecho internacional, el tema de la atribu­ ción de ingresos y gastos a los establecimientos permanentes ha sido objeto de una constante evolución. Los Comentarios de la OCDE anteriores a la nueva versión del Artículo 7, preveían la posibilidad de imputar los gastos de dirección y generales de ad­ ministración a partir de una reparto de de costos efectivos y no únicamente bajo el principio de plena competencia. Los actuales Comentarios OCDE32, en cambio, enfatizan que la atribución de beneficios y gastos al EP se aplicará únicamente sobre la base de los principios de entidad distinta y plena com­ petencia aplicable a las operaciones internas entre el EP y otras partes de la empresa (siguiendo un análisis funcional y factual). Asimismo, los Comentarios enfatizan que los principios de entidad separada y plena competencia sobre los que se basa la atribución de beneficios al EP, ya habían sido incorporados a los anteriores Modelos de CEDT, y que las modificaciones no impli­ can un cambio de enfoque sino que tiene el propósito de dotar al contribuyente de mayor certidumbre33. La OCDE ha venido trabajando en la aplicación del principio de plena competencia a los establecimientos permanentes desde 31

32 33

Párrafo 40 del Comentario OCDE al artículo 7, apartado 3 del Modelo. En el mismo sentido, John F. Avery Jones y otros. "The Non-Discrimination Article in Tax Treaties. European Taxation, International Bureau of Fiscal Documentation,1991,p. 331. Modelo de la OCDE de 2010 Ver Párrafos 5 a 7 de los actuales Comentarios OCDE al artículo 7.

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Luis E d u a r d o O c a n d o B.

que en el año 1995 se publicó las guías sobre precios de trans­ ferencias para empresas multinacionales. En el 2008 se publicó el Reporte sobre atribución de beneficios a los establecimientos permanentes, el cuál ha sido sustituido por un nuevo Reporte publicado el 22 de julio del 201034. En el Reporte se indica que éste aplica por analogía las guías sobre precios de transferencia. La presente ponencia sustenta la posición de que la LISR de­ bería incorporar (o hacer una remisión normativa a) los criterios y guías desarrollados por la OCDE sobre atribución de benefi­ cios al EP. Venezuela cuenta con 32 CEDT suscritos, incluidos conve­ nios con los principales socios comerciales, todos los cuales han seguido el artículo 7 del Modelo OCDE, en algunos casos con variaciones del Modelo ONU en materia de las deducciones por pagos de regalías o servicios a la casa matriz. Aunque los Co­ mentarios al Modelo OCDE no son obligatorios, es de esperarse que las autoridades tributarias se basen en ellos al momento de aplicar e interpretar el artículo 7 de los CEDT. Al respecto, la aplicación de los Comentarios, a modo de guía interpretativa, tendría su sustento legal en el apartado 1 del artí­ culo 31 de la Convención de Viena, de acuerdo con el cual los tra­ tados se deben interpretar de buena fe, de acuerdo con el común significado de los términos en el contexto del tratado y teniendo en cuento su objeto y propósito. En la doctrina y jurisprudencia internacional se ha considerado a los Comentarios de los Mode­ los de CEDT como parte del contexto del tratado a la luz del cual las provisiones deben ser interpretadas35. 34

35

En el párrafo 8 de la introducción del Reporte, la OCDE señala que peste no cam­ bia las conclusiones del publicado en el año 2008 (que fue la base de los Comen­ tarios al artículo 7 del Modelo OCDE). La finalidad del reposte es aportar en la interpretación de la nueva redacción del artículo 7 del Modelo. David A. Ward, “The Role of the Commentaries on the OECD Model in the Tax Treaty Interpretation Process”. En: Bulletin Tax Treaty Monitor. IBFD. 2006, ps. 97-102; Peter J. Wattel y Otto Marres, “The legal status of the OECD Commentary and Static or Ambulatory Interpretation of Tax Treaties, European Taxation, Inter­ national Bureau of Fiscal Documentation, 2003, ps. 222-235.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Asimismo, en los hechos, la Administración Tributaria de Ve­ nezuela -SEN IAT- ha emitido respuestas a consultas formula­ das sobre los CEDT, utilizando los Comentarios de la OCDE y de la ONU para la interpretación36. Probablemente la existencia de una red de tratados tan ex­ tensa como la de Venezuela haya permitido que los vacios e in­ consistencias legales detectados no generen problemas prácticos. No obstante ello, una reforma tributaria dirigida a contar con una Ley del Impuesto sobre la Renta completa, coherente y que otorgue seguridad jurídica no solo a los residentes, sino también a los no residentes que invierten en el país, debería incluir como parte del cambio normas de EP más acordes con la práctica in­ ternacional. La experiencia en Centro América ha ido por ese camino. El caso de Panamá es emblemático pues ha incluido la aplicación de normas de precios de transferencia a los EP, aunque solo res­ pecto de las operaciones que realicen con empresas vinculadas en países que han suscrito un CEDT con Panamá. El tema es re­ ciente, y es objeto de debate público la ampliación de esta norma a todos los supuestos de operaciones con empresas vinculadas; esto dentro de las recomendaciones que ha venido formulando la OCDE a Panamá a los fines que esta nación sea considerada como una jurisdicción colaboradora en el ámbito tributario inter­ nacional que incluya contar con legislación transparente que ha de seguir estándares reconocidos internacionalmente.

36

Leonardo Escoba- y Juan Carlos Garantón. Op. Cit. P. 711.

80

El

m a rc o p o lític o y e co n ó m ico d e l a R e f o r m a T r i b u t a r i a e n V e n e z u e la

M

an uel

R

ach a dell*

S u m a r io

I. Introducción. II. La separación de poderes como precondición de la Reforma Tributaria. 1. El respeto a la función legislativa. 2. El respeto a la función judicial. III. La construcción y manteni­ miento de una economía productiva en un Estado de Derecho y de Justicia. IV. El establecimiento de un Estado y de una Econo­ mía Socialista. V. Consideraciones finales.

I . I n t r o d u c c ió n En la mayor parte de los países del mundo se plantea, casi consuetudinariamente, la necesidad de acometer una reforma tributaria. Ese reclamo puede provenir de personas o de grupos que se sienten particularmente afectados por los tributos exis­ tentes, de sectores gubernamentales que dicen requerir de ma­ yores ingresos para ejecutar planes oficiales de inversión o que es necesario suprimir o disminuir la evasión, de opositores que alegan que la sociedad soporta una presión tributaria excesiva con relación a los servicios que se le brindan, de quienes estiman que los recursos rinden mayor beneficio social en manos de sus propietarios que en las del Estado o, en fin, de quienes consi­ deran que los tributos se han venido creado en forma aluvional o en todo caso no planificada, por lo que la reforma tributaria, antes que buscar aumentar o disminuir los recursos públicos, lo que debe perseguir es darle coherencia al conjunto de exacciones para evitar que se produzcan efectos económicos contradictorios o reñidos con la justicia tributaria. *

Profesor de Finanzas Públicas de la UCV.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Este concepto de justicia tributaria, generalmente consagrado en las normas constitucionales, es el que más a menudo se esgri­ me para justificar una reforma tributaria. No es fácil delimitar lo que se entiende por justicia tributaria ni la forma de conseguirla, como tampoco lo es descifrar, en situaciones concretas, lo que significa "dar a cada quien lo que le corresponde". Por ello, la justicia sólo puede alcanzarse mediante acciones concretas destinadas a dar cumplimiento a las aspiraciones de una sociedad en un pe­ ríodo determinado. Esto significa que los atributos de la justicia son variables en el tiempo y guardan una estrecha relación con la Política. En efecto, por medio de la Política pueden auscultar­ se los objetivos que la sociedad espera que el gobierno le cum­ pla. En un régimen democrático, son los procesos electorales los que permiten a la sociedad pronunciarse sobre los programas de gobierno que mejor satisfacen sus aspiraciones, lo cual es parti­ cularmente válido cuando existe un cierto grado de desarrollo político de la sociedad. Pero aún en los demás casos, no podemos desconocer que existen unos anhelos sociales que muchas veces no se manifiestan en forma expresa, sino que obedecen a recla­ mos del inconsciente colectivo de grupos sociales que, cuando son mayoritarios, imponen sus valores al conjunto nacional. Tal es por ejemplo, el deseo de tener un caudillo que conduzca los destinos nacionales sin sujeción a controles formales o a normas jurídicas, si el sistema social dominante cree que de esta forma se atenderán mejor a sus necesidades. En cualquier caso, toda reforma tributaria debe tener como norte contribuir a alcanzar los fines que el régimen político gobernante se propone, para in­ crementar su legitimidad ante la sociedad. Con este enfoque político aspiramos a reflexionar sobre el tema de la reforma tributaria venezolana en los tiempos que co­ rren, para lo cual examinaremos, en primer lugar, la separación de poderes como una condición política y jurídica para que pueda definirse una reforma tributaria efectiva; en segundo lugar, los li­ ncamientos de una reforma tributaria para un Estado de Derecho y una economía productiva como la delineada en la Constitución vigente y, en tercer lugar, la orientación del gobierno actual que,

82

M a n u el R a ch a d ell

separándose del marco constitucional, trata de implantar en Ve­ nezuela un régimen socialista.

II. La

s e p a ra c ió n de p o d e re s co m o

PRECONDICIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA En este aspecto nos referiremos, de un lado, a la supremacía del Poder Ejecutivo sobre el Legislativo y, del otro, al ejercicio del la potestad jerárquica del Ejecutivo sobre el Poder Judicial, situaciones que impiden que pueda realizarse una reforma tri­ butaria efectiva.

1. E l

r e s p e t o a l a f u n c ió n l e g is l a t iv a

En los textos universitarios generalmente se considera el prin­ cipio de legalidad tributaria como una exigencia de carácter for­ mal: sólo pueden crearse, modificarse o suprimirse los tributos mediante la promulgación de una ley, en el entendido de que cuando se alude a los tributos nos estamos refiriendo a sus ele­ mentos fundamentales: el hecho imponible, la base imponible, los sujetos, y la alícuota o la cuota de la exacción. Ello significa que ninguno de esos elementos pueden ser definidos por actos administrativos, a lo cual se agrega que los tributos no deben ser sorpresivos, sino que las normas tributarias deben prever un lapso para su entrada en vigencia, de modo que se permita a sus destinatarios organizar sus actividades económicas teniendo a la vista los tributos que las pechan. Sin embargo no debemos olvidar que, en sus inicios, lo que hoy llamamos la legalidad tributaria no nació con un sesgo for­ malista. Su origen se sitúa en la Charta Magna de los británicos, suscrita en el año 1215, cuando se estableció, entre otros as­ pectos, que no podían crearse impuestos sin el consentimiento del Parlamento. Por ello, la exigencia de que los impuestos se creen por ley no tiene por objetivo establecer una formalidad jurídica, sino consagrar la necesidad de que la sociedad, por medio de sus representantes, exprese su consentimiento para 83

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

el establecimiento de los impuestos. El principio de legalidad tri­ butaria aparece consagrado en el artículo 317 de la Constitución que nos rige: "No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes". Y a ello se agrega que, según el artículo 211 de la misma Constitución, "La Asamblea Nacional o las Comisiones Permanentes, durante el procedimiento de discusión y aprobación de los proyectos de leyes, consultarán a los otros órganos del Estado, a los ciudadanos y ciudadanas y a la sociedad organizada para oír su opinión sobre los mismos". Por el efecto combinado de ambas normas podemos sostener que, en Venezuela, el principio de legalidad tributaria, además de sus aspectos técnicos, mantiene el significado original de exigir que los tributos hayan sido consultados con la sociedad y reflejen las aspiraciones del conglomerado social. Así entendida la legalidad tributaria, debemos convenir que tal principio no se está cumpliendo en Venezuela. En efecto, la extensión y la frecuencia de la delegación que ha hecho la Asamblea Nacional en el Poder Ejecutivo para habilitar a éste a dictar decretos con rango, valor y fuerza de ley, entre los que incluye (o no incluye, pero el Ejecutivo de todas maneras se la arroga) autorización para crear, modificar o suprimir tributos, ha privado de significado el principio de que las exacciones fis­ cales deben hacerse por los representantes de la sociedad en el cuerpo legislativo, sin lo cual no existe el consentimiento de los tributos. Por otra parte, los decretos leyes en materia tributaria generalmente no son consultados por el Presidente de la Repú­ blica con los ciudadanos ni con la sociedad organizada antes de ser promulgados (como tampoco lo hace la Asamblea Nacional para sancionar leyes tributarias), ni se otorga un plazo razonable antes de ser puestos en vigor, lo que impide que se conozcan anticipadamente. En líneas generales, en Venezuela se observa un antagonismo entre el Estado y la sociedad organizada que se refleja, en materia tributaria, en que las exacciones fiscales no son una emanación de ésta, sino que son decididos contra ésta, por lo que no puede hablarse de consentimiento ante el tributo. Aquí la palabra impuesto parece adquirir su sentido primigenio: son 84

M a n u el R ach a d ell

las prestaciones que imponen los vencedores sobre los pueblos vencidos. Debemos observar que en la Constitución anterior se autoriza­ ba al Presidente de la República para " Dictar medidas extraordina­ rias en materia económica o financiera cuando así lo requiera el interés público y haya sido autorizado para ello por ley especial" (art. 190,8), y que, excepcionalmente, esas medidas podían consistir en dis­ posiciones en materia tributaria. Sin embargo, en la Constitución actual (art. 203, último aparte), se consagra la figura de la delega­ ción legislativa que puede hacer la Asamblea Nacional en el Pre­ sidente de la República, desvinculada esa delegación de la exis­ tencia de circunstancias extraordinarias o excepcionales, lo cual ha transformado esa figura en una actuación cotidiana que, para que se produzca, sólo requiere que el gobierno tenga la mayoría necesaria en el cuerpo legislativo, lo que incluso se ha utilizado para vaciar de contenido la función parlamentaria por largos pe­ ríodos (18 meses), cuando se ha realizado un cambio numérico de los integrantes de la Asamblea Nacional. En la Constitución vigente (art. 317, tercer aparte) existe un elemento para calificar como extraordinarios los poderes para legislar en materia tribu­ taria, pero por una modificación que se hizo en la redacción se le ha quitado importancia: cuando se establece la figura de la vacatio legis en las leyes tributarias se agrega: "Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución". El Ejecutivo Nacional no acuerda facultades extraordinarias, sino que las recibe de la Asamblea Nacional. La norma trascrita está tomada de la Constitución an­ terior, donde la autorización para dictar medidas reservadas al legislador se hacía en casos extraordinarios, cuando se producía una emergencia económica y financiera. Por eso se expresaba en aquella Carta que " Esta disposición no limita las facultades extraordi­ narias que se acuerdan al Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución" (art. 226). Por ello, el texto actual nos autoriza a sostener que, a pesar del error en la trascripción (que es obvio porque el párrafo actual carece de sentido), la facultad de legis­ lar en materia tributaria que se otorga al Ejecutivo tiene siempre carácter extraordinario, en situaciones de emergencia económica 85

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

y financiera, no puede ser el ejercicio de una delegación rutinaria o para disminuir las potestades parlamentarias con fines parti­ distas. En este aspecto no podemos menos que recordar la frase de Montesquieu: "Lorsque dans la même personne ou dans le même corps de magistrature, la puissance législative este réunie a la puissance exécutrice, il n’y a point de liberté" (De l'esprit des Lois. Liv. XI, Cap. VI). En palabras diferentes, esta misma idea fue plasmada por la Comisión para el Estudio del Cambio Constitucional de la Facul­ tad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela, cuando expresó en el 2007 lo siguiente: "en la historia constitucional universal los derechos -ahora fundamentales- son mate­ ria de reserva legal del Parlamento, porque admitir que su regulación puede ser transferida por el órgano legislativo al Poder Ejecutivo es, en primer lugar, una demostración de heterodoxia histórica y constitucio­ nal, por decir lo menos, y en segundo lugar, un claro atentado contra los derechos humanos, pues ello significaría en la práctica conceder al Po­ der contra el cual operan los señalados límites en términos de derechos, la potestad para que éste limite, enerve u obstruya el ejercicio de esos derechos", (véase la página web: http://www.juri.ucv.ve /cambio_ constitucional/pagina3.htm). Por ello, si no hay el contrapeso debi­ do entre los poderes del Estado, adquiere realidad el peligro que acertadamente advirtió la Corte Suprema de los Estados Unidos cuando señaló que “the power to tax involves the power to destroy” (Sentencia McCulloch v. Maryland, 1819, con ponencia del Chief Justice John Marshall). Pues bien, una precondición indispensable para emprender una reforma tributaria efectiva es que el poder de crear, modificar o su­ primir tributos se mantenga en el ámbito del Poder Legislativo.

2. E l

r e s p e t o a l a f u n c ió n ju d ic ia l

La jurisdicción contencioso administrativa está formada por el conjunto de órganos judiciales que controlan la legalidad y la legi­ timidad de los órganos de la Administración. Cuando esa función se ejerce en materia tributaria, ese conjunto orgánico da lugar a la jurisdicción contencioso tributaria. En tal virtud, si un órgano que tiene a su cargo la recaudación tributaria lesiona derechos 86

M a n u el R a c h a d ell

constitucionales de los contribuyentes, o viola en cualquier forma el ordenamiento jurídico, el tribunal competente puede, y debe, anular el acto contrario a derecho. Entre nosotros se ha visto, y reiteradamente, que la Administración Tributaria Nacional (SENIAT), con ocasión de verificar el cumplimiento de deberes for­ males de los contribuyentes, ha dispuesto el cierre de estableci­ mientos privados durante un tiempo determinado por presunto incumplimiento de dichos deberes. Lo grave en este caso es que la Administración tributaria ha violado los más elementales pro­ cedimientos constitucional y legalmente establecidos para ase­ gurar la vigencia de la garantía del debido proceso: antes de que la medida se ejecute, al contribuyente no se le han notificado los cargos que se le imputan, ni se le ha dado un plazo para formular alegatos en su favor ni para presentar pruebas, ni se le ha permi­ tido ejercer los recursos administrativos que permitan el examen de la sanción por el superior jerárquico. Por ello, la voluntad del funcionario se impone sobre la del contribuyente sin permitirle el derecho a la defensa. El ordenamiento constitucional y legal prevé que el contribuyente afectado puede hacer uso de recursos judiciales rápidos y eficaces que, sin prejuzgar sobre el fondo del tema debatido, puedan anular lo actuado por la Administración en violación de derechos constitucionales, en este caso el debido proceso, tal es la acción de amparo o la demanda de nulidad por vías de hecho. Pero si el juez que acuerde una medida de amparo a un contri­ buyente agredido por la Administración es destituido o sancio­ nado en alguna forma, como ha ocurrido, no puede hablarse de reforma tributaria sin que previamente se garantice la indepen­ dencia del poder judicial, de modo que la función de recaudación no tenga supremacía jerárquica sobre la función de los jueces. En definitiva, mientras en Venezuela no exista una separación de Poderes no puede no siquiera pensarse en acometer una re­ forma tributaria real y efectiva porque, como se establecía solem­ nemente en el artículo 16 de la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano que hizo la Asamblea Constituyente francesa de 1781, y que fue incluida en ese país como prefacio a 87

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

la Constitución de 1791, “La sociedad en donde no estén garantizados los derechos ni esté establecida la separación de los poderes carece de constitución".

III.

La c o n s t r u c c i ó n

y m a n te n im ie n to

DE UNA ECONOMÍA PRODUCTIVA EN UN E stad o

de

D

erech o y de

J u s t ic ia

Para determinar la necesidad y la orientación de una reforma tributaria es necesario saber las características del modelo econó­ mico que se desea implantar o fortalecer. Si se aspira a construir un modelo económico productivo, con capacidad de competir en los mercados internacionales, las exigencias son unas, pero si lo que se desea es mantener una sociedad rentista, con una fuen­ te única de producción como es el petróleo, de cuyos réditos se mantenga el sistema económico nacional, el régimen tributario es otro. Nos referiremos, en primer lugar, al modelo productivo. En el artículo 316 de la constitución se determina, entre los fi­ nes del sistema tributario, el de “la protección de la economía nacio­ nal". Por ello es necesario interrogarse sobre lo que se desea pro­ teger, y a estos fines es necesario examinar el texto fundamental de la República para inferir el modelo económico subyacente en el ordenamiento constitucional. En primer lugar, en la Constitución se garantiza la libertad económica de los particulares, en la siguiente forma: Artículo 112. Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado pro­ moverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la li­ bertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país. 88

M an uel R a ch a d ell

Es este artículo no sólo se garantiza la libertad de industria y comercio sino que el Estado se compromete a promover la ini­ ciativa de los particulares, al mismo tiempo que se establecen limitaciones a su ejercicio, las cuales deben ser compatibles con la existencia de la garantía. Por lo tanto, el sistema tributario se debe orientar a permitir esa libertad y no a impedirla ni a entor­ pecerla. En segundo lugar, en la Constitución (art. 115) "se garantiza el derecho de propiedad" y se declara que "Toda persona tiene dere­ cho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes", y se expresa que "La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley confines de utilidad pública o de in­ terés general". Reforzando la garantía de la propiedad se dispone, como es tradicional en el país, por una parte, que "Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firm e y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes", y por la otra, que "No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución" (art. 116), los cuales se enumeran seguidamente en forma taxativa. A esto se agrega que en el Capítulo I del Título VI, Del siste­ ma Socioeconómico, se incluyen en la Constitución las siguientes definiciones de política: Artículo 299. El régimen socioeconómico de la República Bolivariana de Venezuela sefundamenta en los principios de justicia social, democracia, eficiencia, libre competencia, protección del ambiente, productividad y solidaridad, a los fines de asegurar el desarrollo humano integral y una existencia digna y provechosa para la colectividad. El Estado conjuntamente con la iniciativa privada promoverá el desarrollo armónico de la economía nacio­ nal con el fin de generar fuentes de trabajo, alto valor agregado nacional, elevar el nivel de vida de la población y fortalecer la so­ beranía económica del país, garantizando la seguridad jurídica, solidez, dinamismo, sustentabilidad, permanencia y equidad del crecimiento de la economía, para lograr una justa distribución de la riqueza mediante una planificación estratégica democrática participativa y de consulta abierta. 89

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Por otra parte, "El Estado se reserva, mediante la ley orgánica res­ pectiva, y por razones de conveniencia nacional, la actividad petrolera y otras industrias, explotaciones, servicios y bienes de interés público y de carácter estratégico" (art. 302). Como puede verse, el sistema económico delineado en la Constitución de 1999, en forma muy semejante a lo que existía bajo la Carta anterior, es un sistema de economía mixta, cuyo componente más extenso corresponde a la economía de mercado que se genera por iniciativa privada, a la que se le ofrecen garan­ tías para su actuación y se le anuncian exacciones y obligaciones, como es natural en un Estado moderno. Pero ese sistema econó­ mico debe ser productivo, no sujeto a depender de los subsidios estatales y con capacidad de competir en los mercados interna­ cionales para asegurar su viabilidad. Por ello en la Constitución se alude en las normas citadas a los conceptos de "eficiencia, libre competencia, .. .productividad" (art. 299) y, en aspectos sectoriales, se establece el propósito del Estado de promover la agricultu­ ra sustentable a fin de garantizar la seguridad alimentaria (art. 305), la cual "se alcanzará desarrollando y privilegiando la produc­ ción agropecuaria interna, entendiéndose como tal la proveniente de actividades agrícola, pecuaria, pesquera y acuícola”. En tal sentido se declara que "La producción de alimentos es de interés nacional para el desarrollo económico y social de la Nación", y que "A tales fines, el Estado dictará las medidas de orden financiero, comercial, transferencia tecnológica, tenencia de la tierra, infraestructura, capacitación de mano de obra y otras que fueren necesarias para alcanzar niveles estratégicos de autoabastecimiento. Además, promoverá las acciones en el marco de la economía nacional e internacional para compensar las desventajas propias de la actividad agrícola". En sentido similar, se prevén medidas de promoción para la pequeña y mediana industria, las cooperativas, las cajas de aho­ rro, la empresa familiar, la microempresa, la artesanía e indus­ trias populares, el fortalecimiento del sector turístico nacional, entre otras actividades (arts. 308 al 310 de la Constitución). En el modelo económico delineado en la Constitución se ex­ presa el interés por la inversión extranjera, la cual "está sujeta a 90

M a n u el R a c h a d ell

las mismas condiciones que la inversión nacional". (art. 301). En desa­ rrollo de estos principios el gobierno mantiene o dicta una legis­ lación que busca atraer la inversión, tanto nacional como extran­ jera. Con relación a esta última, en la página web de la Embajada de Venezuela en Washington se advierte que "Sólo existen restric­ ciones para las inversiones en los sectores de hidrocarburos no gaseosos, servicios profesionales regidos por leyes especiales, televisión abierta, radiodifusión y prensa escrita en español" (http://venezuela-us.org/ es/inversion-extranjera-en-la-republica-bolivariana-de-venezuela/). Asimismo, se explica que existe un Decreto N“ 356 del 3 de octubre de 1999: Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Promo­ ción y Protección de Inversiones (Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 5.390, de fecha 18 de noviembre de 1.999), cuyo Reglamento fue publicado en la Gaceta Oficial del 22 de julio de 2002, y se expresa que "El propósito principal de esta ley es proveer al inversionista, ya sea nacional o extranjero, una regulación predecible y segura para poder operar. Algunas de las figuras jurídicas de protec­ ción son el derecho a indemnización justa en caso de una expropiación legalmente sustentada, la posibilidad de firmar contratos de estabilidad jurídica, la posibilidad de someter la solución de controversias a arbi­ trajes nacionales e internacionales y la garantía de transferir al exterior sus ganancias y capital invertido en moneda convertible al tipo de cam­ bio vigente". Desde 1998 se encuentra vigente entre nosotros una Ley de Arbitraje Comercial, y en el Código Orgánico Tributario vigente, con su reforma de 2001, se menciona, entre las fuentes del Derecho Tributario, "4. Los contratos relativos a la estabilidad jurídica de regímenes de tributos nacionales, estadales y municipales" (art. 2). Por otra parte, en el artículo 164 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal se regula la facultad de los Municipios para "celebrar contratos de estabilidad tributaria con contribuyentes o categorías de contribuyentes a fin de asegurar la continuidad en el régimen relativo a sus tributos...". Con intenciones de estimular la inversión extranjera, la Em­ bajada de Venezuela a que nos referimos informa sobre las re­ gulaciones contenidas en leyes y tratados internacionales para asegurar el respeto a la propiedad intelectual, sobre los trata­ dos internacionales ratificados para evitar la doble tributación 91

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

internacional y sobre la suscripción de acuerdos bilaterales de promoción y protección de inversiones con los siguientes países: Alemania, Argentina, Barbados, Bélgica, Brasil, Canadá, Chile, Costa Rica, Dinamarca, Ecuador, España, Gran Bretaña, Holan­ da, Lituania, Luxemburgo, Paraguay, Perú, Portugal, República Checa, Suecia y Suiza. En el modelo económico consagrado en la Constitución y de­ sarrollado en leyes vigentes, cuya protección debe ser asegurada, entre otros aspectos, por el sistema tributario, una reforma tribu­ taria no puede tener otros propósitos que mejorar la eficiencia y la competitividad de las actividades económicas de las empresas que actúan en sectores no reservados al Estado y establecer la justicia en la distribución de las cargas públicas, en forma tal que se logre la elevación del nivel de vida de la población sin afectar la economía nacional, todo ello dentro del Estado de Derecho. En particular, los tributos no pueden ser utilizados como instru­ mentos para efectuar confiscaciones (art. 317 de la Constitución), y se debe velar por la vigencia efectiva de los derechos garanti­ zados en nuestra Ley Fundamental. En este modelo de Estado, que formalmente es el que tenemos, se justifica emprender reformas que procuren la justa distribu­ ción de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes y que pueden ser recaudados eficientemente por la Administración tributaria. No es el propósito de las presentes consideraciones formular propuestas particulares en tal sentido, pero no podemos dejar de referirnos a la ampliación de base tribu­ taria que podría logarse mediante el establecimiento de la tributa­ ción simplificada, que algunos califican como "monotributo". En la reforma del Código Orgánico tributario de 2001 se inclu­ yó la siguiente disposición: Artículo 339. Mediante ley podrá establecerse un régimen sim­ plificado de tributación sobre base presuntiva, el cual será au­ tónomo e integrado, que sustituirá el pago de tributos que ella determine. Dicha ley deberá consagrar normas relativas a los sujetos pasivos, determinación de la obligación, facultades de la

92

M a n u el R a ch a d ell

Administración Tributaria, y en general todas aquellas disposi­ ciones que permitan la aplicación y cumplimiento del régimen. Igualmente, la ley especial establecerá las sanciones pertinen­ tes de manera excepcional y exclusiva para los supuestos en ella previstos. En desarrollo de esta norma, durante el año 2002 se elaboró en el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) un anteproyecto de Ley del Régimen Sim­ plificado de Tributación para Pequeños Contribuyentes, en el que se define a este régimen como simplificado, autónomo, integrado, presuntivo y optativo, destinado a los pequeños contribuyentes, sustitutivo de las obligaciones de los impuestos sobre la renta, a los activos empresariales y al valor agregado, que se causen con ocasión a las actividades incluidas en el régimen. En la Exposi­ ción de Motivos se expresa que "El objetivo fundamental del régimen es la simplificación del sistema tributario, permitiendo el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes de menor capacidad contributiva, en forma sencilla y práctica, disminuyendo significativa­ mente el costo fiscal indirecto. Asimismo, el régimen busca incentivar la cultura tributaria, induciendo a los pequeños contribuyentes a inte­ grarse al sistema tributario, de modo que cuando éstos se desarrollen económicamente y deban tributar por el régimen general, se encuen­ tren plenamente integrados al sistema." A estos fines, “el pequeño contribuyente no debe calcular el monto a pagar, determinando la base imponible, con el correspondiente cálculo de gastos, deducciones, etc. El monto a pagar es una cantidad fija por categoría, por lo que, pagando la misma, tiene la plena seguridad de que su situación fiscal está regu­ larizada." Para la Administración, el régimen simplificado tiene la ventaja de que puede ser controlado de manera sencilla, me­ diante la verificación de parámetros de fácil constatación, lo que permite destinar la fuerza fiscalizadora a los contribuyentes de mayor significación económica. Este documento fue presentado ante la Asamblea Nacional por el Vicepresidente Ejecutivo de la República el 19 de diciem­ bre de 2002, pero su discusión se mantuvo congelada ante la iniciativa de la oposición política de activar un referendo re­ 93

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

vocatorio contra el Presidente de la República, conforme a las previsiones constitucionales, el cual se realizó en definitiva en agosto de 2004. Pero ya a mediados de 2003 había comenzado un incremento de los precios del petróleo que trajo abundancia a las arcas del gobierno e hizo innecesario, en criterio de éste, la aprobación del proyecto del "monotributo". En todo caso, aún en su concepción inicial, el proyecto que consideramos no establecía realmente un monotributo, porque dejaba por fuera las contribuciones de seguridad social y los tri­ butos municipales (especialmente el impuesto sobre actividades económicas), los cuales no pueden ser regulados por el Poder Nacional. La ventaja de la ampliación de la base de tributación median­ te el régimen a que nos referimos es, por una parte, que resulta muy productivo para las arcas públicas sin constituir una carga importante para los contribuyentes; por la otra, y en mi criterio es lo más importante en el caso venezolano, que ayuda a for­ mar ciudadanos mediante la incorporación de amplios sectores de la población al sostenimiento de las cargas públicas en forma consciente, lo que los habilita actitudinalmente para reclamar a los servidores públicos el cumplimiento de sus deberes con la sociedad.

IV . E l

e s t a b l e c im ie n t o d e u n y de una

E stad o

E c o n o m ía S o c ia l is t a

La Constitución de 1999 fue confeccionada teniendo como desiderátum la existencia de una economía social de mercado, en la forma antes expuesta, siguiendo en esto orientaciones fre­ cuentes en los ordenamientos europeos y latinoamericanos. En este aspecto difiere poco de los propósitos consagrados en las Constituciones de 1947 y de 1961, en las que se garantizan unos derechos individuales, sociales, económicos y políticos, se de­ terminan las facultades de los organismos que ejercen el Poder Público, y sus limitaciones y, además, se asume el compromiso de ejecutar un programa de gobierno. Si bien nuestra Ley Funda­ 94

M a n u el R a c h a d ell

mental contiene elementos que pueden servir de base para ins­ taurar un gobierno centralista y personalista, se encuentra muy lejos de brindar cobijo jurídico a la implantación de un régimen socialista. Antes por el contrario, entre sus principios fundamen­ tales se proclama el del pluralismo político (art. 6) como caracte­ rística del Estado democrático y social de Derecho y de justicia que se constituye en Venezuela. No obstante, desde principios del año 2007 el Presidente Chávez comenzó a expresar su disposición de implantar en Ve­ nezuela un régimen socialista. Así lo dijo en 10/01/2007, con ocasión de su tercera juramentación como Presidente de la Re­ pública (período 2007-2013), junto con su propósito de optar por la reelección indefinida. Posteriormente, el 22/06/2007, dictó el Decreto con fuerza de Ley Orgánica de Creación de la Comisión Central de Planificación, a la que le asignó competencia para "orientar el establecimiento de un modelo capaz de garantizar la sa­ tisfacción de las necesidades espirituales y materiales de la sociedad, logrando la suprema felicidad social, esto es, el modelo socialista" (art. 4,2). Seguidamente, el 15 de agosto de ese mismo año presentó ante la Asamblea Nacional un documento que denominó " Ante­ proyecto para la I a. Reforma Constitucional. Propuesta del Presidente Hugo Chávez. Agosto de 2007", en cuya Exposición de Motivos se expresó el propósito de "construir el socialismo venezolano como único camino a la redención de nuestro pueblo, a la salvación de nues­ tra patria y a la constitución de un nuevo mundo". En el texto del proyecto se menciona al Estado Socialista Venezolano, la soli­ daridad socialista, la Economía Socialista y las unidades de pro­ ducción socialistas. En septiembre de ese mismo año, dando por sentado que el proyecto de reforma constitucional sería aproba­ do en el referendo popular, el Presidente presentó a la Asamblea Nacional el documento que llamó el Proyecto Nacional Simón Bo­ lívar, PRIMER PLAN SOCIALISTA -PPS- Desarrollo Económico y Social de la Nación 2007-2013, donde expuso -sin consulta alguna con la ciudadanía- que el modelo de Estado, en lo político y en lo económico, estará “orientado hacia el socialism o, donde lo relevante es el desarrollo progresivo de la p rop ied ad s o c ia l sobre los m edios de producción". 95

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s p e D e r e c h o T r ib u t a r io

El proyecto de reforma constitucional del gobierno resultó de­ rrotado en el referendo popular del 2 de diciembre de 2007, con lo cual se descartó la posibilidad de dar un piso jurídico a lo que el Presidente llamó "El Socialismo del Siglo XXI", o e l "Socialismo a la Venezolana". No obstante, mediante la promulgación de leyes y de decretos leyes el régimen ha venido construyendo una ar­ mazón para poner en vigor muchas de las propuestas contenidas en el proyecto de reforma de la Constitución. No es el objeto de las presentes consideraciones analizar ese proceso, pero no po­ demos dejar de emitir un juicio sobre el proyecto presidencial, para luego referirnos a sus implicaciones tributarias. Por supuesto que el propósito del régimen no es instaurar un socialismo democrático como el que existe en los países del nor­ te de Europa, que se caracteriza por la existencia del pluralismo político, la economía de mercado, la vigencia de los derechos hu­ manos y el Estado de Derecho y la satisfacción eficiente de las necesidades de la población. Tampoco se trata, hay que decirlo, de implantar un régimen estalinista y ni siquiera un modelo simi­ lar al que ha existido en Cuba desde 1959. El Socialismo del Siglo XXI no pretende suprimir en su conjunto la propiedad privada ni estatizar los medios de producción, sino que busca desconocer, en casos puntuales (sobre todo con respecto a los adversarios po­ líticos o a los indiferentes ante las propuestas gubernamentales), el derecho de propiedad y la libertad de industria y comercio, al mismo tiempo que limita la libertad de información y la libertad personal de algunos actores políticos y de ciudadanos disidentes del proyecto gubernamental, con un propósito definido: mantener al ciudadano Hugo Chávez en ejercicio vitalicio del poder y a las personas que junto a él usufructúan las funciones de gobierno. Para el logro de esos fines se ha venido tejiendo una red de complicidades con sectores políticos, con militares y con algu­ nos empresarios, de donde ha resultado un régimen de gobierno que se caracteriza por el centralismo, el culto a la personalidad, el militarismo y la ausencia de trasparencia en el manejo de los dineros públicos, lo que favorece la corrupción, la ineficiencia, el clientelismo, la soberbia y la adulancia. La configuración que 96

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ha adoptado el Estado y la Administración bajo esos condiciona­ mientos es la de unos poderes públicos que no están separados sino que están sometidos a una voluntad omnímoda, con una Asamblea Nacional y unas instituciones de control sin capacidad de cumplir los cometidos que se les asignan en la Constitución y las leyes, donde no se respeta el Estado Derecho ni existe posi­ bilidad de hacer valer las garantías constitucionales, en el que la inseguridad personal es la principal de las preocupaciones de los ciudadanos, por la delincuencia desbordada e impune, en el que las instituciones públicas no defienden el derecho de propiedad sino que por el contrario estimulan su desconocimiento, en el que la infraestructura de la Nación se ha venido desmoronando por la falta de mantenimiento y los servicios públicos, centralizados y sin los recursos necesarios, son incapaces de atender a las nece­ sidades de los pobladores. Sectores importantes de los servicios públicos nacionales son entregados a personal cubano fidelista para su administración: el registro civil, los registros inmobilia­ rios y las notarías, la identificación de las personas, los puertos y aeropuertos, los servicios de salud, las comunicaciones, entre otros, en desmedro de la soberanía y de la eficiencia. Bajo este sistema se somete a la ciudadanía a un bombardeo constante de la propaganda oficialista, mientras se restringe o se impide la información que presenta un ángulo diferente al del gobierno y se distrae a la opinión pública con utopías y proyectos intras­ cendentes, orquestados por laboratorios de propaganda con­ ducidos por expertos extranjeros. Las promesas que se hacen a la población de bajos ingresos, totalmente desvinculadas de la realidad, pretenden hacerle creer que existe una real preocu­ pación por su destino. Se ofrecen viviendas cómodas y dignas, mientras los damnificados, en un número cada vez mayor, se aglomeran en refugios inadecuados e insalubres; se amplían los cupos escolares, pero se imparte una educación, o lo que simula serlo, de tan baja calidad que es incapaz de dotar a las personas de las herramientas necesarias para mejorar su nivel de vida; se abren centros ambulatorios de salud en los barrios, atendidos por extranjeros, pero al poco tiempo son abandonados, mientras la red hospitalaria pública languidece por falta de recursos y

97

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

de dirección. En fin, entre los ciudadanos, y sobre todo entre los jóvenes, existe el sentimiento de que el país no les ofrece posibili­ dades de progreso y buscan emigrar en pos de una esperanza de mejoramiento personal y familiar. En el ámbito económico, el resultado de la política del régimen no puede ser peor: el desconocimiento a la libertad de industria y comercio y a la propiedad privada ha ocasionado una desinver­ sión generalizada, lo que ha producido que el país vive de la ren­ ta petrolera, sin emprender nuevas actividades productivas ni mantener debidamente las actuales. En el régimen existe descon­ fianza y animadversión hacia las actividades productivas de los particulares, las cuales se busca desestimular. Las exportaciones no tradicionales son prácticamente inexistentes y el país importa cada vez más los rubros de la dieta diaria, ante la insuficiencia de la producción nacional; el desempleo y la inflación suprimen las posibilidades de amplios sectores de venezolanos de acceder a una vida mejor; el endeudamiento público es alarmante por sus altísimos niveles, lo que compromete el futuro de las generacio­ nes venideras, y las fórmulas presentadas por el gobierno para crear un modelo productivo socialista y comunitario han fraca­ sado estruendosamente: los cultivos organopónicos en las áreas urbanas, los gallineros verticales, el trueque y el uso de monedas locales, las areperas socialistas. Se destinan inmensas cantida­ des de recursos públicos para organismos comunales, la mayor parte de las cuales se pierde en los vericuetos de la corrupción, mientras la que llega a sus beneficiarios lo hace casi siempre para financiar activistas del partido de gobierno. Las empresas socia­ listas, autogestionadas o cogestionadas, que se han formado por la expropiación, la confiscación, la invasión, la ocupación o el co­ miso -sin cumplir los extremos legales- de unidades productivas de particulares, han resultado una fantasía costosa, que no ha conducido a nada y que se ha traducido en locales abandonados y en vías de desmoronamiento y en haciendas arruinadas. El fracaso económico -entre otros aspectos- del régimen ha sido tan estruendoso que muchos de sus propulsores o soste­ nedores iniciales han buscado desmarcarse de las responsabili­ dades que les incumben. Un caso emblemático es el del alemán 98

M anuel R a ch a d ell

Heinz Dieterich, radicado en México, quien popularizó el nom­ bre de Socialismo del siglo XXI para denominar el modelo que se implantaría en Venezuela. Pues bien, en un artículo reciente Die­ terich se refirió a que Carlos Marx dijo que "yo no soy marxista" para expresar su desacuerdo con la interpretación que se había dado a sus ideas, y argumentó lo siguiente: Ilustremos ese significado real de la afirmación de Marx con una analogía de la política actual. Si alguien me preguntara sobre el prestigio y la calidad del Socialismo del Siglo XXI en Venezue­ la, yo tendría que responder diplomáticamente: El así llamado "Socialismo del Siglo XXI" en Venezuela es un "producto muy peculiar", a tal grado, que mi única certeza es que " yo no soy Socialista del Siglo XXI". Decir otra cosa sería identificarse con una caricatura populis­ ta del Socialismo Científico del Siglo XXI y con los fantasmas (comunas, dinero comunal) que produce en nombre de Miranda y Bolívar. Una caricatura populista que dificulta enormemente la liberación de las masas trabajadoras por la ciencia ética del Siglo XXI. (http://www.lapatilla.com/site/2011 /08/08/ heinz-dieterich-karl-marx-yo-no-sov-marxista /) . En las condiciones expuestas, cabe entonces interrogarse sobre los lincamientos que deben orientar una reforma tributaria, si lo que se pretende es consolidar el régimen existente en Venezuela. En primer lugar, debemos comenzar por señalar que en un sistema político económico en el que se estatizan completamente los medios de producción, el tributo no cumple ninguna función, es inexistente. La tributación tiene sentido cuando hay un sector productivo privado que es pechado para contribuir a los gastos públicos. En nuestro caso existe un sector productivo a cargo de particulares que ha sido golpeado reiterada y selectivamente -sal­ vo cuando se trata de amigos del régimen-, el cual debe soportar los crecientes costos derivados de los insumos y de los factores de producción, los cuales difícilmente pueden ser recuperados cuando existe un control de precios que se busca ampliar cada vez más. A esas empresas se le exige, además, cumplir pesadas obligaciones derivadas de la responsabilidad social, que tienen 99

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

una naturaleza paratributaria, y se les imponen cargas fiscales que dejan poco margen para nuevos o incrementados tributos, de modo que si la reforma que el régimen quisiera imponer con­ sistiera en aumentar las alícuotas impositivas o en crear nuevos impuestos, debe saber que las unidades productivas afectadas en su capacidad contributiva se verán obligadas a declararse en bancarrota. En segundo lugar, hay que señalar que el aumento de la pre­ sión tributaria sobre las personas y las empresas carece de toda legitimidad en Venezuela. Los ingresos públicos se generan principalmente de la renta petrolera, a la cual se suman las con­ tribuciones privadas por vía de exacciones fiscales, por una par­ te, y por la otra, el producto del endeudamiento en que incurre cada vez más el Estado venezolano y la industria petrolera, in­ cluso ahora, en algunos casos, otorgando la producción petrolera como garantía de los préstamos, lo que en conjunto conforma una masa de recursos muy elevada. Dado el manejo dispendioso, desorganizado y nada transparente que hace el gobierno de los dineros públicos, la sociedad no toleraría el incremento de exi­ gencias fiscales cuando sabe que una gran parte de los recursos así obtenidos sería destinada a servicios públicos cada vez más deficientes, a construcciones que nunca se terminan, a adquirir medicinas o alimentos que en un alto volumen se dejan perder o podrir, a financiar actividades de ventajismo partidista sin re­ cato alguno, incluso a cargo de agentes extranjeros, a comprar simpatías en otros países de la región o de continentes lejanos, al financiamiento de campañas electorales de gobernantes extran­ jeros, a la adquisición insensata de armas, vehículos de guerra y equipos de represión, al enriquecimiento ilícito de personeros del régimen. En esas condiciones, el incremento de la presión tributaria sobre las empresas y sobre los ciudadanos puede ser un factor desencadenante de acciones de protesta que pondrían en entre­ dicho al régimen, que bastante motivos de queja a la población ha dado en otros aspectos. Por ello, por la falta de legitimidad, se descarta la posibilidad de una reforma tributaria fiscalista que 100

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haga más difícil la situación de una gran masa de venezolanos. No obstante, algunos funcionarios, carentes de perspectivas so­ bre la situación del país, han anunciado hace algún tiempo la posibilidad de restablecer el impuesto al débito bancario o a los activos empresariales. En tercer lugar, dado el carácter populista del régimen, que se acentúa cada vez más, es impensable que pueda tener conti­ nuidad la iniciativa que se comenzó en el año 2001 de instaurar un régimen simplificado de tributación que permitiría ampliar la base tributaria del Estado hacia amplios sectores de la pobla­ ción que tienen la capacidad económica para contribuir al sos­ tenimiento de los gastos públicos y que, al ser incluidos como contribuyentes -y no como simples soportadores del impuesto al valor agregado-, se verían impulsados a actuar más en conso­ nancia con su condición de ciudadanos. Pero por otra parte, una reforma en tal sentido, bajo las actuales circunstancias, carecería de la legitimidad necesaria por las razones antes expuestas. En cuarto lugar, la voracidad fiscal del régimen se ha canali­ zado recientemente hacia el sector generador de la mayor parte de ingresos del Estado, la industria petrolera, mediante el es­ tablecimiento de impuestos extraordinarios adicionales al im­ puesto sobre la renta y al impuesto sobre la producción, llamado regalía. En tal sentido, en abril de 2008 fue sancionada por la Asamblea Nacional la Ley de Contribución Especial sobre Precios Extraordinarios del Mercado Internacional de Hidrocarburos, conoci­ da popularmente como la "Ley sobre las ganancias súbitas". Ante el aumento desmesurado del precio de los hidrocarburos, que en enero de 2008 pasó la barrera de los 100 dólares norteamericanos por barril y en julio de ese año llegó a los US $ 147, era evidente que la previsión de un impuesto proporcional no guardaba rela­ ción con la capacidad económica de las empresas petroleras. Por ello se estableció un impuesto especial pagadero por quienes ex­ portaran o transportaran al exterior hidrocarburos líquidos, tanto naturales como mejorados, y productos derivados, el cual se apli­ caría cuando, con relación a cualquier mes, el precio promedio del crudo Brent excediera de 70 dólares de los Estados Unidos 101

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

de América por barril. El monto por barril de ese impuesto sería del 50% de la diferencia entre el promedio mensual antes refe­ rido y el precio umbral de 70 dólares de los Estados Unidos de América. Además, cuando el referido promedio excediera de 100 dólares, el monto por barril de este impuesto, que sería aplicable a cualquier diferencia en exceso del precio umbral de 100 dóla­ res, sería de 60%. Debemos observar que la fórmula para calcular el tributo, establecida en Resolución del Ministerio de Energía y Petróleo en mayo de 2008, fue modificada según G.O N° 38970, del 10 de julio del mismo año, por un acto del mismo Ministerio, para establecer como base de cálculo de la Contribución Especial Petrolera (CEP) el precio de la cesta venezolana y no el crudo Brent. Esta ley fue derogada por la Ley que crea la Contribución Es­ pecial por Precios Extraordinarios y Exorbitantes (CEPEE), pu­ blicada en la Gaceta Extraordinaria N° 6.022, del 18 de abril del corriente año. En la nueva ley se crean diversas alícuotas, así: una alícuota del 20% de la ganancia súbita cuando el promedio men­ sual de la cesta venezolana se mueva entre el precio establecido en la Ley de Presupuesto y los US$ 70; del 80% cuando el precio esté entre 70 y 90 dólares; del 90% entre 90 y 100 dólares, y 95% cuando los precios superen los US$ 100. Diversas observaciones se han hecho a este texto legal, pues surgen interrogantes sobre una disminución de ingresos cuando el precio del barril sobrepasa los US$ 90, pero su análisis rebasa el objetivo de las presentes con­ sideraciones. Nos limitaremos a formular los siguientes comenta­ rios sobre este tributo: i) Las sumas canceladas por este impuesto, que según la ley se denomina "contribución" son consideradas como gastos y, por tanto, son deducibles del impuesto sobre la renta, de modo que en la medida en que aumenta la contribución disminuye el ISR a pagar por la empresa petrolera; ii) La razón para denominar "contribución" a este impuesto (que se genera por tener la capacidad económica y no por un beneficio que se reciba del Estado) es para justificar que su recaudación no ingresa al Tesoro Nacional sino que se destina al Fondo Nacional de De­ sarrollo (FONDEN), que constituye un presupuesto paralelo al Presupuesto de la Nación y que es manejado por el Presidente de 102

M a n u el R a ch a d ell

la República sin someterse a ningún procedimiento ni a ningún mecanismo de control; iii) Como el producido de este impuesto no se entera al Tesoro Nacional como ingreso ordinario, no se toma en cuenta para el cálculo del Situado Constitucional que beneficia a los Estados y a los Municipios, a los cuales el régimen ha reducido drásticamente las fuentes de financiamiento; iv) Se suscitan dudas sobre la interpretación de algunos de los artículos de la ley a que nos referimos, pero si, como afirman personeros del gobierno, se incrementa la recaudación en forma importante, ello significa disminuir la capacidad de PDVSA para invertir en la producción de hidrocarburos y para pagar la pesada deuda que la agobia; v) La forma como se ha establecido la base im­ ponible del tributo, a través de Resoluciones del Ministerio del ramo, nos muestra lo bajo que ha caído el principio de legalidad tributaria. Conforme a lo expuesto, la llamada tributación socialista no consiste tanto en el aumento de los ingresos del Estado en su conjunto, que es poco significativo, si es que hay alguno, sino en el incremento de la discrecionalidad presidencial en la disposi­ ción de fondos públicos, libres de todo control y carente de toda transparencia y en la disminución de los ingresos de los Estados y Municipios, para potenciar el centralismo que caracteriza al régimen, en contravención a los postulados constitucionales so­ bre el "Estado federal descentralizado" y para extraer al máximo recursos de la industria petrolera nacional, en detrimento de su capacidad productiva. También esta tributación se ha traducido en el establecimiento de la base imponible del tributo mediante actos administrativos, conscientes como están los personeros del régimen de que no existe un Poder Judicial autónomo para de­ clarar las nulidades que corresponden.

V. C

o n s id e r a c io n e s f in a l e s

Los razonamientos anteriores ponen en evidencia que no po­ demos ni siquiera pensar en una reforma tributaria sin saber ha­ cia dónde vamos, y también que, en las circunstancias que vive actualmente el país, es imposible avanzar en la instauración de 103

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

un modelo de economía productiva que sirva de sustento a un régimen político pluralista y respetuoso de los derechos huma­ nos, conforme al diseño consagrado en la Constitución. Ello no implica que debamos suspender toda reflexión sobre el sistema tributario adecuado para el modelo socioeconómico y político que queremos para Venezuela, y que no está muy le­ jos del diseñado en la Ley Fundamental. Antes por el contrario, tenemos que preparar una oferta para el país en la que, mante­ niéndose las ideas de justicia y de inclusión social que el régimen gobernante ha prometido y que no ha cumplido, se defina un programa de gobierno capaz de conducir el país hacia el desarro­ llo sustentable en un clima de libertades, que permita el progreso de los venezolanos en todos sus sectores y que pueda ser instru­ mentado cuando las circunstancias políticas lo permitan. Caracas, agosto de 2011

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D e te r m in a c ió n , E x ig ib ilid a d y D e re ch o s H u m an os

Hacia una reforma tributaria desde el Derecho de los derechos S e r v ilia n o A b a c h e C a r v a ja l* S u m a r io

• Introducción. • Prim era Parte: Sobre la vigencia y aplicación del Derecho internacional de los derechos humanos. I. La apli­ cación de los tratados de derechos humanos en el orden inter­ no. 1. La aplicación del Derecho internacional de los derechos humanos. Tratamiento general. 2. La jerarquía y aplicación del Derecho internacional de los derechos humanos en el orden ve­ nezolano. Tratamiento específico. 3. La aplicación del Derecho internacional de los derechos humanos en el orden tributario venezolano. Nuestro caso. • Segunda Parte: Determinación y exigibilidad de la obligación tributaria, y su concepción desde el Derecho de los derechos humanos. II. Determinación y exigibi­ lidad de la obligación tributaria: primera propuesta de reforma, desde los conceptos de firmeza y certeza. 1. Las soluciones de­ terminativas: una cuestión de firmeza y certeza. 2. La naturaleza de la solución determinativa y su exigibilidad. 3. Un comentario sobre la caracterización del "Derecho com o técnica" y la inter­ pretación jurídica. 4. El condicionamiento de la acción y solución determinativa: las habilidades y conocimientos "personales" del sujeto aplicador. III. Determinación y exigibilidad de la obliga­ ción tributaría: segunda propuesta de reforma, desde el Derecho de los derechos humanos. • Conclusión. • Recom endaciones. • Bibliografía. *

Abogado mención Magna Cum Laude, Universidad Central de Venezuela. Especialista en Derecho Tributario mención Honorífica (m áxima califica­ ción), Universidad Central de Venezuela. Profesor de la Cátedra "Dere­ cho Tributario Internacional" en los Cursos de Especialización en Derecho Tributario y Gerencia Tributaria, Universidad Católica del Táchira. Pro­ fesor de las Cátedras "Determinación Tributaria" y “Derecho Municipal Tri­ butario" del Diplomado en Gerencia Tributaria de Empresas del Centro Internacional de Actualización Profesional (CIAP), Universidad Católica Andrés Bello. Profesor de la Cátedra "Tributación Estadal y Municipal” en la M aestría de Gerencia Tributaria de la Em presa, Universidad M etropo­ litana. Profesor del Curso Intensivo de la Cátedra "Finanzas Públicas" de

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X To r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

I n t r o d u c c ió n Creemos tener nuevamente la oportunidad, al igual que en la edición anterior de este evento, de brindar un pequeño aporte que, en principio, podría encuadrarse en cualquiera de los dos temas principales que se abordarán en estas X Jornadas Venezo­ lanas de Derecho Tributario, tanto en el de reforma como en el de armonización tributarias, habida cuenta que dichos temas están íntimamente vinculados. Después de todo, podría concebirse al primero como un medio para la efectiva realización del segundo. No obstante lo anterior, y sobre la base de las directrices prepara­ das por los relatores, nos decantamos por presentar este trabajo en el tema a cargo del profesor Leonardo P a la c io s M á r q u ez , no sólo porque nuestra investigación la encaminamos dentro de sus planteamientos y recomendaciones, sino también por el compro­ miso moral que asumimos con él por el inmerecido apoyo y estí­ mulo que recibimos de su parte para llevarla a cabo. Tan preclaras son las directrices del profesor P a la c io s , que consideramos innecesario -y hasta redundante-, hacer algunos comentarios sobre lo que es y debe abarcar una reforma tributaria, por lo que nos limitaremos a trazar en esta breve introducción nuestro plan de trabajo, que básicamente consiste en brindar al­ gunas recomendaciones y propuestas en torno al procedimiento de determinación tributaria, a partir de conceptos que entende­ mos fundamentales para el mismo, así como ofrecer otras ideas desde el Derecho de los derechos1.

1

la Escuela de Derecho, Universidad Central de Venezuela. Miembro de Número, Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Miembro y Ex-Secretario del Comité de Derecho Procesal Tributario, Asociación Venezola­ na de Derecho Tributario. Miembro y Ex-Secretario del Comité de Derecho Penal Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Miembro del Consejo Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributa­ rio. Coordinador del Comité Editorial de la Revista de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Miembro Encargado de la Sección Venezolana de la "Reseña de Fiscalidad Sudamericana" de la Re­ vista Diritto e Pratica Tributaria Internazionále, dirigida por el Prof. Víctor Uckmar. Expresión que empleamos, com o seguramente el lector ya habrá adverti­ do, a partir de la excelente obra de B e r n a l P u l i d o , Carlos, El Derecho de los

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S e r v il ia n o A b a c h e C a r v a ja l

En este sentido, hemos dividido el trabajo en dos partes: (i) una primera, dedicada a la cuestión de la vigencia y aplicación del Derecho internacional de los derechos humanos, y (ii) una segunda, en la que nos abocamos al procedimiento de determi­ nación y a la exigibilidad de la obligación tributaria bajo dicho prisma. En la primera parte, nos encargamos del tratamiento general doctrinario sobre la aplicación de ese Derecho, el trata­ miento específico que le da la Constitución2 venezolana y, final­ mente, el caso del Derecho tributario y la aplicación al mismo del Derecho internacional de los derechos humanos. Y en la se­ gunda parte, trataremos los conceptos fundamentales de firmeza y certeza, y la naturaleza misma del procedimiento de determi­ nación, para luego hacer un breve comentario sobre el Derecho y la interpretación jurídica. Esto nos permitirá, acto seguido, evidenciar el condicionamiento que suponen para la acción y solución determinativa las propias habilidades y conocimientos del sujeto aplicador del procedimiento. Una vez desarrolladas las bases anteriores, nos centraremos en lo que hemos llamado nuestra segunda propuesta de reforma, consistente en analizar la determinación y exigibilidad de la obligación tributaria desde el Derecho de los derechos humanos. Finalmente, y como es de rigor en las Jornadas Venezola­ nas de Derecho Tributario, presentaremos nuestra conclusión sobre lo disertado, así como varias recomendaciones puntua­ les sobre eventuales reformas del Código Orgánico Tributario3 que consideramos necesarias, a fines de (i) ajustarlo a lo que entendemos mejor decanta la naturaleza del procedimiento de­ terminativo y (ii) armonizarlo al Derecho internacional de los derechos humanos.

2

3

derechos. Escritos sobre la aplicación de los derechos fundamentales, Universidad Externado de Colombia, Bogotá, 2005. Publicada inicialmente en Gaceta Oficial N° 36.860,30 de diciembre de 1999 y reimpresa posteriormente con algunas correcciones en Gaceta Oficial N° 5.453 Extraordinario, 24 de marzo de 2000. Su primera enmienda, así como el texto íntegro de la Constitución, fueron publicados en Gaceta Oficial N° 5.908 Extraordinario, 19 de febrero de 2009. Publicado en Gaceta Oficial N° 37 .3 0 5 ,1 7 de octubre de 2001.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

P r im e r a P a r t e : Sobre la vigencia y aplicación del Derecho Internacional de los Derechos Humanos

I. L a a p l i c a c i ó n

de lo s tr a ta d o s de

DERECHOS HUMANOS EN EL ORDEN INTERNO 1.

La a p lic a c ió n d e l D e re c h o in te r n a c io n a l de LOS DERECHOS HUMANOS. TRATAMIENTO GENERAL

Una de las cuestiones principales -si acaso no la principal-, en materia de aplicación del Derecho internacional de los derechos humanos, esto es, de la aplicación en el orden interno estatal de los tratados de derechos humanos (TDH), es la referida a la jerar­ quía que la propia Carta Magna otorga a los instrumentos inter­ nacionales de la materia. En palabras de Ay a l a Corao "[e]s, por tanto, la Constitución la llamada a establecer el rango normativo de un tratado, pacto o convenio internacional sobre derechos humanos, dentro del ordenamiento jurídico interno o las fuentes del derecho estatal"4. Esta jerarquía, en palabras del mismo autor -siguiendo a Piza-, puede ser de cuatro niveles: (i) supraconstitucional, (ii) constitu­ cional, (iii) supralegal y (iv) legal5 6; y, obviamente, dependiendo del nivel otorgado por la Norma Fundamental del Estado de que se trate, unas u otras serán las eventuales consecuencias que se deriven de la aplicación de los TDH. 4

5 6

Carlos M., "L a jerarquía constitucional de los tratados rela­ tivos a derechos humanos y sus consecuencias", en M é n d e z S i l v a , Ricardo (Coord.), Derecho internacional de lo derechos humanos. Memoria del VII Con­ greso Iberoamericano de Derecho Constitucional, Universal Nacional Autóno­ ma de México, México D. F., 2002, p. 41. Idem, siguiendo a P i z a , Rodolfo, Derecho internacional de los derechos huma­ nos: la Convención Americana, San José, 1989, pp. 86 y ss. Sobre los distintos niveles o rangos señalados de los TDH y su aplicación por los tribunales constitucionales, vid. B r e w e r - C a r ía s , Alian R., "L a aplicación por los tribunales constitucionales de Am érica Latina de los tratados inter­ nacionales en materia de derechos hum anos", en C a r r i l l o A r t il e s , Carlos Luis (Coord.), Libro Homenaje al Profesor Alfredo Arismendi A ., Instituto de Derecho Público de la Universal Central de Venezuela-Ediciones Paredes, Caracas, 2008, pp. 109-145. A ya la C orao,

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S e r v iu a n o A b a c h e C a r v a ja l

Establecido el rango de los convenios internacionales dentro del orden interno, es necesario precisar que -en efecto- se trate de un TDH, a decir de A y a l a C o ra o "[r]esta entonces por determi­ nar, cuándo estamos en presencia de un tratado "relativo" a derechos humanos"7. Este importante -aunque de entrada "aparentemen­ te" evidente- test que debe efectuarse, se debe, en primer lugar, a las disímiles consecuencias o fuerzas normativas, vinculantes o no, que se desprenden de los distintos tipos de instrumentos in­ ternacionales sobre derechos humanos; y en segundo nivel, por razón del análisis que se deberá hacer de la Constitución de que se trate, para advertir si el rango que la misma reconoce al instru­ mento en cuestión, es indistinto al tipo de instrumento o, si por el contrario, se refiere a alguna modalidad específica de éstos. En lo que a las distintas categorías de instrumentos internacio­ nales se refiere, como es sabido, existen: (i) tratados, convenios o pactos; (ii) protocolos; y (iii) declaraciones o instrumentos no convencionales. Por tratados debe entenderse, a tenor del artículo 2.1.a de la Convención de Viena de 1969 sobre el Derecho de los Tratados: "[u]n acuerdo internacional celebrado por escrito entre Es­ tados y regido por el derecho Internacional, ya conste de un instrumen­ to único o en dos o más instrumentos conexos y cualquiera sea su deno­ minación particular". Por su parte, los protocolos son documentos complementarios, accesorios, de los indicados tratados o pactos, razón por la cual, al igual que éstos, son igualmente vinculan­ tes u obligatorios y, a su vez, pueden clasificarse en adicionales y facultativos, según incorporen elementos nuevos al tratado o desarrollen cuestiones del convenio principal, respectivamente8. Mientras que las declaraciones consisten, como explica N ik k en , en "[a]ctos solemnes por los cuales representantes gubernamentales pro­ claman su adhesión y apoyo a principios generales que se juzgan como de gran valor y perdurabilidad, pero que no son adoptados con la forma­ lidad ni con la fuerza vinculante de los tratados"9, o a decir de G alvis O rtiz , en " [recomendaciones de política sobre un tema determinado 7

8 9

Carlos M., op. cit., p. 50. Cf. G a l v i s O r t i z , Ligia, Comprensión de lo derechos humanos. Una visión para el siglo XXI, Ediciones Aurora, Bogotá, 2005, p. 94. N i k k e n , Pedro, La protección internacional de lo derechos humanos: su desarrollo progresivo, Editorial Civitas, S. A., Madrid, 1987, p. 262. A yala C orao,

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

para que los Estados puedan orientar su gestión pública, pero no son de obligatorio cumplimiento"10. Si bien, de entrada, las declaraciones carecen de fuerza vinculante, no es menos cierto que en la medi­ da que éstas adquieren carácter consuetudinario, paralelamente se convierten en fuente de "obligaciones internacionales"11. Una vez precisado ante qué tipo de instrumento internacio­ nal se está (tratado con o sin protocolo, o declaración), el mismo debe tener por objeto y propósito los denominados derechos huma­ nos12 (para poder entenderse como un instrumento internacional de derechos humanos), que a los efectos de este trabajo -y ante la conocida discusión sobre su noción13, en la cual no entraremosestipularemos con Jesús María C a sa l , que "[a] los fines de facili­ tar la comprensión de su concepto, es conveniente distinguir entre los derechos humanos en sentido amplio y en sentido estricto. En sentido amplio, los derechos humanos son derechos inherentes a la persona que se derivan de la dignidad humana y resultan fundamentales en un determinado estadio de evolución de la humanidad, por lo que reclaman una protección jurídica. En cambio, en su sentido más estricto, los derechos humanos son esos mismos derechos pero en la medida en que son reconocidos y protegidos en el ámbito internacional"14, en cuyo concepto, como se observa, pone de re­ lieve el llamado "fundamento" de los derechos humanos, cual es la dignidad personal15. Ligia, op. cit., p. 94. Sobre el eventual carácter obligatorio de las"declaraciones" de derechos humanos y, específicamente, sobre la fuerza jurídica que actualmente se re­ conoce a la Declaración Universal de Derechos Humanos (DUDH) y a la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre (DADDH), vid. P i n t o , Ménica, Temas de derechos humanos, Editores del Puerto s.r.l., Buenos Aires, 2004, pp. 33 y ss. 12 Cf. A y a l a C o r a o , Carlos M., op. cit., p. 50. 13 Sobre la "noción de derechos hum anos", vid. Fa ú n d e z L e d e s m a , Héctor, El Sistema Interamericano de Protección de los Derechos Humanos: aspectos institu­ cionales y procesales, Instituto Interamericano de Derechos Humanos, terce­ ra edición, San José, 2004, pp. 3 y ss. 14 C a s a l H ., Jesús María, Los derechos humanos y su protección (Estudios sobre derechos humanos y derechos fundamentales), Universidad Católica Andrés Bello, segunda edición, Caracas, 2009, p. 16. 15 En palabras de Javier B a r r a c a M a i r a l : "[l]n raíz de estos derechos se ha situado 10

G a l v is O r t iz ,

11

110

S e r v il ia n o A b a c h e C a r v a ja l

2.

La

je r a r q u ía y a p l ic a c ió n d e l

D

erech o

INTERNACIONAL DE LOS DERECHOS HUMANOS EN EL ORDEN VENEZOLANO. TRATAMIENTO ESPECÍFICO

Ya se indicó que el tema de la jerarquía de los TDH viene dado directamente por las Normas Fundamentales de lo Esta­ dos. Pasemos revista, entonces, a la fórmula jerárquica por la que se decantó el constituyente venezolano, a tenor del artículo 23 de la Carta Magna, de acuerdo al cual: Artículo 23 de la Constitución: "Los tratados, pactos y convenciones relativos a derechos humanos, suscritos y ratificados por Venezuela, tienen jerarquía constitucional y prevalecen en el orden interno, en la media en que contengan normas sobre su goce y ejercicio más favorable a las establecidas por esta Constitución y la ley de la República, y son de aplica­ ción inmediata y directa por los tribunales y demás órganos del Poder Público". (Resaltado y subrayado nuestro). Como se desprende del contenido normativo del artículo 2316 en cuestión, cuya disposición no es otra cosa que el resultado

16

en la "dignidad personal" del ser humano. Esta dignidad arranca de la noción mis­ ma de persona, y, en definitiva, de esa realidad única e incomparable que supone toda y cada persona. A este respecto, la vocación trascendente de la persona, su vínculo originario con lo más alto, lo superior a ella misma, ofrece una permanente inspiración a los intentos de profundización en su dignidad". B a r r a c a M a i r a l , Javier, Pensar el Derecho. Curso de filosofía jurídica, Ediciones Palabra, Ma­ drid, 2005, p. 199. A su vez respaldado por otros enunciados jurídicos constitucionales, como el artículo 2: "Venezuela se constituye en un Estado democrático y social de De­ recho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurí­ dico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y en general, la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo político"; artículo 19: "El Estado garantizará a toda persona, conforme al principio de progresividad y sin discriminación alguna, el goce y ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente de los derechos hu­ manos. Su respeto y garantía son obligatorios para los órganos del Poder Público de conformidad con la Constitución, los tratados sobre derechos humanos suscritos y ratificados por la República y las leyes que los desarrollen"; artículo 22: “La enunciación de los derechos y garantías contenidos en esta Constitución y en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos no debe entenderse como negación de otros que, siendo inherentes a la persona, no figuren expresamente

111

X To r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

de una progresiva recepción y cristalización en el orden inter­ no venezolano del principio pro homine17, los TDH (no las decla­ raciones o instrumentos internacionales no convencionales, sin que deba olvidarse la precisión apuntada, claro está) tienen en el ordenamiento venezolano por lo menos, en principio, rango constitucional18. Y decimos "por lo menos, en principio", porque, como también se observa del discurso normativo del enunciado en cuestión, dichos TDH prevalecerán en el orden interno, en los supuestos que "contengan normas sobre su goce y ejercicio más favo­ rable a las establecidas por esta Constitución y la ley de la República", permitiendo su clasificación en estos casos en un nivel supraconstitucional19. en ellos. La falta de ley reglamentaria de estos derechos no menoscaba el ejercicio de los mismos"; y el artículo 30: "El Estado tendrá la obligación de indemnizar integralmente a las víctimas de violaciones a los derechos humanos que le sean im­ putables, y a sus derechohabientes, incluido el pago de daños y perjuicios. //E l Es­ tado adoptará las medidas legislativas y de otra naturaleza, para hacer efectivas las indemnizaciones establecidas en este artículo. //El Estado protegerá a las víctimas de delitos comunes y procurará que los culpables reparen los daños causados". 17 Sobre este principio fundamental (y pauta hermenéutica) del Derecho de los derechos humanos, vid. P i n t o , Mónica, "E l principio pro homine. Crite­ rios de hermenéutica y pautas para la regulación de los derechos hum a­ nos", en A b r e g ú , Martín y C o u r t i s , Christian (Comps.), La aplicación de los tratados sobre derechos humanos por los tribunales locales, Centro de Estudios Legales y Sociales, Buenos Aires, 2004, pp. 163-171. 18 Así también lo ha entendido Carlos A y a l a C o r a o : "[1]a Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, consagró -a propuesta nuestra- una norma singular, que consagra la jerarquía, al menos constitucional, de los tratados relativos a los derechos humanos". A y a l a C o r a o , Carlos M., op. cit., p. 45. 19 Al respecto, Alian B r e w e r - C a r í a s ha indicado lo siguiente: "[h]asta cierto punto, la Constitución de Venezuela de 1999 también puede ubicarse en este pri­ mer sistema que permite la aplicación directa de los tratados internacionales en el orden interno, al otorgarle jerarquía supra constitucional a los derechos humanos declarados en dichos tratados internacionales cuando contengan previsiones más favorables. / / A l establecer esta norma que los derechos humanos declarados en los tratados, pactos y convenciones internacionales prevalecen respecto de las normas del orden jurídico interno si contienen disposiciones más favorables al goce y ejercicio de dichos derechos,. ” está refiriendo no sólo a lo que está estableci­ do en las leyes, sino a lo dispuesto en u. propia Constitución, otorgándole en conse­ cuencia rango supra constitucional a dichos derechos declarados en instrumentos internacionales". B r e w e r - C a r ía s , Alian R., op. cit., p. 122. En igual sentido, vid. A y a l a C o r , . . ’, '"arlos M., op. cit., pp. 54 y ss.

112

S e r v il la n o A b a c h e C a r v a ja l

Las consecuencias de la constitucionalización venezolana de los TDH no son pocas, ni -mucho menos- carecen de importan­ cia, especialmente al tomar en cuenta el artículo 7 de la Norma Fundamental, de acuerdo al cual: "La Constitución es la norma su­ prema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público están sujetos a esta Consti­ tución" y, con ello, los TDH pasan a: (i) integrar el fundamento mismo del ordenamiento, que obliga -entre otras cosas- a que su interpretación sea conforme a los mismos20, y a (ii) sujetar las actuaciones del poder público a sus contenidos, que limita de manera directa e inmediata su gestión. Aunado a lo anterior, pueden resumirse los efectos de la in­ dicada constitucionalización de los TDH, siguiendo los plantea­ mientos de A y a l a C o r a o 21, de la siguiente manera: (i) incorpora­ ción de los tratados al bloque de la Constitución; (ii) prevalencia de los TDH sobre las normas de la propia Constitución; (iii) in­ corporación in totum de los TDH; (iv) rigidez constitucional de los TDH incorporados; (v) operatividad inmediata de los TDH; y (vi) contorno abierto y dinámica constitucional.

3. L a

a p l ic a c ió n d e l

D

e r e c h o in t e r n a c io n a l d e

LOS DERECHOS HUMANOS EN EL ORDEN TRIBUTARIO VENEZOLANO. NUESTRO CASO

En la actualidad, resulta incuestionable la relación diádica De­ recho tributario-derechos humanos22 Y en el marco del ordenamien­ 20

21 22

Al respecto, vid. C a s t a ñ e d a O t s u , Susana, "El principio de interpretación conforme a los tratados de derechos humanos y su importancia en la de­ fensa de los derechos consagrados en la Constitución", en M é n d e z S i l v a , Ricardo (Coord.), Derecho internacional de lo derechos humanos. Memoria del VII Congreso Iberoamericano de Derecho Constitucional, cit., p. 211-234. Cf. A y a l a C o r a o , Carlos M., op. cit., pp. 53 y ss. En general, sobre este tema, vid. A s s o c i a c á o B r a s il e ir a d e D i r e i t o F i n a n c i e r o , Anais Das XX Jornadas Do Iladt. Ano 2000 - Salvador - Bahia, tem a 1, Derechos Humanos y Tributación, ABDF, Salvador-Bahia, 2000. Para un enfoque del Derecho tributario como instrumento de realización de los derechos humanos, vid. C o r t i , Arístides Horacio M., "A cerca del Derecho Financiero y Tributario y de los derechos hum anos", en B i d a r t C a m p o s , Germán J., y Risso, Guido I. (Coords.), Los derechos humanos del siglo XXI: la revolución inconclusa, Ediar, Buenos Aires, 2005, pp. 111-155.

113

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

to jurídico tributario venezolano la situación no es distinta, por lo menos normativamente hablando, al punto que Leonardo P ala­ cios Márquez ha acuciosamente considerado que los derechos humanos son un "condicionamiento de la racionalidad del sistema tributario"23. En este sentido, comenta Palacios Márquez24 -en sintonía con las opiniones expuestas de Brewer-Carías y Ayala C o rao - que a fines de garantizar el carácter normativo de la Car­ ta Magna, así como la eficacia inmediata de los derechos huma­ nos, es necesario entender que las normas internacionales conte­ nidas en los TDH tienen preeminencia frente a los enunciados del Derecho interno. Es por lo señalado, que cualquier situación tributariamente relevante, debe, ante todo, analizarse a la luz de los designios normativos de los TDH, en tanto los mismos integran el orde­ namiento jurídico de manera verticalmente superior, esto es, se encuentran, junto con la Constitución, en la cúspide jerárquica del orden tributario interno (plano constitucional), inclusive por encima de aquélla (plano supraconstitucional) cuando conten­ gan regulaciones más favorables sobre derechos humanos a las establecidas en la norma normarum. Lo anterior es de tal importancia, que los derechos humanos constituyen límites directos al ejercicio de la potestad tributaria del Estado, tanto en un plano objetivo, a fines de lograr la con­ secución de los fines y valores constitucionalmente acreditados, como en un plano subjetivo, en la medida que representan una garantía de la dignidad y desarrollo pleno de la humanidad25. Y es -precisamente- por lo apuntado, que: 23

24 25

Leonardo, "Derechos Humanos y Tributación", Anais Das X X Jomadas Do Iladt. Ano 2000 - Salvador - Bahia, tema 1, Derechos Humanos y Tributación, cit., pp. 491 y ss. Cf. Ibid., p. 475. Cf. P a l a c i o s M á r q u e z , Leonardo, "L os tratados y acuerdos internaciona­ les sobre derechos humanos y su preeminencia en el derecho interno. Los derechos humanos como límites en las políticas de racionalización del sis­ tema tributario", en A r is m e n d i A., Alfredo y C a b a l l e r o O r t í z , Jesús (Coords.), El Derecho público a comienzos del siglo XXI. Estudios en homenaje al profesor Alian Brewer-Carías, tomo III, Instituto de Derecho Público de la Universidad Central de Venezuela-Civitas Ediciones, S. L., M adrid, 2003, p. 3197.

P a l a c io s M á r q u e z ,

114

S e r v il ia n o A b a c h e C a r v a ja l

"[L]os sujetos pasivos respecto de los cuales se verifican las hi­ pótesis de incidencia integradoras de los hechos imponibles que originan el nacimiento de las obligaciones tributarias podrán ejercer las acciones o recursos que le permitan la tutela juris­ diccional efectiva de los derechos fundamentales, que limitan el alcance y contenido del poder de imposición y de la potestad administrativa tributaria para la exigencia de la correspondien­ te exacción, previstos en el ordenamiento internacional o en la normativa constitucional que los absorba, cuando un acto ad­ ministrativo de determinación y de ejecución legislativa, o una ley que proceda a la modificación o a la creación ex novo de un tributo desconozcan, conculquen o violen, en alguna medida, tales derechos"26.

S eg un d a P a rte: Determinación y exigibilidad de la obligación tributaria, y su concepción desde el Derecho de los derechos humanos

II.

D e te r m in a c ió n y e x ig ib ilid a d d e

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA! PRIMERA PROPUESTA DE REFORMA, DESDE LOS CONCEPTOS DE FIRMEZA Y CERTEZA 1 . L as

s o l u c io n e s d e t e r m in a t iv a s :

UNA CUESTIÓN DE FIRMEZA Y CERTEZA

Como es sabido, en materia tributaria hablar de actos admi­ nistrativos definitivamente firmes, equivale a actos de determi­ nación tributaria exigibles. Dicho de otra manera, los actos de de­ terminación, contentivos de la solución o posición determinativa de la Administración Tributaria, sólo deberán entenderse exigibles cuando hayan alcanzado plena firmeza jurídica. En efecto, si el acto de determinación no es firme y, con ello, tampoco es exigible, debido a que no ha transcurrido íntegra­ mente el lapso de impugnación del mismo o, recurrido éste, se 26

Ibid., p. 3194.

115

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

está discutiendo su legalidad objetiva (forma) y contenido (fon­ do) ante los tribunales y, en consecuencia, la obligación decla­ rada en el mismo no es cierta ni líquida, esto es, se desconoce con claridad su existencia y con precisión su cuantía, entonces dicha obligación debe entenderse carente de exigibilidatP-7. En esa línea de pensamiento, V a ld é s C o sta también conside­ raba que el proceso de ejecución de la voluntad administrativa, debe en todo caso realizarse con posterioridad a que haya sido dic­ tada la decisión judicial del control de legalidad del acto, expre­ sando al respecto que "[e]Z proceso de ejecución, que al menos en nuestro derecho se realiza siempre en la vía judicial, debe, a nuestro jui­ cio, ser siempre posterior a la decisión de controversia sobre la legalidad del acto. No hay ninguna razón para reconocer a la administración el derecho de ejecutar un crédito cuya validez está precisamente en discu­ sión ante los órganos jurisdiccionales del Estado"28 29. 27

28

29

Así también lo entendía Ramón V a l d é s C o s t a , para quien el acto adminis­ trativo definitivo no era inmediatamente eficaz, a otro decir, no era ejecuti­ vo, por cuanto simplemente constituía la posición de la Administración y, por ello, el mismo se entendería exigióle en el supuesto de que el contri­ buyente aceptase su contenido, o que en caso de haber sido recurrido, reca­ yese decisión sobre el asunto, explicando a tenor literal que: "[1]a decisión administrativa definitiva carece por sí misma de eficacia; es sólo la fijación de la posición de la administración acreedora del tributo frente al contribuyente deudor; adquirirá eficacia y podrá ser ejecutada, cuando el contribuyente la acepte, expre­ sa o tácitamente, o hayan sido decididos los juicios de legalidad planteados por el contribuyente". V a l d é s C o s t a , Ramón, Instituciones de Derecho Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1996, p. 16. Ibid., p. 19. A esto también agregó que la ejecutoriedad de los actos admi­ nistrativos “[i]ndudablemente no tiene justificativo en las relaciones meramente pecuniarias en las cuales no están comprometidos cuestiones de orden público o de soberanía estatal". Jdem. Al respecto, José Juan F e r r e ir o L a p a t z a , de manera enfática, comenta y sus­ cribe lo expuesto por V a l d é s C o s t a , en los términos siguientes: "¡Cuántas horas perdidas se ganarían! ¡Cuánto trabajo de funcionarios, jueces, contribuyen­ tes y asesores se evitaría sólo con que nuestro legislador y nuestra Administración tributaria se aprendiesen de memoria esta página y la aplicasen a nuestro ordena­ miento tributario, solucionando con ello muchos de los numerosísimos problemas que hoy presenta en nuestro sistema la regulación del período de apremio, del pro­ cedimiento de apremio y de la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo en caso de controversia!". F e r r e ir o L a p a t z a , José Juan, Ensayos sobre metodolo­ gía y técnica jurídica en el derecho financiero y tributario, Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 137.

116

S e r v il ia n o A b a c h e C a r v a ja l

Como se observa, Valdés Costa respaldaba plenamente el ca­ rácter de firmeza del acto administrativo de contenido tributario, como presupuesto o condición necesaria de su "eficacia", lo que significa, que el mismo no podría ser ejecutado -al igual que la obligación tributaria en él oficiosamente determinada- hasta tan­ to haya transcurrido íntegramente el lapso de impugnación que detenta el contribuyente para hacer valer sus defensas frente a la posición administrativa, atendiendo a la búsqueda de la verdad por razón de la dimensión epistémica del procedimiento administrati­ vo (y del proceso judicial)30, esto es: (i) que el contribuyente haya aceptado la voluntad del ente fiscal, o (ii) en caso de que el contri­ buyente recurra la postura determinativa de la Administración, no podrá tener lugar ejecución alguna hasta tanto no haya sido decidida de manera definitivamente firme la controversia. Lo anterior encuentra justificación en el ordenamiento jurídi­ co venezolano, entre otras razones, en las facultades que deten­ tan los jueces de lo contencioso tributario, como especie de los contencioso administrativos, las cuales, según se conoce, no se limitan a la declaratoria de la nulidad del acto sometido al con­ trol judicial de legalidad, sino que van más allá -por mandato y reconocimiento expreso en la Constitución31-, siendo verdade­ ras potestades de plena jurisdicción, cobrando especial trascenden­ cia en el procedimiento de determinación tributaria, que si bien podría considerarse que el mismo encuentra su más importante manifestación en su modalidad oficiosa, no se agota en ella, tal y como lo ha sentado la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en los términos siguientes: 30

31

Sobre la "dimensión epistémica" del proceso, vid. T a r u f f o , Michele, Simple­ mente la verdad. El juez y la construcción de los hechos, Marcial Pons, Madrid, 2010, pp. 155 y ss. Artículo 259 de la Constitución: "La jurisdicción contencioso administrativa corresponde al Tribunal Supremo de Justicia y a los demás tribunales que deter­ mine la ley. Los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa son compe­ tentes para anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho, incluso por desviación de poder; condenar al pago de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios originados en responsabilidad de la Adminis­ tración; conocer de reclamos por la prestación de servicios públicos; y disponer ¡o necesario para el restablecimiento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por la actividad administrativa".

117

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

"De lo anterior se deriva que los órganos jurisdicciona­ les integrantes de la jurisdicción contencioso-tributaria, pueden llevar a cabo la determinación de obligaciones tributarias así como de sus correspondientes sanciones; es decir, proceder al cálculo de la deuda tributaria y sus accesorios, pues dicha determinación radica en la facultad de control que la Constitución y la Ley reconocen a la jurisdicción contencioso-administrativa -y a la especial contencioso-tributa­ ria- sobre la actividad de la Administración, más aún cuando el objeto controvertido desde el punto de vista de ingresos del Esta­ do, es la certeza en la determinación de la cuota tributaria en un asunto determinado. En efecto, el control por parte de los órganos jurisdiccionales integrantes de la jurisdicción contencioso-tributaria, no debe li­ mitarse única y exclusivamente a precisar si la determinación efectuada por la Administración Tributaria fue ajustada a dere­ cho o no, sino que puede llevar a cabo la restitución de la situa­ ción jurídica infringida por la actividad administrativa, pues la determinación no es un acto constitutivo de un derecho, sino un acto declarativo de la existencia o inexistencia de una obligación tributaria; es decir, lo que se busca es la certeza de la cuota tributaria que debe exigirse, la cual no puede ser ajena al control del órgano jurisdiccional competente. Sobre la base de lo anteriormente expuesto, puede señalarse que la determinación de la obligación tributaria llevada a cabo por el órgano jurisdiccional, procede en aquellos casos en los cuales exista previamente un procedimiento de determinación realiza­ do por la Administración o por el contribuyente y la cual fuere contraria a derecho. Asimismo, es necesario para que proceda la determinación por parte de los órganos jurisdiccionales que exis­ tan en autos elementos que permitan al juez precisar la exactitud de la obligación tributaria y sus accesorios. En consecuencia, la jurisdicción contencioso-tributaria puede no sólo declarar la conformidad a derecho o no de la determinación que se somete a su examen, sino que po­ drá, tomando en cuenta los elementos de autos, restituir la situación jurídica infringida, llevando a cabo la deter­ minación o los ajustes de la obligación tributaria y de sus accesorios, estableciendo con certeza la cuota tributaria que corresponde pagar a la contribuyente, tal como ocurrió en el presente caso. 118

S e r v il ia n o A b a c h e C a r v a ja l

Por ello, no encuentra esta Sala justificación alguna que impida a los órganos jurisdiccionales competentes, la f a ­ cultad de llevar a cabo la determinación de la obligación tributaria y sus accesorios, más cuando la misma actúa en uso de sus facultades de control de la actividad admi­ nistrativa, pues de esta manera se le brinda a las partes la efectividad de la tutela judicial solicitada"32. (Resaltado y subrayado nuestro). En este sentido, la continuación del procedimiento de deter­ minación en sede judicial, derivada de la necesidad de su esta­ blecimiento y declaratoria superior por razones de "competencia compartida" entre el aparato administrativo y el jurisdiccional, que a su vez implica la falta de conocimiento certero (claro y pre­ ciso), posible modificación, o hasta declaratoria de inexistencia de una obligación tributaria determinada en un acto administra­ tivo que no ha alcanzado firmeza, meridianamente revela por­ que dicho acto no es exigible. Así las cosas, en razón de que la solución determinativa no ha adquirido firmeza, cualidad de la cual no gozará mientras sea impugnable por los medios ordinarios legalmente establecidos, principalmente los recursos jerárquico y contencioso tributario, ante lo cual, como hemos venido sosteniendo, la determinación realizada por el órgano investigador podría resultar (como en efecto ocurre con bastante frecuencia) modificada, o inclusive, declarada inexistente la obligación tributaria, hace forzoso con­ cluir que sólo se podrán considerar exigibles las obligaciones tri­ butarias ciertas y líquidas, contenidas en actos administrativos de determinación definitivamente firmes. La falta de determinación certera y exigibilidad de la contingente obligación tributaria, por ausencia de una decisión definitivamente firme en la instancia jurisdiccional, acarrea -paralela y razonablemente- la inexigibilidad del acto tributario que la determinó y ha sido objeto de impugnación ante los tribunales. 32

Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa, de 22 de noviembre de 2006, caso Editorial Diario Los Andes, C. A ., con­ sultada en Revista de Derecho Tributario, N° 113, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2007, p. 251.

119

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Pretender la exigibilidad de una obligación tributaria ilíquida, por pendencia del procedimiento determinativo que continúa desarrollándose en la instancia judicial, atenta abiertamente con­ tra el principio de certeza del tributo en lo particular e, igual­ mente, contra el principio de seguridad jurídica en lo general, en relación a la existencia y cuantía de la supuesta deuda fiscal33. .2 .

La

n a t u r a l e z a d e l a s o l u c ió n d e t e r m in a t iv a

Y SU EXIGIBILIDAD

Si partimos de que el procedimiento de determinación de la obligación tributaria es declarativo, criterio que se deduce del con­ tenido de distintos enunciados del Código Orgánico Tributario34 -a diferencia de lo que ocurría bajo la vigencia del Código Orgá­ nico Tributario de 198235 y de sus sucesivas reformas de 199236 y 1 9 9 4 3 7 , CUy0 artículo l l l 38 establecía expresamente la naturaleza declarativa de este procedimiento- y según el cual, tal y como su denominación apunta, la determinación declara la existencia de la obligación tributaria nacida en el momento de la realización del hecho imponible, de conformidad con el artículo 36 del Có­ digo Orgánico Tributario de 200139 -y con mayor razón en los 33

34 35 36 37 38

39

En este sentido, la certeza del tributo como manifestación directa del prin­ cipio de seguridad jurídica en el Derecho tributario, ha sido comentada, entre otros, por el profesor Héctor B. V i l l e g a s , en los términos siguientes: "[l]a seguridad jurídica en materia tributaria implica la certeza pronta u definitiva acerca de la cuantía de la deuda tributaria, así como ausencia de cambios inopinados que impidan calcular con antelación la carga tributaria que va a recaer sobre los ciudadanos". (Resaltado y subrayado nuestros). V i l l e g a s , Héc­ tor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Editorial Astrea, octava edición actualizada y ampliada, Buenos Aires, 2002, pp. 283 y 284. Como es el caso de los artículos 13 (obligación tributaria), 36 (hecho impo­ nible), y 66 (intereses moratorios), por mencionar algunos. Publicado en Gaceta Oficial N° 2.992 Extraordinario, 3 de agosto de 1982. Publicada en Gaceta Oficial N° 4.466 Extraordinario, 11 de septiembre de 1992. Publicada en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario, 27 de m ayo de 1994. Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 1982: "La determinación o liquidación es el acto o conjunto de actos que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia”. (Resaltado nuestro). Artículo 36 del Código Orgánico Tributario de 2001: "El hecho imponible es

120

S e r v il ia n o A b a c h e C a r v a ja l

ordenamientos que siguen el criterio constitutivo de este procedi­ miento-, el hecho es que la obligación tributaria, siendo ex lege y surgiendo en el momento del acaecimiento del hecho imponible, no debe considerarse exigible hasta tanto no se haya determinado de manera definitivamente firme el contingente crédito. La razón estriba en su "certeza" y "cuantificación". En efecto y como es sabido, aun cuando la obligación tribu­ taria nace en el momento en que se realiza el hecho imponible por imperio de la ley, no es posible -en el sentido [del discurso] normativo o práctico de la expresión- exigir el cumplimiento de una obligación -contenida en un acto administrativo- que: (i) ca­ rece de certeza, esto es, se desconoce si realmente nació, situación que, en principio, no se sabrá hasta tanto no se haya declarado su existencia de manera definitivamente firme una vez culminado el procedimiento de determinación, y se haya verificado, con la consabida dificultad implícita a dicha labor, si la situación fáctica, individual y concreta encuadra en la hipótesis normativa, general y abstracta; y que en caso de haber nacido (ii) se desconozca su monto, esto es, el quantum o contenido patrimonial de la obligación que no está definitivamente determinada. Estas razones nos con­ ducen a concluir que siendo el crédito tributario bajo determi­ nación incierto e ilíquido, es sólo razonable afirmar que el mismo también debe considerarse inexigible40.

40

el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y cuva realización origina el nacim iento de la obligación tributaria", (Resaltado y subrayado nuestro). Piénsese por un momento, y sobre la base de lo apuntado en el particular anterior en relación a los intereses moratorios, en los efectos reales (prác­ ticos), de la determinación oficiosa de una obligación tributaria con fun­ damento exclusivo en la ley, esto es, de un reparo con intereses m orato­ rios que sean inmediatamente exigibles, correspondientes a una obligación tributaria nacida en el año 2005, oficiosamente determinada a través de una fiscalización en el año 2009, impugnada dicha determinación a través de un recurso contencioso tributario, finalmente decidido sin lugar en última instancia en el año 2015. En conclusión, y bajo el criterio de la exigibilidad inmediata antes de que el acto administrativo sea definitivamente firme, el contribuyente adeudará un monto equivalente a 10 años de intereses m o­ ratorios durante la sustanciación del proceso, por algo hasta ese momento indeterminado, esto es, incierto e ilíquido. Sin duda, no es ésta la solución más

121

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

En el marco de lo expuesto, resulta oportuno dejar claro que sostener que la obligación tributaria no debe considerarse exigible hasta tanto ésta no se haya determinado (declarado su existencia y liquidado su monto), no equivale a afirmar que el procedimiento determinativo sea de naturaleza constitutiva. Esto sería un error conceptual. No debe involucrarse ni con fu ndirse el momento del nacimiento de la obligación tributaria por medio de la realización del hecho imponible, como criterio concluyente de la naturaleza ex lege de la obligación y declarativa del procedimiento de deter­ minación, con el momento en que aquélla se hace exigible41. Son dos cosas e instantes diferentes.

41

racional, ni -m ucho m enos- la más apegada a la dogmática constitucional y de los derechos humanos. C f . A b a c h e C a r v a ja l , Serviliano, "La determinación de la obligación tributa­ ria y su corrección monetaria, en la sentencia No. 1 4 9 0 /2 0 0 7 de la Sala Cons­ titucional del Tribunal Supremo de Justicia", Revista de Derecho Tributario, N° 121, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2009, p. 143. Así lo ha puesto de relieve Héctor B. V i l l e g a s : "[m \uchos autores han con­ fu ndido "carácter constitutivo" con "condición de eficacia”. Porque si bien es cierto que al producirse el hecho im ponible nace la pretensión del Estado al cobro, sólo con la determ inación surgirá un crédito concreto contra una persona p o r suma exigible y a veces líquida. P o r ello decim os que la deter­ minación es una fa s e ineludible para la culm inación debida de la relación jurídica tributaria sustancial, aunque le neguemos un carácter sustancial­ mente constitutivo. La virtud de un acto declaratorio consiste en eliminar un estado de incertidum bre y esto es lo que sucede en el caso de la determinación: se sabe que existe una obligación, pero ella es incierta en cuanto a sus caracte­ rísticas, y a veces ilíquida. El acto declarativo de la determinación queda par­ ticularizado: a) por la preexistencia de un derecho que la determinación se limita a reconocer, sin generar efecto alguno sobre una creación, transferencia, modifica­ ción o extinción, y b) por la existencia de un obstáculo al ejercicio de ese derecho, que el acto declarativo de la determinación remueve, instaurando la certeza y tom ando ese derecho preexistente en eficaz y exigible. Concluimos que la determinación no hace nacer la obligación tributaria, pero perfecciona y brinda eficacia a una obligación que existía sólo potencialm ente desde la configuración del hecho imponible. Es decir que el verdadero efecto de la determinación es el de ratificar que cuando se produce el hecho im ponible nace realm ente la obligación tributaria". (Cursivas del autor y resaltado nuestro). V i l l e g a s , H éctor Belisario, op. cit., p. 400. En esa línea de pensamiento se pueden consultar, entre otras, las siguientes obras: P u g l i e s e , Mario, Instituciones de Derecho Financiero, Fondo de Cultu­ ra Económ ica, México, 1939, pp. 129 y ss.; P é r e z d e A y a l a , José Luis, Dere­ cho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, M adrid, 1968, pp. 215 y ss.;

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S e r v il ia n o A b a c h e C a r v a ja l

En los procedimientos de determinación constitutivos, estos momentos -lógicamente- coinciden, en razón de que la obliga­ ción tributaria "nace" con la propia determinación; mientras que en los procedimientos de determinación declarativos de la exis­ tencia de la obligación tributaria, como el que se entiende rige en el ordenamiento tributario venezolano, esos momentos no tie­ nen que ser concomitantes, puesto que primero puede "nacer" la obligación con el acaecimiento del hecho imponible y posterior­ mente hacerse "exigible" con su determinación42. Una vez nacida

42

P é r e z A r r a i z , Javier, La liquidación y comprobación tributaria. Su titularidad y alcance en el procedimiento de gestión, Tirant Lo Blandí, Valenda, 2000, pp. 40 y ss; G o n z á l e z G a r c í a , Eusebio, "L a gestión tributaria en las Haciendas Lo­ cales", H. P. E., N° 10 0,1986; y H e n s e l , Albert, Derecho Tributario, Editorial Jurídica N ova Tesis, Rosario, 2004, pp. 275 y ss. Tal es el caso, por ejemplo, del régimen jurídico-tributario español sobre el nacimiento y determinación (o gestión, según su denominación) decla­ rativa de la obligación tributaria, consagrado en la Ley General Tributaria 5 8 /2 0 0 3 de 17 de diciembre de ese año, en el cual está prevista la posibili­ dad de que los mom entos del nacim iento de la obligación y de su exigibilidad, sean distintos, a tenor del artículo 21, según el cual: "Devengo y exigibilidad. 1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho im ponible y en el que se produce el nacim iento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa. 2. La Ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto a l del devengo del tributo". (Resaltado y subrayado nuestro). Sobre esta norm a, luce oportuno traer a consideración los comentarios que de la misma efectúa Luis María C a z o r l a P r i e t o : "[e]l devengo constituye un preciso instante en el tiempo en el que se entiende legalmente que se ha efectuado el hecho imponible ("El devengo es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible"). El acaecimiento del momento que constituye el de­ vengo se le atribuye un efecto jurídico crucial, cual es el que surja jurídicamente la obligación tributaria principal (" ... y en él que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal"). [...] En efecto, puede que el momento del na­ cim iento de la obligación tributaria principal (devengo) y aquel en el que se exija su cumplimiento coincidan, se solapen en el tiempo. Pero, a la inversa, tam bién puede que no coincidan, cuando, devengado el tributo mediante la realización del correspondiente hecho imponible, la obligación tributaria princival así nacida se exige tiempo después, fenómeno, por otro lado, corrien­ te tanto en la imposición directa como en la indirecta". (Resaltado y subrayado nuestros). C a z o r l a P r i e t o , Luis María, Derecho Financiero y Tributario. Parte general, quinta edición, Editorial Aranzadi, N avarra, 2004, pp. 337 y 338.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

la obligación tributaria por mandato de la ley, el ente acreedor no podrá hacer valer o exigir coactivamente "derecho de cobro" alguno sobre la misma -por cuanto no ha nacido- hasta tanto aquélla no haya sido autoliquidada o esté determinada (declara­ da y liquidada) oficiosamente de manera definitivamente firme, al igual que el sujeto deudor no podrá ser llamado a cumplir una "obligación de pago" también inexigible -por inexistente- mien­ tras que no haya autoliquidación de la obligación tributaria o hasta que esté concluido el procedimiento de determinación ofi­ ciosa de la existencia y cuantía de dicha obligación43. Estas situa­ ciones (naturaleza ex lege de la obligación tributaria, declarativa del procedimiento determinativo y exigibilidad diferida) no son, como ha quedado expuesto, contradictorias o insostenibles si­ 43

Cf. A b a c h e C a r v a j a l , Serviliano, "L a d e t e r m i n a c i ó n .cit., p. 146. Así también lo ha entendido la más respetada doctrina venezolana, en las palabras de la ilustre - y siempre recordada- Ilse v a n d e r V e l d e H e d d e r ic h , quien, explicando los fundamentos de esta corriente, señalaba lo siguiente: "[s]¿ bien es cierto y de ello no hay duda alguna, que con la producción del hecho imponible o hecho generador, surge la obligación tributaria y consiguientemente la deuda tributaria ya existe, no es menos cierto que aquella obligación no es exigible ni la deuda tributaria puede ser pagada p o r falta de liquidez, sino hasta que se produzca o realice el acto o proceso de determ inación: de tal manera que la "determinación" otorga liquidez, hace exigible la obliga­ ción y es entonces posible el pago de la deuda tributaria. (...). Con esta posición, doctrinaria, que resulta la más acertada debido a la importancia práctica que de ella se deriva, se reconoce como efectos de la determinación, no sólo el declarativo sino el de eficacia de la obligación, lo cual perm ite darle certeza y liquidez, ya que, cuando ella nace p o r el solo hecho de la producción del hecho imponible, es incierta en sus características, e ilíqui­ da (salvo en el caso de los tributos de im porte fijo), requiriéndose del acto o proceso de determinación para darle certeza, liquidez y exigibilidad y obtener, así, el resultado deseado por el legislador, que se resume en la obtención o recaudación del tributo debido". (Resaltado y subrayado nuestros), v a n d e r V e l d e H e d d e r i c h , Ilse, In Memoriam Ilse van der Velde Hedderich, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2001, pp. 9-11. Por otro lado, la eficacia de la obligación tributaria también ha sido comen­ tada por Oswaldo A n z o l a , en los términos siguientes: "[1]a obligación tri­ butaria nace al momento de producirse el hecho imponible (Art. 14 del COT), pero no es eficaz hasta tanto no se produzca la determinación, que es el acto formal que hace nacer la acción de cobro para la Administración Tributaria (Resaltado nuestro). A n z o l a , Oswaldo, "L a actualización monetaria en materia tributaria", Revista de Derecho Tributario, N° 67, Asociación Ve­ nezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1995, p. 23.

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multáneamente: considerar lo contrario no sería otra cosa que un claro ejemplo de lo que V a z F er r eir a denominó errores (o falacias) de falsa oposición44, cuya manifestación más común consiste en "[t]omar lo complementario por contradictorio"45.

3. Un

c o m e n t a r io s o b r e l a c a r a c t e r iz a c ió n d el

"D

e r e c h o c o m o t é c n ic a " y

LA INTERPRETACIÓN JURÍDICA

Al Derecho se le suele referir como la ciencia jurídica, en la cual la norma constituye su "objeto" y la interpretación su "método"46, por lo menos según la corriente del positivismo me­ todológico. Pero a esta denominada "ciencia", también se le ha caracterizado -con razón- como una técnica47 o como un "saber de tipo técnico"48, cuestión no desprovista de importancia, en la 44 45 46

47

48

Cf. V a z F e r r e i r a , Carlos, Lógica viva. Moral para intelectuales, Biblioteca Ayacucho, 3a edición, Caracas, 1944, pp. 7 y ss. Ibid., p. 7. El llamado "m étodo jurídico", que se ha entendido como el proceso que da lugar al paso de la producción a la aplicación del Derecho, esto es, de la generalidad de la norma jurídica a la particularidad de la solución jurídi­ ca, noción que, si bien ha sido tradicionalmente aceptada por la mayoría, también ha sido criticada, entre otros, por Josep A g u i l ó , quien opina que dicho método no debe entenderse dirigido a "hallar" soluciones, sino a "justificar" soluciones, en el marco de la distinción entre "contexto de des­ cubrimiento" y "contexto de justificación" de la filosofía de las ciencias. Al respecto, vid. A g u i l ó R e g l a , Josep, Sobre Derecho y argumentación, Lleonard Muntaner Ed., Palma de Mallorca, 2008, pp. 53-61 y A g u i l ó R e g l a , Josep, Teoría general de las fuentes del Derecho (y del orden jurídico), Ariel, 2a edición, Barcelona, 2008, pp. 125 y ss. Sobre los contextos de descubrimiento y justi­ ficación, vid. A t i e n z a , Manuel, El Derecho como argumentación. Concepciones de la argumentación, Ariel, Barcelona, 2006, pp. 99-106. Específicamente, una técnica de "control social". Cf. C a r r i ó , Genaro, Notas sobre Derecho y Lenguaje, Abeledo-Perrot, 5a edición, Buenos Aires, 2006, p. 49. Sobre las concepciones del Derecho com o técnica de control social, a par­ tir de la "teoría funcionalista" de la sociedad, y com o técnica de dominación social, de acuerdo a la "teoría conflictualista" de la sociedad, vid. A t i e n z a , Manuel, El sentido del Derecho, Ariel, I a edición, 6a reimpresión, Barcelona, 2010, pp. 150 y ss. Cf. A t i e n z a , Manuel, Derecho y Argumentación, Universidad Externado de Colombia, Bogotá, 1997, pp. 17, 30 y 31. Para un desarrollo de la carac­ terización "científica" (dogmática) del Derecho, vid. A t i e n z a , Manuel, El sentido... cit., pp. 225 y ss.

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medida que al tenerse en cuenta que en Derecho -al igual que en contabilidad, cuya técnica reporta meridiana importancia para el Derecho tributario y, dentro de éste, para el procedimiento de­ terminativo- a lo sumo hay opiniones, no verdades4®, no resulta -por lo menos fácilmente y en sentido estricto- predicable la cientificidad jurídica50, con lo cual se pone de relieve una dificultad común e inherente a los saberes técnicos, resultando necesario hacer una breve precisión sobre la interpretación y aplicación del Derecho. A este respecto, debe tenerse presente que -sin entrar en ma­ yores profundidades y en términos muy nocionales-, pueden diferenciarse la interpretación y la aplicación del Derecho, en la medida que la primera responde a un acto de conocimiento, consis­ tente en la identificación o desentrañamiento por parte del intér­ prete de las distintas opciones presentes en la norma bajo análisis, teniendo en cuenta, claro está, que dicho acto pudiese a su vez comprender aspectos voluntarios al excluir posibilidades interpre­ tativas del marco normativo objeto de la descripción; mientras que la segunda (la aplicación) constituye plenamente un acto de voluntad, dirigido a escoger -entre las distintas opciones brinda­ das por la norma- la que más se apegue o ajuste al entender de su aplicador, por la cual, en definitiva, se decantará. Igualmente, si bien es cierto que es posible la realización aislada de un acto interpretativo sin faz aplicativa (e. g. por el teórico del Derecho), no es menos cierto que toda labor de aplicación debe suponer un acto previo de interpretación51. 49

50

51

Cf. R o m e r o - M u c i , Humberto, "E l sinsentido de la objetividad y de la ver­ dad contable. "U na perspectiva jurídica"", en D u p o u y , Elvira y d e V a l e r a , Irene (Coords.), Temas de Actualidad Tributaria. Homenaje a Jaime Parra Pérez, Academia de Ciencias Políticas y Sociales-Asociación Venezolana de Dere­ cho Tributario, Serie Eventos, N° 27, Caracas, 2009, p. 499. Ya lo decía A r i s t ó t e l e s , para quien "la opinión no es ciencia", debiéndose tener en cuenta -a fines de entender mejor su posición-, el elevado lugar que el filósofo le otorgaba a las opiniones, com o consideraciones com par­ tidas y aceptadas por todos (incluyendo a los sabios) y, de esta manera, como "opiniones plausibles" (i. e. endoxa), y no como los meros pareceres subjetivos y arbitrarios que condenaba P l a t ó n (i. e. doxa). Cf. V o l p i , Franco, "Schopenhauer y la dialéctica", en S c h o p e n h a u e r , Arthur, El arte de tener razón, Alianza, M adrid, 2002, pp. 101 y 102. Sobre la cuestión de la interpretación jurídica, con especial énfasis en la

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4. E l

c o n d ic io n a m ie n t o d e l a a c c ió n y s o l u c ió n

d e t e r m in a t iv a : l a s h a b il id a d e s y c o n o c im ie n t o s

"

p e r s o n a l e s " d e l s u je t o a p l ic a d o r

Precisado muy brevemente lo anterior sobre el Derecho, la contabilidad y la interpretación jurídica, y teniendo en cuenta a lo que nos referimos de que la obligación tributaria es indetermi­ nada cuando carece de certeza, por cuanto se ignora si la misma ha nacido, determinación ésta que no tendrá lugar hasta que se declare su existencia de manera definitiva, luego de haber culmi­ nado el procedimiento determinativo, así como por desconocer­ se su cuantía -de haber surgido, claro está- porque, aun cuando la misma nace por imperio de la ley y ésta debe establecer -por mandato de los principios de reserva legal y legalidad tributa­ ria52-, los elementos constitutivos que delimitan sus expresiones cualitativa y cuantitativa (hecho imponible, base imponible, alí­ cuota y sujeto pasivo), no es menos cierto, ni puede obviarse por estricta predicación dogmática, que se está frente a una quiebra implícita en la teoría misma que supone una determinación re­ sultante -exclusivamente- de la ley, obviando la gestión que le corresponde a su aplicador, quien es -en definitiva- el que inter­ preta y "personalmente" declara su existencia y cuantifica el im­ porte a pagar de acuerdo a "su posición". Se está, en este sentido,

52

subjetividad inherente a la aplicación del Derecho, vid. T o s t a , María Luisa, Lo racional y lo irracional en el Derecho, Universidad Central de Venezuela, Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas, Caracas, 2009, pp. 84, 85, 89-93, 199-201 y 214-216; así com o C a r r i ó , Genaro, op. cit., pp. 56-58, en lo que res­ pecta al "descubrimiento y adjudicación de sentidos o significados", en el marco de la interpretación jurídica. También, sobre el tema "interpretación y objetividad", vid. D w o r k in , Ronald, A Matter of Principie, H arvard University Press, Cambridge, 9a impresión, Massachusetts y Londres, 2000, pp. 167-177. Artículo 317 de la Constitución; "No podrán cobrar impuestos, tasas, ni contri­ buciones que no estén establecidas en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio". Artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 2001: "Sólo a las leyes corres­ ponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias: 1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo".

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ante un acto de interpretación, que supone un acto de voluntad de su aplicador53, esto es, una forzosa y material subjetivización de la "declaración" y "liquidación" de la obligación tributaria. Considerar lo contrario, equivaldría a dejar de lado la admi­ nistrativa -y no solamente normativa- determinación oficiosa de la obligación tributaria, siempre hecha por el funcionario de la Administración Tributaria, cuya posición determinadora es pre­ cisamente eso, ¡una posición!54, para nada definitiva ni mucho menos firme, hasta tanto el acto administrativo que la declaró y liquidó, lo sea. Evidentemente resultaría menos problemático deslastrarse de esta compleja situación, invocando la naturaleza ex lege de la obligación tributaria, sin adecuar ese decreto con su ineludible esfera aplicativa. Y es precisamente esto último lo que constituye la idea cen­ tral que queremos plantear en este punto: el enjugamiento de los dos momentos fundamentales del tributo, a saber, su creación y gestión, a otro decir, su producción y aplicación, a través de un hilo conductor que ponga de relieve como los mismos confluyen, a nuestra manera de ver las cosas, en la determinación de la obliga­ ción tributaria. Para abocarnos a ello, echaremos mano al análisis que pre­ senta el catedrático español Alejandro N ieto 55, sobre las falacias56 53 54

55 56

Cf. R o m e r o - M u c i, Humberto, "El sinsentido..." cit., p. 499. Recordando nuevamente que en el Derecho (tributario), al igual que en la contabilidad -d e la cual aquél se nutre y tiene bastante trascendencia en la m edida de lo imponible- a lo sumo hay opiniones, no verdades. Cf. Idem. Cf. N i e t o , Alejandro, Crítica de la Razón Jurídica, Editorial Trotta, Madrid, 2007, pp. 157 y ss. Entendiendo por falacias aquellos argumentos que "en apariencia" son buenos, pero realmente no lo son, estando consciente (sofismas) o no (pa­ ralogismos) de ello quien los profiere, y que, de acuerdo a las concep­ ciones de la argumentación de Manuel A t i e n z a , pueden clasificarse en: (i) formales (irrespetan las reglas de la inferencia: fallas en la justificación interna), (ii) materiales (tienen lugar en la selección y construcción de las premisas, que no están bien fundamentadas en lo sustancial: fallas en la justificación externa), y (iii) pragmáticas (incumplen las reglas de la retóri­ ca o de la dialéctica: fallas técnicas o procedimentales, respectivamente). Sobre el tema de las falacias y sus distintas modalidades, vid. A t i e n z a , Ma­ nuel, El Derecho como argumentación... cit., pp. 106-108; A t i e n z a , Manuel, La

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que suponen que "la norma jurídica resuelve por sí misma los conflictos" y de que "sólo existe una solución correcta para cada conflicto", o "falacia del formalismo" en palabras de Manuel A t ie n z a 57.

La primera falacia, de acuerdo a la cual la norma jurídica re­ suelve por sí misma los conflictos, consiste en que el enunciado nor­ mativo, precisamente por su carácter "general" y "abstracto", no puede regular todos los mandatos "concretos" que satisfagan el sinnúmero de necesidades reales tan variables y complejas de la vida jurídica, siendo, entonces, el resultado de aplicación de la ley directamente proporcional al conocimiento y habilidad "personal" de su aplicador. Resultaría inadvertido, en ese sentido, pasar por alto que "[1 \a ley, para ser efectiva, necesita, por tanto, un intermedia­ rio humano oficialmente legitimado para realizar estas funciones espe­ cíficas de ejecución y aplicación"58. La inequívoca presencia de esta falacia en la apelación que hace la doctrina a la naturaleza ex lege de la obligación tributaria, para desvirtuar los sustanciales efectos que tiene el procedimiento de determinación sobre la misma, en los términos expuestos, se da, por cuanto, al igual que se observa de la metáfora de los ilus­ trados del siglo XVIII, según la cual el artista depende de la piedra que hasta cierto punto lo condiciona, pero no determina el resultado de su obra59, si bien la ley consagra -a través de los elementos

57 58

59

guerra de las/alarías, Librería Compás, 3 a edición ampliada, Alicante, 2008; V e g a R e ñ ó n , Luis, Si de argumentar se trata, Montesinos, 2a edición, Madrid, 2007, pp. 180 y ss.; V e g a R e ñ ó n , Luis y O l m o s G ó m e z , Paula (Eds.), Com­ pendio de lógica, argumentación y retórica, Editorial Trotta, M adrid, 2011, pp. 249-253; y M a r t í n e z Z o r r i l l a , David, Metodología y argumentación, Marcial Pons, M adrid, 2010, pp. 245 y ss. N i e t o , Alejandro, crp. cit., p. 155. Cf. A t i e n z a , Manuel, La guerra... cit., pp. 17-19. N i e t o , A l e ja n d r o , op. cit., p . 1 5 5 . “La afirmación de que el conflicto singular está resuelto en la norma general fue una metáfora inventada por los ilustrados del siglo XVIII. La solución se encuen­ tra en la ley ciertamente, pero sólo como la estatua en el bloque de mármol de donde procede, del que puede surgir la figura de David o un obelisco, si es que no se le ha destrozado en el taller de cantería. El artista depende de la piedra, que en cierto modo le condiciona, mas no llega a determinar su obra, que es el resultado de su habilidad personal y, por supuesto, del encargo". Ibid., p. 158.

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constitutivos del tributo- la "abstracta" e "hipotética" solución determinativa, por imperativo de los principios de reserva legal y legalidad tributaria, no es menos cierto que, la "concreta" y "real" solución o producto determinativo no dependerá -exclusiva­ mente- de la ley, que no puede determinar por sí sola la obligación tributaria, aun cuando circunscriba sus efectos dentro de ciertos límites, parámetros o pautas, sino que el mismo es subjetivo, o lo que es lo mismo, resultará -en innegable medida-, esculpido al pulso de las habilidades y particulares conocimientos técnico-jurídicos y técnico-contables de su aplicado/’0. Y en lo tocante a la falacia según la cual sólo existe una solución correcta para cada conflicto, o de que un determinado enunciado jurídico puede ser interpretado en un único sentido61, que predica el sistema binario -o correcto o incorrecto- de la veritas una, lo cierto es que en la actualidad ya no se discute la posible existencia 60

61

Piénsese, por ejemplo, en el caso del fiscal de la Administración Tributa­ ria, ya sea contador público, administrador o licenciado en ciencias fiscales, que ejecuta una investigación (fiscalización o verificación) dirigida a analizar algún tema de naturaleza técnica-contable; así como en un abogado de la Administración Tributaria, llamado a dictar una Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo o a decidir un Recurso Jerárquico sobre un asunto estrictamente jurídico. Como es de observarse, ambos profesionales podrán -h asta cierto punto y, dependiendo, claro está, de sus conocimien­ tos particulares sobre los tem as- nadar en sus respectivas situaciones como buenos peces en el agua. Ahora piénsese en la situación contraria: el mismo funcionario fiscal (y otra vez, un contador público, administrador o licencia­ do en ciencias fiscales) que ejecuta algún investigación fiscal encontrada, en esta ocasión, con importantes y complejos asuntos jurídicos, por ejemplo, de naturaleza netamente contractual-obligacional, por un lado; y por el otro, en el caso del abogado de la Administración Tributaria, que debe pro­ nunciarse en una Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo o en la decisión de algún Recurso Jerárquico, sobre un asunto contable de alta complejidad, com o suelen ser las particularidades que avecinan los ajustes por inflación financiero o fiscal. Lo anterior sería equivalente, sin pretender generalizar, a observar al mismo pez "nadando" en tierra, o a cualquier águila real -p o r muy hábil que sea- "volando" en el agua, sin duda, no las más reconfortantes imágenes, así com o seguramente, tam poco los mejores y más exactos resultados. Con los sencillos ejemplos expuestos, se hacen palpables las disímiles soluciones determinativas de la obligación tributaria, que se reportarán en uno y otro caso, parcialmente dependientes -a sí como condicionadas p o r- del sujeto aplicador de la norma. Cf. A t i e n z a , Manuel, La guerra... cit., p. 18.

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real de varias soluciones jurídicamente correctas para supuestos de hecho aparentemente idénticos, que a su vez se desprende de las varias posibles interpretaciones de un mismo texto, sin excluir, claro está, supuestos con soluciones correctas únicas cuando se trate de conflictos sencillos62 o casos fáciles. En este sentido, y tomando en cuenta las complicadas situacio­ nes que de ordinario embargan al procedimiento de determina­ ción de la obligación tributaria, abarcando un sinfín de vertientes y posibles resultados, como ocurre, a título de ejemplo, en los casos de: (i) reorganizaciones empresariales63, (ii) importaciones en materia de impuesto al valor agregado64, y (iii) ajustes por inflación fiscal65, entre otros; así como en asuntos procedimentales, pero con afectación sustancial en la obligación tributaria, como lo son: (i) el procedimiento de verificación tributaria que versa sobre las declaraciones impositivas66; y (ii) el orden de prelación en 62 63

64

65 66

Cf. N i e t o , Alejandro, op. cit., pp. 159 y 160. Vid. A n d r a d e R o d r íg u e z , Betty, "Principios que informan la interpretación de las normas tributarias sobre reorganizaciones empresariales" (Relatoría Nacional - Venezuela), Memorias de las X X V Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, tomo I, Abeledo Perrot-Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario-Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Buenos Aires, 2010. Vid. A b a c h e C a r v a j a l , Serviliano y O s o r i o U z c á t e g u i , M arco, "Racionalidad y Derecho: el caso de la regulación de la actividad económica de importa­ ción de bienes en el subsistema impositivo "V alor A gregado" venezola­ no", IX Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2009. Vid. R o m e r o - M u c i , Humberto, La Racionalidad del Sistema de Corrección Mo­ netaria Fiscal, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2005. Vid. A b a c h e C a r v a j a l , Serviliano, "Regulación, incongruencias e inconstitucionalidad del Procedimiento de Verificación Tributaria del Código Or­ gánico Tributario de 2001", Revista de Derecho Tributario, N° 111, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2006; A b a c h e C a r v a j a l , Servi­ liano, "L a responsabilidad patrimonial del Estado "Adm inistrador, Juez y Legislador" tributario venezolano. Especial referencia al paradigmático caso del procedimiento de verificación" (Relatoría Nacional - Venezuela), Memorias de las X X V Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, tomo II, Abeledo Perrot-Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario-Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Buenos Aires, 2010; y A b a c h e C a r v a ­ j a l , Serviliano, "Praxis (administrativa y judicial) en torno al procedimien­ to de verificación tributaria: estado actual", Anuario de Derecho Público, N° 3, Ediciones Funeda, Caracas, 2010, en imprenta.

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la aplicación de los sistemas sobre base cierta y presunta67, por mencionar sólo algunos; resulta entonces más que evidente la amplia gama de disímiles y jurídicamente correctas soluciones, que pueden reportarse en procedimientos determinativos que versen sobre asuntos virtualmente iguales. Según lo expuesto, resulta de meridiana importancia tener en cuenta que la ley manda, no ejecuta ni se autoaplica, quien la aplica-ejecuta es su aplicador-ejecutor; con sus "conocimientos personales"; por lo que tampoco debe obviarse el hecho de que la ley no predetermina el resultado determinativo, porque -sencilla­ mente- al ser anterior a la situación táctica y concreta, ignora sus circunstancias particulares68, dándose aquí cita -adem ás- la cues­ tión de la "textura abierta del Derecho"69; de allí la forzosa y harto compleja empresa que supone el deontológico encuadre de la situación fáctica, individual y concreta, en la hipótesis normativa, general y abstracta, a la que nos referíamos atrás, evidenciándose, así: el "complemento sustancial" que representa el procedimiento de determinación en la teoría general del tributo.

III.

D e te r m in a c ió n y e x ig ib ilid a d d e l a OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: SEGUNDA PROPUESTA DE REFORMA, DESDE EL D erech o de lo s d erech o s hum anos

Todo lo anterior hace relucir que la exigencia del pago de una obligación determinada administrativamente (no de forma defi­ nitiva) en un acto tributario que carece de firmeza, se traduciría 67 Vid. A b a c h e C a r v a j a l , Serviliano, "D e la teoría a la práctica: análisis del "procedim iento de determinación oficiosa" regulado en la Ordenanza Ge­ neral de Procedimientos Tributarios del Municipio Simón Bolívar del Es­ tado Anzoátegui (e indirecto del Código Orgánico Tributario)", Revista de Derecho Tributario, N° 122, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2009. 68 Cf. N i e t o , Alejandro, op. cit., p. 162. 69 Sobre la textura abierta del Derecho, vid. H a r t , H e r b e r t L.A., The Concept ofLaw, Oxford University Press-Clarendon Law Series, 2a edición, Oxford, 1994, pp. 124-136.

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en la inconstitucional pretensión -como manifestación material del solve et repete- de una obligación tributaria incierta, ilíquida y, posiblemente, inexistente, que tendría que indebidamente sopor­ tar el contribuyente recurrente, esto es, se podría ver obligado, contra toda lógica jurídica, y al margen de la dogmática cons­ titucional y del Derecho de los derechos humanos, a tener que erogar una suma dineraria (con todas las implicaciones económi­ co-financieras que ello conlleva70) para pagar una supuesta deu­ da cuyo nacimiento no se ha precisado, se desconoce, y además puede ser -o ha sido- recurrido el acto que la demanda, todo lo cual podría concluir en que, como no es extraño, sea declarada inexistente dicha obligación o nulo el acto que la contiene por decisión del órgano judicial, constituyéndose además esta situa­ ción en un claro pago de lo indebido, por demás sujeto a una espinosa repetición71. 70

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En este sentido, la afectación económico-financiera que debe soportar el contribuyente ante la exigencia de pagar un crédito indeterminado, esto es, incierto e ilíquido, ha sido comentada por Betty A n d r a d e , en los siguientes términos: "[a]si, por una parte, la percepción p o r el Fisco de créditos cuya existencia se encuentra cuestionada resulta en la afectación de la caja del contribuyente, lo cual incide en el ejercicio de su actividad económica, no pudiendo destinar dichos fondos a nuevas inversiones, cumplimientos de deudas u otros particulares similares. Asimismo, puede afectar la capacidad de crédito de la empresa, en la medida en que se refleje en sus Estados Financieros una situación económ ica debilitada como consecuencia del papo anticipado de supuestas deudas, cuya existencia es cuestionada. Por su parte, en el su­ puesto de que se decrete el embargo de bienes de la empresa, es posible que dichos bienes se encuentren incorporados a su actividad productiva, p o r lo cual dicho decreto incidiría en el desarrollo de sus actividades norm a­ les. Asimismo, en el supuesto de que el embargo decretado fu ese sustituido po r una fianza, su mantenim iento genera altos costos para la empresa que deberán ser sufragados durante todo el período en el cual dure el juicio co­ rrespondiente. A ún y cuando sería posible solicitar la responsabilidad del Estado en el reembolso de los gastos incurridos para el mantenimiento de la fianza, en el caso de que el administrado resulte vencedor en el juicio, los trámites requeridos para tal fin son de ta l fo rm a engorrosos y prolongados que prácticam ente hacen nugatoria la posibilidad de obtener dicho resarcimiento". (Resal­ tado y subrayado nuestros). A n d r a d e R o d r íg u e z , Betty, "Evolución de la medida cautelar de suspensión de efectos en el contencioso tributario bajo la vigencia de la Constitución de 1999", Revista de Derecho Tributario, N° 111, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2006, p. 152. Consabida realidad, por demás reconocida desde la década de los ochenta por la entonces Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa,

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La proscripción del solve et repete, como consecuencia de la pro­ tección y garantía irrestricta del pleno ejercicio del derecho huma­ no a la defensa del contribuyente, ha sido confirmada por la más docta jurisprudencia del Máximo Tribunal venezolano, en cuya conocida sentencia de 14 de agosto de 1990, sentó lo siguiente: "Se revela, en efecto, el principio (solve et repete) como una indebida restricción legal al derecho constitucional de la defensa, consagrado en el Artículo 68 de la Carta Magna que, si bien remite al legislador la regulación y concreción de la garantía, no deja en sus manos la esencia de la misma, porque eso sería desnaturalizar la consagración directa por nues­ tra Ley Fundamental de un conjunto de derechos (...) No obstante, considera la Corte que el Artículo 178 del Código Orgánico Tributario, invocado por el recurrente, tuvo como pro­ pósito, precisamente, poner fin al principio solve et repete en el ordenamiento jurídico tributario de nuestro país, -y así nos lo en cuyo fallo de 2 de noviembre de 1989, sentó lo siguiente: "[l]a Sala no puede desconocer la dificultad que supone para los administrados lograr el reinte­ gro de sumas pagadas, si los actos que imponen sus pagos resultan anulados, por cuanto, la más de la veces han de acudir a la vía judicial con los perjuicios que supone todo litigio (...)■ En el caso subjudice, el mencionado 'interés' se refiere a la dificultad de la reparación, de ser anulado el acto de cuya nulidad se trata, por los perjuicios económicos que supone para los interesados, el de tener que seguir un trámite administrativo y judicial para lograr el reintegro, lo cual, además de lo que significa para ellos el desembolsar de su patrimonio sumas de dinero, implica nuevos e imprevisibles gastos". Este criterio también ha sido expuesto por el actual Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional, en sentencia del 15 de julio de 2003, en los términos siguientes: "[aJunado a que tampoco es cierto la facilidad con la que, aducen, los recurrentes pudieran obtener el reintegro o, en el mejor de los casos, la compensación de las cantidades pagadas posiblemente de manera indebida, puesto que ellas, en virtud de la propia dinámica de los ingresos fiscales y los privilegios con los cuales cuenta el Fisco, representa un perjuicio cuya reparación no goza del carácter de inmediato cotí el que pudiera contar la parte mero declarativa del dis­ positivo del fallo, al no tener los recurrentes certeza de cuándo o cómo obtendrían la repetición o la compensación de los montos, con la agregación de que, en esos términos, tendrían que hacer una nueva inversión de tiempo y dinero al ya reali­ zado para obtener la declaratoria de nulidad del recurso a fin de lograr el reintegro del dinero Sentencias de L Corte Suprema de Justicia, Sala PolíticoAdministrativa, de 2 de noviembre de 1989 y del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa, de 15 de julio de 2003, caso Humberto Bauder y otros vs. Ordenanza de Actividades Económicas del Municipio Chacao, citadas en ibid., t ^ 150 y 151, respectivamente.

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recuerda su exposición de motivos- incluida la materia aduane­ ra. Esa norma sustitutoria parece, en efecto, responder a un cri­ terio más amplio: cuando el particular afectado interpone el recurso correspondiente, la ejecución forzosa de las obli­ gaciones cuyo objeto activo sea la administración, queda suspendida hasta que el acto administrativo que las de­ clara o impone adquiera firmeza; siempre, claro está, que no se lesione con ellos gravemente el interés general"72. (Interpolado, resaltado y subrayado nuestros). Por su parte, en relación al Derecho internacional de los dere­ chos humanos, lúcidamente ha sido expuesto por Rodolfo S pis so73, que de acuerdo al artículo 8 , ordinal 1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica74, que exige "[1]« intervención de un tribunal indepen­ diente para la determinación de la obligación fiscal"75, suscrito y ra­ tificado por Venezuela76 e integrante del ordenamiento jurídico de nuestro país a tenor de lo dispuesto en el citado artículo 23 de la Constitución, "[n]o sólo es inadmisible la exigencia del "solve et repete" entendido como presupuesto procesal de la acción o recurso judicial, sino también la exigencia de pago con anterioridad a que exista una resolución judicial firme en la acción promovida por el contribu­ yente impugnando la pretensión fiscal"77. En tal sentido, explica que 72

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Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Politico-Administrativa, del 14 de agosto de 1990, caso School Venezolana, C. A., citada en B l a n c o - U r i b e , Alberto, "Eliminación de los efectos suspensivos de los recursos tributa­ rios. Una inconstitucionalidad", Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Livrosca, Caracas, 2002, pp. 674 y 675. Cf. S p is so , Rodolfo, Tutela judicial efectiva en materia tributaria, Ediciones De­ palma, Buenos Aires, 1996, pp. 57 y ss. Artículo 8, ordinal 1 de la Convención Americana sobre Derechos Huma­ nos: "Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable p o r un ju ez o tribunal competente, indepen­ diente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determ inación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter". (Resaltado y subrayado nuestros). S p isso , Rodolfo, op. cit., p. 61. Ley aprobatoria publicada en Gaceta Oficial N° 31.256, 14 de junio de 1977. S p isso , Rodolfo, op. cit., p. 61.

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el contribuyente que se vea obligado a pagar antes de que haya tenido la oportunidad de demostrar la inexistencia de la deuda tributaria que se le exige, estará siendo sometido sustancialmente a una limitación igual a la que implica el solve et repete, razón por la cual, sin la previa intervención judicial no habrá acto de determinación tributaria exigible78. Además agrega, para dilu­ cidar cualquier duda al respecto, y apoyándose en la definición de determinación tributaria de G i u l i a n i F o n r o u g e , que sin deter­ minación, comprendida la realizada en fase judicial, no hay ejecu­ ción, esto es, la exigibilidad del acto de determinación presupone lógicamente la participación e intervención del órgano judicial independiente79. Esta advertencia ha sido atinadamente expuesta en la doctri­ na venezolana por Alberto B l a n c o - U r i b e , quien, agregando que la misma regulación normativa de la Convención Americana so­ bre Derechos Humanos está prevista en el artículo 14, numeral l 80 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos81, y suscribiéndose en las ideas del Humberto J. B e r t a z z a sobre aqué­ lla, considera que: "[Ejsfe trascendente criterio doctrinario, sobre la idea de la sus­ pensión "inmediata", por la mera interposición del recurso, sin 78 79

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Cf. Idem, apoyándose en las ideas de M o s c h e t t i , Francesco, El principio de capacidad contributiva, Madrid, 1980, p. 388, nota 319. Cf. Ibid., pp. 61 y 62. Sobre la protección internacional de los derechos del contribuyente en la Convención Am ericana sobre Derechos Humanos, también puede consultarse: V i l l e g a s , H éctor Belisario, op. cit., pp. 508-515; V a l d é s C o s t a , Ramón, op. cit., p. 20, y "L a protección de los derechos del contribuyente a nivel internacional. El Pacto de San José de Costa Rica" en R. T„ t. XIV, N° 84, y en Rev. D. F„ N° 480, t. XLIV, Buenos Aires, 1988. Artículo 14, ordinal 1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Po­ líticos: "Todas las personas son iguales ante los tribunales y cortes de justicia. Toda persona tendrá derecho a ser oída públicam ente y con las debidas g a ­ rantías por un tribunal competente, independiente e imparcial, establecido p o r la ley, en la substanciación de cualquier acusación de carácter penal form ulada contra ella o para la determinación de sus derechos u obligacio­ nes de carácter civil (...)" , (resaltado y subrayado nuestros), recordando, com o lo ha advertido B l a n c o - U r i b e , que las obligaciones tributarias tradi­ cionalmente han sido incluidas en el ámbito civil. B l a n c o - U r i b e , Alberto, op. cit., p. 684, nota al pie N° 55. Ley aprobatoria publicada en Gaceta Oficial N° 2.146 Extraordinario, 28 de enero de 1978.

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necesidad de consagración expresa, por imperativo de este tra­ tado de derechos humanos e, incluso, a pesar de la eventual ex­ plícita previsión legal del contra principio "solve et repete” (que por cierto es el caso de varias leyes tributarias en Argentina y también en Paraguay), pues acorde con la Convención, no puede haber ejecución del acto administrativo, "antes de que pase en autoridad de cosa juzgada""62. Las disposiciones de los comentados TDH positivizan el prin­ cipio jurídico según el cual "los jueces sólo pueden ejecutar lo previamente juzgado, lo decidido judicialmente", expresamente consagrado en la Constitución venezolana83, hasta cierto punto esquinado por la doctrina seguidora de la anacrónica teoría de la exigibilidad inmediata del acto de la Administración a partir de su emisión, que en nuestra opinión, además pone al aparato judicial a la orden y servicio de la Administración, lo supedita a ella, bajo la fiel creencia de que el acto tributario está apegado a Derecho, que ha sido dictado conforme al orden jurídico, indis­ tintamente de que, como es ampliamente conocido84, la mayoría de las impugnaciones de actos administrativos que se siguen Alberto, op. cit., pp. 685 y 686. Artículo 253 de la Constitución: "La potestad de administrar justicia emana de los ciudadanos o ciudadanas y se imparte en nombre de la República por autoridad de la ley. Corresponde a los órganos del Poder judicial conocer las causas y asuntos de su competencia mediante los procedimientos que determinen las leyes, y ejecu­ tar o hacer ejecutar sus sentencias". (Resaltado y subrayado nuestros). 84 Tal como ha sido señalado por Luis O r t i z - A l v a r e z , quien, poniendo en tela de juicio la propia institución de la presunción de legitimidad de los actos administrativos, precisamente por los conocidos y múltiples vicios que és­ tos regularmente padecen y afectan su validez, ha expresado lo siguiente: “ [e]n relación con las mencionadas expresiones francesas, ellas están relacionadas y vienen de la atribuida "presunción de legalidad" de los actos administrativos. No obstante, estas afirmaciones sobre la forcé d'inertie, la aurore de réputation y la confiance légitime de los actos administrativos, suenan menos creíbles en la A d ­ ministración Pública venezolana, donde en algunos momentos y en muchos entes públicos los ciudadanos más bien parecen tener una justificada "des­ confianza legítima" en uno actos adm inistrativos que traen consigo una "aurora de mala reputación" e incluso una especie de presunción de ilegiti­ midad o fumus mali acti". (Resaltado y subrayado nuestros). O r t i z - Á l v a r e z , Luis, "El privilegio de autotutela y el principio del efecto no suspensivo de los recursos (Reflexiones históricas y de tutela judicial efectiva)", Revista de Derecho Administrativo, N ° 1, Editorial Sherwood, Caracas, 1997, p. 86.

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B la n c o -U r ib e ,

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ante los tribunales venezolanos versan sobre los vicios formales de nulidad absoluta que afectan la validez de dichos actos y, en segundo lugar, sobre las infundadadas pretensiones sustanciales en que incurre el ente fiscal al materializar su voluntad85. Antes de finalizar, es necesario abordar otro aspecto de gran importancia. La aplicación de la Convención Americana sobre Derechos Humanos en materia tributaria -y , realmente, en cual­ quier materia- no debe limitarse al ámbito de las personas natu­ rales, debiendo entenderse plenamente aplicable a -y comprensi­ va de- la protección de las personas jurídicas en sentido estricto, de las personas morales, indistintamente de que no hayan sido expresamente incluidas a tales efectos. Entender lo contrario, no sería otra cosa que la materialización de una interpretación excluyente y restrictiva, por oposición a incluyente y progresiva, de las normas de la Convención, en franca proscripción de sus propios artículos 24, que predica que "[t]odas las personas son iguales ante la ley. En consecuencia, tienen derecho, sin discriminación, a igual pro­ tección de la ley", y 29.b, de acuerdo al cual "[n]inguna disposición de la presente Convención puede ser interpretada en el sentido de: (...) b) limitar el goce y ejercicio de cualquier derecho o libertad que puede estar reconocido de acuerdo con las leyes de cualquiera de los Estados Partes o de acuerdo con otra convención en que sea parte uno de dichos Estados"86, siendo una palpable distinción sin fundamento ético, 85

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Debemos agregar que, si bien hemos hecho referencia expresa y limitado nuestro análisis en este particular a la exigibilidad del acto tributario, basta con realizar una interpretación gram atical o literal del citado artículo 8, ordinal 1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, según el cual toda persona tiene el derecho a que se sustancie un debido proceso ju­ dicial " [...] para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter" (resaltado nuestro), para concluir que el acto administrativo general también (y sólo) será exigible después de haber sido sometido al control de legalidad y hayan sido determinados los derechos y obligaciones del administrado por un juez competente, inde­ pendiente e imparcial. En este mismo sentido, vid. B e r t a z z a , Humberto J . , "Derechos humanos y tributación", Anais Das X X Jornadas Do Tladt. Ano 2000 - Salvador - Bahia, cit., p. 74 y ss. También se han ocupado de com entar esta cuestión, entre otros, A r c i a , Sebastián, "Derechos humanos y tributación", Anais Das X X Jomadas Do Iladt. Ano 2000 - Salvador - Bahia, cit., pp. 414 y 415; y M o n t e r o

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contraria, de por sí, a la propia idea de la Convención, en lo par­ ticular, y a la teoría del Derecho de los derechos, en lo general87. También luce poco menos que razonable, bajo el patrocinio del artículo 16.1 de la Convención, de acuerdo al cual "[t\odas las person as tienen derecho a asociarse librem ente con fin es ideo­ lógicos, religiosos, políticos, económ icos, laborales, sociales culturales, deportivos o de cualquier otra índole" (resaltado y subrayado nues­ tro), que una vez que las personas naturales ejerzan su derecho humano a asociarse con fines económicos, bajo cualquier forma societaria, pierdan el derecho de defender judicialmente los dere­ chos que tengan en su condición de asociados, precisamente por haber ejercido su derecho a la asociación. A este respecto, es de suyo importante traer a colación un trascendental pronunciamiento de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en el cual abordó expresamente la cuestión de la aplicación de la Convención a las personas jurídicas, en su sentencia del caso Cantos vs. Argentina, del 7 de septiembre de 2 0 0 1 , señalando lo siguiente:

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T r a i b e l , José Pedro, "Observación a los derechos humanos a través de la tributación", Anais Das XX Jomadas Do Iladt. Ano 2000 - Salvador - Bahia, cit., pp. 1114 y 1115. Así lo ha entendido Héctor B. V i l l e g a s , quien luego de comentar los con­ ceptos de "hom bre" y "persona humana" a que hace referencia la Conven­ ción, explica que "[t]ales conceptos en manera alguna excluyen que los derechos otorgados se concedan tantos a los seres humanos aisladamente consideraos como a éstos cuando actúan asociadamente. ( ...) //Hay derechos en el Pacto que no pueden estar otorgados sino a personas de existencia visible, como, por ejemplo, el derecho a la vida (art. 4 o), a la integridad personal (art. 5 o) o ala libertad personal (arts. 6o y 7o); pero no es menos cierto que cuando habla de garantizar judicialmente de­ rechos de orden civil, laborar y fiscal (art. 8o, párr. I o), no se puede sino referir a todos cuantos deben ser protegidos en el ejercicio de tales derechos, o sea, tanto las personas físicas como ideales ( ...) .//Sostener que el Pacto sólo protege a personas físicas, sería introducir una distinción irrazonable, ya que carecería de toda racionalidad acordar a los seres humanos la garantía de defensa judicial incondicionada cuando están aislados, pero negárselas cuando están asociados. //E l hecho de que los ciudadanos hayan decidido asociarse para desarrollar actos jurídicos al amparo de las leyes, no puede llevar a que la persona jurídica creada carezca del elem ental derecho a ser oída y juzgada po r un órgano judicial, sin obstáculo n i condición alguna". (Resaltado y subrayado nuestros). V i l l e g a s , Héctor Belisario, op. cit., pp. 513-514.

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"2 7. En el caso sub judice, la Argentina afirma que las personas jurídicas no están incluidas en la Convención Americana y, por lo tanto, a dichas personas no se les aplica sus disposiciones, pues carecen de derechos humanos. Sin embargo, la Corte hace notar que, en general, los derechos y las obligaciones atri­ buidos a las personas morales se resuelven en derechos y obligaciones de las personas físicas que las constituyen o que actúan en su nombre o representación. 28. Además de ello, se podría recordar aquí la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, tal como esta Corte lo ha hecho en varias ocasiones, y afirmar que la interpretación pre­ tendida por el Estado conduce a resultados irrazonables pues implica quitar la protección de la Convención a un conjunto importante de derechos humanos. 29. Esta Corte considera que si bien la figura de las personas jurídicas no ha sido reconocida expresamente por la Convención Americana, como sí lo hace el Protocolo no. 1 ala Convención Europea de Derechos Humanos, esto no restringe la posibi­ lidad que bajo determinados supuestos el individuo pue­ da acudir al Sistema Interamericano de Protección de los Derechos Humanos para hacer valer sus derechos funda­ mentales, aún cuando los mismos estén cubiertos por una figura o ficción jurídica creada vor el mismo sistema del Derecho"88. (Resaltado y subrayado nuestros). Como se observa, atendiendo al fin mismo del Derecho inter­ nacional de los derechos humanos, en sintonía con la doctrina y sentencia citadas, resulta necesario comprender dentro del fuero de protección de la Convención Americana sobre Derechos Hu­ manos a las personas jurídicas en sentido estricto o personas mo­ rales, que a la postre son meras representaciones o medios de las propias personas naturales que las constituyen e integran, sien­ do que muchos de los derechos humanos de las personas físicas se concretan y realizan a través de esos vehículos o instrumentos regulados por el Derecho89. 88 89

Consultada en h ttp ://w w w .co rte id h .o r.cr/. 27 de julio de 2011. Sobre este tema, vid. B a z á n , Víctor, "L a articulación Derecho intemo-Derecho internacional en materia de protección de los derechos humanos y algunos desafíos y novedades del sistema interamericano", en C a s a l H.,

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C

o n c l u s ió n

Expuesto todo lo anterior, e indistintamente de la involución legislativa materializada en el artículo 26390 del Código Orgánico Tributario de 200191, sobre la no suspensión automática de los efectos del acto tributario, reforma que, en opinión de cierto sec­ tor de la doctrina92, está ajustada a Derecho93 -así como la con­

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jesús María, A r is m e n d i A., Alfredo y C a r r i l l o A., Carlos Luis (Coords.), Tendencias actuales del Derecho constitucional. Homenaje a Jesús María Casal Montbrun, tomo I, Universidad Central de Venezuela-Universidad Católi­ ca Andrés Bello, Caracas, 2007, pp. 324-326. Artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001: "La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurri­ do, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. [...]". Sobre este claro retroceso legislativo, involución del desarrollo progresivo del mandato program ático de la Carta M agna sobre el derecho fundamen­ tal a la tutela judicial efectiva, y patéticas connotaciones de inconstitucionalidad que del mismo se desprenden, resulta de consulta obligatoria el trabajo de B l a n c o - U r i b e , Alberto, op. cit., cuyas ideas suscribimos plena­ mente y, quien señala, entre tantas cosas, lo siguiente: "[e]s pues un hecho que, desde la perspectiva del análisis económico de la realidad, la nueva pero no novedosa regulación pretende, en el fondo, coartar el acceso a la justicia de quienes sean objeto de reclamos o sanciones fiscales, con lo que se reedita el universalm ente proscrito contra principio “solve et repete'"' (resaltado nuestro), y más adelante continúa exponiendo que: "He aquí un patente ejemplo de inm oralidad y de desmedro al derecho a la tutela judicial efectiva, y a sus componentes: los derechos de acceso a la justicia, al debido proceso y a la defensa". (Resaltado nuestro). Véase pp. 683 y 890, respectivamente. En este sentido, vid. C a s a d o B a l b á s , Lilia María y S u á r e z A l c a l d e , Freddy, Sobre el proceso tributario, Caracas, 2006, pp. 103 y ss., quienes consideran que: "[l]a eliminación de la suspensión automática del acto con ocasión a la inter­ posición del recurso contencioso tributario que consagra el artículo 263 del COT, en modo alguno representa un regreso a la aplicación del "paga y luego recurre" [...]". (p. 105). La postura de aquéllos encaminados a respaldar que la exigibilidad inme­ diata de las decisiones administrativas no implica perjuicio alguno para los sujetos de la ejecución, bajo el argumento de que éstos tienen a su alcance la oportunidad de elevar sus reclamos a los tribunales de justicia, de m a­ nera directa, y el argumento sostenido por algunos otros sobre la no apli­ cación del contra-principio solve et repete en el cobro de deudas tributarias no firmes, debido a la posibilidad que detentan de recurrir judicialmente la voluntad de la Administración, de m anera indirecta, han sido perspicaz

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troversial y ampliamente discutida y criticada postura jurispru­ dencial asumida por la Sala Poli tico-Administradva del Tribunal Supremo de Justicia94-, que además de inconstitucional por vio­ lar, entre otras normas, el citado artículo 23 del Texto Fundamen­ tal, debe entenderse tácitamente derogado por contravenir abier­ tamente la Convención Americana sobre Derechos Humanos y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, y teniendo en cuenta la indiscutible preeminencia de los derechos huma­

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y contundentemente desairadas por P o s a d a H e r r e r a , en los términos si­ guientes: "[pjero aun prescindiendo de esto, aun poniéndonos en el caso de que todas las decisiones de la administración puedan ejecutarse sin perjuicio de tercero, con tal que a éste se le permita reclamar ante los Tribunales, ¿no serta una cosa ridicula, monstruosa, que choca con el sentido común, el decir que la Adminis­ tración, dirigiéndose al individuo, había de contestar a su reclamación y decirle: "Espera; yo sigo mi camino, porque creo que ese acto es útil al bien común; yo no lo entiendo muy bien, a la verdad no estoy perfectamente convencida, pero ahí está un Tribunal que decidirá quien de los dos tiene justicia"? Para mí, esta es la idea más absurda que puede presentarse de la Administración de un país; esta idea la degra­ daría a los ojos de los administrados, dándole a entender que la Administración no conocía sus intereses ni los derechos de la sociedad". Cf., la postura de P o s a d a H errera, Lecciones de Administración, 1843, citada en O r t i z - Á l v a r e z , Luis, op. cit., p. 104. En similar sentido, S i l v e l a , en el Preámbulo de su propuesta de Ley sobre el Establecimiento de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa que pre­ sentó ante el Senado español en 1838, en aquél entonces y manteniendo plena vigencia en la actualidad, se preguntó con m ordaz ironía, si "[e]staría seguro de hacerse obedecer el Gobierno que sólo pudiera decir al súbdito: cumple por hoy, no porque yo tenga razón, que de eso ni tú ni yo sabemos, pero mañana podrás burlarte de mí si nuestro Juez común decide en tu favor". Cf., la postura de S i l v e l a , citada en P a r a d a V á s q u e z , José Ramón, "L a Ejecutoriedad de los actos administrativos", Terceras Jornadas Internacionales de Derecho Ad­ ministrativo Alian Randolph Brewer-Carías, Ediciones Funeda, Caracas, 1997, p. 191. Cf. la conocida sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, Sala PolíticoAdministrativa, de 3 de junio de 2004, caso Deportes El Márquez, C. A., con­ sultada en original, en la cual, como es sabido, con base en la cuestionable concepción de la trascendencia procesal de la presunción de legitimidad del acto administrativo y al am paro de una "interpretación correctiva", se modificó la letra de la ley, o lo que es lo mismo, se "creó" por vía jurispru­ dencial una norma distinta a la aprobada y dictada por el Parlamento, que además de evidenciar una palpable ruptura del Principio de la Separación de Poderes, sin cuya garantía inexiste la Constitución, restringe arbitraria­ mente el desarrollo progresivo de las medidas cautelares, com o manifesta­ ción directa del derecho a la tutela judicial efectiva.

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S e r v il ia n o A b a c h e C a r v a ja l

nos del contribuyente, por demás consagrados expresamente en los invocados TDH suscritos y ratificados por Venezuela, y visto que los mismos son "norma interna" en nuestro ordenamiento jurídico (de rango constitucional y supraconstitucional, según el caso), son Derecho positivo venezolano de aplicación inmediata y directa por todos los órganos del Poder Público, los actos tribu­ tarios definitivos no pueden surtir efectos, siendo únicamente los actos tributarios firmes plenamente "exigibles", en armonía con la garantía del "control judicial ulterior y suficiente de la activi­ dad administrativa", como manifestación inmediata del derecho humano a la tutela judicial efectiva del contribuyente. Así las cosas, resulta forzoso concluir que si el acto adminis­ trativo tributario no es firme, porque todavía no ha transcurri­ do íntegramente el lapso de impugnación, o porque recurrido el acto y sometida al conocimiento judicial la solución determi­ nativa de la Administración Tributaria, no ha recaído sentencia definitivamente firme sobre la causa, tampoco se podrá hablar -lógicamente- de un acto exigible por ser el tributo incierto e ilí­ quido, entendiéndose bajo esta propuesta inejecutable todo acto administrativo tributario que no haya alcanzado plena firmeza jurídica, esto es, que sólo los actos tributarios definitivamente firmes, contentivos de obligaciones tributarias determinadas, ciertas y líqui­ das, deben entenderse exigibles, al amparo de (i) los conceptos de firmeza y certeza en la naturaleza declarativa de la solución de­ terminativa; y (ii) la plena vigencia y aplicabilidad del Derecho internacional de los derechos humanos a la tributación de las personas naturales y morales.

R

e c o m e n d a c io n e s

En nuestra opinión, es necesario que se lleve a cabo una re­ forma del Código Orgánico Tributario, en la que tengan lugar, entre otros, los cambios a continuación relacionados con el tema expuesto, debiéndose: 1. Incluir nuevamente, como estaba establecido en el Código Orgánico Tributario de 1982, una norma que expresamente 143

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

haga alusión a la naturaleza declarativa del procedimiento determinativo, indistintamente de que en la actualidad se deduzca de los comentados enunciados normativos, en la medida que en asuntos de técnica legislativa siempre es me­ jor lo expreso que lo tácito. 2. En sintonía con la recomendación anterior, agregar una nor­ ma que, al estilo de la Ley General Tributaria de España, establezca la posibilidad de que los momentos del nacimien­ to de la obligación (por la realización del hecho imponible) y de su exigibilidad (por la terminación del procedimiento determinativo), sean distintos. 3. Reformular la regulación contenida en el artículo 6 6 del Có­ digo Orgánico Tributario sobre el momento de causación de los intereses moratorios, para alinearlo a la naturaleza pro­ puesta del procedimiento de determinación, que a la pos­ tre sería equivalente a adecuarlos nuevamente a la doctri­ na del caso Madosa y, más recientemente, a la doctrina de la sentencia No. 1490 del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, del 13 de julio de 2007, caso Telcel, C. A. vs. Comisión Nacional de Telecomunicaciones (Conatel). 4. Eliminar el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, en la medida que el mismo es patentemente inconstitucional, y, obviamente, no se ajusta a las normas comentadas de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos. 5. Agregar una norma que, en similar estilo al artículo 64 del entonces -y recientemente reformado- Código Contencio­ so Administrativo de Colombia95, expresamente señale 95

Originalmente dictado mediante Decreto 01 de 1984, parcialmente refor­ mado por el Decreto 2304 de 1989, la Ley 446 de 1998 y la Ley 809 de 2003 -cu y a reciente y última reforma fue introducida por la Ley 1437 de 2011, que ahora lo denominó Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo-, establecía lo siguiente: "Artículo 64. Carácter ejecutivo y ejecutorio de los actos aa.ninistrativos. Salvo norma expresa en con­ trario, los actos que queden en firme al concluir el procedimiento administrativo serán suficientes, por sí mismos, para que la administración pueda ejecutar de inmediato los act''~ necesarios para su cumplimiento. La firmeza de tales actos

144

S e r v il ia n o A b a c h e C a r v a ja l

que la firmeza de los actos tributarios es condición necesaria para la ejecución de los mismos en contra de la voluntad de los contribuyentes y/o responsables, en sintonía con las normas comentadas de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos. 6

. Como consecuencia necesaria de las anteriores recomenda­ ciones, ajustar la regulación del juicio ejecutivo establecido en los artículos 289 y siguientes del Código Orgánico Tri­ butario, para, entre otros aspectos, en lugar de hablar de actos administrativos contentivos de obligaciones líquidas y exigibles, como presupuesto de procedencia, hacerlo en relación a actos administrativos firmes.

B

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TRIBUTACIÓN PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES ( m ONOTRIBUTO)* D

a v id

M

o u c h a r f ie c h

P a r r a *’

S u m a r io

I. Concepto. I I. Naturaleza Jurídica. I I I . El Régimen Simplificado

de Tributación en Argentina. 1. Sobre los pequeños contribuyen­ tes. 2. Potestad de Renuncia. 3. Ingreso Bruto. 4. Exclusiones. 5. Crédito fiscal. 6. Impuestos que se sustituyen. 7. Caso de los co­ misionistas. 8. Vinculación con el impuesto a las ganancias. IV . El Régimen Simplificado de Tributación en España. 1. Ámbito de Aplicación. 2 Form a de cálculo. 3.- Deducciones. 4. Ejercicio Fiscal. V . Base Jurídica en la Legislación Venezolana para la implementación del Régimen Simplificado de Tributación de Pe­ queños Contribuyentes. V I . Consideraciones para la implementación del Régimen Simplificado de Tributación para Pequeños Contribuyentes en Venezuela. V I I . Ventajas de la implementación en Venezuela del Régimen Simplificado de Tributación para Pequeños Contribuyentes. V I I I . Conclusiones y Recomendacio­ nes. IX . Bibliografía.

I. C

o n cepto

Diez y Coto, definen el monotributo como "...u n régimen simplificado para pequeños contribuyentes que consiste en in­ tegrar impuestos como el impuesto al valor agregado y sobre las ganancias, basado en normas procesales propias. . . " 1 * **

1

Para este trabajo se conto con la colaboración del abogado José Pineda Arias. Abogado Egresado de la Universidad Católica Andrés Bello UCAB (2003). Especialista en Derecho tributario Universidad Central de Venezuela (2009). Egresado del Program a Avanzado de Gerencia del Instituto de Estudios Superiores de Administración IESA (2010). Miembro de la Asociación Ve­ nezolana de Derecho Tributario. Socio del escritorio Jurídico Moucharfiech Abogados, Maracaibo, Edo. Zulia. www.mabogados.com.ve Diez, H y Coto, A. Régimen Simplificado para pequeños contribuyente. Editorial Errepar, Ira Edición, Buenos Aires, p. 15.

153

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Sobre esta denominación debemos señalar que el monotributo o régimen simplificado, no solo busca integrar varios impues­ to bajo un solo procedimiento para obtener el cálculo y pago del tributo, sino como en el caso de España, puede existir un régi­ men que simplifique los deberes y obligaciones como régimen especial de una ley tributaria, y que afecte a un grupo determi­ nado de personas, tal es el caso de la Ley de Impuesto al Valor Añadido .2 En el diccionario de Derecho Tributario de Enrique Sanmiguel Sanjuán se define el monotributo como "...e l régimen sim­ plificado, autónomo, integrado, presuntivo y optativo destinado a los pequeños contribuyentes, sustitutivo de las obligaciones del impuesto sobre la renta, a los activos empresariales y al valor agregado . . . " 3 En resumen podemos definir el régimen simplificado también conocido como Monotributo, como aquel que consiste en aglo­ merar bajo un solo procedimiento y un solo pago, uno o distintos impuestos, calculándose sobre una base presuntiva, y dirigido a pequeños contribuyentes. Lo importante de esta figura es entender que busca simplifi­ car la cantidad de deberes formales y materiales de uno o varios impuestos, que son de difícil cumplimiento para un importante sector del Estado, con el objeto de integrar nuevas personas al universo de contribuyentes y por consiguiente se aumente los niveles de recaudación.

2 3 4

Ley 3 7 /1 9 9 2 del 28 de Diciembre de 1992. Sanmiguel Sanjuán, Efraín Enrique. Diccionario de Derecho Tributario. Editorial Lizcalibros, C.A., I a Edición, año 2006. Caracas. Saccone, Mario. Manual de Derecho Tributario. Editorial L a Ley. Año 202. Buenos Aires, p. 308. Señala este autor lo siguiente: " ...p o r lo tanto no se puede considerar un impuesto único sino integrado ya que el importe que ha de pagarse no es fijo e igual para todos, sino que variará de acuerdo la categoría donde quede encuadrado el contribuyente ya que el "m onotri­ buto" no constituye un aliciente para aumentar el nivel de productividad, pues a m edida que aumentan los ingresos brutos, la superficie ocupada o la energía consumida, mas alto es el impuesto que deberá p ag arse..."

154

D a v id M o u c h a r f ie c h P a r r a

II.

N a tu r a le z a Ju ríd ic a

Queremos dejar sentado que no es unánime su calificación, por un lado existe una corriente doctrinal que señala que esta­ mos en presencia de un impuesto, y a su vez existen otros auto­ res que señalan que la figura en estudio se trata de un régimen, es decir, no lo consideran como un nuevo impuesto sino un sim­ ple procedimiento integrado. El autor argentino Saconne, 4 entiende que estamos en presen­ cia de un nuevo gravamen, y que su principal características es que el mismo es integrado. Finochietto y Pardo , 5 también son de la teoría señalada ante­ riormente, y al analizar las características o elementos del monotributo en la Legislación Argentina, una de las conclusiones a las que llegan es que se trata de un nuevo impuesto. Por su parte, Dalmacio y Schneir sostienen que es un impues­ to integrado y que el hecho imponible lo define "...e l ejercicio de una actividad dentro del régimen simplificado y la base im­ ponible está determinada en forma presuntiva, tomando como parámetros de capacidad contributiva los ingresos brutos obte­ nidos, ciertas magnitudes físicas (superficie afectada a la activi­ dad y energía consumida) y en su caso, el precio unitario de las operaciones. . . " . 6 Estos autores definen al Monotributo como un impuesto y re­ saltan que el hecho imponible lo determina la ley especial, es de­ cir, esta figura contiene distinto hecho imponible, al reflejado en los regímenes generales, por lo cual podemos interpretar que en la definición dada por ellos, enmarcan la figura en estudio como un nuevo impuesto.

5

6

Citado por Saccone, Mario. Manual de Derecho Tributario. Editorial La Ley. Año 202. Buenos Aires, p. 308 "Régim en simplificado en los países del M ercosur", Rev. Imp., 1999-A, 0 7 /0 4 /9 9 Dalmacio Adalberto, Schneir, Alejandra. Régimen Simplificado: responsa­ ble monotributo. Buenos Aires. Editorial Errepar. 1998, p. 8

155

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Por otra parte, existen autores como Guamaschelli que sostie­ nen que el monotributo no es un impuesto, ya que carece de objeto o materia gravada, por lo tanto es un régimen de ingreso especial para tres gravámenes.7 Esta posición contrasta con lo afirmado por lo autores citados anteriormente, y desecha la posibilidad de considerar a la figura en estudio como un nuevo impuesto, y la define como la unificación de varios impuestos ya existentes. Dicha posición podría ser revisada si se estuviese estudiando el caso particular de la Ley Española del Valor Añadido, ya que ahí existe un régimen especial dentro de la propia ley, que sim­ plifica la forma de cálculo, sin embargo, en ese caso no hay uni­ ficación de varios impuestos. El caso Español, es particular y no común en las diferentes legislaciones que contemplan la figura del régimen simplificado. En nuestro criterio y en forma general, el monotributo es un nuevo impuesto que contiene no solo un hecho imponible distin­ to al que se establece en los impuestos que se integraron, (IVA, ISLR u otros), sino que hay elementos de la relación jurídica tributaria que cambian, como lo es el sujeto pasivo obligado al pago. También existen formalidades, tarifas y hasta base imponi­ ble diferente a la configurada en los impuestos que se integraron ya sea el Impuesto al Valor Agregado, Impuesto Sobre la Renta o Impuesto sobre las Ganancias.

III.

El r é g i m e n

s im p lific a d o

DE TRIBUTACIÓN EN ARGENTINA En Argentina, el referido régimen se creó en el año 1.998 me­ diante la Ley 24.977,8 la cual fue modificada por última vez en el año 2009.9 La referida norma contempla un impuesto único 7 8 9

Citado por: Villegas, Héctor. Curso de Finanzas. Derecho Financiero y Tri­ butario. Editorial Astrea, Buenos Aires, Argentina,2002, p. 808 Esta ley se promulgó el 2 de Junio de 1998, boletín oficial del 6 de Julio de 1998. Ley 26565, promulgada el 17 de Diciembre de 2009, boletín oficial del 21 de Diciembre de 2009.

156

D a v id M o u c h a r f ie c h P a r r a

con cuota fija y pago único, y está dirigido a los pequeños em­ presarios, que serían aquellos que no obtengan ingresos supe­ riores a un monto determinado por la referida ley, siempre y cuando cumplan con el deber de inscribirse en la Administra­ ción Tributaria. Los principales elementos que configuran dicho impuesto los analizamos de seguida, para un mejor entendimiento de la refe­ rida norma. 1 . S o bre

l o s p e q u e ñ o s c o n t r ib u y e n t e s

Según el artículo 2 de la ley vigente en Argentina,10 se consi­ dera pequeño contribuyente a las personas físicas que realicen 10

Artículo 2: A los fines de lo dispuesto en este régimen, se consideran pe­ queños contribuyentes las personas físicas que realicen venta de cosas muebles, locaciones y / o prestaciones de servicios, incluida la actividad primaria, las integrantes de cooperativas de trabajo, en los términos y con­ diciones que se indican en el Título VI, y las sucesiones indivisas en su ca­ rácter de continuadoras de las mismas. Asimismo, se consideran pequeños contribuyentes las sociedades de hecho y comerciales irregulares (Capítulo I, Sección IV, de la ley 19.550 de Sociedades Comerciales, texto ordenado en 1984 y sus modificaciones), en la medida que tengan un máximo de hasta tres (3) socios. Concurrentemente, deberá verificarse en todos los casos que: a) Hubieran obtenido en los doce (12) meses calendario inmediatos, an­ teriores a la fecha de adhesión, ingresos brutos provenientes de las ac­ tividades a ser incluidas en el presente régimen, inferiores o iguales a la suma de pesos doscientos mil ($ 200.000) o, de tratarse de ventas de cosas muebles, que habiendo superado dicha suma y hasta la de pesos trescientos mil ($ 300.000) cumplan el requisito de cantidad mínima de personal previsto, para cada caso, en el tercer párrafo del artículo 8o; b) No superen en el período indicado en el inciso a), los parámetros m áxi­ mos de las magnitudes físicas y alquileres devengados que se establecen para su categorización a los efectos del pago del impuesto integrado que les correspondiera realizar; c) El precio máximo unitario de venta, sólo en los casos de venta de cosas muebles, no supere el importe de pesos dos mil quinientos ($ 2.500); d) No hayan realizado importaciones de cosas muebles y / o de servi­ cios, durante los últimos doce (12) meses del año calendario; e) No realicen más de tres (3) actividades simultáneas o no posean más de tres (3) unidades de explotación.

157

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

venta de cosas muebles, locaciones y/o prestaciones de servicios, incluida la actividad primaria, las integrantes de cooperativas de trabajo, en los términos previstos en la ley, las sucesiones indivi­ sas en su carácter de continuadoras de las mismas. Asimismo, se consideran pequeños contribuyentes las sociedades de hecho y comerciales irregulares en la medida que tengan un máximo de hasta tres (3) socios. Además de lo anterior, el referido artículo, impone un límite de ingresos brutos, de actividades y además limites para el pre­ cio unitario de venta de bienes mueble y a las importaciones de bienes mueble y servicios. Por lo tanto, al no superar los ingresos establecidos en la ley son igualmente considerados pequeños contribuyentes las perso­ nas físicas integrantes de las sociedades civiles, de sociedades de hecho y comerciales irregulares o de las sociedades comerciales. En resumen aquellas personas que no estén excluidas por la ley, y que el monto de sus ingresos brutos anuales no supere el límite legal se consideraran pequeños contribuyentes. 2 . P o testad

d e r e n u n c ia

Los contribuyentes inscritos en el Régimen Simplificado tie­ nen la potestad de renunciar al mismo, siendo que dicha renun­ cia tendrá efecto a partir del primer día del siguiente ejercicio, es decir, a partir del primer día del mes siguiente. En caso que el contribuyente opte por renunciar al régimen, esto tiene como consecuencia que éste no podrá inscribirse nue­ vamente en el mismo, hasta tanto hayan transcurrido tres (3) años desde su renuncia.

Cuando se trate de sociedades com prendidas en este régimen, además de cum plirse con los requisitos exigidos a las personas físicas, la totalidad de los integrantes —individualmente considerados— deberá reunir las condiciones para ingresar al Régimen Simplificado para Pequeños Contri­ buyentes.

158

D a v id M o u c h a r f ie c h P a r r a

Como es lógico, al renunciar al régimen, el contribuyente debe cumplir con todas las obligaciones formales y materiales del régimen general tributario aplicable. 3. In g reso

bruto

Se considera ingreso bruto según la norma en estudio, lo ob­ tenido en actividades, al producto de las ventas, obras, locacio­ nes o prestaciones correspondientes a operaciones realizadas por cuenta propia o ajena, excluidas aquellas que hubieran sido deja­ das sin efectos y neto de descuentos, efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza. Tenemos entonces que a los fines de calcular el ingreso bruto debemos deducir las devoluciones y los respectivos descuentos. 4 . E x c l u s io n e s :

La ley Argentina, establece varias causales de exclusión del régimen simplificado, entre las que se destaca las siguientes: a) Sus ingresos brutos o energía eléctrica consumida, acumu­ lados en los últimos doce (12) meses supere el máximo per­ mitido; b) Tuvieran más unidades de explotaciones y/o actividades que las permitidas por la ley. El máximo permitido son tres.; c) Adquieran bienes o realicen gastos injustificados por un valor incompatible con los ingresos declarados; d) Los depósitos bancarios, debidamente depurados, resulten incompatibles con los ingresos declarados a los fines de su categorización; e) Se supere los parámetros físicos establecidos en la ley; f) Hayan perdido su calidad de sujeto del presente régimen o no cumplan con las condiciones establecidas en la ley;

Las demás causales de exclusión se señalan extensamente en la respectiva ley. 159

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

5. C

r é d it o f is c a l

Como régimen especial, tiene la característica que las adqui­ siciones que realicen los sujetos adheridos a este régimen no ge­ neran crédito fiscal en el Impuesto al Valor Agregado, y por otro lado, sus ventas y demás operaciones no generan débito fiscal para sí mismos, ni crédito fiscal respecto de sus adquirentes, lo­ catarios o prestatarios. Esto se contempla en el artículo 24 de la ley Argentina. 6 . I m puesto s

q u e s e s u s t it u y e n

El Monotributo viene a sustituir el pago de los siguientes im­ puestos: A) Impuesto a las Ganancias del titular del oficio, em­ presa o explotación unipersonal, por las rentas derivadas de la misma. B) El impuesto al Valor Agregado correspondiente a las operaciones del oficio, empresa o explotación unipersonal.11 En el caso de las sociedades comprendidas en el presente régi­ men se sustituye el Impuesto a las Ganancias de sus integrantes, originado por las actividades desarrolladas por la entidad sujeta al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) y el Impuesto al Valor Agregado (IVA) de la sociedad. 7. C

a s o d e l o s c o m is io n is t a s

Existen casos especiales como lo es el de esta clase de comer­ ciante, en que la ley dispone que no se generará crédito fiscal para el comisionista o consignatario cuando el comitente sea un pequeño contribuyente adherido al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes. 8. V

in c u l a c ió n c o n e l im p u e s t o a l a s g a n a n c ia s

Existe una limitante para los sujetos que no están compren­ didos dentro del régimen en estudio, pero que a su vez, realizan operaciones con pequeños contribuyentes. 11

Silvia Susana Rivero considera que el monotributo no sustituye ni al Im­ puesto al Valor A gregado ni a su acrecentamiento. Citado por SACCONE, Mario. Manual de Derecho Tributario. Editorial La Ley. Año 202. Buenos Aires, p. 308

160

D a v id M o u c h a r f ie c h P a r r a

Las limitantes, se refieren a la cantidad que se le permite com­ putar en su liquidación de impuesto a las ganancias, ya que, sólo podrán computar las operaciones realizadas con un mismo suje­ to proveedor hasta un límite determinado. También existe la limitante para el conjunto de los sujetos proveedores ( pequeños contribuyentes), en ambos casos sobre el total de las compras, locaciones o prestaciones correspondien­ tes al mismo ejercicio fiscal. En resumen, solo se podrá imputar en la liquidación de impues­ tos a las ganancias un porcentaje de las operaciones realizadas con un proveedor, y además solos podrás computar un porcenta­ je determinado por las operaciones realizadas con la totalidad de los proveedores considerados pequeños contribuyentes. Finalmente establece la ley Argentina, que si existe un rema­ nente que no se pueda computar, este no se imputará a los perío­ dos siguientes. Esta limitante tiene una excepción y es que no se aplicará cuando el pequeño contribuyente opere como proveedor o pres­ tador de servicio para un mismo sujeto en forma recurrente En resumen podemos indicar, siguiendo a los autores Finochietto y Pardo12 que las características del Monotributo en Ar­ gentina son: a) Quienes puedan optar por pagarlo se eximen automática­ mente del impuesto a las ganancias, del Impuesto al Valor Agregado y de las contribuciones patronales de jubilación. Es un régimen voluntario. b) Podrán incluirse en el nuevo régimen las personas físicas, las sucesiones indivisas y algunas sociedades. c) El nuevo impuesto constituye un importe fijo por mes en función de las ventas y otros parámetros indicadores del 12

Fenochieto, Ricardo y Pardo Fernando. Régimen simplificado en los países del Mercosur, Rev. Imp., 1999-A. Citado por SACCONE, Mario. Manual de Derecho Tributario. Editorial La Ley. Año 202. Buenos Aires.

161

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

nivel de actividad. De esta forma cada contribuyente po­ drá quedar encuadrado en alguna de las categorías que se establecen y que serían las indicadoras de su "capacidad de contribuir". d) Quienes se inscriban en este régimen simplificado deberán emitir facturas o documentos equivalentes, exigir las co­ rrespondientes a sus erogaciones, así como conservarlas. e) No se les originará crédito fiscal del IVA por las compras realizadas, ni se generará debito fiscal por las ventas efec­ tuadas. Después de analizado lo anterior, podemos deducir que el Monotributo constituye en Argentina un régimen integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las ganancias, al valor agregado y al sistema previsional, destinado al contribuyente que encuadre como pequeño, según su actividad, sus ingresos y una serie de parámetros objetivos, tales como la superficie afectada a la actividad, la energía eléctrica consumida y el valor unitario de sus operaciones, que constituyen índices de categorización.

III.

El r é g i m e n

s im p lific a d o d e

TRIBUTACIÓN EN ESPAÑA En España, dicho régimen se establece dentro de los regímenes especiales que contempla la Ley del Impuesto al Valor Añadido (IVA),13 y que tiene como objeto atenuar la cantidad de deberes formales y materiales en sectores donde para los contribuyentes dichas obligaciones tienen un costo importante y muy difícil de cumplir. En el régimen simplificado español se pueden observar una mínima cantidad de obligaciones formales y contables, en com­ paración con el régimen que se aplica generalmente en el Im­ puesto al Valor Añadido. 13

Ley del Impuesto al Valor Añadido del 28 de Diciembre de 1992. Ley 3 7 /1 9 9 2 .

162

D a v id M o u c h a r f ie c h P a r r a

Además su regulación en la ley no es muy extensa, a diferencia de la ley Argentina, por lo cual pasaremos a resaltar los aspectos más importantes de éste régimen, a manera de referencia. 1. Á

m b it o

De A p l i c a c i ó n

El ámbito de aplicación del régimen simplificado del Impues­ to al Valor Añadido, recae sobre los sujetos pasivos que cumplan con los siguientes requisitos: a) Principalmente personas físicas; b) Deben realizar con habitualidad las actividades incluidas en este régimen. Si llegase a realizar varias actividades y al­ guna de ellas no está incluidas dentro de las que se refiere la ley, quedaría excluido automáticamente en la actividad que se le aplique el régimen general; c) Que no se haya renunciado a la aplicación de la estimación objetiva; d) Que no excedan los ingresos del límite impuesto por la ley; Podemos deducir que este régimen está dirigido principal­ mente a personas físicas, quedando excluidas de este régimen las personas jurídicas. 2. F orm a

de cálculo

Con relación al modo de calcular el impuesto o cuotas se de­ terminan mediantes la aplicación de índices, signos y módulos fijados, tal y como lo dispone la referida ley. 3. D

e d u c c io n e s

En relación a las deducciones, el sujeto pasivo podrá deducir, los siguientes monto tal y como lo señala la ley: a) Cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de activos fijos materiales o inmateriales. 163

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

b) Cuotas soportadas por las importaciones de bienes distin­ tos a los activos fijos. c) Las cuotas soportadas por operaciones corriente relativas a bienes y servicios afectos a la actividad (Excepciones como la hostelería); Sobre esta deducciones podemos inferir que a diferencia del régimen Argentino, en el Español si se permiten ciertas deduc­ ciones de créditos fiscales originados por operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Añadido. Sin embargo, lo que no se pueda deducir no es trasladable para el siguiente año. 4 . E je r c ic io

f is c a l

También hay que destacar que el ejercicio fiscal es anual, y el cálculo de la cuota del IVA a ingresar se realizará al final de cada año. Sin embargo durante los primeros tres trimestres el sujeto pasivo ingresará el porcentaje señalado por Orden Ministerial. Podemos resumir las características más importantes de este régimen simplificado español de la siguiente forma: a) Es un régimen de aplicación automática, aunque se puede renunciar al sistema; b) Se aplica fundamentalmente a personas físicas; c) Los sujetos pasivos tienen unos deberes formales menos rigurosos que los que corresponde al régimen general.

V. B

a s e ju r íd ic a e n l a l e g is l a c ió n

VENEZOLANA PARA LA IMPLEMENTACIÓN DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DE TRIBUTACIÓN DE PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES Debemos analizar las normas constitucionales que en nues­ tro criterio no solo permitirían la creación del Régimen en estu­ dio, sino que son además de estricto cumplimiento por parte del 164

D a v id M o u c h a r f ie c h P a r r a

legislador al momento de redactarse una ley del Monotributo, y así evitar violaciones a los principios constitucionales y legales consagrados en nuestro ordenamiento jurídico. En base a lo anterior, se debe analizar en primer lugar el artí­ culo 133 de la Constitución que consagra el principio de la gene­ ralidad del tributo, conjuntamente con el artículo 316 de la referi­ da norma, y así verificar el contenido de los mismos y su relación con la propuesta de reforma. El artículo 133 de nuestra Constitución señala que "...Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos me­ diante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establez­ ca la ley....".14 Esta norma consagra el Principio de la Generali­ dad, que consiste en el deber que tenemos todos los habitantes de un Estado de contribuir con los gastos de la nación. Uno de los objetivo de tal principio es que nadie se excuse del cumplimiento de sus cargas tributarias, tal y como lo señala Fraga Pittaluga la generalidad lo que busca es " .. .que nadie pue­ de excusarse del cumplimiento de sus obligaciones tributarias al amparo de privilegios que no se originan en el dato de la capaci­ dad contributiva, sino en ventajas injustificadas..."15 Al observar la finalidad con que se implementa el principio de la generalidad del tributo, podemos inferir que coincide con uno de los objetivos que perseguiría una ley del Monotributo, que no es más que integrar a todos los habitantes de un Estado al sistema tributario respetándoles sus derechos, y por lo tanto se aumente la recaudación fiscal. Este principio, está dirigido al legislador quien tiene la obli­ gación de acatarlo, y tipificar cualquier manifestación de rique­ za, "...e l principio constitucional de generalidad constituye un requerimiento directamente dirigido al Legislador para que 14

15

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela publicada en Gace­ ta Oficial Extraordinaria N° 5.453 de la República Bolivariana de Venezue­ la, del 24 de marzo de 2000. Luis Fraga Pittaluga, Principios Constitucionales de la Tributación . Fraga Sánchez & Asociados. 2006. Caracas, p. 48.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

cumpla con una exigencia: tipificar como hecho imponible todo acto, hecho o negocio jurídico que sea indicativo de capacidad económ ica..."16 A los fines de profundizar un poco el concepto y finalidad del principio de la generalidad del tributo, debemos indicar que en nuestro ordenamiento jurídico la Sala Político Administrati­ va, en sentencia de fecha 6 de Mayo de 2009 No.00552, (Caso: Conferry),17 realizó varias precisiones importantes y que resu­ mimos así: 16

17

Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano, José M. Tejerizo López, Gabrile Cazado España. Curso de Derecho Tributario, Tecnos. Vigésima Prim era Edición, 2010, Madrid, p. 99. Extracto de la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa de fecha 6 de M ayo de 2009 No.00552, (Caso: C onferry):"... Respecto al principio de la generalidad del tributo, considera esta Alzada necesario señalar que en el ámbito fiscal éste se erige com o garantía de que todos los ciudadanos han de concurrir al sostenimiento de las cargas públicas. Ahora bien, la generalidad del tributo constituye no sólo un derecho cons­ titucional, sino uno de los principios fundamentales sobre los cuales des­ cansan la mayoría de los sistemas tributarios modernos; así, com porta un criterio material de distribución de las cargas tributarias conforme al cual todos los habitantes del Estado son iguales ante la ley y deben, en conse­ cuencia, soportar por igual el peso de las cargas públicas. Tal com o se indicó supra, este derecho-principio postula, por una parte, la igualdad de trato en la ley, que en el cam po tributario se traduce en el deber de todos los ciudadanos de soportar por igual los gastos públicos y, por otra, la equivalencia en el trato dado por la ley, es decir, el trata­ miento igualitario de los habitantes en paridad de condiciones, en donde tales ciudadanos deben, en proporción a sus capacidades, atender a dichas cargas en forma progresiva, exigiéndose más a quien posee m ayor riqueza en relación con quien menos posee; asimismo, debe destacarse que esta igualdad no es simplemente una igualdad respecto del quantum del tributo para cada uno de los habitantes del Estado, sino que supone un tratamien­ to idéntico para aquellos que se encuentran en supuestos de hecho iguales y un trato desigual para quienes están en situaciones distintas. En tal virtud, observa este Alto Tribunal que existirá discriminación que le­ sione el principio de generalidad del tributo cuando en situaciones análogas o semejantes se dispense, sin aparente justificación, un trato distinto. (...) Sobre este particular, la Sala se permite advertir que la potestad tributaria de los Municipios conlleva a la organización, recaudación e inversión de sus rentas provenientes de los diferentes tributos, entre los cuales inclu­ yen los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios

166

D a v id M o u c h a r f ie c h P a r r a

a. El principio de generalidad comporta un criterio material de distribución de las cargas tributarias, donde todos los habitantes del Estado son iguales ante la ley y deben, en consecuencia, soportar por igual el peso de las cargas pú­ blicas según sus condiciones. b. Existirá discriminación y por lo tanto se viola el principio de generalidad del tributo cuando en situaciones análogas o semejantes exista un trato distinto sin justificación; c. En razón de una potestad tributaria de un ente político te­ rritorial éste puede establecer mediante sus leyes los ele­ mentos que conforman la tributación (sujetos pasivos, he­ cho imponible, base imponible, tarifa etc.);

o de índole similar que por mandato constitucional son de su competencia. En razón de esa potestad, el legislador municipal pudo establecer en sus ordenanzas, los elementos que conforman la tributación (sujetos pasivos, hecho generador o hecho imponible, base imponible, alícuota o aforo) y el régimen aplicable al mismo. Así, por razones de técnica fiscal o de otras circunstancias particulares de esa entidad local, ésta consideró necesario determinar categorías de sujetos pasivos, (...) De lo expuesto, considera esta Sala que en el caso de autos no se verifica un trato discriminatorio respecto del grupo o categoría al cual pertenece la contribuyente, por cuanto si bien todos son sujetos pasivos ante la ley obligados a coadyuvar en el sostenimiento de las cargas públicas, a tenor de lo previsto en el citado artículo 133 de la Constitución, puede advertirse dentro de ese universo de contribuyentes ciertas clases que, por la natura­ leza de sus operaciones, ameritan un tratamiento particularizado sin que tal trato lleve a constituir, a juicio de este Supremo Tribunal, una discri­ minación respecto de los restantes sujetos pasivos del señalado impuesto. (...) Adicionalmente, debe señalarse que con base en la potestad tributaria de los Municipios para gravar actividades industriales, comerciales, de ser­ vicios y de índole similar ejercidas en su jurisdicción, éstos pueden crear los tipos impositivos de acuerdo a parámetros económicos previamente establecidos, en consecuencia a juicio de esta Sala el Municipio B arata del Estado Miranda sí podía fijar un nuevo código de actividad y alícuota dis­ tinta para una actividad que tributaba bajo otra clasificación, de acuerdo a las diferentes actividades y servicios que se presten y su incidencia dentro del desarrollo económico de la entidad lo cal...."

167

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d. El ente político territorial que tenga la potestad tributaria de crear un tributo, en base a razones de técnica fiscal o por cualquier otra circunstancias puede determinar categorías de sujetos pasivos. Por último la referida sentencia, señala que en el caso en estu­ dió no existió trato discriminatorio respecto a la categoría en que se sometió al contribuyente, por cuanto si bien todos son sujetos pasivos ante la ley obligados a coadyuvar en el sostenimiento de las cargas públicas, puede advertirse dentro de ese universo de contribuyentes diversas clases, por la naturaleza de sus opera­ ciones, deben recibir un tratamiento particular, sin que tal trato lleve a constituir, una discriminación respecto de los restantes sujetos pasivos del señalado impuesto y por lo tanto esto no sig­ nifica una violación al artículo 133 de la Constitución que consa­ gra en principio de la generalidad del tributo.18 La sentencia arriba estudiada al analizar el artículo 133 de la constitución, nos deja el camino abierto para la implementación del impuesto en estudio, ya que no considera discriminatorio el tratamiento distinto que hace el legislador al seleccionar o categorizar diversos sujetos pasivos, por determinadas condiciones que le aplican. Finalmente y en virtud de la doctrina citada conjuntamente con la sentencia analizada podemos deducir que con la implementa­ ción del Monotributo, no se lesiona el principio de la generalidad del tributo, ya que no existiría trato discriminatorio alguno, sien­ do por lo tanto una obligación para el legislador implementar el denominado Monotributo, ya que así se incluiría dentro del sis­ tema tributario a personas que hoy no tributan, y por tal razón se puede entender que están obteniendo un beneficio o dispensa lo cual si lesiona el artículo 133 de la Constitución. Por lo tanto, con la creación del régimen simplificado de tri­ butación lejos de violarse la norma constitucional ya citada, se le estaría dando su máximo cumplimiento, recordando que la misma está dirigida al legislador y así debe cumplir. 18

www.tsj.gov.ve

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Además es importante aclarar que una ley destinadas a pe­ queños contribuyentes, que anteriormente no tributaban, en nada los perjudica, en vista que la selección de los sujetos pasivos se haría en base a criterios técnicos, económicos y determinadas circunstancias, que tienen como objeto tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales, y que conllevaría a dichos sujetos a mantener un estado de solvencia con la Nación. Debemos destacar, que el legislador venezolano al momento de tipificar el hecho imponible y seleccionar los distintos sujetos de la obligación tributaria, entre otros, no solo debe percatarse de respetar el principio de la generalidad del tributo, sino que además, existe un principio que está íntimamente relacionado con aquel, y se refiere al principio de capacidad contributiva, consagrado en el artículo 316 de la Constitución,19 y consagra que el estado venezolano mediante su sistema tributario busca la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente.20 19

20

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela publicada en Gace­ ta Oficial Extraordinaria N° 5.453 de la República Bolivariana de Venezue­ la, del 24 de marzo de 2000. Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recauda­ ción de los tributos. Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 16 de enero de 2008. Caso: Agencia Aduanal y Marítima Internacional Oceánica, C.A. (Interocean); Athletic's C.A.; Centro Médico de Ojos Inversiones Enpica, C.A.; Deport Import, C.A.; Distribuidora Atlantis, C.A.; Oftalmolaser, C.A.; Serviocean, C.A.; Sistemas, Servicios y Comunicaciones Maracaibo, C.A.). Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 16 de enero de 2008, la cual al hacer referencia al artículo 316 del Constitución dispone: " ...L a citada norma reguladora del mencionado principio alude, por una parte, a la aptitud para contribuir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de la justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices

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Es tanta la relación entre estos dos principios que en la Consti­ tución española están contemplados bajo uno solo que establece "...todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica.. ,"21 La conexión entre estos dos principios la resalta el profesor Spisso al indicar que ".. .la obligación de contribuir con el soste­ nimiento de los gastos públicos debe ser entendida como condi­ cionada a la existencia de capacidad contributiva y en la medida de dicha capacidad".22 Por lo tanto, al crearse el impuesto en estudio, el principio consagrado en el artículo 316 de la Constitución tiene que res­ petarse, y para esto el hecho imponible debe ser de naturaleza económica y revelar capacidad contributiva, ya que si por el con­ trario, se selecciona un hecho imponible en base a singularidades tales como por ejemplo edad, sexo, etc., como señala el profesor Octavio sería "...susceptible de anulación o desaplicación por inconstitucionalidad" ,23 Estando claro que el hecho imponible debe ser de naturaleza económica, debe el legislador entender cómo se manifiesta la ca­ pacidad contributiva en los contribuyentes, siendo que es a tra­ vés de índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para cubrir los gastos, siendo uno de los principales "... la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal..."24

21 22 23

24

o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal...". Constitución Española. Publicada el 29 de Diciembre de 1978, Boletín Ofi­ cial del Estado 2 9 /1 2 /1 9 8 7 . Artículo 31. Spisso, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario. LexisNexis. Segunda Edición. 2000. Buenos Aires, p.347. Octavio, José Andrés, Principios del Derecho Tributario Venezolano. Dis­ curso y Trabajo de Incorporación a la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas. 2002. p. 45. Sentencia de la Sala Politíco Administrativa de fecha 16 de enero de 2008. Caso: Agencia Aduanal y Marítima Internacional Oceánica, C.A. (Interocean); Athletic's C.A.; Centro Médico de Ojos Inversiones Enpica, C.A.;

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D a v id M o u c h a r f ie c h P a r r a

Con la creación de este impuesto, no se buscaría crearle obli­ gaciones a aquellos habitantes que no posean capacidad contri­ butiva, sino por el contrario tiene como objetivo es aliviarle las cargas a aquellas personas que se les hace dificultoso el cumpli­ miento de obligaciones tributarias, en vista de lo complicado y oneroso de los procedimientos de determinación y pago de la renta,25 y que por tal motivo en su mayoría no cumplen sus de­ beres tributarios. Por otra parte debemos aclarar, que tampoco se trata de un beneficio para los pequeños contribuyentes sobre los que recai­ ga la referida ley, sino que en vista de sus condiciones y de sus índices reveladores de capacidad económica, en concordancia con los principios constitucionales de la generalidad y capacidad contributiva deben soportar menos cargas que los medianos y grandes contribuyentes. En este sentido debemos afirmar que el hecho que a los pe­ queños contribuyentes se les aplique una ley del Monotributo, no viola el principio de capacidad contributiva, como lo indica el profesor Belisario quien señala "...n o consideramos que los regímenes simplificados de tributación rompan con la regla de la capacidad contributiva como justificación de la aplicación de los tributos, ni como el límite de los mismos.. ," 26

25

26

Deport Import, C.A.; Distribuidora Atlantis, C.A.; Oftalmolaser, C.A.; Serviocean, C.A.; Sistemas, Servicios y Comunicaciones Maracaibo, C.A.). www.tsj.gov.ve Señala el profesor Belisario: " ... los sistemas simplificados de tributación buscan que exista justicia en el cumplimiento de las obligaciones tributa­ rias para aquellos contribuyentes que, en la medida en la cual los sistemas de determinación objetiva se hacen cada vez más y más complicados, ven como el acatamiento de la Ley Tributaria se le hace oneroso y en extremo dificultoso, pues determinadas instituciones de tales sistemas como los mencionados precios de transferencia, ajuste por inflación, etc, requieren altos niveles técnicos que ellos no tiene. Tampoco, obviamente les es po­ sible pagar asesores, para hacer la determinación dando cumplimiento a tales norm as. . José Rafael Belisario Rincón. El principio de la Capacidad Contributiva en los regímenes simplificados de tributación. Revista de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario No. 123, Editorial Legis, Ca­ racas 2009, p. 95. Belisario Rincón, José Rafael. El principio de la Capacidad Contributiva en

171

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Aunado a los principios constitucionales estudiados debemos señalar que dicho régimen debe respetar también los principios de progresividad e igualdad del tributo que vienen relacionados entre sí, siendo el primero complementario al de capacidad eco­ nómica y consistiendo en la adecuación de las normas tributarias según los niveles de capacidad indicadores de rentas. Por su parte, el principio de igualdad consiste en que todas las personas se encuentren en la posibilidad de gozar efectiva­ mente de los derechos que consagra la Constitución, es decir, no se trata de igualitarismos, que busca colocar a todas las perso­ nas en situación de absoluta igualdad matemática, tal y como lo señala el profesor Rodolsfo Spisso, lo que no se puede tolerar son situaciones discriminatorias y que el individuo no pueda sa­ tisfacer el mínimo de sus necesidades, siendo que la igualdad como medida del tributo debe estar relacionado con la capacidad económica y la solidaridad social, siendo que este principio debe ser estudiado respecto al régimen tributario en su totalidad y no aisladamente en un solo impuesto.27 Si el impuesto en estudio respeta el bloque de justicia el cual está conformado por el deber de contribuir a las cargas públicas según la justa distribución de las cargas, además de una serie de principios concurrente a saber: la generalidad, la igualdad, la capacidad económica, la progresividad, la prohibición de efec­ tos confiscatorio de los tributos, la protección de la economía, y el bienestar de la población, su implementación estaría acorde a nuestro ordenamiento jurídico.28 También existe una norma en la Constitución dirigida a la Administración Pública, que hace necesaria la implementación

27 28

los regímenes simplificados de tributación. Revista de la Asociación Vene­ zolana de Derecho Tributario No. 123, Editorial Legis, Caracas 2009, p. 95. Spisso, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario. LexisNexis. Segunda Edición. 2000. Buenos Aires, p.334 y 335 Palacios, Leonardo, Revista de Derecho Tributario No. 113. Notas para el establecimiento de un régimen simplificado de Tributación en Venezuela. Legis. 2007, p. 127

172

D a v id M o u c h a k f ie c h P a r r a

de este impuesto a los fines que se cumplan el contenido de la ley fundamental y concretamente se refiere a lo estipulado en el ar­ tículo 141,29 que consagra los principios de eficacia y eficiencia. Somos de la opinión que este régimen conllevará a una mayor recaudación con procedimientos menos rigurosos e implementación de menor inversión para la Administración, y con esto se estaría cumpliendo con los parámetros de eficiencia, y sin me­ noscabar los principios constitucionales que forman el bloque de justicia, ya que debe existir una simbiosis entre la búsqueda de una mayor recaudación por parte del Estado y el derecho de los contribuyentes. A nivel legal también tenemos norma que permite la creación del impuesto en estudio, y es el Código Orgánico Tributario,30 que prevé en el artículo 339 que por Ley especial se establezca un régimen simplificado, autónomo, integrado, presuntivo y op­ tativo, destinado a los pequeños contribuyentes, sustitutivo de las obligaciones de los impuesto sobre la renta, a los activos em­ presariales, y al valor agregado, el cual se regirá por las normas establecidas en dicha ley. Es importante aclarar que es obligatorio realizar la interpreta­ ción de las normas constitucionales conjuntamente con el artículo 339 del Código Orgánico Tributario, ya que un análisis aislado de la norma consagrada en la legislación tributaria, no es suficiente para la creación del régimen, y además como lo señala el profesor Leonardo Palacios tiene que ser respaldada por un "...pronun­ ciamiento de control de constitucionalidad por parte del Tribunal Supremo de Justicia ante la eventual impugnación de supuestas 29

30

Artículo 141. La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participa­ ción, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento ple­ no a la ley y al derecho. Constitución de la República Bolivariana de Vene­ zuela publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.453 de la República Bolivariana de Venezuela, del 24 de marzo de 2000. Publicado en Gaceta Oficial N° 37.305 de fecha 17 de octubre del 2001.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

violaciones a los principios de generalidad, igualdad y progresividad que alimentan el principio de justicia tributaria.. .".31 En vista de lo anterior podemos indicar que la creación del Monotributo en nuestro ordenamiento jurídico tiene un sustento sólido desde el punto de vista constitucional y legal que hace necesaria su implementación, faltando únicamente voluntad le­ gislativa para su implementación. Ahora bien, una vez analizado la base jurídica para la crea­ ción del impuesto en estudio, debemos determinar quien tiene la potestad para su creación. En tal sentido, debemos citar el artículo 156 de la Constitución, concretamente el numeral 12, el cual señala: "... Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional: 12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la produc­ ción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, y los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución y la ley.. . Sobre este punto debemos señalar dos cosas importantes. Por un lado y si seguimos la corriente doctrinaria que señala que este régimen es un nuevo impuesto, la potestad tributaria la ostenta la Nación en vista que según la norma analizada, la competencia residual tributaria,32 está atribuida a ésta. 31

32

Palacios, Leonardo, Revista de Derecho Tributario No. 113. Notas para el establecimiento de un régimen simplificado de Tributación en Venezuela. Legis. 2007, p. 124 Juan Cristóbal Carmona: "es a la República a quien corresponde la residualidad de la materia tributaria, por cuanto ésta le ha sido asignada de manera expresa al simplemente reconocer com o suyos, todos los tributos que constitucional o legalmente no hayan sido atribuidos o transferidos a

174

D a v id M o u c h a r f ie c h P a r r a

Por otro lado y para los autores que señalan que el Monotributo es únicamente un régimen simplificado y no lo consideran como un nuevo impuesto, debemos señalar que también consi­ deramos que la potestad tributaria la tiene la nación, ya que sería un régimen simplificado de tributos nacionales (Impuesto sobre la Renta y el Impuesto al Valor Agregado.), por lo cual es ésta quien puede dictar leyes en dicha materia. Asimismo y en con­ cordancia con la función coordinadora que dicho ente territorial ostenta de conformidad con el ordinal 13 del artículo 156 de la Constitución,33 no hay dudas que la potestad le corresponde a la República. Por lo anterior, queda claro que existe un régimen jurídico claro y robusto que permite la implantación del régimen simpli­ ficado, para pequeños contribuyentes y que sustituya las obli­ gaciones establecidas en el impuesto sobre la renta, y al valor agregado, el cual debe ser creado por la República.

V I. C

o n s id e r a c io n e s p a r a l a

IMPLEMENTACIÓN DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DE TRIBUTACIÓN PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES EN VENEZUELA Es importante destacar que para la implementación de este ré­ gimen como medida de reforma tributaria dicha ley debe conte­ ner las características a que hace referencia el Profesor Leonardo

33

los estados o municipio. No se puede plantear a la luz del ordinal 12 del artículo 156 la tesis del efecto desplazamiento, ya que no puede la Repú­ blica desplazarle o quitarle a los estados lo que no es suyo. Carmona, Juan Cristóbal. Viabilidad de la Descentralización Fiscal Estadal en el Marco de la Constitución de 1999. V Jom adas Venezolana de Derecho Tributario. LIVROSCA. Caracas. 1999, p. 319 Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional: 13. La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y limitacio­ nes, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alí­ cuotas de los tributos estadales y municipales, así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Palacios en las directrices para la presentación de ponencias y comunicaciones técnicas de estas jornadas de Derecho Tributa­ rio34 y que son las siguientes: integral, coordinada, que conlle­ ven el aumento de los ingresos de fuente tributaria no petrolera, simplifique la estructura impositiva, exista igualdad y equidad en el sistema tributario y procure eficiencia y efectividad de la Administración Tributaria. 1. La reforma tributaria que conllevaría la implementación del Monotributo, debe cumplir con una de las características esenciales y en especial con lo referente a la simplificación de la estructura impositiva, buscando como objetivo facilitar y hacer menos oneroso y dificulto la determinación y procedimiento de cálculo y pago de impuesto. Entonces uno de los elementos esenciales de este Régimen simplificado, es la simplicidad de su estructura, y dicha simpli­ cidad debe tomarse muy en cuenta por el legislador, tratando de evitar formulas de difícil aplicación que haga necesario la inter­ vención de asesores o expertos contable. A diferencia que en la Argentina, en donde se utilizan dife­ rentes parámetros, (ingresos brutos, superficie afectada, energía consumida, montos de alquileres devengados) en una posible implementación del monotributo en Venezuela, deben seleccio­ narse una cantidad menor, a los fines de facilitar la estructura y determinación del impuesto, como indica el profesor Palacio citando una obra del Ministerio de Hacienda, la simplificación busca racionalizar impuestos y crear instrumentos más rendidores y sencillos de administrar, con el objeto de modernizar los sistemas y procedimientos administrativos.35

34

35

Palacios, Leonardo. X Jornadas de Derecho Tributario. Tema I: Propuesta para una Reforma Tributaria e r Venezuela. Directrices para la presenta­ ción de Ponencias y Comunicaciones Técnica. Palacios, Leonardo, Revista de Derecho Tributario No. 113. Notas para el establecimiento de un régimen simplificado de Tributación en Venezuela. Legis. 2007, p. 171

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D a v id M o u c h a r f ie c h P a r r a

Por lo tanto, si el legislador cumple con los parámetros ante­ riormente señalados, en relación a la estructura y determinación del impuesto se estaría cumpliendo con un objetivo importante de toda política tributaria, como lo es la simplicidad, y que va di­ rigido ciertamente a los pequeños contribuyentes, quienes serían los más beneficiados con la implementación de esta norma. 2. Se debe precisar los sujetos pasivos según categorías, en aras de acatar cabalmente el principio de capacidad contributiva. En este sentido, el legislador debe seleccionar con detenimiento y bajo un riguroso análisis los habitantes del Estado, que pasa­ rían a denominarse como pequeños contribuyentes. De dicha selección dependerá que los ingresos de fuente tri­ butaria no petrolera puedan aumentar, en vista que la idea es incorporar al sistema tributario un conjunto de personas que an­ teriormente no tributaban, por lo costoso y dificultoso del proce­ dimiento, aunado a que su fiscalización era casi imposible. Esta integración de nuevos contribuyentes se traduciría en un manifiesto de una buena gestión de administración, y una acor­ de política fiscal. 3. Es importante precisar los índices reveladores de capaci­ dad contributiva, y que los mismos sean realmente efectivos y conlleve una justa distribución de las cargas públicas, siendo que el elemento de sencillez, no afecte la capacidad contributiva. Siguiendo al profesor Palacios, se deben establecer claramente los parámetros, criterios o presunciones sobre los que operara el régimen o la simplificación .36 4. Conviene establecer de manera fehaciente los criterios que condicionen el ejercicio de las potestades de la Administración y evitar la violación de los derechos constitucionales de la genera­ lidad del tributo, capacidad contributiva, igualdad, progresividad y en general el llamado bloque de justicia; 36

Palacios, Leonardo, Revista de Derecho Tributario No. 113. Notas para el establecimiento de un régimen simplificado de Tributación en Venezuela. Legis. 2007, p. 132.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

5. Se deberá adecuar los sistemas de información y registro de contribuyente, para poder hacer un seguimiento efectivo del cumplimiento de las obligaciones impuestas. Debemos señalar que estamos conscientes de la realidad, y que entendemos que sería un reto para la Administración Tributaria, la implementación de este Régimen Simplificado. 6.

También es importante la política de divulgación e infor­ mación que haga el Estado, a los fines de concientizar y educar a los habitantes que va dirigido este impuesto, y que son los de menores recursos en la sociedad, con el objeto que cumplan vo­ luntariamente con el pago, y disminuya la resistencia a los debe­ res tributarios.

V II. V V

e n t a ja s d e l a im p l e m e n t a c ió n e n

e n e z u e l a d e l r é g im e n s im p l if ic a d o

DE TRIBUTACIÓN PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES Una vez analizado lo referente al Monotributo y nuestra le­ gislación, podemos señalar que con la implementación de este régimen, siempre y cuando el legislador cumpla con los princi­ pios y parámetros explicados a lo largo de este trabajo, existiría grandes ventajas tanto para el Estado, como para los pequeños contribuyentes y que las podemos enumerar así: • Simplificaría el cumplimiento de las obligaciones impositi­ vas, ya sean deberes formales o deberes materiales estable­ cidos en las leyes hoy vigente (ISLR e IVA); • Facilitaría el procedimiento de determinación del tributo a pagar, en vista que se realizaría sobre una base objetiva, de fácil entendimiento; • Disminuiría los costos a los pequeños contribuyentes, ya que no es necesaria la contratación de asesores o experto a los fines de llevar registro contables, realizar ajustes por inflación, o determinar cuotas tributarias, entre otras; 178

D a v id M o u c h a r f ie c h P a r r a

• Se incrementaría para la Nación los ingresos de fuente tri­ butaria no petrolera, ya que al incluir al sistema tributario, personas que anteriormente no estaban tributando, se es­ taría ampliando el universo de contribuyentes, y por tanto se producirá tal consecuencia; • Disminuirían los márgenes de evasión fiscal que lesionan el principio de generalidad del tributo; • Se incrementaría la eficiencia para la Administración Tri­ butaria, ya que se elevaría la recaudación.

VIII.

C o n c lu s io n e s y re c o m e n d a c io n e s

► Como conclusión general podemos indicar que siempre que se respeten los principios constitucionales y legales ya explicados, la implementación de una Ley del Monotributo, traería beneficios tanto para los sujetos sobre los que recaiga la misma (Pequeños Contribuyentes), como para el Estado; ► Se recomienda a la AVDT que, prepare un documento téc­ nico dirigido al Poder Legislativo, en el que se desarrollen las directrices para la estructuración de una Ley del Monotributo; ► Se recomienda a la AVDT que, exhorte al poder Legislativo a crear mediante ley, el Régimen Simplificado de Tributa­ ción para Pequeños Contribuyentes (Ley Monotributo); ► Como estrategia de política fiscal, recomendamos que con­ juntamente a la creación de la Ley del Monotributo, el Esta­ do implemente una campaña de divulgación e información sobre la misma.

179

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

IX.

B ib lio g ra fía

Carmona, Juan Cristóbal. Viabilidad de la Descentralización Fiscal Es­ tadal en el Marco de la Constitución de 1999. V Jomadas Venezo­ lana de Derecho Tributario. LIVROSCA. Caracas. 1999. Constitución de la República Bolivariana de Venezuela publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.453 de la República Bolivaria­ na de Venezuela, del 24 de marzo de 2000. Constitución Española. Publicada el 29 de Diciembre de 1978, Boletín Oficial del Estado 29/12/1987. Dalmacio Adalberto, Schneir, Alejandra. Régimen Simplificado: res­ ponsable monotributo. Buenos Aires. Editorial Errepar. 1998. Diez, H y Coto, A. Régimen Simplificado para pequeños contribuyen­ tes. Editorial Errepar, Ira Edición, Buenos Aires. Fenochieto, Ricardo y Pardo Femando. Régimen simplificado en los países del Mercosur, Rev. Imp., 1999-A. Citado por SACCONE, Mario. Manual de Derecho Tributario. Editorial La Ley. Año 2002. Buenos Aires. Fraga Pittaluga, Luis. Principios Constitucionales de la Tributación . Fraga Sánchez & Asociados. 2006. Caracas. Ley 24.977, se promulgó el 2 de Junio de 1998, boletín oficial del Julio de 1998. (Argentina)

6

de

Ley 26565, promulgada el 17 de Diciembre de 2009, boletín oficial del 21 de Diciembre de 2009. (Argentina) Ley del Impuesto al Valor Añadido del 28 de Diciembre de 1992. Ley 37/1992 Octavio, José Andrés, Principios del Derecho Tributario Venezolano. Discurso y Trabajo de Incorporación a la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas. 2002. p. 45. Palacios, Leonardo, Revista de Derecho Tributario No. 113. Notas para el establecimiento de un régimen simplificado de Tributación en Venezuela. Legis. 2007. Palacios, Leonardo. X Jomadas de Derecho Tributario. Tema I: Pro­ puesta para una Reforma Tributaria en Venezuela. Directrices para la presentación de Ponencias y Comunicaciones Técnica. 180

D a v id M o ijc h a r f ie c h P a r r a

Queralt, Juan Martin. Lozano Serrano, Carmelo. Tejerizo López, José M. Cazado España, Gabriel. Curso de Derecho Tributario, Tecnos. Vigésima Primera Edición, 2010, Madrid. Queralt, Juan Martin. Tejerizo López, José M. Cayón Galiardo, Antonio. Manual de Derecho Tributario. Thomson Reuters. Séptima Edi­ ción, 2010, Madrid. República Bolivariana de Venezuela. Asamblea Nacional. Proyecto de Ley del Régimen Simplificado de Tributación para pequeños contribuyentes. Spisso, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario. LexisNexis. Segun­ da Edición. 2000. Buenos Aires, p.347. Sanmiguel Sanjuán, Efraín Enrique. Diccionario de Derecho Tributario. Editorial Lizcalibros, C.A., I a Edición, año 2006. Caracas. Saccone, Mario. Manual de Derecho Tributario. Editorial La Ley. Año 2002. Buenos Aires. Villegas, Héctor. Curso de Finanzas. Derecho Financiero y Tributario. Editorial Astrea, Buenos Aires, 2002, Argentina.

181

PRINCIPIOS Y CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO

P ro p u e s ta s de re fo rm a a c ie r ta s NORMAS DEL

COT

l a C o n s titu c ió n .

El

REÑIDAS CON ca s o de lo s

INTERESES M ORATORIOS Y LAS SANCIONES ACTUALIZADAS* V

alm y

J. D

ía z

Iba rra **

S u m a r io

I. Introducción. II. El régimen de los intereses moratorios en el COT de 2001. Una reforma necesaria. III. Consagración legal de los intereses moratorios en materia tributaria. IV. Elementos fun­ damentales. 1. Naturaleza indemnizatoria. 2. Retraso culpable o m ora. La reforma necesaria en materia de consultas tributarias. 3. Culpabilidad, consultas a la administración e intereses moratorios. 4. Liquidez y exigibilidad de la deuda. Regreso necesario al concepto previo. 4.1. Exigibilidad, legislación y jurispruden­ cia. 5. Los intereses moratorios se causan de pleno derecho. 6. La tasa y la garantía de no confiscatoriedad ¿Es justo el recargo? 7. Los sujetos pasivos de los intereses moratorios. 8. Deudas sujetas a indemnización por mora. V . Las sanciones de multa y. su actua­ lización monetaria. VI. Conclusiones. VII. Recomendaciones.

I . I n t r o d u c c ió n El Código Orgánico Tributario ("C O T") de 2001 entró en vigencia generando mucha aprehensión y polémica1, siendo *

**

1

Ponencia presentada a las X Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, en el Tema I "Propuestas para una Reforma Tributaria" bajo relatoría del Dr. Leonardo Palacios Márquez - Caracas, 2011 Abogado (UCAB). Especialista en Derecho Tributario (UCV). Ex - profesor de Derecho Fiscal (UCAB). Miembro de la AVDT y la Asociación Fiscal Internacional (IFA). Socio de Torres, Plaz & Araujo - Abogados. La validez misma de su promulgación fue cuestionada en aquella época. Para muchos el instrumento publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001 era (y sigue siendo) completamente inconstitucional,

185

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

víctima de la misma acusación sufrida por su predecesor: se trata de un instrumento que favorece los intereses del "Fisco". Este señalamiento no era caprichoso puesto que, en efecto, se trata de un código basado en el proyecto preparado por la administra­ ción tributaria nacional. De allí que para la época no era extraño preguntarse, al comentar las normas del nuevo COT ¿qué más se puede esperar cuando las reglas del juego se dejan a la voluntad del acreedor?" Luego de una década de vigencia, analizamos dos aspectos fundamentales tratados por el COT de 2001 que, en nuestro crite­ rio, requieren una modificación sustancial. Se trata de las normas que (i) regulan los intereses moratorios (Artículos 6 6 y 67) y (ii) consagran el régimen de actualización monetaria de las sancio­ nes pecuniarias (Artículo 94).

II.

El r é g i m e n

d e l o s in te re s e s

MORATORIOS EN EL

COT DE 2001.

U n a re fo rm a n e c e s a ria Uno de los elementos más importantes de la relación obligacional tributaria es el concerniente a los intereses de mora. Como ocurre con deudas pecuniarias en el Derecho Común, el retraso culpable en el pago de una obligación tributaria hace nacer la obligación accesoria de compensar al acreedor. El régimen de intereses moratorios en el COT de 2001 se presentó como una modificación necesaria, debido a la polémica y posterior anula­ ción por inconstitucionalidad de algunas normas que regulaban el asunto en el COT de 1994 pero, lamentablemente, no cumplió con la finalidad propuesta. Como advirtió Roche, el COT de 2001 no corrigió errores de larga data, contiene normas claramente inconstitucionales y puesto que en el mismo aparece el Presidente de la República dándole el "ejecútese" en el Palacio de Miradores, en Caracas, cuando para la fecha tanto el jefe del ejecutivo com o varios de los ministros que aparecen refren­ dando el código, presuntamente se encontraba fuera del país.

186

V a l m y J . D ía z I b a r r a

denota una política fiscal represiva. Tal es el caso de las normas sobre intereses moratorios, en las cuales, por ejemplo, el COT de 2 0 0 1 se apartó de la jurisprudencia imperante a su fecha de promulgación, la cual refería a la exigibilidad como detonante de los intereses de mora .2 Estamos de acuerdo con estas afirmaciones puesto que la reg­ ulación del régimen de intereses moratorios vigente deja ver, in­ dudablemente, una política fiscal orientada a la represión y no a establecer normas de control y fiscalización eficientes. La visión inconstitucional que proyectaban algunas normas del recién pro­ mulgado código en el año 2 0 0 1 , ha quedado demostrada en esta década de vigencia y, por ello, se hace necesaria su reforma .3

III.

C o n s a g r a c ió n l e g a l d e l o s in te re s e s MORATORIOS EN MATERIA TRIBUTARIA

Las normas que regulan fundamentalmente los intereses de mora en el COT de 2001, son los artículos 6 6 y 67. A la letra estos preceptos disponen lo siguiente: "Artículo 6 6 : La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Adminis­ tración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde, el vencimiento del plazo establecido para la Emilio Roche. Observaciones generales a la reforma del Código Orgánico Tribu­ tario y análisis de las reformas de su Titulo I Disposiciones Preliminares y II Ob­ ligación Tributaria. En Revista Venezolana de Derecho Tributario, N° 93, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2001, pp. 7-8. Basta tener en cuenta, com o ejemplo de lo anotado, la aplicación por parte de la administración tributaria nacional del llamado "Plan Evasión Cero" desde el año 2003. Esta metodología de control basada en las normas del COT de 2001, ha logrado alcanzar una dimensión "de masas" en lo que res­ pecta a la revisión y sanción de incumplimientos de deberes formales. Sin embargo, dicho plan no ha trascendido a la realización, también masiva, de fiscalizaciones con respecto a obligaciones materiales. Luego, más de allá del castigo severo (desproporcionado en muchos casos) de incumplimien­ tos formales, la administración tributaria nacional no ha desarrollado una política fiscal que privilegie el control de fondo sobre la represión.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s p e D e r e c h o T r ib u t a r io

autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1 .2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los perío­ dos en que dichas tasas estuvieron vigentes. A los efectos indicados, la tasa será la activa promedio de los seis (6 ) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósito, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Ban­ co Central de Venezuela, para el mes calendario inmedia­ to anterior. La Administración Tributaria Nacional deberá publicar dicha tasa dentro de los primeros diez (1 0 ) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lap­ so aquí previsto, se aplicará la última tasa activa bancaria que hubiera publicado la Administración Tributaria Na­ cional. Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial". "Artículo 67: En los casos de deudas del Fisco resultantes del pago indebido o de recuperación de tributos, acceso­ rios y sanciones, los intereses moratorios se calcularán a la tasa activa bancaria, incrementada en 1 .2 veces, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que di­ chas tasas estuvieron vigentes. A los efectos indicados, la tasa activa bancaria será la seña­ lada en el artículo 6 6 de este Código. En tal caso, los intereses se causarán de pleno derecho a partir de los sesenta (60) días de la reclamación del contri­ buyente, o, en su caso, de la notificación de la demanda, hasta la devolución definitiva de lo pagado. Parágrafo Único: En los casos en que el contribuyente o res­ ponsable hubieren pagado deudas tributarias en virtud de la no suspensión de los efectos del acto recurrido, y con posterioridad el Fisco hubiere resultado perdidoso en vía judicial, los intereses moratorios a los que se refiere este artículo se calcularán desde la fecha en que el pago se pro­ dujo hasta su devolución definitiva".

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V a l m y J . D ía z I b a r r a

El Artículo 6 6 regula los intereses de mora debidos por los su­ jetos pasivos, mientras que el 67 se ocupa de los pagaderos por la administración tributaria. Como indica Fraga Pittaluga4, al com­ parar la regulación del vigente Artículo 6 6 con su predecesora en el COT de 1994, podemos observar que: a) Se eliminó a la exigibilidad de la deuda como el elemento causal y se instauró un régimen en el que se deben inter­ eses de mora, ope legis, desde el vencimiento del plazo esta­ blecido para la autoliquidación y pago del tributo; b) La tasa se elevó a través de un recargo del 20%; y c) Se dejó claramente establecido que los intereses se causan aun durante el tiempo en que se encuentren suspendidos los efectos del acto de determinación de la deuda incumplida. Como veremos más adelante, todos estos aspectos han sido objeto de duras críticas desde la propia promulgación del COT de 2001 (incluso antes). En nuestro criterio, estos y otros elemen­ tos del régimen de intereses moratorios deben ser objeto de una reforma profunda, visto que tales preceptos se encuentran reñi­ dos en muchos casos con normas constitucionales.

I V . E lem en to s

fu n d a m en t a les

A continuación nuestras consideraciones sobre cada uno de los elementos fundamentales de los intereses moratorios en el COT de 2001, incluyendo las propuestas de reforma pertinentes. 1. N

a t u r a l e z a in d e m n iz a t o r ia

Cualquier análisis sobre los intereses de mora tributarios debe comenzar, forzosamente, por comprender que su naturaleza y ratio es meramente indemnizatoria. A través del cobro de inte­ reses de mora simplemente se busca indemnizar al deudor de la í

Luis Fraga Pittaluga. Los Intereses Moratorios en las Obligaciones Tributarias. FUNEDA, Caracas, 2008, pp. 38-39.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

obligación tributaria, por la falta de disposición de fondos que le ha ocasionado el incumplimiento del deudor. Siendo así, con los intereses moratorios no se debe castigar el retraso en el pago, ni aleccionar o disuadir a los deudores de obligaciones tributarias para procurar el pago o cumplimiento tempestivo de éstas.5 En la sentencia más célebre sobre la materia que se dictó an­ tes de la entrada en vigencia del COT de 2001, la entonces Corte Suprema de Justicia reconoció el carácter indemnizatorio de los intereses de mora de la siguiente forma: "La aplicación del interés moratorio a la obligación tributaria ha sido aceptada como mecanismo de resarcimiento de los da­ ños producidos a la Administración a consecuencia del retardo en el cumplimiento del pago del tributo debido. También se ha aceptado su aplicación respecto de los accesorios del tributo, in­ cluidas las sanciones pecuniarias, lo cual ha reforzado el carácter resarcitorio, más que punitivo, del interés de mora en materia tributaria".6 Si bien pareciera que el Constituyente de 1999 identificó en los intereses de mora una herramienta sancionatoria 7, lo cierto 5

6 7

Romero-Muci lo deja sentado claramente cuando expresa que los intereses de m ora tienen una "función resarcí toria del daño causado al Fisco por el retraso cualificado en el cumplimiento tempestivo de la obligación tributaria". Vid. H um ­ berto Romero-Muci. Lo Racional y lo Irracional de los Intereses Moratorios en el Código Orgánico Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004, p. 59. Por otro lado, para Ferreiro Lapatza en materia tribu­ taria se aplica plenamente el principio general según el cual el incumplim­ iento de una obligación genera en el acreedor el derecho a que el deudor compense los daños causados. Vid. José Juan Ferreiro Lapatza. Curso de Derecho Financiero Español. Volumen II, Marcial Pons, M adrid, 2000, p. 115. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Pleno, 1 4 /1 2 /1 9 9 9 , caso: Tusto Oswaldo Páez-Pum ar y otros. La Disposición Transitoria Quinta, numeral 9, de la Constitución ordenó una reforma del COT (efectivamente ocurrida en 2001) para incrementar el interés moratorio con el fin de "disuadir la evasión fiscal". Para Fraga Pittaluga, en la norm a referida pareciera que el Constituyente asignó carácter punitivo a los intereses de mora. Ello, claro está, resulta completamente contrario a la naturaleza y finalidad de esta institución jurídica. Vid. Fraga Pittaluga. Los Intereses..., p. 38.

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V a l m y J . D ía z I b a r r a

es que la jurisprudencia ha continuado reconocido su carácter indemnizatorio. Por ejemplo, en el año 2005 la Sala Político Ad­ ministrativa del Tribunal Supremo de Justicia ("TSJ-SPA"), dejó expresamente sentada la naturaleza indemnizatoria de los inte­ reses moratorios, al reconocer que: “el cumplimiento tardío de la obligación tributaría me­ diante el pago fuera del lapso legalmente previsto, igual­ mente causa la extinción de la obligación: sin embargo, la Hacienda Pública debe obtener una compensación justa representada en el pago de intereses moratorios sobre la cantidad dejada de ingresar, intereses los cuales tienen una función indemnizatoria y no sancionadora"8. La Sala ratificó su criterio en un fallo posterior, al señalar que la regulación de intereses moratorios: “no pretendía castigar un re­ traso, sino compensar financieramente a su acreedor como resar­ cimiento del daño ocasionado por la privación del capital"9. Tener claro el carácter indemnizatorio y no sancionador de los intereses de mora, resulta fundamental para nuestro estudio. Ello determina que los intereses de mora no pueden ser vistos como medios de recaudación, ni como elementos de política fiscal. Los intereses de mora son, simple y sencillamente, un remedio finan­ ciero para equilibrar la situación que se presenta cuando el deu­ dor de una obligación -en nuestro caso tributaria- no cumple a tiempo con su prestación pecuniaria. Esas otras labores recauda­ torias, punitivas o disuasivas deben quedar en los remansos do­ minados por las sanciones y otros elementos de política fiscal. 2. R

etraso c u lpa ble o m o ra

Por tratarse exclusivamente de intereses moratorios. las nor­ mas de los artículos 6 6 y 67 del COT de 2001 únicamente pueden ser aplicadas cuando se esté en presencia de un retraso o demora

8 9

Sentencia del TSJ-SPA, N ° 5 7 5 7 ,2 8 /0 9 /2 0 0 5 , caso: Lerm a. C.A. Sentencia del TSJ-SPA, N° 0 0 4 9 8 ,2 2 /0 3 /2 0 0 7 , caso: Applica de Venezuela, C.A.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

culpable en el cumplimiento de la obligación tributaria. La ne­ cesidad de que exista un retraso culpable para que se genere la obligación de indemnizar, vía interés de mora, forma parte del núcleo fundamental de esta institución jurídica. De esta forma, solamente los retrasos culposos, dolosos o negligentes aparejan la obligación accesoria de resarcir al acreedor del daño causado por la demora del deudor. En palabras de Romero-Muci, la culpabilidad del retraso que­ da expuesta de la siguiente forma: "... toda vez que postulamos que el expediente tributario del interés de mora encaja en un régimen de responsabi­ lidad subjetiva que descansa sobre la conducta imputable al deudor a título de dolo o culpa, la mora como deber de indemnizar será exculpable si media una causal de inimputabilidad. El elemento subjetivo es, pues, esencial a la responsabilidad por mora. No basta una simple volunta­ riedad en el retraso. Es indispensable un plus culpable. No puede responsabilizarse a quien ha actuado con error o de buena fe" . 10 En consecuencia, insistimos, no cualquier retraso en el cum­ plimiento tempestivo de la obligación tributaria genera la obli­ gación de pagar intereses moratorios, sino que debe tratarse de un incumplimiento temporal imputable al deudor, sea por culpa, dolo o negligencia. De esta manera, si el deudor de una obliga­ ción tributaria falla en la extinción tempestiva de esa deuda, por una razón inexcusable que le sea imputable, o por una conducta inequívoca cuya finalidad ex profeso es sustraerse al cumplimien­ to de su obligación, o por un descuido en la atención de sus ne­ gocios medido conforme a cánones razonables; entonces estará en la obligación de indemnizar a su acreedor por el perjuicio que causado como consecuencia de su conducta u omisión culpable, dolosa o negligente. La necesidad de que el retraso sea culpable ha sido reconocida por la propia administración tributaria nacional, al menos en dos 10

Romero-Muci. Lo Racional.. pp. 96-97.

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V a l m y J . D ía z I b a r r a

casos en los que se verifico incumplimiento de obligaciones tri­ butarias como consecuencia de fraudes cometidos por personas distintas al sujeto pasivo. En las referidas decisiones administra­ tivas se dejo claramente establecida la necesidad de que exista una conducta culpable, a los fines de que el retraso en el cum­ plimiento de una obligación tributaria genere la obligación de pagar intereses de mora. En estos casos se cometió fraude con los cheques mediante los cuales se habían pagado las obligaciones tributarias, lo cual trajo como consecuencia que las cantidades de dinero giradas por los sujetos pasivos no ingresaran correctamente al Tesoro Nacional. Ante esa situación, la administración tributaria reconoció que la responsabilidad del sujeto pasivo quedaba completamente ex­ cluida y que, con ello, resultaba improcedente la aplicación de sanciones y liquidación de intereses de mora: "El mencionadoforjamiento y desvío del cheque de gerencia oca­ siono un retardo involuntario en el pago de la obligación supra citada, con lo cual, a juico de esta Gerencia, queda demostrado que se cumplieron los requisitos necesarios para estar en presen­ cia de una causa extraña no imputable, como son la imposibili­ dad sobrevenida, imprevisible y que imposibilita al deudor del cumplimiento de su obligación. ... en el caso analizado es forzoso concluir que el retardo de la contribuyente en el pago (...) se debió a una causa extraña no imputable como lo es el “hecho de un tercero", desvirtuándose de esta manera la llamada presunción de incumplimiento culposo liberándose en consecuencia de tal responsabilidad". (Subraya­ do y destacado nuestros) . 11 11

Sobre esta base se revocó el reparo por las retenciones no enteradas y por los intereses moratorios liquidados. Vid. Resolución N° S N A T /IN T I/ GRTICERC/DJT/2 0 0 9 /2 2 7 6 /2 3 1 7 , 1 1 /1 1 /2 0 0 9 , dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria - SENIAT, caso: GMAC de Venezuela. C.A. Esta decisión siguió el precedente que había sentado, en iguales términos, la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT (hoy en día Gerencia General de Servicios Jurídi­ cos), mediante Resolución N° GJT-DRAJ-A-2002-700, 0 3 /0 4 /2 0 0 2 , caso: Thomson-CFS de Venezuela. C.A.. citada por Romero-Muci. Lo Racional..., p. 92 y por Fraga Pittaluga. Los Intereses..., p. 44.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Visto lo anterior, en ausencia de culpabilidad del deudor no procede indemnización alguna que deba ser brindada al acree­ dor, aun existiendo el daño por privación del dinero sobre cuya entrega versa la obligación incumplida. En otras palabras, sin culpa no hay mora tributaria ni intereses moratorios. 3. C

u l p a b il id a d , c o n s u l t a s a l a a d m in is t r a c ió n e

INTERESES MORATORIOS

El artículo 230 del COT de 2001 prevé la posibilidad de elevar consultas a la administración tributaria. Con la evacuación de la consulta o el vencimiento del plazo de respuesta, el consultante queda habilitado para aplicar la in­ terpretación de la administración o el criterio sobre el asunto que expuso en la consulta, sin que se le pueda sancionar por aplicar esos criterios (Artículo 234 COT). En efecto, si con posterioridad a la evacuación de la consulta o al vencimiento del plazo para su evacuación, la administración formula un reparo basado en una interpretación diferente, la inmunidad adquirida por el consul­ tante excluye la culpabilidad que pudiera estar asociada a la dis­ minución de ingresos tributarios o vulneración de normas que se produzca como consecuencia de la aplicación del criterio expre­ sado en la consulta o en la solicitud (si no hay respuesta ) . 12 Conforme al régimen planteado las consultas no constituyen un medio de obtener regímenes de estabilización tributaria ab­ soluta, sino certeza en cuanto a la interpretación y aplicación de normas. Evacuada una consulta o vencido el plazo para ello, la administración puede cambiar el criterio contenido en la consul­

12

Artículo 234 COT 2001: "N o podrá imponerse sanción a los contribuyentes que en la aplicación de la legislación tributaria hubieren adoptado el crite­ rio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria en con­ sulta evacuada sobre el asunto". Tampoco podrá imponerse sanción en aquellos casos en que la Adminis­ tración Tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya formu­ lado en el plazo fijado, y el consultante hubiere aplicado la interpretación acorde con la opinión fundada que haya expresado al formular la consulta.

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ta evacuada o aplicar uno distinto al sugerido por el consultante. Sin embargo, en aras de proteger la seguridad jurídica y por obra del principio de irretroactividad, el COT de 2001 exime de res­ ponsabilidad penal a los consultantes. Como siempre se ha entendido, el régimen descrito no impli­ ca exclusión de gravamen sobre la operación consultada. Aun si se dispara la norma referida y el consultante es eximido de responsabilidad penal tributaria, subsiste la obligación de pa­ gar los tributos causados. En pocas palabras, se paga el tributo pero no se imponen sanciones. En este contexto resulta necesario preguntarse: ¿Se deben intereses moratorios por el retraso en el pago de la obligación determinada o confirmada con posteriori­ dad a la consulta? Bajo una visión simplista se podría afirmar que la obligación de pagar intereses de mora subsiste, porque la obligación princi­ pal nació y quedó incumplida tempestivamente. Ahora bien, un análisis de la cuestión sobre la base de los elementos básicos que informan a la institución de los intereses moratorios, nos lleva a concluir que en casos como este tampoco se deben intereses de mora. En estos supuestos el retraso en el pago de la obligación tribu­ taria no resulta culpable. La norma del Artículo 234 expresamen­ te excluye la culpabilidad, por lo que respecta a las sanciones, de manera que la culpabilidad debería también quedar excluida en materia de intereses de mora. El deudor en este caso quedaría relevado de su obligación de indemnizar al acreedor, al no existir un retraso culpable que le haga imputable el daño causado por dicha mora. Bajo esta perspectiva, el artículo 234 del COT de 2001 debería ser reformado para señalar que, además de eximir de sanciones, la aplicación de un criterio expuesto por la administración en una consulta o por el consultante en su solicitud también excluye la liquidación de intereses moratorios.

195

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

4. R

L iq u id e z

y e x ig ib il id a d d e l a d e u d a .

e g r e s o n e c e s a r io a l c o n c e p t o p r e v io

Para que el retraso en el incumplimiento de una obligación tributaria genere el derecho del acreedor a percibir intereses de mora, será necesario que dicha obligación se encuentra determi­ nada o sea determinable (liquida) y que la misma sea exigible. La liquidez de la obligación refiere a que su cuantía debe ser cono­ cida o que es posible calcularla. Basados en la teoría declarativa (y no constitutiva) de la determinación tributaria, decimos que la deuda se considerara liquida desde el mismo momento en que ocurre un hecho imponible si se tienen todos los elementos cuan­ titativos necesarios para la determinación de la cuota tributaria correspondiente, tales como base imponible, alícuota, beneficios fiscales y/o dispensas. La necesidad de que la obligación se encuentre plenamente determinada en su cuantía es obvia, ya que mal podrían calcular­ se los intereses de mora si no se conoce la medida de su base de cómputo. La indemnización por mora tiene que ser medida, ne­ cesariamente, en función del capital cuyo disfrute ha sido trun­ cado al acreedor.

4.1.

E

x ig ib il id a d

,

l e g is l a c ió n y ju r is p r u d e n c ia

El principio fundamental en el Derecho Común es que una obligación se considera exigible, cuando el acreedor o beneficia­ rio está completamente facultado para requerir su cumplimien­ to. Dicho de otro modo, cuando la obligación se encuentra de plazo vencido y no está sometida a condición se considera exigi­ ble, puesto que el deudor se encuentra forzado a cumplir con la prestación de dar, hacer o no hacer asumida. De esta forma se estima que una vez la obligación se hace exigible, el retraso culpable en su cumplimiento hace nacer la obligación accesoria de pagar intereses moratorios. La ley re­ conoce así al acreedor, de manera directa, el derecho a que su acreencia sea satisfecha y que el retraso incurrido sea debida­ mente indemnizado. 196

V a l m y J . D ía z I b a r r a

En nuestro país, el tema de la exigibiíidad de las deudas tribu­ tarias como presupuesto necesario para la mora y su resarcimien­ to, vía intereses moratorios, no ha sido aceptado universalmente. El asunto ha pasado por distintas regulaciones normativas y por vaivenes jurisprudenciales que han terminado por enturbiar más la situación. El desarrollo jurisprudencial del asunto ha pasado por distintas etapas. En algunas se atendió a los principios gene­ rales de las obligaciones para resolver la cuestión, con adaptación al especial tema tributario. En otras la cuestión ha sido resuelta con miras al texto expreso de las normas contenidas en el COT. Teniendo esto a cuenta, de seguidas presentamos una síntesis de la cuestión en la jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia y del actual Tribunal Supremo de Justicia .13 1. Caso MADOSA - 1993: considera exigibles las deudas tributa­ rias cuando se encuentra vencido el plazo para su cumplimiento y firme el acto que la determina. Estima que el plazo se considera vencido: "bien porque transcurrió íntegramente sin haberse suspen­ dido la eficacia del acto por el ejercicio de algún recurso o petición; o bien, porque de haberse impugnado legalmente, ésta acción hubiese sido decidida y declarado firme el acto de liquidación" ,u 2. Caso Cesar Montes Sucesores - 1997: expresó que las deudas tributarias se hacen exigibles desde el mismo día en que vence el plazo para su cumplimiento, independientemente de la firmeza del acto que las determine.15 3. Caso Tusto Oswaldo Paéz-Pumar -1999: emblemática decisión de la Corte en Pleno que anuló por inconstitucional el sistema de 13

14 15

Para m ayor abundamiento ver: Romero-Muci. Lo Racional..., pp. 61-66, Fraga Pittaluga. Los Intereses..., pp. 58-71, José P. Bam ola (h). Comentario sobre la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributa­ rio (Doctrina del caso Justo Oswaldo Páez-Pumar et al). En Revista Venezolana de Derecho Tributario, N° 87, Asociación Venezolana de Derecho Tributa­ rio, Caracas, 2000, y Mendoza, Palacios, Acedo, Borjas, Paéz-Pum ar & Cía. Inconstitucionalidades en el artículo 5 9 del Código Orgánico Tributario. Caracas, 2000 . Sentencia de la CSJ-SPA, 1 0 /0 8 /1 9 9 3 , caso: M anufacturera de Aparatos Domésticos. S.A. (MADOSA1 Sentencia de la CSJ-SPA, 0 7 /0 4 /1 9 9 7 , caso: Cesar Montes Sucesores. C.A.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

actualización monetaria de las deudas tributarias y los llamados intereses "compensatorios" previstos en el parágrafo único del artículo 59 del COT de 1994. En materia de exigibilidad retoma la posición sentada en el caso MADOSA, considerando que las deudas tributarias son exigibles cuando se encuentra firme el acto que las determina.16 4. Caso Lerma - 2005: pasado poco más de un lustro en el que im­ peró el criterio MADOSA/PÁEZ-PUMAR, el TSJ-SPA cambió de criterio y regresó a la posición de que la exigibilidad se verifica desde el mismo día en que vence el plazo para el cumplimiento de la obligación tributaria. En este sentido se decidió que "basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal para considerar ocurrido el nacimiento de los intereses moratorios"P 5. Caso Telcel - 2007: esta decisión, de la Sala Constitucional, marca un nuevo hito en la cuestión porque revocó una decisión de la Sala Político Administrativa en la que se ratificó el crite­ rio del caso LERMA. Mediante este fallo la Sala Constitucional instauró de nuevo el criterio MADOSA/PÁEZ-PUMAR. Lo im­ portante de esta decisión es que tiene carácter vinculante, puesto que sé trata de un fallo dictado por la Sala Constitucional en el que se analizan garantías fundamentales.18 . Caso Inmobiliaria Capricho - 2007: como consecuencia del "nuevo" criterio y en virtud de su carácter vinculante, la Sala Político Administrativa regresó a la firmeza del acto como el­ emento que determina la exigibilidad y, por ende, intereses de mora en materia tributaria: "Visto el anterior criterio jurispru­ dencial, el cual se acoge mediante la presente decisión, observa esta Sala que los intereses moratorios calculados por la Admin­ istración Tributaria en dicho caso resultan improcedentes, pues 6

16 17 18

Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Pleno, 1 4 /1 2 /1 9 9 9 , caso: Justo Oswaldo Páez-Pum ar y otros. Sentencia TSJ-SPA, N° 0 5 7 5 7 ,2 8 /0 9 /2 0 0 5 , caso: Lerma. C.A. Sentencia TSJ-Sala Constitucional, N° 1 4 9 0 ,1 3 /0 7 /2 0 0 7 , caso: Telcel. C.A. Como se verá m ás adelante, sin embargo, debemos tener en cuenta que en este caso la norm a aplicable rationae temporis fue el artículo 59 del COT de 1994

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habiendo sido impugnada la multa impuesta por el sujeto activo, la misma no estaba firme, incumpliéndose de esta forma el requi­ sito relativo a la exigibilidad de la obligación como presupuesto necesario para la procedencia de los aludidos intereses" . 19 7. Caso Pfizer - 2008: siguió la doctrina vinculante del caso TELCEL. Lo relevante del fallo es que, sin mayor análisis, el TSJ-SPA declaró que el criterio TELCEL resultaba aplicable tanto a las obligaciones regidas por el COT de 1994 como aquellas gober­ nadas por el COT de 2001: "De esta forma, dado el carácter vin­ culante del criterio jurisprudencial antes indicado el cual es apli­ cable tanto para el imperio del Código Orgánico Tributario de 1994 como para el vigente, esta Sala declara la improcedencia de los intereses moratorios determinados". 20 . Caso Municipio Valencia (Pfizer III - 2009: nuevamente la Sala Constitucional tiene protagonismo en materia de intereses mo­ ratorios. Al revisar una decisión de la Sala Político Administrati­ va que aplicó el criterio del caso PFIZER, la Sala Constitucional señaló que dicho criterio únicamente resulta aplicable para las obligaciones regidas por el COT de 1994: " ... dentro de los di­ versos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 6 6 ) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en pre­ sencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió 8

19 20

Sentencia TSJ-SPA, N° 1590, 2 6 /0 9 /2 0 0 7 , caso: Inmobiliaria Capricho. C.A. Sentencia TSJ-SPA, N° 0 0 5 5 7 ,0 7 /0 5 /2 0 0 8 , caso: Pfizer Venezuela. S.A.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2 0 0 1 ". 21

9. Caso Citibank - 2011: se reconoce a partir de este fallo la doc­ trina del caso MUNICIPIO VALENCIA. En tal virtud, se puede sostener que el CRITERIO VIGENTE en materia de intereses moratorios es una aplicación literal del artículo 66 del COT de 2001, es decir, que las deudas tributarias serán exigibles desde el mismo día que vence el plazo para su cumplimiento.22 Como se observa, a pesar de todas las decisiones, idas y vuel­ tas arguméntales, y la sustitución cíclica de un criterio por el otro, resulta evidente que la cuestión se ha debatido entre conside­ rar que la mora se genera (i) cuando la deuda tributaria se hace exigible (por estar firme el acto que lo determina), o (ii) cuando vence el plazo para su cumplimiento. El sustento de una y otra posición ha variado y conforme al criterio vigente (caso MUNI­ CIPIO VALENCIA), la distinción entre uno y otro régimen es meramente de aplicación gramatical del COT. En este sentido, el criterio de mora por exigibilidad en virtud de la firmeza del acto se atribuye a la redacción del COT de 1994, mientras que el abandono de ese criterio se justifica porque el COT de 2 0 0 1 dispone que habrá mora desde el mismo día que vence el plazo el cumplimiento de la obligación. En nuestra opinión, esa visión reducida de la cuestión no resulta apropiada porque sim­ plifica el análisis a una mera lectura de normas cuya redacción se aparta de los principios generales de esta institución. Como ya se ha indicado antes, la exigibilidad de las deudas tributarias constituye uno de los presupuestos fundamentales 21 22

Sentencia TSJ-Sala Constitucional, N° 191, 0 9 /0 3 /2 0 0 9 , caso: Municipio Valencia del Estado Carabobo Sentencia TSJ-SPA, N° 00587, 1 1 /0 5 /2 0 1 1 , caso: Citibank N.A. Sucursal Venezuela

200

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de la obligación accesoria de indemnizar por mora. Luego, mal podría considerarse que el retardo en cumplir una obligación genera mora, si dicha obligación no es exigible. En segundo lugar, se debe tener en cuenta que el régimen de intereses moratorios constituye una indemnización por retardos culpables en el cumplimiento de obligaciones. No se trata enton­ ces de un sistema objetivo de causación de intereses sino sub­ jetivo. Los intereses previstos en el COT son "moratorios" y no "correspectivos", por lo cual dichos intereses no se causan por el mero retraso en el pago, sino que dicho retraso debe ser imput­ able al deudor. Visto lo anterior, resulta cuestionable predicar que la redac­ ción del COT de 2001 se impone a la naturaleza obligacional de la relación tributaria, en el sentido de que el requisito de exigibilidad que prevé la teoría general de las obligaciones como desencadenante de la mora pueda ser sustituido por un sistema de responsabilidad objetiva, conforme al cual se deben intereses desde el mismo día de vencimiento del plazo para cumplir con la prestación tributaria, aun cuando la obligación no sea jurídica­ mente exigible. Por ello estimamos que, aunque parezca invero­ símil, en la actualidad se encuentran plenamente vigentes los ar­ gumentos acogidos por la extinta Corte Suprema de Justicia en el caso PÁEZ-PUMAR, conforme a los cuales la mora depende de la exigibilidad de la deuda, y la exigibilidad viene determinada por la firmeza del acto de determinación. Veamos, a estos efectos, una de las secciones pertinentes del fallo referido: "Si la mora no es -tal y como lo ha sostenido la sustituía del Procurador General de la República- una pena sino una san­ ción civil, la exigibilidad que debe tenerse en cuenta como presu­ puesto para su procedencia es, precisamente, la definida para las obligaciones de esta naturaleza. Sólo así se respetaría el carácter indemnizatorio que al interés moratorio se atribuye en materia tributaria, pues su consideración punitiva violentaría, entre otros, el principio "non bis idem", que en materia sancionatoria proscribe la duplicidad de sanciones por un mismo hecho y un 201

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

mismo tipo de responsabilidad (...) Por ende, a la obligación tri­ butaria, en materia de intereses moratorios, y bajo la actual re­ dacción del artículo 59, han de aplicarse los principios de la obli­ gación civil para la procedencia de ese interés, y en tal virtud, como lo estableció la reiterada jurisprudencia de la Sala Político Administrativa, la causación de dicho interés estaría supeditada a la exigibilidad de la obligación, bien porque habría transcu­ rrido el plazo previsto para su pago, bien porque no se habría suspendido la eficacia del acto por el ejercicio de algún recurso o porque de haberse impugnado legalmente, la acción hubiere sido decidida y declarado firme el acto de liquidación cuestionado". De hecho, si analizamos los preceptos contrapuestos obser­ varemos que la redacción del derogado artículo 59 del COT de 1994 se adapta verdaderamente a la naturaleza de los intereses moratorios, a diferencia de lo que ocurre con el vigente artículo 6 6 del COT de 2001. Veamos: "Art 59 COT 1994 (Derogado). La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exig ib ilid ad h asta la extinción to ta l de la deu da"

"Artículo 66 COT 2001 (Vigente): La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Adminístra­ ción Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde, el vencim iento d el p la z o establecid o p ara la au toliqu idación y p ag o d el tributo h asta la extinción to ta l de la d eu da"

El derogado artículo 59 relaciona la mora con la exigibilidad de la deuda, tal y como se comprende la situación bajo la teoría general de las obligaciones. El vigente artículo 6 6 , por el contra­ rio, regula el asunto como si se tratara de intereses correspectivos, dado que impone un régimen objetivo bajo el cual el deu­ dor de la obligación tributaria se considera en mora por el mero vencimiento del plazo para pagar. Aunque esto resulta cónsono con la naturaleza pecuniaria de la obligación tributaria, al mis­ mo tiempo desconoce que se trata de un vínculo obligacional de 202

V a l m y J . D ía z I b a r r a

Derecho Público en el que aplican ciertas reglas sobre efectos y ejecutividad de actos administrativos. Si bien es cierto que la determinación tributaria tiene natu­ raleza declarativa y no constitutiva, no es menos cierto que una deuda tributaria, aun nacida en virtud de la ocurrencia del he­ cho imponible, no resulta exigible si no se encuentra determina­ da. Adicionalmente, al tratarse de una relación entre el Estado y los particulares, existen otros elementos que deben considerar­ se como el derecho a la defensa, puesto que resulta imperativo respetar la garantía que ampara a los particulares de objetar las determinaciones tributarias que estimen contrarias a sus dere­ chos, sin soportar la presión económica que podría imponerles la posibilidad de que terminados los procesos de impugnación haya aumentado la deuda. En virtud de su carácter indemnizatorio y no punitivo, de la necesidad de que exista una deuda exigible (en los términos que debe entenderse esta en materia tributaria) y la necesidad de que se permita a los contribuyentes el ejercicio pleno de su derecho a la defensa, resulta necesario reformar el artículo 6 6 del COT de 2 0 0 1 , en el sentido de considerar que se deben intereses moratorios por las obligaciones incumplidas, desde la fecha de su exigibilidad h asta la extinción to ta l de la deu da. Con ello pro­ pugnamos, entonces, un regreso al criterio de indemnización por mora de los casos MADOSA y PÁEZ-PUMAR. Coherentes con este planteamiento, la reforma debe alcanzar también el artículo 67, para que los intereses de mora debidos por la administración tributaria también se causen desde la exigibilidad del título del cual derivan. Una solución distinta sería inaceptable. 4 .5 .

L O S IN T E R E SE S M O R A T O R IO S SE CA U SA N D E PLEN O D EREC H O

Los intereses de mora en materia tributaria se causan ope legis, en el sentido de que se estima que el acreedor tiene derecho a ser indemnizado por el retraso culpable del deudor, sin que sea necesario constituirlo en mora a través de interpelación. Por tratarse de una obligación pecuniaria y, además, plenamente su­ jeta al principio de legalidad, el daño causado por la privación 203

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

del disfrute del dinero debido no necesita el concurso de un tercero ni requiere de algún otro supuesto, salvo la exigibilidad ya comentada.

4.6. La t a s a

y l a g a r a n t ía d e n o c o n f is c a t o r ie d a d

¿Es JU S T O

EL R E C A R G O ?

Como indica el artículo 6 6 del COT de 2001, la tasa conforme a la cual se calculan los intereses de mora viene determinada por varios elementos. A continuación se detallan dichos componentes: a) Cuantía: es la tasa activa promedio de los 6 principales bancos comerciales y universales del país con mayor volu­ men de depósito, excluidas las carteras con intereses preferenciales. b) Cálculo: lo efectúa el Banco Central de Venezuela según las tasas promedios del mes anterior. c) Publicación: debe ser publicada por la administración tributaria nacional dentro de los 1 0 primeros días de cada mes. Si no se cumple con esa publicación resultara aplica­ ble para ese mes la última tasa que haya sido debidamente publicada. Si los intereses moratorios tienen carácter indemnizatorio, di­ cha concepción queda desdibujada -en perjuicio del pagador de los intereses- por el uso de la tasa activa y su recargo. De allí que la doctrina se pronuncie categóricamente sobre la inconvenien­ cia de esta modalidad.23 Estamos plenamente de acuerdo con la sugerencia de que se aplique una tasa superior a la pasiva (que puede ser igual a la 23

Para Romero-Muci "La agravación del interés de mora tributario constituye una sanción impropia y desproporcionada. Semejante arbitrariedad del legislador es contraria a (i) la garantía constitucional del non bis in idem, y (ii) al principio innominado de razonabilidad". Romero-Muci. Lo Racional..., p. 106. Mientras que en criterio de Fraga Pittaluga es necesario moderar la magnitud de la tasa y fijarla en niveles razonables para "rescatar la verdadera vocación indemnizatoria que posee el interés de m ora". Fraga Pittaluga. Los Intere­ ses..., p. 76.

204

V a l m y J . D ía z I b a r r a

activa), pero sin el aumento de 20%. Así lograría evitarse el ben­ eficio que puede otorgar "financiarse" a expensas del acreedor tributario (al colocar una tasa superior a la pasiva) y, más impor­ tante aún, se respetaría el carácter indemnizatorio de los inter­ eses de mora .24

4.7. Los

SU JE T O S P A S IV O S D E LO S IN T E R E SE S M O R A T O R IO S

A diferencia de otros sistemas legales, el nuestro prevé una indemnización por mora tanto para los casos en que la adminis­ tración tributaria se encuentra en posición acreedora, como para aquellos en los que resulta el deudor de la obligación tributaria. El artículo 6 6 del COT de 2001 regula el primer supuesto, mien­ tras que el artículo 67 se ocupa del segundo. El sistema, sin embargo, no es paritario. En el caso de los in­ tereses debidos por el Fisco el artículo 67 introduce una regla desigual, puesto que estipula que los intereses se causarán a partir de los 60 días de la reclamación del contribuyente. Como se observa, la norma impone la obligación al contribuyente de interpelar a la administración para ponerla en mora. Esa inter­ pelación, además, surte efectos 60 días después de haber sido realizada. A pesar de que se utiliza la misma tasa para calcular los in­ tereses de mora que se deben a la administración tributaria y los que ésta debe, lo cierto es que existe una desigualdad importante en el régimen de indemnización por mora. Ello así, visto que los intereses se causan sin necesidad de interpelación cuando los debe el sujeto pasivo de la obligación tributaria principal, mien­ tras que si el deudor de estos accesorios es el Fisco será necesario colocarlo en mora vía interpelación, lo cual surtirá efectos a los dos meses. Esta inequidad debe ser corregida por ser contraria a la ga­ rantía de igualdad prevista en el artículo 21 de la Constitución de 1999. La desigualdad patentizada en esta norma es dual, ya que en primer término impone al contribuyente la carga de interpelar 24

Fraga Pittaluga. Los Intereses. .., p. 76.

205

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a la administración para constituirla en mora y, en segundo lu­ gar, deja sin cobertura indemnizatoria ese período que va desde el momento del pago indebido hasta los 60 días posteriores a la interpelación. Si el sistema quiere ser coherente, justo y acorde con la Constitución, el cálculo de intereses debe partir del mismo momento para el caso de la administración y para los contribuy­ entes.25 4 .8 D

e u d a s s u je t a s a in d e m n iz a c ió n p o r m o r a

.

Como lo expresa de manera inequívoca el artículo 6 6 del COT de 2 0 0 1 , hoy en día los intereses de mora solamente aplican so­ bre el pago con retraso de la obligación tributaria principal. La norma, en su encabezado dispone que la falta de pago de la ob­ ligación tributaria hace surgir la obligación de pagar intereses moratorios". Contrariamente, el COT de 1994 expresamente preveía la indemnización por mora en el pago de la obligación principal, así como también respecto a las obligaciones accesorias. A la letra, se indicaba lo siguiente:"Artículo 59 COT 1994: La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda". De esta forma, bajo la regulación vigente, el retraso en el pago de intereses moratorios no es susceptible de indemnización, puesto que estaríamos frente a un caso de anatocismo. Ello así, visto que el referido cálculo se encuentra prohibido por una nor­ 25

Esta situación fue tratada de manera excelente por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en decisión -co n jueces asociados- de fecha 0 4 /1 2 /2 0 0 3 , caso: SOFAVEN. Una vez reconocida la desigualdad que impone la norma, el tribunal de­ cidió indemnizar al contribuyente por ese período entre el pago de lo in­ debido y el comienzo del cálculo de intereses de mora, sobre la base de la responsabilidad patrimonial del Estado, con el cálculo de intereses de mora. Vid. Romero-Muci. Lo Racional..., pp. 80-81.

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V a l m y J . D Ia z I b a r r a

ma legal expresa que excluye la posibilidad de cobrar intereses sobre intereses o, lo que es decir lo mismo, no existe una norma que lo autorice .26 Conviene preguntarse si esta prohibición alca­ nza, por ejemplo, el caso que se describe a continuación: - Un contribuyente "A " paga con retraso un tributo X. El re­ traso es de 60 días y es totalmente culpable. Al momento de re­ cibir el pago con retraso, la administración tributaria procede a liquidar los intereses moratorios correspondientes a los 60 días transcurridos entre la fecha de vencimiento del plazo para pagar el tributo X y el momento en que finalmente el pago se ingreso al Tesoro. La planilla de liquidación de intereses de mora expedida otorga un plazo de pago de 5 días hábiles para pagar, pero es satisfecha por "A " pasados 6 meses de su expedición sin justifi­ cación alguna. La pregunta que cabe es la siguiente ¿Sería anatocismo, y con­ trario al artículo 6 6 de COT de 2001, que se liquiden intereses de mora por el retraso de 6 meses en que incurrió "A " en pagar la planilla de liquidación de intereses de mora expedida? A primera vista pareciera que sí, puesto que se trata de una obligación accesoria (intereses moratorios). Sin embargo, en nue­ stro criterio, dicha obligación adquiere carácter principal desde el mismo momento en que vence el plazo para su pago y se hace exigible, puesto que se convierte en una obligación autónoma y completamente independiente de la obligación principal que la causó. Adicionalmente, no creemos que se esté verificando anatocismo, puesto que no se están incorporando los intereses causados en cada mes dentro de la suma principal sobre la cual se calculan los intereses para periodos sucesivos (verdadero su­ puesto de cálculo de "interés sobre interés"). En todo caso, el alcance de la prohibición contenida en el artículo 6 6 , respecto al cálculo de intereses de mora sobre acceso­ rios, luce como una barrera legal infranqueable en este momento. De esta forma, resulta razonable concluir que en el caso descrito 26

Para mayor abundamiento ver: Romero-Muci. Lo Racional..., pp.126-127 y Fraga Pittaluga. Los Intereses.... p. 79:

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no proceden intereses de mora sobre el periodo de 6 meses de retraso en el pago de la planilla de liquidación mencionada. A la vista de lo expuesto, consideramos que -en este punto también- se hace necesario regresar al régimen previo al COT de 2 0 0 1 y admitir la indemnización por mora de los accesorios de la obligación tributaria. En el caso específico de los intereses moratorios, debe tenerse en cuenta que los mismos únicamente podrán causar a su vez intereses de mora cuando hayan adquiri­ do carácter de obligación principal, es decir, una vez que dejan de causarse (para que los intereses que se van causando no en­ tren a formar parte de la base de cálculo de los intereses que se causan sucesivamente).

V . L as

s a n c io n e s d e m u l t a y su

ACTUALIZACIÓN MONETARIA En lo que respecta a las sanciones, la prohibición de calcular intereses moratorios luce congruente, a priori, con el resto de las normas previstas en el COT de 2001, toda vez que el artículo 94 consagra un régimen de actualización o indexación de las sanciones (denominado por muchos "ajuste por inflación de sanciones"), con arreglo al valor de la Unidad Tributaria ("UT"). Decimos que el sistema luce congruente en esta parte, porque pareciera no dejar un vacio en la regulación sobre los casos de retraso en el pago de sanciones pecuniarias. Sin embargo como se explica de seguidas, dicho sistema es absolutamente inconstitucional. La norma referida, en sus parágrafos primero y segundo, consagra un sistema que ordena el ajuste de los montos correspondientes a sanciones de multa, con arreglo al valor de la UT. A la letra los referidos parágrafos señalan lo siguiente: "Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que es­ tuviere vigente para el momento del pago"

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"Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Códi­ go expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspon­ dan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago" 27 Este régimen comporta un sistema absolutamente inconstitu­ cional, tal y como fue denunciado por nuestra Asociación Ven­ ezolana de Derecho Tributario con ocasión de opinar sobre el proyecto del COT de 2001 28 y como ha sido reiterado en pos­ teriores oportunidades en diversos trabajos de investigación .29 27

28

29

Artículo 94. Las sanciones aplicables son: 1. Prisión; 2. Multa; 3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utiliza­ dos para cometerlo. 4. Clausura temporal del establecimiento; 5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y 6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y ex­ pendios de especies gravadas y fiscales. Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la uni­ dad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago. Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilíci­ to, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en pe­ nas restrictivas de la libertad. En su momento se indicó que: "Estos parágrafos son inconstitucionales puesto que aplicarían en forma retroactiva el valor de la unidad tributaria en el momento del pago a hechos ocurridos en el pasado, cuando dicho va­ lor sea inferior (...) Por otra parte, estas normas constituirían una actualiza­ ción por inflación de las sanciones (...) [lo cual] generaría en consecuencia otra violación a los principios constitucionales de la tributación". Vid. Infor­ me de la A .V.D .T. a la Subcomisión designada por la Comisión de Finanzas de la Asamblea Nacional para el estudio del Proyecto de Reforma del Código Orgánico Tributario. En Revista Venezolana de Derecho Tributario, N° 92, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2001, pp. 82-83. Vid. José Andrés Octavio L. "El Ajuste por Inflación de las Sanciones Pecu­ niarias en el Código Orgánico Tributario de 2001". Revista Venezolana de

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

La inconstitucionalidad de reglas como las previstas en estas normas ha sido reconocida tanto por la administración tributaria nacional como por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario. La administración tributaria reconoció, en una consulta, que cuando se trata de multas el propósito de la UT es medir el valor actualizado de la sanción al momento de la comisión de la in­ fracción, no al momento del pago30. Por su parte los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario dejaron claramente sen­ tado que este sistema de actualización de las sanciones resulta inconstitucional por vulnerar el principio de tipicidad penal y la garantía de irretroactividad31. Estamos totalmente de acuerdo con la posición sostenida por nuestros tribunales de instancia. En efecto, como indica RomeroMuci la UT es simplemente una "unidad de medida homogénea o módulo monetario" que sirve a los fines de lograr "la reexpresión automática de los valores nominales fijos utilizados por las normas tributarias" de los "tramos y otros valores fijos en la integración de los umbrales de la tributación" y las “sanciones pecuniarias".32 La ver­ dadera finalidad perseguida por el legislador con la introducción de la UT en materia tributaria, es lograr la corrección monetaria de ciertos valores incluidos en normas legales que, por su natu­ raleza, son fijos. Para evitar el desfase que la inflación puede oca­

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31

32

Derecho Tributario, N° 115, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2007 y Nathalie Rodríguez Paris. Inconstitucionalidad del Ajuste por Inflación de las Sanciones de Multa previsto en los Parágrafos Primero y Segundo del Artículo 94 del COT. En Temas de Actualidad Tributaria. Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2009. Vid. Opinión de la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT (hoy Gerencia General de Servicios Jurídicos), Oficio No. G H JT-200-90,0 4 /0 5 /1 9 9 8 , caso: Víctor Figueroa Lara. citada por Humberto Romero-Muci. La Racionalidad del Sistema de Corrección Monetaria Fiscal. Editorial Jurídica Venezolana, Ca­ racas, 2005, p. 549. Sentencia del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, N° 0 9 5 /2 0 0 6 ,1 9 /0 5 /2 0 0 6 , caso: The Walt Disney Companv Venezuela. S.A.: y Tribunal Superior Tercero de lo Con­ tencioso Tributario, N° 1 2 9 8 ,1 9 /0 2 /2 0 0 8 , caso: Cervecería Polar. C.A. Romero-Muci. La Racionalidad..., p. 515.

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sionar en la normativa, considerando que la reforma constante de esas normas resultaría ineficiente por ser de imposible ejecución en la práctica, se introduce un elemento que imprime dinamismo y racionalidad monetaria al sistema legal impositivo. Luego, considerando que la UT solamente debe corregir monetariamente valores fijos como, por ejemplo, los tramos en los que se divide la base imponible de los tributos, el monto de operaciones que serán exentas o exoneradas, o el monto de una multa; su aplicación como expediente de actualización mon­ etaria de deudas es totalmente inaceptable. En el caso específico de las multas lo que se actualiza es el valor de la multa, como medida de la sanción pecuniaria que se causa por la comisión de un hecho ilícito en el momento específico en que se comete, evitando que el transcurso del tiempo reduzca dicho valor fijo al punto de que pierda su carácter disuasivo o aleccionador. Para ilustrar la situación planteada vale la pena revisar un ejemplo. Pensemos en una sanción que se fija en el año 2000 en un monto de Bs. 200. En una economía inflacionaria como la venezo­ lana, el dinero va perdiendo poder adquisitivo real con el paso del tiempo y, con ello, su valor real, por lo cual la sanción referida quedará reducida a un monto irrisorio con el paso de los años. Si en cambio la sanción es cifrada en 5 Unidades Tributarias, el impacto monetario de la sanción será preservado en el tiempo en virtud del ajuste anual de la UT. Pero nótese que la multa fijada en el año 2 0 0 0 será "fijo", porque en el año 2 0 1 0 seguirá siendo de 5 UT. Formalmente la multa no ha sido actualizada, sino que su valor representativo en términos de dinero ha sido ajustado. Ergo, si se comete el ilícito así castigado en el año 2000, será sancionado con multa de 5 UT, y si se comete el mismo ilícito en el año 2010, la pena será la misma 5 UT. La multa es la misma, aunque el monto a desembolsar varíe porque la inflación impone el deber de actualizar su valor. La diferencia representada con este ejemplo no es baladí, ya que al mantener la expresión fija de la magnitud de la sanción se es­ tán respetando a los contribuyentes las garantías constitucionales 211

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de tipicidad, seguridad jurídica e irretroactividad. Lo contrario es lo que, lamentablemente, plantea el artículo 94 del COT de 2001, puesto que la aplicación de este régimen comporta la vulneración de las garantías constitucionales de tipicidad, irretroactividad, no confiscatoriedad y tutela judicial efectiva. Siguiendo el ejemplo, el artículo 94 obliga a que la multa por el ilícito cometido en 2010 sea calculada conforme al valor posterior que pueda tener la UT y no conforme al valor de la UT de 2010. Veamos ahora cómo esta norma vulnera tales garantías. Tipicidad: se encuentra consagrada en el artículo 49, numer­ al 6 de la Constitución. Representa una garantía que deriva del principio de legalidad en materia penal, conforme a la cual tanto el hecho punible como la sanción deben estar previamente es­ tablecidos en la Ley .33 En el caso que nos ocupa se vulnera esta garantía, puesto que es imposible conocer anticipadamente cuál es la sanción que se debe soportar. Cuando las sanciones son determinadas en UT, pero conforme al valor de aquellas al mo­ mento de cometer el ilícito, es perfectamente posible conocer el alcance de la sanción porque está tipificado. Conforme al artículo 94 esto no se cumple ya que el valor de la multa será calculado posteriormente, lo cual compromete la necesidad de descripción legal de la pena. Irretroactividad: prevista en el artículo 24 de la Constitución, en materia sancionatoria constituye una garantía fundamental, puesto que solamente pueden sancionarse conductas que, a la fe­ cha de su desarrollo, estén previstas como hechos ilícitos. De ig­ ual forma la sanción aplicable es la que esté legalmente tipificada en la fecha de ocurrencia del hecho ilícito .34 Cuando el artículo 94 33

34

Artículo 49, numeral 6, Constitución de 1999: "N inguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes". Este principio ha sido recono­ cido por la Sala Constitucional, al señalar que "en aras de la seguridad ju ­ rídica que debe existir en todo Estado de Derecho, le corresponde a la ley definir todas aquellas conductas que pudieran calificarse como delitos". Vid. SConst, 2 1 /1 1 /2 0 0 1 , caso: losé Muci Abraham. Artículo 24 Constitución de 1999: "N inguna disposición legislativa ten­ drá efecto retroactivo, excepto cuando im ponga menor pena. Las leyes

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permite la determinación de la sanción conforme a un valor que se fija con posterioridad a la ocurrencia del hecho sancionado, está vulnerando flagrantemente el principio de irretroactividad al aplicar una pena hacia el pasado. Entendemos que el legislador haya pretendido proteger al Fisco, introduciendo un sistema de corrección monetaria que im­ pida conductas desleales de los contribuyentes que dolosamente retrasen el pago de sanciones buscando aprovecharse de su des­ valorización por inflación. Sin embargo, el régimen que debió incluirse en el COT de 2001 es de cálculo de intereses moratorios y no uno de corrección monetaria .35 No confiscatoriedad: como indica el artículo 317 de la Consti­ tución, ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. La juris­ prudencia ha señalado que cuando se debe aportar al Fisco una cantidad mayor a la generada por el contribuyente, se genera una violación al principio de no confiscatoriedad del tributo y ello desnaturaliza sus límites constitucionales.36 Esta prohibición,

35

36

de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vi­ gencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea". El principio es también recogido en el COT (artículo 9), Código Civil (artículo 3) y Código Penal (artículo 2). En este sentido, como indica García Belsunce, conforme a esta garantía quien cometió una acción ilícita sancionada con una pena determinada, no puede ser tampoco penado con una sanción mayor "a posteriori" en virtud de una ley nueva. Vid. Horacio García Belsunce. Derecho Tributario Penal. Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, p. 105. No podemos olvidar que uno de los puntos fundamentales debatidos en el caso PAÉZ-PUM AR, fue precisamente el de corrección monetaria de las deudas tributarias. Dicho régimen fue declarado inconstitucional y el ra­ zonamiento expuesto a tales efectos es perfectamente extensible a la ac­ tualización de sanciones. Ese régimen de actualización resulta violatorio de las garantías de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, puesto que impone un sacrificio económico injustificado y desproporcionado que termina adquiriendo evidente carácter punitivo de cara al contribuyente, al tiempo que representa un enriquecimiento sin causa justa para el Fisco. Vid. Sentencia de la Sala Constitucional, N° 1 1 1 5 ,1 0 /0 7 /2 0 0 8 , caso: Comercializadora Snacks, S.R.L. En otro caso la Sala precisó el alcance de esta

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

vale decir, se extiende a los accesorios de la obligación tributaria. El exceso confiscatorio se verifica en este caso cuando el artículo 94 impone una pena cuya magnitud económica termina siendo absolutamente desproporcionada en virtud del régimen de actu­ alización. Tutela judicial efectiva: está consagrada en el artículo 26 de la Constitución .37 Como indicamos en otra oportunidad, con­ stituye una garantía fundamental que asegura la protección de los derechos constitucionales por parte del Estado a través de su aparato jurisdiccional, el cual está llamado a corregir los per­ juicios que puedan causar el propio Estado o los particulares.38 El ajuste de sanciones vulnera esta garantía al introducir un elemento económico que desestimula en los contribuyentes la idea de impugnar las sanciones que estime improcedentes, por el temor de que su cuantía aumente exageradamente en caso de resultar vencidos en el proceso de impugnación. Como se observa, el régimen de ajuste de sanciones vulnera diversas garantías constitucionales. Lamentablemente, a pesar del fundamento evidente de estas denuncias de inconstituciona-

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garantía así: "Ahora bien, respecto a la no confiscatoriedad del tributo previsto en el Texto Constitucional, considera la Sala que tal confiscatoriedad se configura cuando la tributación impuesta es desproporcionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribuir del contribuyente, cuya consecuencia es la absorción por parte del Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado, si así sucede, entonces el patrimonio es la fuente de donde se sustraen los recursos y el impuesto resulta confiscatorio, por cuanto por medio de él es que el Estado toma por vía coactiva una parte del patrimonio del administrado sin compensación al­ guna. Este principio ha sido previsto en la Constitución a fin de limitar e impedir esta imposición exagerada así como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares (...)". Vid. S.Const, N ° 1 8 8 6 ,0 2 /0 9 /2 0 0 4 , caso: Í.B.S. Publicidad, C.A. Artículo 26. Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de ad­ ministración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos; a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente. Valmy J. Díaz ¡barra. La Garantía Constitucional de la Tutela Judicial Efectiva y las Prerrogativas Fiscales de índole Procesal en el Contencioso Tributario Venezo­ lano. En VII Tomadas Venezolanas de Derecho Tributario. AVDT, Caracas, 2004, p. 233.

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lidad, el TSJ-SPA ha convalidado la aplicación del sistema. A pe­ sar de que en un primer momento la Sala sostuvo (bajo la vigen­ cia del COT de 1994) que el valor de la UT a utilizar en caso de aplicación de sanciones, era el vigente para el momento en que se cometió el ilícito tributario39, posteriormente ha justificado la legitimidad del sistema de actualización de multas previsto en el COT de 2001. La Sala ha sostenido que el régimen del artículo 94 es válido y procedente, por entender que: "... a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria apli­ cable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2 0 0 1 , [la Sala] ha expresado que debe tomarse en cuenta la f e ­ cha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Adm inistración Tributaria determ ina -previo proce­ dim iento- la comisión de la infracción que consecuentem ente origina la aplicación de la sanción respectiva... ... esta fig u ra " (...) en modo alguno ( ...) in frin ge el principio de legalidad, pues sim plemente constituye u n mecanismo de técni­ ca legislativa que perm ite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la m o n eda...

[la UT representa] . . . u n mecanismo del cual se vale el legis­ lador para evitar q u e el transcurso del tiempo invalide o dis­ m inuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario" (Inclusiones nuestras)40 39

40

Sentencia N° 0 2 1 7 9 .1 7 /1 1 /2 0 0 4 . caso: Mantenimientos Quijada. C.A. Debe tenerse en cuenta, en todo caso, que la Sala justificó su conclusión en la ausen­ cia de una norma expresa en el COT de 1994 que indicara cuál era el valor de la UT que se debía usar para liquidar multas. Vid. Sentencia del TSJ-SPA: 1 2 /1 1 /2 0 0 8 , caso: The W alt Disney Companv ^Venezuela), S.A.: 2 9 /0 7 /2 0 0 9 , caso: Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (Globovisiónl; 2 1 /0 1 /2 0 1 0 , caso: Maiestic W av C.A.: 0 3 /0 2 /2 0 1 0 , caso: Charcutería Tovar. C.A.; 1 2 /0 5 /2 0 1 0 , caso: Corporación Finantrust. C.A.: 1 0 /0 2 /2 0 1 1 , caso: Inversiones Metol 33. C.A.: 1 0 /0 2 /2 0 1 1 , caso: Fábrica de Calzados Loblan. C.A.: 2 4 /0 3 /2 0 1 1 , caso: Aliasalud. S.A.: 1 3 /0 4 /2 0 1 1 , caso: Dafilca C.A.: 2 7 /4 /2 0 1 1 . caso: Óptica Berl. C.A.: y 1 1 /0 5 /2 0 1 1 , caso: Citibank. N.A.. Sucursal Venezuela.

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Respetuosamente disentimos del criterio de la Sala Político Administrativa. En nuestra opinión sus argumentos no desvir­ túan la grave vulneración de garantías constitucionales que aca­ rrea la aplicación del artículo 94 del COT de 2001. Veamos por qué: a) Aplicar la UT del momento de emisión del acto adminis­ trativo que liquida la multa es inaceptable. La pena por un ilícito cometido no puede ser la que esté vigente al momen­ to de su imposición, sino aquella aplicable para la fecha en que se cometió el hecho ilícito (salvo que la nueva sea más beneficiosa). Esto constituye un principio fundamen­ tal del Derecho Penal (Tributario). No obstante que el acto administrativo que culmina el procedimiento sancionador declara la existencia del ilícito y liquida la sanción pecu­ niaria, a través de ese acto simplemente se reconoce que en un momento anterior se vulneró el ordenamiento jurídico y por ello se procede a imponer la sanción pertinente. b) Esta figura sí infringe el principio de legalidad. El artículo 94 no constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción, al valor real y actual de la moneda. Esta norma aumenta injusti­ ficadamente las sanciones y determina su magnitud con­ forme a una norma (la que fija el valor de la UT) vigente en momento posterior a la fecha del ilícito. c) La UT no puede usarse como expediente de actualización de las sanciones en la forma prevista por el artículo 94. El ajuste de la UT es perfectamente válido para mantener vigente la magnitud de las multas, pero una vez cometido el ilícito dicho valor debe ser determinado conforme a la UT vigente en ese momento. Lo contrario implica que el infractor se encuentra absolutamente imposibilitado de anticipar la cuantía de su sanción y que el Fisco se lucre en exceso sin una causa que realmente lo justifique. El régimen referido debe ser derogado mediante una reforma del COT. En su lugar debe admitirse la aplicación de intereses 216

V a l m y J. D ía z I b a r r a

moratorios como expediente indemnizatorio. Ello combinado con el ajuste anual de la UT brinda un régimen justo, respetuoso de las garantías constitucionales de los infractores y que resarce de manera suficiente cualquier retraso incurrido en el pago de la sanción liquidada. Adicionalmente debe establecerse claramente que el monto de la UT a utilizar para liquidar sanciones es aquel vigente al momento del ilícito.

VI.

C o n c lu s io n e s

El régimen de intereses moratorios del COT de 2001 requiere una profunda reforma que, aunque parezca increíble, requiere en muchos casos volver a la regulación que preveía el COT de 1994. Uno de estos cambios se relaciona directamente con otra reforma imperativa, como es la necesaria eliminación del régi­ men de actualización de sanciones utilizando el valor de la UT vigente al momento del pago de la sanción. Estas conclusiones se ven reflejadas en las recomendaciones que presentamos de seguidas.

VIL

R e c o m e n d a c io n e s

1. Solicitar a la Asamblea Nacional una reforma del COT de 2 0 0 1 en materia de intereses moratorios, según los siguientes parámetros: (i) que el artículo 234 además de excluir la culpa­ bilidad a los fines de imponer sanciones en casos de consultas, expresamente señale que tampoco se causan intereses moratorios visto que la mora debe ser culpable para que proceda su indemnización; (ii) se modifique el artículo 6 6 para reinstituir la exigibilidad de la deuda tributaria como el momento a partir del cual se causan los intereses de mora, toda vez que estos, por definición, representan un régimen indemnizatorio de responsabilidad subjetiva; (iii) se aplique una tasa superior a la tasa pasiva bancaria (que puede incluso llegar a ser igual a la activa) pero eliminando el recargo de 2 0 % actualmente es­ tablecido, a los fines de disuadir el retraso en el pago de obli­ gaciones sin imponer una indemnización desproporcionada; 217

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(iv) se elimine la obligación de interpelar al Fisco prevista en el artículo 67, para que el régimen sea el mismo aplicado a los contribuyentes; y (v) se restituya la aplicación de intereses de mora a las accesorios de la obligación tributaria, especial­ mente en materia de sanciones conforme se explica en la si­ guiente recomendación. 2. Solicitar a la Asamblea Nacional una reforma del artículo 94 del COT de 2001 con el objeto de: (i) eliminar la actualización monetaria de sanciones mediante el abuso del concepto de UT, toda vez que ello vulnera las garantías constitucionales de tipicidad, irretroactividad, no confiscatoriedad y tutela judicial efectiva; (ii) establecer claramente que el valor de la UT a utilizar para determinar el monto de una sanción debe ser aquel vigente para el momento en que se comete el hecho ilícito castigado; y (iii) ordenar expresamente que el retraso en el pago de multas solamente sea indemnizado mediante el pago de intereses moratorios. Caracas, Julio de 2011

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E d u a r d o L e á ñ e z B e r r iz b e it ia *

S u m a r io

I. Introducción. II. Transferencia Tecnológica en la Ley de Im­ puesto sobre la Renta ("ISLR'') Actual. 1. Transferencia de Tec­ nología com o Renta Presunta. 2. Asistencia Técnica y Servicios Tecnológicos. 2.1 Asistencia Técnica. 2.2. Servicios Tecnológi­ cos. 3 Regalías. III. Ideas sobre Gravamen a la Transferencia de Tecnología en la Ley de ISLR. 1. Transferencia de Tecnología. Software y Comercio Electrónico. 1.1. Software. 1.2. Comercio Electrónico. 2. Ausencia de Regulación Específica de las Nue­ vas Tecnologías en la Ley de ISLR Actual. 2.1. Suministro In­ ternacional del Software en el Derecho Comparado. 2.1.a. Tra­ tamiento Bajo los Modelos de Tratados de la OCDE y la ONU. 2,l.b. Tratamiento del Software Bajo Legislaciones Extranjeras y Legislaciones Latinoamericanas. 2.2. Comercio Electrónico en el Derecho Com parado. IV. Incentivos Fiscales Internacionales y Nacionales a la Inversión en Investigación y Desarrollo ligado a la Tecnología. V. Ideas para una Reforma en la Ley de ISLR en lo Atinente a Transferencia de Tecnología. 1. Inclusión en la Ley de ISLR de la Definición de Software o Program a de Orde­ nador. 2. Ampliación de Regalías y Disminución del Gravamen al Pago de Regalías Internacionales. Eliminación respecto de la Asistencia Técnica, como Condición para la Deducción del Gasto, de la Exigencia de que el Servicio no Pueda Prestarse en el País. VI. Ideas para Creación de una Ley de Incentivos Fisca­ les para la Inversión en el Sector de Tecnología y / o la Inclusión de Incentivos en la Ley de ISLR. VII. Conclusiones y Recomen­ daciones Sumarias. VIII. Bibliografía.

*

Abogado (UCAB). Especialista en Derecho Tributario (UCV). Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Miembro de la International Fiscal Association (IFA), Capítulo Venezuela.

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I . I n t r o d u c c ió n La Ley de impuesto sobre la renta de Venezuela actual re­ gula en forma incidental y general el tema de transferencia de tecnología en el Capítulo correspondiente a las Rentas Presun­ tas. Dicha regulación se ha mantenido intacta al menos desde la década de los 80 del siglo pasado. Evidentemente, la previsión legal actual no abarca ni someramente las múltiples formas de transferencia de tecnológica actual, entre las cuales se puede ci­ tar las transferencias ligadas con el software en general, internet y todas sus aplicaciones y vertientes (comercio electrónico, men­ sajes de texto o SMS, mensajes de multimedia o MMS, comercio electrónico, etc.). A continuación revisaremos sucintamente la regulación actual del tema de transferencia de tecnología e in­ centivos al sector tecnológico, y propondremos una nueva forma de regulación, gravamen e incentivos. No pretendemos agotar el tema, sino contribuir a la discusión del tema, de vital importan­ cia para el mundo contemporáneo.

II. T la

r a n s f e r e n c ia d e

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("ISLR")

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A c t u a l .1

Tradicionalmente se definía la transferencia de tecnología como una relación en la que un sujeto transferente suministra a otro sujeto receptor, algunos medios técnicos para ser utilizados en un proceso productivo .2 Se entiende por tecnología al con­ junto de conocimientos propios de un oficio mecánico o arte. Tecnología se refiere a conocimiento técnico (científico, artístico) que se aplica a un oficio (industria, proceso industrial) o arte; la tecnología es un conocimiento técnico con un valor económico. La tecnología comprende tanto los conocimientos amparados 1

2

Esta sección está tom ada en parte de LEAÑEZ B., Eduardo. Tributación de Equipos Electrónicos v Programas de Computación. En Revista de Derecho Tribu­ tario # 102. Pág. 59 y siguientes. PARRA PEREZ, Jaime. Los Intangibles en el Ámbito del Derecho Tributario, en Líber Amicorum. Homenaje a la Obra Científica u Docente de José Muci-Abraham. Editorial Jurídica Venezolana, Págs. 293.

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mediante patente y otros registros de propiedad industrial en un país determinado, como aquellos conocimientos científicos que siendo propios de una empresa determinada y no del dominio general, sin embargo, no han sido materia de registro de patentes o de otros registros de propiedad industrial. Posteriormente, se definió la transferencia de tecnología como transferencia de conocimiento sistemático para la elaboración de un producto, la aplicación de un proceso o la prestación de un servicio .3 La tecnología fluye de un proveedor y un receptor, ya sea dentro de un país o bien entre Estados. Al interior de un país se da, por ejemplo, entre el sector público y privado así como dentro del sector privado. A nivel internacional, la transferencia de tecnología es un fenómeno cotidiano en el comercio interna­ cional. Se presenta entre los sectores privados de diferentes Es­ tados y entre sus sectores públicos o entre una combinación de ambos. La transferencia se completa cuando una tecnología es exitosamente adaptada y utilizada por la entidad pública o pri­ vada. En términos generales, la expresión transferencia de tecno­ logía hace referencia a un proceso mediante el cual la ciencia y la tecnología se difunden en las actividades humanas. En la normativa venezolana se define a la transferencia de tec­ nología como el proceso e interrelación que se establece entre un sujeto, persona o empresa que posee la tecnología o los co­ nocimientos para producir, utilizar o manejar un bien, negocio, producto o servicio y que traslada, intercambia, entrega, vende o negocia a otra persona, sujeto o empresa, dichos conocimientos, procedimientos o formas de hacer, para su captación, aplicación, producción y aprovechamiento por el entorno social y económi­ co del país, procurando la apropiación del conocimiento por par­ te de la colectividad .4 Esta definición es mucho más amplia que las concepciones tradicionales y no supone la transferencia de un elemento técnico, sino sólo de conocimientos. 3 4

Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo (UNCTAD), 1990. Reglamento Parcial de la Ley Orgánica de Ciencia. Tecnología e In­ novación. Referido a los Aportes e Inversión. Art. 2.4. 223

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1. Transferencia de Tecnología como Renta Presunta. La tecnología suministrada desde el exterior, por el contrario, está sujeta a un régimen fiscal especial. El suministro de tecnología desde el exterior se considera, a fines de la Ley de ISLR, como un enriquecimiento que forma parte de la categoría denominada rentas presuntas, esto es, rentas en donde el legislador presume que una porción determinada de los ingresos brutos constituye los costos y deducciones asociados con el servicio y, en conse­ cuencia, establece que una porción específica de los ingresos bru­ tos constituye el enriquecimiento neto del contribuyente. Así, ha señalado Jaime Parra Pérez que en el caso de asistencia técnica y servicios tecnológicos suministrados desde el exterior, se es­ tablece una base imponible presunta, mediante la aplicación de un fortfait a partir del ingreso bruto, o del valor representativo de la inversión. Tal solución se explica porque el transmisor es un sujeto ubicado fuera del país, que no tiene medios norma­ les de comprobar con exactitud ni sus costos ni sus gastos de producción y porque, de ser el impuesto sobre base cierta, plan­ tearía problemas delicados en lo que concierne a territorialidad del ingreso o el gasto deducible; la seguridad jurídica e igual­ dad ante el impuesto aconsejan recurrir a la fórmula presunta de estimar los costos y gastos productivos en una proporción del ingreso recibido .5 En sentido similar, señala Jesús Sol Gil que la justificación de un sistema especial de rentas presuntas radica precisamente en la dificultad de la fiscalización y control fiscal de esas rentas, por lo que el legislador debe recurrir a ficciones o indicios que permitan presumir la ganancia neta fiscal en estos casos especiales .6 Las presunciones son las consecuencias que la Ley o el Juez sacan de un hecho conocido para establecer un hecho desconoci­ do.7 La presunción es una técnica de subsunción, es decir, un caso de determinación de la categoría jurídica por vía de acomodación o de subordinación de un concepto fáctico a un concepto norma­ 5 6 7

PARRA PEREZ, Jaime. Ob Cit. Pág. 293. SOL GIL, Jesús. Enriquecimientos Sujetos al Régimen de Rentas Presuntas. En 60 años de Imposición a la Renta en Venezuela. AVDT. Caracas, 2003. Pág. 506. Código Civil Venezolano, Art. 1.394.

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tivo. La presunción como medio técnico subsume un hecho co­ nocido en una categoría jurídica, mediante el establecimiento de un hecho desconocido, a fin de atribuirle a éste las consecuencias derivadas de la subsunción. No hay elaboración de algo nuevo. El hecho conocido actúa como antecedente de la consecuencia ju­ rídica prescrita.8 La presunción creada por el propio legislador se denomina legal, pudiendo adoptar la modalidad de iuris tantum cuando admite la prueba en contrario, o bien iuris et de iure cuan­ do la ley fija el hecho presumido sin dar posibilidad alguna de rebatirlo.9 En el ámbito tributario específico se ha reconocido ex­ presamente el uso de la presunción legal, dado las dificultades de orden práctico en el seguimiento de ciertos hechos económicos, que hacen necesario que la técnica fiscal acuda a instrumentos propios como son las definiciones, las presunciones, las ficciones, la fijación de sentidos y alcances específicos en el lenguaje, la sus­ titución de elementos cualitativos por elementos cuantitativos y otros métodos que faciliten la aplicación de las normas.10 En senti­ do similar, se indica que la necesidad de determinar el contenido de las obligaciones tributarias y de prevenir que la actuación de los órganos de la Administración Tributaria en el ejercicio de ese logro no se vea correspondida por la falta de colaboración social de los obligados tributarios, conduce a la norma jurídica a dispo­ ner el establecimiento de un conjunto de presunciones -supues­ tos de deducción lógica- que faciliten aquella actividad sin que se dilate necesariamente el proceso de aplicación de los tributos.11 8

9 10

11

DELGADO OCANDO, José Manuel. Ficciones y Presunciones en el Códiva Civil Venezolano. Colección de Estudios Jurídicos No, 4. Tribunal Supremo de Justicia. Caracas 2001, Pág. 97. Citado por ROMERO-MUCI, Humberto. La Racionalidad del Sistema de Corrección Monetaria Fiscal. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 2005. Pág. 98 ROMERO-MUCI, Humberto. Oh. Citum. P. 99. Sentencia del 26 de Octubre de 1999 del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolita de Caracas. Cita de ROSALES ROMERO, Alberto Jesús. El Uso de las Pre­ sunciones en el Sistema Venezolano de Transparencia Fiscal Internacional como Herramienta para Evitar la Evasión Fiscal. En Revista de Derecho Tributario # 113. AVDT, 1er Trimestre de 2007. Pág. 54. ESVERRI MARTINEZ, Ernesto. Presunciones Legales v Derecho Tributario. Instituto de Estudios Fiscales. Marcial Pons. M adrid, 1995. P. 9.

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2. Asistencia Técnica y Servicios Tecnológicos. El suministro de conocimientos patentables se denomina en nuestra legislación fiscal servicios tecnológicos, mientras que el suministro de co­ nocimientos científicos, relativamente secretos y no patentables, se denominada asistencia técnica .12 La transferencia tecnológica puede operar dentro de un país determinado, desde ese país ha­ cia el exterior, y desde el exterior a dicho país. Cuando la tecnolo­ gía es suministrada dentro de Venezuela o desde Venezuela ha­ cia el exterior, podríamos hablar de tecnología local o doméstica cuyo régimen fiscal se regula por el principio de la base cierta .13 Quiere decir esto que en forma cierta o clara puede determinarse el monto del enriquecimiento, de allí que los ingresos generados en el territorio nacional admitirán los costos y las deducciones permitidos por la Ley de ISLR. 2.1. Asistencia Técnica. Se define la asistencia técnica como el suministro de instrucciones, escritos, grabaciones películas y de­ más instrumentos similares de carácter técnico, destinados a la elaboración de una obra o producto para la venta o la presta­ ción de un servicio específico para los mismos fines de venta. El suministro de la asistencia puede comprender la transferencia de conocimientos técnicos, de servicios de ingeniería, de inves­ tigación y desarrollo de proyectos, de asesoría y consultoría y el suministro de procedimientos o fórmulas de producción, datos, informaciones y especificaciones técnicas, diagramas, planos e instructivos técnicos, y la provisión de elementos de ingeniería básica y de detalle .14 La Ley de impuesto sobre la renta define a su vez lo que debe entenderse por (i) servicios de ingeniería, (ii) investigación y desarrollo de proyectos, y (iii) asesoría y consul­ toría, en los siguientes términos: 15 12 13

RODNER, James Otis. La Inversión Internacional en Países en Desarrollo. Ca­ racas, 1993. Pág. 510 y 511. PARRA PEREZ, Jaime. O b jC it Pág. 293.

14

Ley de ISLR, Art. 42. En igual parecer, Sentencia de la antigua Cor­ te Suprema de Justicia, del 07/10/99. Sala Política-Administrativa. Caso:Summa Sistemas. C.A.: y Sentencia 00375del actual Tribunal Su­ premo de Justicia, del 01/03/07 Caso: Geoservices, S.A. Consultadas ambas en original.

15

Ley de ISLR, Art. 42.

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• Servicios de Ingeniería: La ejecución y supervisión del mon­ taje, instalación y puesta en marcha de las máquinas, equi­ pos y plantas productoras; la calibración, inspección, re­ paración y mantenimiento de las máquinas y equipos; y la realización de pruebas y ensayos, incluyendo control de calidad; • Investigación y Desarrollo de Proyectos: La elaboración y eje­ cución de programas pilotos; la investigación y experimen­ tos de laboratorios; los servicios de explotación y la plani­ ficación o programación técnica de unidades productoras; • Asesoría y Consultoría: La tramitación de compras externas, la representación; el asesoramiento y las instrucciones su­ ministradas por técnicos, y el suministro de servicios técni­ cos para la administración y gestión de empresas en cual­ quiera de las actividades u operaciones de éstas. La asistencia técnica supone el suministro de conocimiento técnico no patentado, que se pueda aplicar a procedimientos de fabricación, procesos de producción o cualquier otro proceso di­ rigido a la obtención de un resultado económico determinado o de un producto industrial, y los cuales se materializan a través de un conjunto de instrucciones escritas y verbales. Es caracterís­ tico de los conocimientos no patentados que: (i) el conocimiento debe versar sobre un conocimiento tecnológico en el sentido que sea un conocimiento práctico y útil en un proceso de fabricación de bienes o servicios; (ii) dicho conocimiento no tiene que ser necesariamente el resultado de la investigación científica; (iii) el carácter científico del conocimiento tecnológico es menos riguro­ so que el caso de la patente; y, (iv) dicho conocimiento no puede estar a la disposición del uso público. La forma típica de prote­ ger un conocimiento tecnológico es evidentemente guardando un secreto industrial o profesional.16 El enriquecimiento neto derivado de la asistencia técnica su­ ministrada desde el exterior está constituido por el 30% de los 16

RODNER, James Otis. Ob. Cit. Pág. 522. 227

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ingresos brutos o pagos bajo el contrato .17 El referido enriqueci­ miento del 30% o, lo que es lo mismo, el 30% total de pagos bajo el contrato están, por su parte, sujetos a una retención del 34% en la fuente, 18 por lo que tasa efectiva de imposición sobre el total de los pagos bajo un contrato de asistencia técnica, es del 1 0 ,2 %. Quiere decir esto que, de cada 100 unidades que paga el receptor de la tecnología, éste está obligado a retener 1 0 , 2 de unidades y a entregar la diferencia (89,8 unidades) al trasmisor de la tecno­ logía. Los pagos que deba efectuar la empresa receptora de la asistencia técnica, están expresamente previsto como deducibles a los fines de la determinación del enriquecimiento neto, siempre que sean causados y no imputados al costo, normales y necesa­ rios para la producción de la renta .19 Adicionalmente, para que sea deducible el gasto por asistencia técnica suministrada desde el exterior, la asistencia técnica no debe ni puede ser prestada en el país para el momento de su causación. A estos fines, el con­ tribuyente deberá presentar ante la Administración Tributaria, los documentos y demás recaudos que demuestren las gestio­ nes realizadas para lograr la contratación de tales servicios en el país .20 2.2. Servicios Tecnológicos. Se entiende por servicio tecnológico, a la concesión para su uso y explotación de patentes, invenciones, modelos, dibujos, diseños industriales y otros elementos técni­ cos sujetos a patentamiento.21 El servicio tecnológico, a diferencia de la asistencia técnica, supone el suministro de un conocimien­ to técnico sujeto a patentamiento. En este sentido, se ha afirmado que en los contratos de licencia de patentes, se transfiere el uso de una técnica que está amparada por una patente debidamente registrada. Para que un conocimiento pueda ser materia de una patente, se requiere: (i) que se trate de un conocimiento de natu­ raleza científica; (ü) que sea un conocimiento nuevo; y (iii) que sea aplicable a un proceso industrial de fabricación. En Venezuela, 17 18 19 20 21

Ley de ISLR, Art. 41. Decreto 1.808 del 2 3 /0 4 /9 7 , Art. 9.7.2. Ley de ISLR, Art. 27.16; y 27, encabezamiento. Ley de ISLR, Art. 27, Parágrafo Décimo Cuarto. Ley ISLR, Art. 43.

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al igual que en la mayoría de los países del mundo, las patentes se obtienen mediante el proceso de registro, en nuestro caso, en la Oficina de Registro de la Propiedad Industrial, adscrita al Mi­ nisterio de Fomento .22 La diferencia entre la asistencia técnica y servicios tecnológicos es que en los servicios tecnológicos se otorga una concesión para el uso y explotación de patentes, in­ venciones, modelos, dibujos y diseños industriales. En cambio, en la asistencia técnica simplemente se da información, servicios y asesoría. El enriquecimiento neto derivado de los servicios tecnológicos suministrados desde el exterior está constituido por el 50% de los ingresos brutos o pagos bajo el contrato .23 El referido enriqueci­ miento del 50% o, lo que es lo mismo, el 50% total de pagos bajo el contrato están, por su parte, sujetos a una retención del 34% en la fuente, 24 por lo que tasa efectiva de imposición sobre el total de los pagos bajo un contrato de asistencia técnica, es del 17%. Quiere decir esto que, de cada 100 unidades que paga el receptor de los servicios tecnológicos, éste está obligado a retener 17 de unidades y a entregar la diferencia (83 unidades) al trasmisor de la tecnología. Por último, debemos señalar que en las rentas presuntas el legislador en principio presume iure et de jure cuál es el enri­ quecimiento neto con ocasión a ciertos ingresos -entre ellos la asistencia técnica, servicios tecnológicos, regalías, empresas de transporte y agencias de noticias internacionales, regalías, etc.y, en consecuencia, omite los elementos de costos, gastos y ajus­ te por inflación, dada la imposibilidad material o dificultad en el control fiscal para determinar o fiscalizar, sobre base cierta, la determinación de la obligación tributaria.25 De manera que frente a tales enriquecimientos, se determina por ficción legal el enriquecimiento neto o renta gravable de los contribuyentes allí señalados (básicamente personas físicas no residentes o jurídicas 22

RODNER, James Otis. Ob. Cit. Caracas, 1993. Pág. 520-521.

23 24 25

Ley de ISLR, Art. 41. Decreto 1.808 del 2 3 /0 4 /9 7 , Art. 9.7.2. SOL GIL, Jesús. Ob Cit. Pág. 506.

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no domiciliadas sin establecimiento permanente o base fija en el país), sin admitirse en principio prueba en contrario. 3. Regalías. Se entiende por regalías o participación análoga en la actualidad, la cantidad que se paga en razón del uso o goce de patentes, marcas, derechos de autor, procedimientos o dere­ chos de exploración o explotación de recursos naturales, fijadas en relación a una unidad de producción, de venta, exploración o explotación, cualquiera sea su denominación en el contrato .26 Los pagos en proporción a los bienes producidos son todas las fórmulas por las cuales el monto del precio del contrato en al­ guna forma directa o indirecta, depende de la utilización de la tecnología que haga la empresa beneficiaría (adquirente) de la tecnología. Lo fundamental de las fórmulas proporcionales es que el precio de la tecnología está en alguna forma relacionado con la utilización de la tecnología. Son típicos de los pagos pro­ porcionales los contratos de regalías sobre ventas netas, regalías sobre ventas brutas y los contratos por pieza producida .27

III.

Id e a s so b re G ra v a m e n a l a

T ra n s fe re n c ia de T e c n o lo g ía en l a Ley de

ISLR

1. Transferencia de Tecnología. S oftw are y Comercio Electróni­ co. Como se expreso en la sección B, transferencia de tecnología supone que se transmite una técnica o conocimiento para la ela­ boración de un producto, incorporarlo a un proceso productivo o la prestación de un servicio. Resalta como un tipo de trans­ ferencia de tecnología la transferencia de información, que no comporta la transferencia necesaria de una técnica sino simple­ mente la transmisión de información de todo tipo (escrita, visual, sonora, etc.), esto es, transmisión de conocimiento. 1.1. Softw are. Dentro del mundo tecnológico, destaca el software o programas de computación, definido legalmente como la 26 27

Ley de ISLR, Art. 48, Parágrafo Único. RODNER S„ James. Oh. Cit. Pág. 539.

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expresión en cualquier modo, lenguaje, notación o código, de un conjunto de instrucciones cuyo propósito es que un computador lleve a cabo una tarea o una función determinada, cualquiera que sea su forma de expresarse o el soporte material en que se haya realizado la fijación .28 En sentido similar pero en forma más amplia, la legislación andina (comunidad de la cual ya no formamos parte en la actualidad pero que sirve de referencia) define como software o programa de ordenador a la expresión de un conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cualquier forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un ordenador -un aparato electrónico o similar capaz de elaborar informaciones-, ejecute determinada tarea u obtenga determinado resultado. El software o programa de ordenador comprende la documentación técnica y los manuales de uso .29 Finalmente, también se define al software como un programa o serie de programas, contentivos de instrucciones para computadoras, requeridos para procesos operacionales de la propia computadora (software operativo) o para el cumplimiento de otras, tareas (software de aplicaciones). El software puede ser transferido por una variedad de medios de comunicación, por ejemplo en forma escrita o electrónica, a través de un disco o grabación magnética, disco láser o CD-ROM. Puede estar estandarizado con una amplia variedad de aplicaciones o estar diseñado a la medida para usuarios individuales. Puede ser transferido como parte integral de una computadora o en forma independiente para el uso de una variedad de hardware .30 1.2. Comercio Electrónico. La transferencia de información más importante y abundante en la actualidad ocurre en for­ ma electrónica, a través de Internet fija o móvil. En América Latina existen 200.164.541 usuarios de Internet y en Venezue­ la 9.303.916. Esta transferencia forma parte de lo que en gene­ ral se denomina comercio electrónico, esto es, la habilidad de 28 29 30

Ley de Derechos de Autor, Art. 17. Decisión 351, relativa al "Régimen Com ún sobre Derechos de Autor y De­ rechos C onexos", Art. 3 Comentarios al Modelo de Convenio de Imposición de Ingresos y Capital de la OCDE ("Comentarios al Modelo OCDE"). Parágrafo 12.1 del Art. 12.

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realizar transacciones entre dos o más personas involucrando el intercambio de bienes o servicios, mediante la utilización de herramientas y técnicas electrónicas" . 31 Esta definición de co­ mercio electrónico es bastante amplia e incluye cualquier forma de transacción de negocios en las cuales las partes interactúan a través de medios electrónicos en lugar de hacerlo en forma físi­ ca 32 (v.g.r., Internet, teléfonos celulares, i-touche, i-pad, etc.). En la región se usa Internet principalmente para las siguientes fun­ ciones o actividades:33 enviar y recibir correos (83,2%); usar re­ des sociales ((72,1%); chatear en Messenger (63,1%); leer noticias (60,1%); descargar archivos (53,1%); buscar información para los estudios (52,3%); buscar información para el trabajo (49,3%); ver videos (42,6%); publicar fotos (30,4%); y buscar información de productos (27,8%). En definitiva, Internet como red de redes permite a los usua­ rios acometer todo tipo de operaciones de comercio electrónico y, en consecuencia, los habilita para comercializar bienes y ser­ vicios en y fuera de línea, así como transferir (cargar o descar­ gar) información de todo tipo, incluyendo data, videos, música y voz.

2. Ausencia de Regulación Específica de las Nuevas Tecnolo­ gías en la Ley de ISLR Actual. A pesar de la inmensa evolución de las cosas, desde al menos la década de los 80 del siglo pasado no se ha modificado durante todo este tiempo la Ley de ISLR, de suerte tal que no están reguladas las actividades referidas, creán­ dose una indefinición legal impositiva que obliga a los intérpretes -abogados, jueces, registros, Superintendentes, Aduanas, etc.- a tratar de encuadrar las situaciones actuales dentro de las escasas instituciones jurídico fiscales previstas en la Ley de ISLR. 31

32

33

Oficina de Política Fiscal del Departamento de Tesorería de EEUU. Selected Tax Policu Implications of Global Electronic Commerce. Nov. 1996. h ttp :// w w w .caltax.org/ ltreas-ec.html ALMENARA, Javier. BARTOLOME, Pedro. GIL, Claudio. Tributación en el Comercio Electrónico. Campus Virtual. IEFPA. Pag 6. h ttp ://w w w .ie fp a . org.ar/criterios_d igital/m onografías/almanera_bartoIome_gil.pdf Presentación de Tendencias Digitales. Estudio de Uso de Internet en Latino­ américa. Octubre 2ol9. Lámina 9.

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Por lo anterior, a continuación presentamos algunas ideas so­ bre lo que debería ser el gravamen e incentivos a los enrique­ cimientos y negocios ligados a la tecnología en la Ley de ISLR. Al efecto, haremos una examen de la materia a la luz de los co­ mentarios de los modelos de tratado para evitar la doble tribu­ tación propuesto por la OCDE ("Modelo ODCE"). por la ONU ("Modelo ONU"! y por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario ("Modelo ILADT"Í a la luz de algunas disposiciones de Leyes de Impuesto sobre la Renta extranjeras, y a la luz de la doctrina extranjera, para esbozar algunas ideas sobre la adecua­ da reglamentación en el país. 2.1. Suministro Internacional de S oftw are en el Derecho Com­ parado 2.1.a. Tratamiento Bajo los Modelos de Tratados de la OCDE y la ONU. (i) El Modelo OCDE define básicamente como regalías a los pagos recibidos en contraprestación al uso de, o derecho de usar, cualquier derecho de autor sobre obras científicas, artísticas y li­ terarias, incluyendo películas cinematográficas, patentes, marcas registradas, diseños o modelos, planes, fórmulas secretas o proce­ sos, o por información concerniente a experiencias científicas, co­ merciales e industriales.34 El Modelo ONU establece por su parte la misma definición, pero agrega que también serán regalías los pagos por películas o grabaciones usados para la radio o televi­ sión, así como el uso de, o derecho de usar equipos científicos, comerciales e industriales.35 La definición en el Modelo OCDE sólo comprende regalías industriales (incluyendo marcas de fá­ brica), regalías culturales y know how, mientras la definición del Modelo ONU y Modelo ILADT incluyen adicionalmente ingre­ sos derivados del uso de, o el derecho de usar, equipo científico, comercial e industrial. Bajo el Modelo OCDE el ingreso derivado 34 35

Comentarios al Modelo OCDE, Parágrafo 2 del Art. 12. Manual para la Negociación de Convenios Bilaterales de Imposición entre Países Desarrollados y en Vías de Desarrollo (" Comentarios del Manual de Negociación ONU" 1). Parágrafo 3 del Art. 12.

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del arrendamiento está cubierto por el Artículo 7 (beneficios em­ presariales) y el estado de la fuente debe abstenerse de gravar tal ingreso a menos que el mismo sea atribuible a un establecimien­ to permanente localizado en el estado de la fuente .36 (ii) Los programas de computación pueden ser transferidos a través de una variedad de medios, v.g.r., por escrito, en cintas o discos magnéticos, o en discos láser. Se pueden estandarizar con una amplia variedad de aplicaciones o pueden ser hechos a la medida de usuarios individuales. Se pueden transferir como partes integrales de una computadora o en forma independiente para ser utilizados en varios hardware. La transferencia de dere­ chos puede ocurrir de muchas formas, desde la enajenación de la totalidad de los derechos hasta la venta de productos sujetos a restricciones respecto del uso. La contraprestación pagada puede también tomar numerosas formas. Estos factores pueden dificul­ tar determinar el límite entre los pagos de software que efectiva­ mente constituyen regalías y otro tipo de pagos .37 (iii) El tipo del pago recibido en transacciones en las cuales ocurre la transferencia de software de computadoras, depende de la naturaleza del derecho adquirido por el cesionario bajo el convenio particular relacionado con el uso y explotación del pro­ grama. Los derechos sobre el software de computadoras son una forma de propiedad intelectual protegidos por la ley de derechos de autor.38 (iv) Los derechos del adquirente del software consistirán, en la mayoría de los casos, en derechos parciales o integrales sub­ yacentes al derecho de autor o podrán ser derechos parciales o integrales respecto de una copia de un programa, sea que tal co­ pia esté comprendida en un soporte físico o sea suministrado electrónicamente.39

36 37 38 39

KOSTERS, Bart. The United Nations Model Tax Convention and Its Recent De­ velopments. Asian-Pacific Tax Bulletin. January/February, 2004. Pág. 6. Comentarios del Manual de Negociación, Parágrafo 3 del Art. 12. Comentarios al Modelo OCDE, Parágrafo 12.2 del Art. 12. Idem. Parágrafo 13 del Art. 12.

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(v) Los pagos efectuados por la adquisición de derechos par­ ciales (sin que el enajenante transfiera totalmente el derecho de autor) representarán una regalía si la contraprestación es por el otorgamiento de derechos de usar el programa en una forma que, sin tal licencia, constituya una violación del derecho de au­ tor. Ejemplos de tales convenios incluyen licencias para repro­ ducir y distribuir al público software incorporando el programa licenciando, o modificar o publicar el programa desplegado. En estas circunstancias los pagos se efectúan por el derecho del pro­ grama licenciado (v.g.r. explotar los derechos que de otra forma serían prerrogativas del titular del derecho de autor). También debe anotarse que conceptuar los pagos del software como rega­ lías tiene ciertas dificultades ya que el software debe clasificarse como una obra científica, artística o literaria. Ninguna de estas clasificaciones parece ser enteramente idónea. Las Leyes de De­ recho de Autor de muchos países tratan este problema clasifi­ cando específicamente el software como una obra científica o literaria. Para otros países el tratamiento como obra científica sería la aproximación más realista. Países respecto de los cuales no es posible incluir el software como una de estas categorías, podrán omitir toda referencia a la naturaleza de los derechos de autor en sus convenios bilaterales respectivos o hacer referencia específi­ ca al software 40 (vi) En otros tipos de transacciones, los derechos adquiridos en relación al derecho de autor están limitados a aquellos que sean necesarios para habilitar el usuario a operar el programa, por ejemplo, cuando el adquirente recibe derechos limitados de reproducción de programas. Este sería la situación normal en transacciones para adquirir la copia del programa. Los pagos en estos tipos de transacciones se considerarán como beneficios em­ presariales (y no regalías) . 41 (vii) La facilidad de reproducir programas de computado­ ras ha resultado en convenios de distribución en los cuales el adquirente obtiene derechos de hacer múltiples copias de los 40 41

Comentarios al Modelo OCDE, Parágrafo 13.1 del Art. 12. Idem. Parágrafo 14. del Art. 12.

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programas para utilizarlos sólo dentro de sus propios negocios. Tales convenios son referidos comúnmente como "licencias de sitios" "licencias empresariales" o "licencias de redes". Aunque estos convenios permiten hacer múltiples copias del programa, tales derechos son generalmente limitados a aquellos que sean necesarios para el propósito de habilitar la operación del progra­ ma en la red de computadoras del licenciatario, y no son permi­ tidas reproducciones para ningún otro propósito bajo la licencia. Los pagos bajo tales convenios se considerarán como beneficios empresariales en la mayoría de casos .42 (viii) Si la contraprestación es pagada por la transferencia de la propiedad total del derecho de autor, el pago no puede repre­ sentar una regalía. Pueden surgir dificultades cuando ocurran enajenaciones extensas, pero parciales de derechos, que invo­ lucren: derecho exclusivo de uso durante un período específico o en un área geográfica limitada; pago adicional relacionado al uso; y contraprestación en la forma de un pago único substan­ cial.43 Cada caso dependerá de los respectivos hechos, pero en general tales pagos serán considerados probablemente como beneficios comerciales o ganancias de capital, no como regalías. Esto resulta del hecho que aunque la titularidad de los derechos ha sido enajenada en todo o parte, la contraprestación no está dada por el uso de los derechos. El carácter esencial de la tran­ sacción como una enajenación no puede ser alterada por la forma de la contraprestación, el pago de la contraprestación en partes o, según la percepción de muchos países, por el hecho que el pago está relacionado a una contingencia.44 (ix) Los pagos de software podrán ser efectuados bajo contra­ tos mixtos. Ejemplos de tales contratos incluyen ventas de com­ putadoras con software incorporado y concesiones del derecho de usar software combinado con la provisión de servicios. Si es necesario, el monto total de la contraprestación pagada bajo el contrato deberá ser separado sobre la base de la información 42 43 44

Idem. Parágrafo 14.2 del Art. 12. Idem. Parágrafo 15 del Art. 12. Idem. Parágrafo 16 del Art. 12.

236

E d u a r d o L e á ñ e z B e r r iz b e it ia

contenida en el contrato, o por medio de la asignación razonable de un tratamiento impositivo adecuado a las distintas partes del contrato. 45 (x) En general se sostiene que los pagos por software pueden tipificarse en diferentes maneras, incluyendo regalías, beneficios empresariales o ganancias de capital. Los pagos pueden efectuar­ se por la adquisición de derechos sobre el software, tales como de­ rechos sobre el copyright o derecho de autor en el programa de software, la adquisición de una copia del programa de software, la licencia de uso de un programa o acceso a las funciones del soft­ ware, el derecho de distribuir software o la instalación del mismo, o para cualquier otro uso del software 46 2.1.b. Tratamiento del Software bajo Legislaciones Extranjeras y Legislaciones Latinoamericanas. En el derecho comparado se observa que ciertas legislaciones internas han asumido postu­ ras similares frente al suministro de software desde el exterior. Así, Canadá establece que el otorgamiento de licencias de los " shrink-wrap computer software" o software como bien comercial es considerado como la enajenación de bienes tangibles; Alemania considera que la cesión del derecho de usar un programa de com­ putadora estándar en forma ilimitada mediante un solo pago, se considera una venta; lapón establece que el enriquecimien­ to derivado de la venta de un software estándar empaquetado debe considerarse como la venta de una propiedad; y Holanda considera que el suministro de "shrink-wrap computer software” o software como bien comercial se entiende como el suministro de bienes (y no de servicios), a menos que sea imposible determi­ nar si el comprador del software ha obtenido el derecho de tener la propiedad los bienes, si los bienes no son tangibles por que no existe un soporte físico (por ejemplo, cuando el software es descargado por Internet) o si el propósito del acuerdo es trans­ ferir los derechos de autor, caso en los cuales no se considerará

45 46

Idem. Parágrafo 17 del Art. 12. Taxation of Software Payment An Unpdate. IFA 63rd. Annual Congress. Van­ couver, Canada. Septiembre de 2009. Pág. 2. Consultada en original.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

la operación como la venta de un bien sino el suministro de un servicio .47 Algunos países de Latinoamérica regulan expresamente el tratamiento del software en sus legislaciones fiscales, a saber: Co­ lombia, Perú, México y Brasil. Veamos el tratamiento en las dis­ tintas legislaciones: Colombia. Se presume que la renta liquida de la explotación de un programa de computador, dentro del país y a cualquier título, obtenida por personas naturales no residentes y personas jurídicas no domiciliadas, es el 80% del ingreso .48 Los pagos o abonos en cuenta correspondiente a tales conceptos están sujetos a una retención de ISLR del 35 % .49 Por lo anterior, la retención efectiva de ISLR es equivalente al 28% del monto total del pago. Perú. Se considera regalía a toda contraprestación en efecti­ vo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmu­ las secretas y d erechos d e autor d e trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda contraprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia industrial, comer­ cial o científica .50 México. Se consideran regalías, entre otros, los pagos de cual­ quier clase por el uso o goce temporal de patentes, certificados de invención o mejora, marcas de fábrica, nombres comerciales, derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas. incluidas las películas cinematográficas y grabaciones para radio o televisión, así como de dibujos o modelos, planos, fórmulas, o procedimientos y equipos industriales, comerciales o científicos, 47

48 49 50

Tax Treatment of Cross-Border Payments for Com puter Software: A Sur­ vey of Fives Countries. Tax Analysis Document Number: Doc 99-280. Dec­ ember 28,1998. Estatuto Tributario de Colombia, Art. 204-1. Estatuto Tributario de Colombia, Art. 411. T exto Ú nico O rdenado de la L ey de Im puesto sobre la Renta de P erú, A rt. 27.

238

E d u a r d o L e á ñ e z B e r r iz b e it ia

así como las cantidades pagadas por transferencia de tecnolo­ gía o informaciones relativas a experiencias industriales, comer­ ciales o científicas, u otro derecho o propiedad similar. Para los efectos anteriores, el uso o goce temporal de derechos de autor sobre obras científicas incluye la de los programas o conjuntos de instrucciones para computadoras requeridos para los procesos operacionales de las mismas o para llevar a cabo tareas de aplica­ ción, con independencia del medio por el que se transmitan .51 Brasil. El software puede ser un bien, un servicio, o una licen­ cia de uso. En general será un bien, si el negocio comporta la trasmisión de un soporte físico o software de sistema a gran esca­ la, como por ejemplo Windows, cuya importación estaría sujeta al pago de aduanas. En caso de software descargados en línea o a través de la red, el software se considerará en principio una licen­ cia de uso, aunque no es algo que sea definitivo .52 2.2. Comercio Electrónico en el Derecho Comparado. Desde el punto de vista impositivo el comercio electrónico tiene una se­ rie de interrogantes por resolver, siendo la más importante la determinación de la jurisdicción que tiene derecho a gravar con impuestos directos e indirectos tal comercio. En efecto, el ante­ rior problema se suscita porque intemacionalmente un ingreso puede considerarse de fuente territorial en términos generales cuando (i) es atribuible a una base fija de negocios u otro tipo de presencia de la empresa en el país, (ii) cuando el ingreso deriva de servicios prestados en el país, (iii) cuando el pago es efectuado por un residente del país, o (iv) cuando el ingreso deriva del país en donde el contrato más relevante fue concluido .53 Por lo anterior y para evitar entorpecer el desarrollo y evolución del comercio electrónico, se ha evitado regular en gran medida 51 52

53

Código Fiscal de la Federación de México, Art. 15-B. VINHAS CATAO, Marcos A. Aspectos Impositivos del Comercio Electrónico en XXIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Tomo II. Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Pág. 105. IFA. Taxation of Income Derived from Electronic Commerce. 55& Congress at San Francisco. California. Issues Paper. October 1, 2001. Pág. 3. Consultado en Original.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

el fenómeno de imposición de tal comercio. En tal sentido, se ha señalado en términos generales que, con el estado actual de desarrollo del comercio electrónico y los modelos de negocios existentes, no es necesario modificar las reglas o principios de imposición que existen en la actualidad. En efecto, la OCDE señaló expresamente en junio de 2004, que el comercio electrónico y otros modelos de negocios resultantes de nuevas tecnologías de comunicación no justifican, por sí mismas, un cambio dramático de las reglas actuales.54 En forma similar se pronunció el Comité de Asuntos Fiscales de la misma OCDE en 1998, cuando indico que los principios de tributación que rigen a los gobiernos en relación al comercio tradicional, deben también regirlos respecto del comercio electrónico. En el estado actual de desarrollo del ambiente tecnológico y comercial, las reglas de tributación actual pueden implementar tales principios.55 No obstante lo anterior, también señaló el referido Comité en relación al comercio electrónico, que la anterior aproximación no debe impedir que se dicten leyes o decisiones administrativas o se modifiquen tales actos normativos, siempre que tales medidas se adopten para asistir la aplicación de los principios de tributación actuales, y no para establecer un tratamiento impositivo discriminatorio a las transacciones del comercio electrónico .56 Tales afirmaciones no han perdido validez en la actualidad. Coincidente con el criterio expuesto por la OCDE, destacamos la existencia de la Directiva 2000/31/CE del Parlamento Euro­ peo y del Consejo, del 8 de junio del 2000, que trata sobre ciertos aspectos legales de los "servicios de la sociedad de información", en particular el comercio electrónico, en el Mercado Interno. Tal Di­ rectiva excluye expresamente su aplicación al campo o tema de 54

55

56

OECD, Center for International Tax Policy and Administration. A re the Current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E-Com m erce?. Final Report. June, 2004. Pág. 72,P Párrafo 350. Consultada en Original. OECD, Committee on Fiscal Affairs. Electronic Commerce: Taxation Fra­ mework Conditions. Pág. 3, Párrafo 4. h ttp :/ / w w w .o ecd .o rg /d a ta o e cd /4 6 /3 /1 9 23 25 6.p d f OECD, Committee on Fiscal Affairs. Idem. Pág. 3, Párrafo 5.

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E d u a r d o L e á ñ e z B e r r iz b e it ia

los tributos y, en especial, el impuesto al valor agregado aplica­ ble a varios servicios cubiertos por la propia Directiva .57 En América Latina existe la definición de comercio electrónico en ciertos cuerpos normativos, tales como en Ecuador (Ley No. 2002-67 de Comercio Electrónico, Firmas Electrónicas y Mensajes de Datos) o Colombia (Ley # 527 sobre de Comercio Electrónico), pero ninguno de los instrumentos legales es de carácter fiscal.58

I V . I n c e n t i v o s F is c a l e s I n t e r n a c i o n a l e s y en

N

a c io n a l e s a l a

I n v e s t ig a c ió n

y

D

I n v e r s ió n esarro llo

LIGADO A LA TECNOLOGÍA En todas partes del mundo existen incentivos fiscales para in­ vertir en investigación y desarrollo ("I+D") de ciencia y tecnolo­ gía. Por ejemplo :59 • En EEUU se permite un crédito adicional del 30% por el gasto incurrido en I+D, por ciertas formas de investigación básica y por gastos de I+D por encima de un monto base calculado sobre determinada formula. • En íapón se permite un crédito por el incremento in I+D sobre el gasto más alto incurrido en cualquier período con­ table anterior, igual al 15% del incremento y sujeto a un límite del 12% del impuesto debido por la empresa. Como alternativa, puede solicitarse un crédito 8 % al 1 0 % del gasto total en I+D (y 12% para las pequeñas y medianas empresas), sujeto a un límite del 2 0 % del impuesto de la empresa. 57 58

59

Directiva 2 0 0 0 /3 1 /CE del Parlamento Europeo y del Consejo, del 8 de ju­ nio del 2000, considerando preliminar # 12 y Art. 5 (a). ASOREY, Rubén O. Aspectos Impositivos del Comercio Electrónico, en XXIII lomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Tomo II. Asociación Argen­ tina de Estudios Fiscales: Pág. 12. IBDF. Fundamentals of International Tax Planning. Edited por Raffaele Russo. Amtersdam, 2007. P. 176.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

• En Francia se ofrece un crédito fiscal con doble contenido. El primero es un crédito del 10% en todo gasto de I+D. El segundo es un crédito del 40% por el incremento en gastos de I+D efectuado, en términos generales, en promedio en los 2 últimos años. El crédito total no puede exceder de € 10 Millones y está sujeto a que el gasto de I+D sea efectuado en la Unión Europea o está sujeto a ciertas condiciones, en el Área Económica Europea. • En Reino Unido se ofrece, sujeto a ciertas condiciones, una deducción de 150% por el gasto de I+D para pequeñas y medianas empresas y 125% para grandes empresas. • Por su parte, en Latino América podemos citar como ejem­ plo al caso de Argentina y Brasil: • En Argentina está vigente desde septiembre de 2004 la Ley de Promoción a la Industria del Software, que establece en general los siguientes beneficios: estabilidad fiscal de 1 0 años contados a partir de la vigencia de la referida ley, res­ pecto de los tributos nacionales (impuestos, tasas y contri­ buciones), en virtud de la cual no podrán incrementarse la carga tributaria a los beneficiados; un bono de crédito fiscal, equivalente hasta el 70% del monto de las contri­ buciones laborales efectuadas al sistema o subsistema de seguridad social, que podrá utilizarse para pagar los im­ puestos nacionales (especialmente IVA), con exclusión del impuesto a las ganancias; y una desgravación del 65% en el monto del impuesto anual de ganancias, lo que en la prác­ tica se traduce que la tasa máxima del 35% de las ganancias se reduce al 14%.60 • En Brasil está vigente desde octubre de 2005 la Ley de In­ novación, la cual presenta tres componentes principales: incentivos a la construcción y al fortalecimiento de aso­ ciaciones entre universidades, institutos de investigación y empresas privadas; incentivos para estimular la partici­ pación de universidades e institutos de investigación en 60

Ley de Promoción a la Industria del Software, Arts. 8 al 10.

242

E d u a r d o L e á ñ e z B e r r iz b e it ia

el proceso de innovación; e incentivos para promover la innovación dentro de las empresas privadas. Respecto de estas últimas, se crean incentivos fiscales consistentes en una rebaja hasta del 60% del gasto en I+D del ISLR a ser pagado y una deducción del 80% de los sueldos de los in­ vestigadores, siempre que la empresa haya aumentado la nómina de este tipo de trabajadores en más del 5 % .61 Finalmente, en Venezuela hasta la fecha sólo existe una Ley que incentiva fiscalmente la inversión en tecnología, esto es, la Ley sobre la Zona Libre Cultural, Científica y Tecnológica del Estado Mérida, la cual fue promulgada el 14 de julio de 1995. Se­ gún la misma, está exento del ISLR la distribución, producción, comercialización y promoción de bienes y servicios tecnológicos realizados por personas autorizadas a operar en la zona en re­ ferencia del Estado Mérida; están exentos del IVA (actualmente y del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor previa­ mente) las ventas de bienes y servicios así como las importacio­ nes; y están exentos de tributos propios de la importación (dere­ chos y tasa por servicios arancelarios) los bienes y servicios que guarden una relación adecuada con los procesos y actividades que deberán ser ejecutas por las empresas autorizadas.62

V . Id eas p a ra u n a R e fo rm a en l a Ley de

ISLR e n

l o a tin e n te a

T ra n s fe re n c ia de T e c n o lo g ía . Como se explicó en sección anterior, en la actualidad se re­ gula la asistencia técnica, los servicios tecnológicos y se brinda una definición separada de regalía. Proponemos que se incluya la definición de software o programa de ordenador y se amplíe la definición de regalía, que abarque el software y otras obras del ingenio. Para no modificar en exceso el cuerpo de la Ley de ISLR, 61 62

MASSARANI, Luisa. Leu de Innovación en Brasil: Lección para Latinoamérica. http: / / w w w .conicit.go.cr/boletin/boletin49/cvnet2.shtml Ley sobre la Zona Libre Cultural, Científica y Tecnológica del Estado Méri­ da, Arts. 7 y 8.

243

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

consideramos que los anteriores conceptos deberían seguir regu­ lados en el capítulo relativo a rentas presuntas. Concretamente, proponemos que: 1. Inclusión en la Ley de ISLR de una Definición de Software o Programa de Ordenador. Dado la importancia evidente del software o programa de ordenador como bien transable y para evitar las confusiones que se podrían generar por la ausencia de su definición en la legislación fiscal, sugerimos se incluya expre­ samente dentro del capítulo de rentas presuntas la definición de software o programa de ordenador. En la sección C .l.l citamos varias definiciones de software o programa de ordenador que, en nuestro parecer, no contienen todos los elementos que deberían contemplarse para que esté adecuadamente regulado el pago del software en sus distintas modalidades. Por ello, proponemos la siguiente definición de software o programa de ordenador: Software o programa de ordenador: Obra del ingenio de carácter cientí­ fico o literario, consistente en una expresión de un conjunto de instruc­ ciones mediante palabras, dígitos, códigos, planes o en cualquier forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un ordenador, teléfono celular y demás dispositivos electrónicos capaces de procesar información, ejecuten determinada ta­ rea u obtenga determinado resultado. El software o programa de orde­ nador podrá ser requerido para procesos operacionales del propio dispo­ sitivo electrónico, esto es, de carácter operativo, o para el cumplimiento de otras tareas, esto es, para aplicaciones. El software o programa de ordenador podrá ser transferido a través de un soporte físico o en forma electrónica; en forma individual o colectiva, y en forma individual o conjuntamente con un dispositivo electrónico capaz de procesar infor­ mación; y estar estandarizado en una amplia variedad de soportes físi­ cos y electrónicos, o diseñado a la medida del cliente. La anterior definición es amplia pero necesaria en nuestra opinión ya que: • Califica sin lugar a dudas al software como una obra de del ingenio de carácter científico o literario , naturaleza jurídi­ ca que no está definida en la Ley de Derechos de Autor de 244

E d u a r d o L e á ñ e z B er r tz beitia

Venezuela, y que genera todo tipo de controversias a nivel doctrinal nacional e intemacionalmente, especialmente, en lo relativo a la aplicación o no de los Comentarios a los Mo­ delos de OCDE y ONU respecto de las regalías a los pagos asociados al software; • Establece que el software se utiliza tanto en las computado­ ras u ordenadores, como en los teléfonos celular y demás dispositivos electrónicos capaces de procesar información; lo cual es particularmente importante si se nota que en 2 de las 3 definiciones reflejadas en secciones anteriores sólo especifican como maquina destinatarias del software a las computadoras, lo cual ocurre igualmente en términos ge­ nerales bajo los Comentarios a los Modelos de OCDE y ONU; • Indica que los software pueden ser de carácter operativo, para procesos internos o de sistema del dispositivo elec­ trónico, o para aplicaciones, para tareas específicas, tales como ejecutar cálculos numéricos (Excel), escribir textos (Word), etc. • Establece varias clasificaciones de software, las cuales pue­ den sintetizarse de la siguiente forma: Por la forma de transmisión: mediante soportes físicos (dis­ co láser o CD-ROM, disco o grabación magnética, pen drive, junto con un hardware, etc.) o en forma electrónica, lo cual alude indirectamente al comercio electrónico; Por la cantidad de transmisión: software individuales (una sola licencia y usuario) y software colectivos (varias licen­ cias y usuarios); Por el bien transado: software propiamente o un dispositivo electrónico, que contenga uno o varios software; Por el diseño del software: el cual podrá estar estandarizado en soportes físicos o electrónicos (Window, SAP, Android, etc.), o hecho a la medida del cliente. Como comentario final dentro de esta sección debemos resal­ tar que, al igual que en la mayoría de países del mundo y de América Latina, así como lo entiende la OCDE y la Asociación 245

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Fiscal Internacional, consideramos preferible continuar con la NO regulación impositiva del comercio electrónico. Dado sus características y desarrollo actual, consideramos que no es ne­ cesario dar a tal actividad principios de imposición distintos a los aplicables al comercio tradicional. La mayoría de las em­ presas en Venezuela que incursionan en el comercio-e, lo hacen como complemento de su actividad ordinaria en el mundo real (bancos, cines, algunos comercios, operadoras de telecomunica­ ciones, periódicos, etc.), computando los ingresos respectivos a fines del ISLR y/o cobrando y pagando el IVA respectivo; y no tiene sentido establecer una forma de gravamen distinta del ré­ gimen de imposición existente en la actualidad. En relación a las operaciones internacionales de comercio electrónico, debemos resaltar adicionalmente que es cuestionable la procedencia de imposición de tributos a nivel nacional y, en todo caso, tiene im­ portantes problemas prácticos la colecta respectiva así como las retenciones de impuesto en la fuente. A título de ejemplo, sólo basta imaginarse la cantidad de aplicaciones que se descargan diariamente a través de los teléfonos Blackberry o la variedad de dispositivos de Apple (i-touch, i-pad, i-phone, etc.), de empresas y servidores situados en el extranjero. Tiene Venezuela potes­ tad tributaria sobre tales operaciones? Cómo operaría la reten­ ción de ISLR, tomando en consideración que se paga en muchas oportunidades con tarjetas de crédito o debido extranjeras y los montos de cada operación son relativamente bajos? Insistimos, consideramos que esta materia no debe regularse, amén de que se convertía en un "obstáculo para el cambio social."

2. Ampliación de la Definición de Regalías y Disminución del Gravamen al Pago de Regalías Internacionales. Actualmente se define regalía o participación análoga, la cantidad que se paga en razón del uso o goce de patentes, marcas, derechos de autor, procedimientos o derechos de exploración o explotación de re­ cursos naturales, fijadas en relación a una unidad de producción, de venta, exploración o explotación, cualquiera sea su denomi­ nación en el contrato .63 63

Ley de ISLR, Art. 48, Parágrafo Único.

246

E d u a r d o L e á ñ e z B e r r iz b e it ia

Esta definición es muy simple, condicionada a la forma de pago -unidad de producción, de venta, exploración o explota­ ción- y no abarca expresamente los pagos por un sinnúmero de bienes intangibles como son los software o programas de ordena­ dor, películas cinematográficas, planes, modelos, formulas secre­ tas, etc., que podrían quedar excluidas. Adicionalmente, la pre­ sunción actual según la cual se considera que el 90% del ingreso bruto es enriquecimiento neto, para una tarifa máxima efectiva del 30,6%, es sumamente alta en comparación a los estándares internacionales. Por lo anterior, proponemos que la Ley de ISLR modifique la definición y gravamen de las regalías o participa­ ción análoga, la cual en lo futuro debería indicar lo siguiente: Regalías y demás participaciones análogas: Los enriquecimientos netos provenientes de regalías y demás participaciones análogas obtenidas por beneficiarios no domiciliados en el país, estarán constituidos por el cuarenta por ciento (40%) del monto obtenido por tales conceptos. Parágrafo Unico. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 41, se en­ tiende por regalías y demás participaciones análogas, las remuneracio­ nes de cualquier naturaleza recibidas en contraprestación por el uso o el derecho de usar derechos de autor de obras literarias, artísticas o científicas (incluido software o programas de ordenador, películas cine­ matográficas, filmes o cintas de grabación de programas de televisión o radiodifusión), patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procesos secretos, determinada la contraprestación en relación a una unidad de producción, de venta o de explotación, cualquiera sea su de­ nominación en el contrato; y el uso o derecho de usar equipo industrial, comercial o científico o información concerniente a experiencias en el campo industrial, comercial o científico. La anterior definición disminuye el gravamen máximo efec­ tivo a 13,6% del pago (en vez de 30,6%). Por otra parte, abarca otras fuentes de ingresos y/o actividades no previstas en la ac­ tualidad. En efecto: • Se extiende expresamente la definición de regalías al pago de software o programas de ordenador, películas cinema­ tográficas, filmes o cintas de grabación de programas de 247

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televisión o radiodifusión, patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procesos secretos, fijada la re­ muneración en función a una unidad de producción, de venta o de explotación, cualquiera sea su denominación en el contrato. Si el pago no está condicionado a la unidad de producción, venta o explotación, el mismo no se considera­ rá regalía sino otra cosa, por ejemplo, precio pagado a cam­ bio de la adquisición o importación de software al mayor o detai evidenciados en soportes físicos. • Se agrega la calificación de regalías al uso o el derecho de usar equipo industrial, comercial o científico o información concerniente a experiencias en el campo industrial, comer­ cial o científico, lo cual sigue la tendencia sugerida en el Modelo ONU (aplicable a los Tratados suscritos entre paí­ ses desarrollados y países en desarrollo) así como el Mode­ lo ILADT (contentivo del modelo multilateral contra la do­ ble imposición para Latinoamérica), los cuales extienden el gravamen al país de la fuente de las rentas originadas por la cesión internacional de los referidos equipos, así como las informaciones concernientes a los campos indicados; Dado que la definición de regalías es más amplia, que abarca una seria de conceptos no contemplados en la actualidad, con­ sideramos que debe eliminarse: (i) la definición y gravamen es­ pecífico de servicios tecnológicos prevista en el Art. 43 de la Ley de ISLR; (¿i) el tratamiento específico de las películas y similar previstas en el Art. 34 de la Ley de ISLR actual; y (iii) probable­ mente, debe eliminarse también el tratamiento específico de las ganancias de las agencias de noticias internacionales previstas en el Art. 35 de la Ley de ISLR actual.

3. Se elimine respecto de la Asistencia Técnica, como condi­ ción para la deducción del gasto, la exigencia de que el servi­ cio no pueda prestarse en el país. En un mundo globalizado, donde existe una gran competencia de parte de todos los actores públicos y privados, exigir como condición para la deducibilidad del gasto que la actividad NO pueda prestarse en el país, es absurdo, porque conlleva un doble perjuicio: limita el ejercicio 248

E d u a r d o L e á ñ e z B e r r iz b e it ia

de una actividad productiva dentro del país para aquellas em­ presas extranjeras que podrían ejecutarlas perfectamente, que se abstendrían de hacerlo para evitar la anterior limitación; y desalienta a los individuos o empresas ubicadas en el extranje­ ro a prestar asistencia técnica a empresas en Venezuela, ante el temor de ser gravados eventualmente con un porcentaje supe­ rior al previsto en el capítulo de las rentas presuntas, por existir competidores que ejecuten eventualmente una actividad similar o idéntica. Quizá en la década de los 80 tenía sentido la anterior previsión, donde la transferencia de tecnología quedaba reser­ vada para un sector limitado de empresas, pero no cabe duda que en la actualidad tal previsión carece de sentido por las razo­ nes anotadas anteriormente.

V IL Id eas p a ra c re a c ió n de u n a Ley de In c e n tiv o s F is c a le s p a r a l a In v e rs ió n en e l S e c t o r d e T e c n o l o g í a y /o l a in c lu s ió n DE INCENTIVOS EN LA

LEY DE ISLR.

Los incentivos tributarios pueden tomar diferentes formas:64 • Exoneraciones temporales de impuestos (tax holidays) y reducción de tasas. • Incentivos a la inversión (depreciación acelerada, deduc­ ción parcial, créditos fiscales, diferimiento impositivo). • Zonas especiales con tratamiento tributario privilegiado (derechos de importación, impuesto a la renta, impuesto al valor agregado). • Incentivos al empleo (rebajas en impuestos por la contrata­ ción de mano de obra). 64

JIMÉNEZ, Juan Pablo y PODESTÁ, Andrea. Inmersión. Incentivos Fiscales y Gastos Tributarios en América Latina. P. 16. http :/ / www.receita.fazenda. gov.b r/P u b lico/estu d oT rib u tario s/E v en to s/W o rk S h o p G asto sT rib u tarios/TuanPablolimenezArtigo.pdf

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Si bien los tres primeros tipos de incentivos tributarios bus­ can generar un impacto positivo en la inversión, las rebajas de impuestos por la contratación de trabajadores están orientadas a una finalidad diferente, esto es, el aumento efectivo de mano de obra, que puede estar o no involucrada con las actividades que se quieren estimular. Las exoneraciones temporales de impuestos constituyen una de las formas más comunes de incentivos fiscales a la inversión, donde se exime a las empresas nuevas del pago del impuesto a la renta durante un período determinado. Sin embargo, dado que generalmente éstas no producen utilidades en los primeros años, si no se permite arrastrar las pérdidas incurridas durante el período de la exoneración hacia ejercicios futuros, este incentivo puede ser de escasa utilidad. Otra modalidad muy usada por los países como incentivo para las inversiones, son las tasas reduci­ das del impuesto sobre la renta de las empresas. Sin embargo, estas medidas pueden no ser eficientes para atraer I+D desde países donde existe un enfoque de renta mundial en la imposi­ ción a la renta. Como se explico en la sección D, en Venezuela solo existe el incentivo a la inversión en tecnología para la zona del Estado Mérida (zona especial de tratamiento impositivo privilegiado). Al lado de este estimulo, existe la Ley Orgánica de Ciencia, Tec­ nología e Innovación, que en vez de incentivar la inversión en tecnología, crea un verdadero tributo bajo la forma de un aporte especial, que ha desnaturalizado la concepción de los tributos y las actividades que en teoría deberían incentivar, esto es, aque­ llas directa y ciertamente relacionadas con la ciencia, tecnología e innovación. En definitiva, siguiendo con la practica internacional creemos que: (i) para estimular adecuadamente la inversión en el sector de tecnología y (íi) para que Venezuela se convierta en una país atractivo para la inversión extranjera en tal sector, debe: • Crearse una Ley especial que incentive efectivamente la in­ versión en el sector de tecnología, el cual debe estar muy 250

E d u a r d o L e á ñ e z B e r r iz b e it ia

bien definido y ser más preciso que la definición amplia de tecnología contenida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tec­ nología e Innovación, la cual alude al concepto de conoci­ miento, de carácter genérico y lamentablemente impreciso. En tal Ley debe concederse, al igual que el caso de Argen­ tina, estabilidad fiscal por un período de tiempo, exone­ ración total del pago del IVA y un gravamen limitado al ISLR, esto es, establecer una tarifa más reducida de ISLR. Adicionalmente, podría extenderse tal incentivo a la esfera de los tributos municipales. • Alternativamente, se reforme la Ley de ISLR y se incluya una rebaja de ISLR por inversión efectiva y directa en ac­ tivos tecnológicos no utilizados previamente, similar a lo que ocurre en la actualidad con la rebaja por inversión en materia turística; y la deducción del 150-125% del monto de los gastos erogados efectivamente en I+D, dependiendo de sí se trata de grandes empresas por un lado y de pe­ queñas y medianas empresas por el otro. Al efecto, deberá precisarse con claridad que constituye innovación tecno­ lógica y que no, para evitar los excesos cometidos en otras oportunidades para aprovechar indebidamente las venta­ jas representadas por los incentivos fiscales.

VII.

C o n c lu s

R e c o m e n d a c io n e s S u m a ria s • Las normas actuales sobre transferencia de tecnología con­ tenida en la Ley de ISLR al menos desde la década de los años 80, son escasas e insuficientes para regular las nuevas formas de transferencia de tecnología. Concretamente, la definición de asistencia técnica, servicios tecnológicos y re­ galías son vetustas en la actualidad. • Dentro de la escases de normativa anotada, resalta la au­ sencia de regulación del software o programa de ordena­ dor, bien que existe desde hace varias décadas pero no se encuentra expresamente regulado en la Ley de ISLR o su 251

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Reglamento, instrumentos éstos que han sido reformado sin embargo varias veces en el mismo período. • Recomendamos que una futura reforma de la Ley de ISLR se defina expresamente el software o programa de ordena­ dor; se modifique la definición de regalías para ampliar su contenido e incluir expresamente el software o programa de ordenador junto con otras obras del ingenio, se limite la renta presunta asociada a tales pagos -en operaciones internacionales- y se modifique otras normas del capítulo de rentas presuntas que colidan con la nueva acepción de regalías; y se modifique la definición de asistencia técni­ ca, eliminándose como condición para la deducción la no prestación efectiva o potencial de tal actividad en el país al tiempo de la ejecución de la asistencia técnica. • El comercio electrónico tampoco está regulado en la Ley de ISLR, al igual que la mayoría de legislaciones del mundo. Recomendamos que tal situación se mantenga, dado que con el actual desarrollo del comercio-e son suficientes los principios de imposición existentes, amén de los problemas prácticos que su colecta y retención en la fuente tendrían. • Recomendamos que, al igual que muchos países del mun­ do, se incentive fiscalmente la inversión en el sector de tec­ nología en Venezuela. Ello puede hacerse mediante la pro­ mulgación de una Ley especial que establezca beneficios fiscales en los tributos nacionales y municipales o, alterna­ tivamente, mediante una reforma de la Ley de ISLR, que establezca una rebaja por inversión en activos tecnológi­ cos no utilizados previamente, y una deducción del 150% o 125% del gasto en investigación y desarrollo ligado al sector tecnológico, para grandes empresas por un lado, y medianas y pequeñas por el otro.

252

E d u a r d o L e á ñ e z B e r r iz b e it ia

VIII.

B ib lio g ra fía

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L a c r e a c ió n d e u n im p u e s t o SOBRE SOCIEDADES EN VENEZUELA J o s é A m a n d o M e j Ia B e t a n c o u r t *

S u m a r io

I. Introducción. 1. La reforma tributaria. II. El problema de la legislación unificada y de la integración normativa del Impuesto sobre la Renta en Venezuela. 1. El aspecto contable en la vigente Ley de Impuesto Sobre la Renta. III. La creación del impuesto sobre sociedades. IV. La creación del impuesto sobre la renta a las persona naturales. 1. Tributación y familia. V. Conclusiones.

I . I n t r o d u c c ió n Una reforma al Impuesto Sobre la Renta es necesaria para adaptarlo a la evolución y desarrollo del derecho tributario y a los cambios que se han sucedido en la sociedad venezolana. La Ley de Impuesto Sobre la Renta comprende en realidad dos impuestos que están fundidos en un mismo texto normativo: el impuesto sobre la renta a las personas naturales y el impuesto sobre la renta a las personas jurídicas. En este trabajo nos plan­ teamos una reforma a Ley de Impuesto sobre la Renta, con el fin de crear, por una parte, un Impuesto Sobre Sociedades, y, por la otra, un Impuesto Sobre la Renta a las Personas Naturales. Nuestra intención es proponer una reforma a la actual Ley de Impuesto Sobre la Renta, que permita la creación en Venezuela de un Impuesto Sobre Sociedades. Lo que conduciría a diferen­ ciar en nuestro sistema tributario, en leyes distintas y separadas, entre el Impuesto Sobre la Renta a las Personas Naturales y el Impuesto Sobre Sociedades. En realidad de la reforma surgirían *

Abogado UCAB. Diplomado en Derecho de la Universidad de París (II). Doctor en Derecho de la Universidad de París (II).

257

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

dos impuestos diferentes: Uno, el Impuesto Sobre la Renta a las Personas Naturales y otro, el Impuesto Sobre la Sociedades. Re­ servando el concepto de impuesto sobre la renta al que grava la renta de las personas naturales. La creación de un Impuesto Sobre Sociedades es una constante en el mundo occidental después de la Segunda Guerra Mundial. Anteriormente había sido creado en 1920 en Estados Unidos y en Alemania, 1 en Francia en 19482 y en España en 1978.3 Su instau­ ración se justificó porque la política fiscal reconoció las exigen­ cias de la economía de mercado y del sistema económico, y por la necesidad de darle autonomía e individualidad al Impuesto Sobre la Renta sobre las personas físicas, como un requerimiento del Estado Bienestar, al entenderse que ocupa un lugar esencial en las políticas sociales del Estado.

1. L a

re fo rm a trib u ta ria

El impuesto debe ser comprendido como un hecho social y como dice el Profesor G. Vedel de la Universidad de París, como "una cosa del hombre". Está ligado íntimamente a la evolución de la sociedad y a las de sus instituciones políticas, económicas y sociales, constituye un importante hecho político, y la historia del Estado, de la democracia representativa y del sistema político parlamentario están asociados estrechamente con la evolución y la historia del impuesto. Por ello se afirma que el Derecho Tribu­ tario "traduce en términos de normas los objetivos políticos, eco­ nómicos y sociales" del Estado, por lo que "múltiples sentidos cohabitan en la legislación fiscal", en un "derecho que participa de lógicas muy diversas", que lo hacen "de una complejidad sin igual" . 4 1 2 3 4

Pierre Beltrame. La fiscalité en France. Hachette. Paris. 2003.Pág. 63. P M Gaudemet. Finances publiques. Fiscalité. T II. Montchrestien. Paris.1997. Pág. 398. J J Ferreiro Lapatza y otros. Curso de Derecho Tributario. Marcial Pons. Ma­ drid. 1995. Pág.201 Michel Bouvier. Introducción au droit fiscal et a la théorie de l'impôt. LGDJ. Paris. 1998. Pág 11-12.

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J o s é A m a n d o M e jía B e t a n c o u r t

Particularmente, en el mundo contemporáneo marcado por la globalización de los intercambios económicos y la transforma­ ción del Estado típicamente liberal en un Estado Social, se han al­ terado las relaciones clásicas entre el impuesto y la economía. En el periodo liberal clásico el impuesto se separaba de la economía, la tributación se consideraba neutra y su objetivo casi único era presupuestario para financiar los gastos públicos. Pero, "el Esta­ do no puede, hoy, ignorar que la salud de la economía depende de su capacidad de hacer frente a las cargas que le incumben y que él no puede quedarse indiferente a la rentabilidad y eficacia de la fiscalidad " . 5 Se ha desarrollado en la doctrina comparada la noción de "sensibilidad social" del impuesto, que "se utiliza para indicar las reacciones más o menos rápidas del impuesto frente a las fluctuaciones económicas", esta "sensibilidad" está vinculada a la materia imponible así como a la técnica tributaria utilizada. La tributación debe tener una "sensibilidad" social y variar en armonía con la evolución de la economía. También hay que tomar en cuenta la noción de "elasticidad" del impuesto, en la medida que tiene capacidad para reaccionar y adaptarse en un contexto de cambios y fluctuaciones econó­ micas. Por ello decía el Profesor Gastón Jéze que "un buen siste­ ma fiscal debe comprender uno o varios impuestos que, por un simple cambio de tarifa, sin temblores ni trastornos económicos, procuran en caso de crisis, abundantes recursos" . 6 La política tributaria es normalmente concebida en relación a la regulación de la economía, como un componente voluntarista para controlar o estimular el desarrollo económico, que se com­ porta como un estabilizador de los grandes equilibrios econó­ micos, y que en la práctica actúa con prudencia y pragmatismo teniendo en cuenta que no conviene aumentar de manera exa­ gerada la presión impositiva, y debe tomar en cuenta el efecto 5 6

Michel Bouvier. Introducción au droit fiscal et a la théorie de l'impôt. LGDJ. Paris. 1998. Pág 157. G. Jèze. Cours de finances publiques. LGDJ. Paris. 1936.

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multiplicador de la inflación que genera un crecimiento automá­ tico de las bases imponibles y de los ingresos fiscales. Pero la política tributaria también concibe al impuesto como un "deber necesark>-al establecimiento de un vínculo social fundado sobre la idea de la solidaridad" . 7 Lo que lleva a tener en cuenta el principio de capacidad contributiva de los contri­ buyentes y a instaurar la progresividad del impuesto para que funcione como instrumento de redistribución y de igualdad. En particular, al tomar en cuenta el principio de la capacidad eco­ nómica se busca que el sacrificio solicitado sea igual para todos en relación a su poder económico, y que se tome en cuenta su situación económica. Ya lo decía el artículo 13 de la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789, según la cual "para entretener la fuerza pública y para los gastos de de la administración, una contribución común es indispensable: ella debe ser igualmente repartida entre los ciudadanos en función de sus facultades". Este aspecto político y social del impuesto va a tener mucha relevancia al igual que el económico en las refor­ mas tributarias. Una reforma tributaria parte de no aislar el impuesto de su contexto político y socioeconómico, y de entender que "la fiscalidad se modifica o se debe modificar en función de los cambios que se producen en la sociedad. Pero es necesario considerar el papel fundamental jugado por el impuesto en las transforma­ ciones que se operan en la sociedad, lo que implica que toda reflexión en materia fiscal sea sistemáticamente asociada a una reflexión más global sobre las transformaciones del Estado. Esa es la actitud intelectual que debería estar en la base de toda in­ vestigación relativa a una restructuración del sistema fiscal en su conjunto " . 8 Este enfoque debe superar la visión de una reforma tributaria en la que se dan respuestas en forma de golpe a golpe a los 7 8

Michel Bouvier. Introducción au droit fiscal et a la théorie de l'impôt. LGDJ. Paris. 1998. Pág 210. Michel Bouvier. Introducción au droit fiscal et a la théorie de l'impôt. LGDJ. Paris. 1998. Pág Zi4.

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J o s é A m a n d o M e jía B e t a n c o u r t

problemas que se plantean. Aquí aparece la diferencia de una política de reforma tributaria concebida bajo la visión responsable del concepto de solidaridad, como se plantea en la Revolución Francesa y que genera los elementos básicos de su legitimidad, en contraste con una concepción del impuesto como un instrumento de sumisión. Por ello, se dice que las reformas tributarias deben tomar en cuenta la "complejidad social actual" , 9 la "armonización y la integración de las estructuras que componen la sociedad" y "adoptar una concepción estratégica de la fiscalidad que corresponda ella misma a una concepción estratégica del Estado. Dicho de otra manera, las transformaciones del Estado contemporáneo deberían ser pensados correlativamente con las transformaciones del sistema fiscal y viceversa, según una óptica a la vez universal y particular, solidaria e individual" . 10 En el contexto de un Estado Social constitucional como Vene­ zuela se asocia estrechamente la justicia fiscal y la justicia social, donde la política fiscal y la reforma tributaria tienen la obliga­ ción de seguir la orientación y el objetivo constitucional de una redistribución de la riqueza por el impuesto, en un proceso de "revolución silenciosa" como la llaman los ingleses, y a reducir las desigualdades de los ingresos y rentas. "En la medida que el consenso social se establece para rechazar tanto el capitalismo salvaje como la economía planificada y donde se admite que las rentas individuales están diversificadas, sin máximo pero con un mínimo para todos, una política fiscal matizada con finalidades múltiples constituye el instrumento indispensable de la mediación social". Donde "la política fiscal debe para comenzar asegurar un máximo de eficacia económica, y garantizar los elementos claves del crecimiento económico que son el empleo, la inversión y el ahorro, con el fin de no comprometer

9

10

"Entendida com o la diversificación de la sociedad en múltiples centros de decisión interdependientes, en relación los unos con los otros y formando unos conjuntos, redes y estructuras de geometría variable". Michel Bouvier. Introducción au droit fiscal et a la théorie de l'impôt. LGDJ. Paris. 1998. Pág 216.

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el rendimiento fiscal, pero ella no debe comprometer el consenso fiscal y salvaguardar la justicia fiscal. " 11 "La justicia fiscal es un ideal. En la realidad, ella se manifiesta sobre todo por la inquietud de una equitativa repartición del im­ puesto entre los ciudadanos en razón de sus facultades contribu­ tivas, lo que sobre entiende la ausencia de inmunidad fiscal y la universalidad del impuesto. Para realizar esta proporcionalidad en las facultades contributivas, es necesario, todas las veces que sea posible, de personalizar el impuesto: es decir, de una parte, de tomar en cuenta, en el establecimiento de la exacción fiscal, el estatuto familiar del contribuyente y, de otra parte, de adaptar y acondicionar su contribución en función de su situación finan­ ciera de conjunto" . 12 Con estas premisas, en este trabajo se propone una reforma tributaria que consista en la separación del impuesto sobre la renta a las personas jurídicas de la actual Ley del Impuesto Sobre la Renta y la creación de un Impuesto Sobre las Sociedades. En realidad la reforma tendría un doble efecto, pues el Impuesto Sobre la Renta quedaría como un impuesto específico a la renta de las personas naturales. Creemos que llegó la hora de tomar en cuenta en Venezuela, el particularismo de las personas morales en relación a las per­ sonas naturales, ya que, si bien desde su creación en 1942,13 el impuesto sobre la renta grava en un mismo texto legal las rentas de las personas naturales y de las personas jurídicas, y en ella coexisten las dos categorías impositivas, pensamos que es nece­ saria una reforma legal para separarlas, y establecer de manera diferenciada un Impuesto a las Sociedades al lado del Impuesto sobre la Renta a las Personas Físicas. 11

12 13

Pierre Beltrame. La fiscalité en France. Hachette. Paris. 2003.Pág. 173. Nota: el concepto francés de lo "fiscal" es equivalente en muchos sentidos a lo "tributario". Pierre Beltrame. La fiscalité en France. Hachette. Paris. 2003.Pág. 177.. José Amando Mejía B. La Configuración Histórica del Derecho Tributario en Venezuela. Temas de Actualidad Tributaria. AVDT. Academia de Ciencias Po­ líticas y Sociales. Caracas. 2009. Pág 421.

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La reforma a la vigente Ley de Impuesto Sobre la Renta cons­ tituiría en primer lugar, una operación jurídica de adaptación del impuesto a la realidad del derecho tributario y constitucional venezolano y en segundo lugar, una operación enmarcada den­ tro de un contexto económico y social, que exige un tratamiento diferenciado del impuesto sobre la renta a las personas naturales y del impuesto sobre la renta a las personas jurídicas o impuesto sobre sociedades.

II. E l p r o b l e m a

de l a le g is la c ió n

UNIFICADA Y DE LA INTEGRACIÓN NORMATIVA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN VENEZUELA Desde el establecimiento del Impuesto Sobre la Renta en Vene­ zuela en 1942 se solventó el problema jurídico de la determinación de los contribuyentes de dicho impuesto, en el sentido de decidir que categorías de personas están sometidas a la imposición. En la Ley de Impuesto Sobre la Renta, desde el inicio, fueron conside­ radas contribuyentes tanto las personas naturales como las jurídi­ cas y ciertas unidades que no se beneficiaban de la personalidad jurídica.14 En Venezuela no se dio el debate sobre si las personas jurídicas, al igual que las personas físicas, podían ser sometidas a la imposición directa, como sí ocurrió en el derecho comparado donde por mucho tiempo la imposición directa fue concebida para gravar a las personas físicas. Ese problema se resolvió en Francia y en otros países echando mano del principio del realismo que caracteriza al derecho fiscal, que permitió superar la barrera que concebía al impuesto directo como aquel que grava solamente las actividades y beneficios de las personas físicas. Una vez vencida esta dificultad, la tributación directa se exten­ dió a las personas jurídicas de manera unificada en Francia hasta 1948 y en Gran Bretaña hasta 1968, donde los beneficios indus­ triales y comerciales fueron sometidos a condiciones impositivas 14

José Andrés Octavio. La primera Ley de Impuesto Sobre la Renta y las sucesivas reformas de su articulado. 60 años de Imposición a la Renta en Venezuela. AVDT. Caracas. 2003. Pág. 5.

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análogas a las cuales estaban sometidos los beneficios realizados por los particulares. Así, por ejemplo, el famoso "Informe Cárter" llegó a afirmar que "aunque no podamos encontrar ninguna razón de principio que apoye la imposición de la renta de las sociedades y demás entidades, hemos llegado, contra nuestra voluntad, a la conclu­ sión de que existen buenas y suficientes razones para seguir gra­ vándola"; que "si no gravásemos las rentas de las sociedades so­ bre una base anual, a un tipo aproximadamente igual a aquel con que los demás países gravan las rentas que sus residentes retiran de sociedades extranjeras, sólo estaríamos consiguiendo transfe­ rir importantes recursos del Tesoro canadiense a los Tesoros de países extranjeros"; y que "la importancia de los recursos fiscales que el impuesto sobre la renta de Sociedades canadienses permi­ te obtener de las inversiones extranjeras en el Canadá y la necesi­ dad de evitar represalias de otros países que podrían seguirse de aumentar el impuesto retenido en la fuente en Canadá son dos razones que aconsejan el mantenimiento de la imposición de las rentas de sociedades" . 15 El impuesto sobre la renta surgió inicialmente en el siglo XIX durante la revolución industrial como un impuesto sobre la ren­ ta a las personas naturales y luego se incorporaron las personas morales. Por lo que, el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre sociedades surgieron históricamente en la realidad im­ positiva, integrados dentro de un único texto normativo. Pos­ teriormente, en los países industrializados, el impuesto sobre sociedades se diferenció del impuesto sobre la renta que quedó solamente como un impuesto sobre la renta de las personas na­ turales. Ese origen común, en un texto legal unificado, favoreció la integración normativa de la imposición a la renta, que duró mucho tiempo hasta que el impuesto sobre las sociedades adqui­ rió personalidad propia. Esa integración normativa en un texto legal único fue aceptada naturalmente en el mundo anglosajón, como por ejemplo en el Canadá, donde el "Informe Cárter", no 15

"Informe Cárter" Impuesto de Sociedades. Volumen III. Instituto de Estudios Fiscales. Ministerio de Hacienda. Madrid. 1975. Pag. 5

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ve ningún inconveniente y más bien propone una "integración total de los impuesto sobre la renta de las personas físicas y de las sociedades" . 16 El impuesto sobre la renta nació en Inglaterra impulsado por el Primer Ministro Willian Pitt con la Ley del 12 de enero de 1798, sus oponentes políticos llamaron a este impuesto "el hijo de Robespierre", que duró hasta 1802, se reinstala en 1803 y luego de ser uno de los factores fundamentales de la victoria de Inglate­ rra en Waterloo fue abrogado para ser restablecido de nuevo y de manera permanente por el Primer Ministro Robert Peel en 1842, para no desaparecer mas de las instituciones británicas.17 En Francia, luego de incesantes luchas políticas para lograr su es­ tablecimiento, fue creado en 1914 y en 1917 el impuesto cedular sobre las rentas. "La sociedad industrial ofrecía posibilidades fis­ cales muy superiores a las colectividades agrarias del siglo XVII y de los países en vía de mutación del siglo XIX " . 18 Luego de más de sesenta años de imposición a la renta en Venezuela, la Ley de Impuesto Sobre la Renta ya no cumple la función que se le asigna en la tributación contemporánea, como imposición directa a las sociedades dentro del marco de una economía social de mercado y de la globalización. Concebida originalmente como un impuesto a las personas naturales y a la actividad petrolera, resultó que luego tuvo que ir incorporan­ do a golpes, tropezones y retazos la imposición a las personas jurídicas, en la medida que se fue desarrollando una economía nacional productiva no petrolera.19 Por lo que resulta perjudicial al sistema tributario la integración normativa de la imposición directa a las personas naturales y jurídicas. Por lo que resulta

16 17 18 19

"Informe Carter" Impuesto de Sociedades. Volumen III. Instituto de Estudios Fiscales. Ministerio de Hacienda. Madrid. 1975. Pág. 7. Gabriel Ardant. Histoire de l 'Impôt. Fayard. París. Tomo II. Pág. 382. Gabriel. Ardant. Histoire de l 'Impôt. Fayard. París. Tomo II. Pág. 479. Hasta la fecha se han hecho 29 reformas a la Ley de Impuesto sobre la Ren­ ta de 1942. José Andrés Octavio. La primera Ley de Impuesto Sobre la Renta y las sucesivas reformas de su articulado. 60 años de Imposición a la Renta en Venezuela. AVDT. Caracas. 2003. P ág .l.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

perjudicial al sistema tributario la integración normativa de la imposición directa a las personas naturales y jurídicas. La conciencia de todos estos problemas ha hecho que en los sistemas tributarios contemporáneos se haya separado y dife­ renciado claramente, el Impuesto Sobre Sociedades del Impues­ to Sobre la Renta de las Personas Físicas. Y, por el argumento adicional relacionado con los nuevos principios constitucionales de la tributación en el Estado Social, afines con la idea de que los ingresos y rentas de la persona natural tienen como materia imponible una significación social profundamente diferente, ya que, la familia constituye un contribuyente constitucionalmente protegido. Se impone, pues, una reforma del alcance del Impues­ to Sobre la Renta y de su diferenciación con el Impuesto Sobre Sociedades. En nuestro derecho tributario la Ley de Impuesto Sobre la Renta ha sido utilizada para gravar, de manera unificada e inte­ grada, los beneficios de las personas naturales y sus asimilados y los de las personas jurídicas y sus asimilados, siguiendo el viejo esquema. A pesar de una realidad tributaria basada en la econo­ mía petrolera, en la necesidad de gravar la actividad de las em­ presas explotadoras de petróleo, y de las importantes reformas tributarias hechas, como el establecimiento del Código Orgánico Tributario en 1982 que le dio un vuelco conceptual a la teoría del derecho tributario venezolano. La Ley de Impuesto Sobre la Renta, al mantener unificada la imposición sobre la renta de las personas físicas y de las socieda­ des, desconoce la realidad técnica, conceptual y económica de la moderna tributación venezolana, y los maneja asimilándolos con el rasgo común de impuestos directos. 1. El

a s p e c t o c o n t a b l e e n l a v ig e n t e

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Otra consideración que se debe hacer y un tema a reflexionar en una futura reforma legislativa, tiene que ver con el aspecto contable en la vigente Ley de Impuesto Sobre la Renta. 266

J o s é A m a n d o M f.jía B e t a n c o u r t

La Ley de Impuesto Sobre la Renta es la única gran ley im­ positiva venezolana que ha sobrevivido y resistido al reajuste teórico y técnico exigido normativamente en función del Código Orgánico Tributario. Su concepción pragmática y operativa, con una envejecida, acumulada y enredada redacción practico con­ table, todavía está anclada en los fundamentos de la que fue la importante y casi extinguida Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional dictada hace casi cien años, 20 y desconoce la nueva rea­ lidad conceptual jurídico tributaria que surgió a partir del Códi­ go Orgánico Tributario. Dicho de otra manera, la vigente Ley de Impuesto Sobre la Renta está desadaptada a su entorno jurídico tributario y constitucional, y no ha recibido todavía el ajuste con­ ceptual y técnico necesario, derivado de la nueva teoría del de­ recho tributario venezolano que surgió con el Código Orgánico Tributario de 1982, y de la Constitución de 1999. Su visión, estructura y concepción contable no responden al moderno derecho tributario venezolano, ni tampoco su idea bá­ sica original de ser un instrumento tributario práctico contable está vigente, ya que, la tributación directa venezolana dejo de estar fundada en una reflexión contable de la imposición, para constituirse en una verdadera rama del derecho. Por lo que la in­ terpretación contable de la Ley de Impuesto Sobre la Renta dejó de ser significativa, actual y relevante, y ha sido superada para dar paso a una interpretación de derecho tributario. La Ley de Impuesto Sobre la Renta no es, como muchos creen, un instrumento impositivo que trabaja mecánicamente como una medición contable de la base imponible, sino que, antes de la de­ terminación cuantitativa de la base imponible, se debe hacer una importante operación de interpretación jurídica de los elementos que la componen, para, una vez determinados y establecidos, adquiriendo la obligación tributaria certeza jurídica, proceder contablemente a su cuantificación, y establecer el monto a pa­ gar aplicando la tarifa a la base imponible. Son dos operaciones 20

La Ley Orgánica de la Hacienda Nacional fue dictada en 1918. Todavía, a pesar de sucesivas reformas, algunas de sus disposiciones están vigentes. Ver Código Orgánico Tributario artículo 340.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

claramente diferenciadas, que precede una a la otra, primero, la de la interpretación jurídica de los elementos cualitativos y cuantitativos del impuesto, y, segundo, la asignación de los va­ lores contables a los elementos que integran la base imponible. La reflexión jurídica precede a la operación técnica de asignar los valores derivados de la contabilidad, de tal manera, que, previa a la operación contable se debe producir una interpretación de la norma conforme a los principios del derecho tributario y acorde con su estructura técnico jurídica basada en el principio de la obligación tributaria. Pero, con la actual estructura contable de la Ley de Impuesto Sobre la Renta se genera una gran confusión de estos dos mo­ mentos, dando preponderancia a una interpretación de la Ley fundada en una reflexión híbrida práctico contable por encima de lo estrictamente jurídico. Pues la práctica contable en el mane­ jo operativo de la Ley de Impuesto Sobre la Renta se ha impues­ to y consolidado en el tiempo, y ha sido preponderante sobre cualquier consideración o interpretación jurídica de la Ley. Ha llevado, según la doctrina, a "desarrollar unas técnicas donde se comparten principios y criterios económico-contables y jurí­ dicos. Para poder abordar con éxito la solución, se ha procedido, desde la puesta en vigencia de la primera Ley de Impuesto So­ bre la Renta venezolana en el año 1943, a utilizar técnicas y pro­ cedimientos propios de la contabilidad en la parte práctica del cálculo, fundamentándose en la normativa legal y reglamentaria como marco teórico " . 21 La Ley de Impuesto Sobre la Renta continua sustentada en una base conceptual y contable derivada de la vieja Ley Orgá­ nica de la Hacienda Pública Nacional que era el marco teóri­ co para cuando fue creada en 1942. Está inadaptada a nuestro sistema jurídico tributario, y sigue atrapada y enredada en un circuito de términos y de enlaces internos de contenido conta­ ble, que penetran y desvirtúan de manera indebida el principio 21

Román Alfonso Mendoza. Técnicas contables para la determinación del enri­ quecimiento neto en materia de Impuesto Sobre la renta. Primeras Jom adas Ve­ nezolanas de Derecho Tributario. Caracas. 1985. Pág. 83.

268

José A m a n d o M e jI a B e t a n c o u r t

de la legalidad y el concepto de la obligación tributaria. Es una Ley que fue concebida originalmente con una estructura conta­ ble, por contadores y para operadores contables, en una época cuando el derecho tributario como rama jurídica casi no existía, y por ello su configuración y estructura normativa, sus conceptos básicos y su redacción responden a criterios contables, que dejan un amplio margen de interpretación a los principios generales de la contabilidad. Y, además, el legislador ha seguido aplicando esa orientación contable en las sucesivas reformas que se le han hecho desde su creación en 1942. Recordemos, que en una primera etapa del desarrollo de la tributación, "la determinación del beneficio de una empresa se encuentra ordinariamente en la utilización de los métodos con­ tables admitidos", lo que para el Informe Cárter, "la utilización de los métodos contables" es considerado como una de "las principales dificultades" . 22 Luego en una segunda etapa, la base imponible debe determinarse a partir de los conceptos estable­ cidos legalmente y que no se corresponden necesariamente con los principios contables generalmente aceptados.23 Por ello, la interpretación de la norma tributaria pasa a ser jurídica y debe hacerse basada en la realidad económica , 24 y en el realismo fiscal como dicen los franceses.25 Tradicionalmente, pues, en Venezuela se ha desconocido el papel protagónico del derecho tributario en la confección del impuesto sobre la renta, lo cual afecta por igual a los contribu­ yentes y a la recaudación fiscal. Esta intermediación contable, mal entendida y confusa, entre la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el derecho tributario es desproporcionada y perjudica 22 23

24 25

"Informe Carter" Impuesto de Sociedades. Volumen III. Instituto de Estudios Fiscales. Ministerio de Hacienda. Madrid. 1975. Pag. 247. Enrique Urdaneta Fontiveros. Problemas de orden jurídico que suscita la publi­ cación técnica sobre reestructuración del patrimonio ajustado por los efectos de la inflación (PT-19). Livrosca. Caracas.2000. José Andrés Octavio. La Realidad Económica en el Derecho Tributario. EJV. Caracas. 2000. Paul Marie Gaudemet / Joël Molinier. Finances Publiques. Fiscalité. Tome 2. Montchrestien. París. 1997. Pág. 139.

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notablemente al contribuyente, la aplicación del tributo y los ob­ jetivos de la política tributaria. En su momento, la doctrina venezolana reconoció, sin ma­ yores objeciones y como algo natural, que "la Ley de Impuesto Sobre la Renta trata una materia compleja que, como otras de la ciencia tributaria no se detiene en lo puramente jurídico, sino que transciende hacia otras disciplinas de las ciencias sociales"; que, "la Ley va desarrollando estos aspectos en forma detallada y nos permite entender que el acto de determinación en esta ma­ teria exige la utilización de normas de la ciencia contable". Para afirmar que "se incorpora a la problemática de la determinación del enriquecimiento en materia de impuesto sobre la renta, téc­ nicas relacionadas con la preparación y análisis de los estados financieros; normas de auditoría, tanto a los efecto de las fiscali­ zaciones y verificaciones para lo cual está facultada la Adminis­ tración en el acto de determinación, como para los de la prepa­ ración de declaraciones, planificación impositiva, implantación de sistemas y códigos de contabilidad y revisión de la situación fiscal de la empresa" . 26 Y que, "la norma legal prevé la forma de determinar el enriquecimiento neto: de los ingresos brutos se restarán los costos y deducciones permitidos por la Ley. Siendo estás variables de origen contable"; y que, con "las cuentas de ingresos, costos y gastos, se preparará el estado de ganancias y pérdidas del contribuyente, para un ejercicio económico; sujeto todo tanto las cuentas como el estado en referencia, a la obser­ vación de los principios de contabilidad de aceptación general. De acuerdo con tales principios, se reconocerá o se considerará realizado un ingreso e incurrido un costo o un gasto; se estable­ cerá el apareamiento entre los ingresos y los egresos de un ejer­ cicio; se calificará, en fin, cuándo una partida es costo y cuando es gasto " . 27 26

27

Román Alfonso Mendoza. Técnicas contables para la determinación del enri­ quecimiento neto en materia de Impuesto Sobre la renta. Primeras Jom adas Ve­ nezolanas de Derecho Tributario. Caracas. 1985. Pág. 83. Román Alfonso Mendoza. Técnicas contables para la determinación del enri­ quecimiento neto en materia de Impuesto Sobre la renta. Primeras Jornadas Ve­ nezolanas de Derecho Tributario. Caracas. 1985. Pág. 88.

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De tal manera que la Ley de Impuesto Sobre la Renta fue y sigue siendo un conglomerado equívoco de normas de origen contable, ordenadas con una inapropiada reflexión, enlace y es­ tructura interna fundamentalmente contable; en lugar de ser una adecuada y moderna estructura normativa con un contenido ju­ rídico tributario conforme a las exigencias del Código Orgánico Tributario. Esta situación deriva también de la circunstancia que las re­ formas que se han hecho al impuesto sobre la renta, en muchas oportunidades, responden a un enfoque contable de la reforma tributaria, de dar respuesta a los problemas "golpe a golpe", sin abordar las complicaciones de fondo y con una continua orienta­ ción y perspectiva contable, que, hasta ahora, ha dominado toda la sistemática de la Ley. Hoy en día la contabilidad es el instrumento de apoyo de la tributación que está sometida completamente al derecho, y constituye la expresión numérica y cuantitativa de la norma tri­ butaria. Recordemos que la contabilidad tributaria es un proce­ dimiento que permite el registro, mediante la correcta llevanza de los libros de cuentas28 del contribuyente, de todas las ope­ raciones realizadas y relacionadas con el enriquecimiento del contribuyente conforme a las reglas establecidas en las normas tributarias. La contabilidad tributaria es el sistema adoptado por la ley para llevar la cuenta y razón del contribuyente y registrar las magnitudes de la tributación, resultantes de las operaciones gravadas. Por eso el padre del derecho tributario francés Louis Trotabás decía que el Fisco no se relaciona con la empresa sino con la contabilidad de la empresa. Pero hay algo más que podemos añadir, la obligación de "lle­ var en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio 28

David M orán Bovio. La contabilidad de los Empresarios. Derecho Mercantil. Ariel Derecho. Barcelona. 2002. Pág.123.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

o establecimiento del contribuyente y responsable", constituye, conforme al artículo 145 n°l letra a) del Código Orgánico Tribu­ tario, un deber formal del contribuyente, que como deber se dife­ rencia de la obligación tributaria por no tener contenido pecunia­ rio y por estar sometido al derecho administrativo tributario.29 Luego la diferencia teórica es neta entre el derecho tributario material que interpreta los elementos constitutivos cualitativos y cuantitativos de la obligación tributaria, y el derecho tributario formal o administrativo que se ocupa de los deberes formales del contribuyente y de la gestión del tributo, como por ejemplo la contabilidad misma, que como herramienta formal está some­ tida al derecho administrativo tributario. Lo que significa que aun como deber formal, la contabilidad está sometida al derecho administrativo. En las estructuras económicas liberales, la contabilidad tiene un lugar importante en la tributación. Las empresas industriales y comerciales están obligadas a llevar una contabilidad y la tribu­ tación "encuentra en esta contabilidad la posibilidad de aplicar técnicas perfeccionadas. La evaluación de la materia imponible se puede hacer mediante una declaración controlada a partir de las informaciones suministradas por la contabilidad".30 Como, por ejemplo, ciertas técnicas complejas, en el sistema venezola­ no de Impuesto Sobre la Renta, relacionadas con el ajuste por inflación y el régimen de transparencia fiscal internacional, que son posibles gracias a una contabilidad detallada, y su compren­ sión exige, obviamente, conocimientos técnicos contables. Pero, si bien se reconoce el papel e importancia de la contabilidad en la tributación, no se puede aceptar que la contabilidad sustituya al derecho en la interpretación y manejo de la norma tributaria como ocurre con Ley de Impuesto Sobre la Renta.

29 30

Eduardo García de Enterría /T om ás-R am ón Fernández. Curso de Derecho Administrativo. Madrid. Civitas Thompson. 2005. T II. Pág. 132. Paul Marie Gaudemet / Joël Molinier. Finances Publiques. Fiscalité. Tome 2. Montchrestien. París. 1997,Pág. 78.

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III. L a c r e a c i ó n

d e l im p u e s to s o b r e s o c ie d a d e s

El problema que inicialmente planteó la doctrina comparada en relación con la imposición directa era saber si las personas morales podían, al igual que las personas físicas, someterse a los impuestos directos. En Venezuela desde el inicio de la imposi­ ción a la renta en 1942 se gravaron los beneficios de las personas morales, en condiciones análogas a aquellas que estaban someti­ das los beneficios realizados por los particulares.31 En Francia mediante Decreto del 9 de diciembre de 1948 fue creado el Impuesto Sobre sociedades, como un impuesto distin­ to, porque "el derecho fiscal tomo una conciencia mas neta de la personalidad moral y del particularismo de las personas morales con relación a las personas privadas. Así, un impuesto especial fue establecido sobre el beneficio de las sociedades, mientras que un impuesto distinto fue creado sobre la renta de las personas físicas".32 El Profesor P.M. Gaudemet de la Universidad de París, jus­ tifica el sometimiento de las personas morales a impuestos es­ peciales para evitar "distorsiones económicas de origen fiscal". Pero sobre todo, "el sometimiento de las personas jurídicas a un impuesto distinto al que grava a las personas físicas se justifica por la inaplicabilidad de los elementos de personalización del impuesto a las personas morales y por las facultades contribu­ tivas superiores de las personas morales. La concentración de capitales que solo las personas morales pueden realizar las favo­ rece y les permite acrecentar las dimensiones de sus empresas, aprovechar las ventajas de la producción en gran serie y la inte­ gración vertical y horizontal, lo que legitima un régimen especial de imposición. Además, las personas morales no están afectadas ni disminuidas por las trasmisiones del patrimonio por causa de muerte como lo son las personas físicas. En estas condiciones es 31 32

Manuel Alvarado. El Impuesto Sobre la Renta en Venezuela. Bogotá Caracas. 1944. Paul Marie Gaudemet / Joël Molinier. Finances Publiques. Fiscalité. Tome 2. Montchrestien. París. 1997. Pág. 139.

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evidente que las facultades contributivas de las personas morales son superiores a las de las personas físicas y que una imposición más pesada es justificada".33 Hasta 1948 las sociedades francesas estaban sometidas a un impuesto cedular sobre la renta siguiendo el mismo régimen que los beneficios realizados por las personas físicas. "Este origen continúa a marcar el impuesto sobre las sociedades. Las reglas que determinan el beneficio social imponible son en principio aquellas aplicables al beneficio de las empresas individuales so­ metidas al impuesto sobre la renta. Sin embargo las reglas de li­ quidación y de recaudación del impuesto sobre las sociedades son profundamente diferentes a aquellas que se aplican al impuesto sobre la renta. Ellas dan a este impuesto su originalidad".34 Generalmente se invocan varias razones que conducen a es­ tablecer impuestos distintos sobre los beneficios de las personas físicas y sobre las personas morales. "Para comenzar, es posi­ ble gravar los beneficios realizados por las sociedades a una tasa más elevada que los beneficios individuales. La elevación de las tasas del impuesto sobre las sociedades está justificada por el más grande poderío económico de las empresas. Las sociedades pueden reunir una más grande masa de capitales que la mayor parte de las empresas individuales. Ellas se benefician de una continuidad de funcionamiento que le falta a las empresas in­ dividuales y escapan a los derechos de sucesión. Además nin­ guna personalización del impuesto es aplicable a las personas morales. Y las reglas de liquidación del impuesto aplicable a las personas físicas no se les pueden trasponer. El establecimiento de un impuesto especial sobre la renta de las sociedades debe igualmente tomar en cuenta la imposición a los beneficios al mo­ mento de su distribución a los particulares. En fin, la existencia de un impuesto sobre las sociedades facilita la adopción de re­ glas de la base imponible, de liquidación y de recaudación mejor 33 34

Paul Marie Gaudemet / Joël Molinier. Finances Publiques. Fiscalité. Tome 2. Montchrestien. París. 1997. Pág. 139. Paul Marie Gaudemet / Joël Molinier. Finances Publiques. Fiscalité. Tome 2. Montchrestien. París. 1997. Pág.398.

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adaptadas a las posibilidades de las personas morales. También en la mayor parte de los países extranjeros, impuestos distintos gravan las rentas de las personas físicas y aquellas que realizan las personas morales".35 Según la doctrina extranjera "desde un punto de vista técnico, solo las sociedades de capitales son en principio sometidas al im­ puesto sobre las sociedades. En efecto, la autonomía institucional y de gestión de que ellas disponen en relación a sus miembros les confiere una capacidad contributiva propia. Estas sociedades po­ seen así un capital propio, jurídicamente distinto del patrimonio de los asociados, lo que permite la aplicación de una exacción fiscal que genera una transferencia patrimonial".36 En relación a la legitimidad del impuesto sobre las socieda­ des, ya la doctrina comparada reconoce que la obligación tribu­ taria es no solo una obligación personal del ciudadano contribu­ yente como se entendía a lo largo del siglo XIX, y que, debido al alcance de su significación económica el tributo se ha extendido a las personas morales. "La imbricación de los intereses públicos y privados y la socialización de los riesgos que resulta hacen que, en definitiva, los beneficios de las sociedades pueden ser obser­ vados como provenientes de la acción de la colectividad toda entera. La exacción directa por el estado de una fracción de los beneficios realizados por las sociedades se encuentra así política­ mente legitimado".37 El profesor francés Maurice Lauré creador del impuesto al valor agregado, afirma que "la capacidad contributiva de una nación varía en función de su productividad económica", ya que el crecimiento de la renta nacional aumenta el número de contri­ buyentes así como el rendimiento del impuesto. Lo que explica, según el Profesor Jean Schmidt de la Universidad de París, que "la fiscalidad francesa está inspirada por la voluntad del legis­ lador de favorecer las operaciones permitiendo el desarrollo de 35 36 37

Paul Marie Gaudemet / Joél Molinier. Finalices Publiques. Fiscalité. Tome 2. Montchrestien. París. 1997. Pág. 398. Pierre Beltrame. La fiscalité en France. Hachette. París. 2003. Pág. 64. Pierre Beltrame. La fiscalité en France. Hachette. París. 2003. Pág. 63.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

las empresas"; y que, cuando se examina la fiscalidad francesa "aparecen dos líneas fuertes, que traducen la voluntad constante del legislador de estimular el desarrollo de nuestras empresas e igualmente de tener en cuenta las diferencias de ingresos entre los particulares. Reflexionando es normal que en Francia sea así. La política francesa está dominada por dos ideas: el crecimiento económico y la igualdad social".38 "Después de la Liberación, y cualquiera que sea la tendencia política dominante en el Poder, la ley fiscal ha querido favorecer el desarrollo de las empresas francesas"; el legislador "ha querido poner en obra una fisca­ lidad adaptada a la vida de nuestras empresas"; y "promover una política fiscal que sea adaptada a nuestra economía".39 Por lo que se reconoce que la fiscalidad francesa quiere promover la creación de empresas; que la TVA (nuestro IVA) favorece la gestión de las empresas; que la fiscalidad francesa quiere refor­ zar los fondos propios de las empresas como condición primera de una sana gestión; la inversión del ahorro en las sociedades comerciales; favorecer las inversiones de las empresas; favorecer la empresa agrícola; favorecer las pequeñas y medianas empre­ sas; y permitir la concentración de empresas.40 Pues bien, todo este desarrollo de la política tributaria francesa es posible por la diversidad del sistema tributario y en particular por la existencia del Impuesto Sobre Sociedades, que ha permitido la puesta en obra de una política fiscal que favorece la creación de empresas. La nueva Constitución venezolana establece como régimen socioeconómico el desarrollo armónico de la economía nacio­ nal dentro del marco de una economía social de mercado.41 Es necesaria una Ley de Impuesto Sobre Sociedades, que se cons­ tituya en un instrumento de protección de la tributación de las empresas dentro de la economía de mercado establecida en la Constitución.42 38 39 40 41 42

Jean Schmidt. L 'Impôt. Dalloz. París. 1995. Pág.13. Jean Schmidt. L'Impôt. Dalloz. París. 1995. Pág.15. Jean Schmidt. L'Impôt. Dalloz. París. 1995. Constitución. Artículo 3, 87 y 299. V los derechos económicos previstos en los artículos 112 al 118 N o se debe confundir los postulados que en materia económica predeter­ mina la Constitución, con la actual política económica.

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La vigente Ley de Impuesto Sobre la Renta no cumple con los postulados que exige la Constitución en materia económica. Se puede decir que la Ley de Impuesto Sobre la Renta es una vieja ley acostumbrada al intervencionismo del Estado, y no responde a una política tributaria consciente y moderna de promoción y protección de la empresa, que, como contribuyente, tiene bajo su responsabilidad el crecimiento de la economía, del empleo y del bienestar del pueblo dentro de la economía de mercado. Por ejemplo, en Francia se reconoce sin vacilación que la fiscalidad está inspirada por la voluntad del legislador de favorecer a las empresas, y que "la fiscalidad francesa quiere favorecer la creación de empresas".43 El establecimiento del Impuesto Sobre Sociedades que proponemos, permitiría estimular una fructífera reflexión sobre el papel y la relación de la empresa con la política tributaria, para que sea una garantía de estabilidad económica y financiera y asegure la eficacia y crecimiento del sistema so­ cioeconómico previsto en la Constitución.

IV. La c rea ció n

d el im pu esto so bre

LA RENTA A LAS PERSONA NATURALES Normalmente se entiende el impuesto sobre la renta de las personas naturales como un impuesto que grava al contribuyen­ te teniendo en cuenta su situación personal, y que "asegura la adaptación de la carga fiscal a la situación individual de cada contribuyente". El impuesto personal, en el sentido moderno, se establece sobre la riqueza como materia imponible, pero "hacien­ do intervenir en su cálculo elementos vinculados y adheridos a la situación individual del contribuyente, cada vez que estos ele­ mentos pueden influenciar sobre sus facultades contributivas (situación familiar, deudas, etc.)"44. De manera que el impuesto toma en consideración la reducción de las facultades contributi­ vas, cuando situaciones particulares se presentan. 43 44

Jean Schmidt. L'Impôt. Dalloz. Paris. 1995. Paul Marie Gaudemet / Joël Molinier. Finances Publiques. Fiscalité. Tome 2. Montchrestien. Paris. 1997. Pâg.84.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

La doctrina señala que la personalización del impuesto pro­ voca una cierta inquisición fiscal, por los controles y verificacio­ nes que ella necesita, y, también, la personalización del impuesto compromete el rendimiento del impuesto por tener en cuenta las situaciones individuales, ya que el legislador acuerda reduccio­ nes de impuesto cuando esa situación personal exige una con­ sideración fiscal por parte del legislador. Pero lo importante de resaltar es que "el impuesto personal sobre el plan de la justicia, tiene la ventaja de permitir apreciar las facultades contributivas de cada uno, y de adaptar la carga fiscal a las posibilidades in­ dividuales. Así el impuesto personal se puede comparar a un traje hecho a la medida que tiene en cuenta las particularidades de cada uno".45 El impuesto personal es por estas circunstancias más perfeccionado y delicado, dado ese vínculo estrecho entre la materia imponible, la situación individual del contribuyente y sus facultades contributivas. "El impuesto personal alcanza el conjunto de la capacidad contributiva del contribuyente tenien­ do en cuenta su situación y la de sus cargas de familia. El im­ puesto sobre la renta y los derechos de sucesión son impuestos personales".46 "La personalización del impuesto tiene tendencia a desarro­ llarse en la fiscalidad moderna. Múltiples aspectos de la situación individual del contribuyente son, hoy en día, tomados en cuenta por la Ley. Así se considera que la renta, hasta una determina­ da cifra, constituye un mínimo vital que no debe ser gravado; igualmente, las deudas que tiene el contribuyente son tomadas en consideración para disminuir el monto del impuesto, tomando en cuenta que ellas reducen sus facultades contributivas. Pero son sobre todo las cargas familiares que son tomadas en considera­ ción para el establecimiento de los impuestos, sea por el mecanis­ mo de deducciones sobre la materia imponible, sea por el meca­ nismo de reducciones aplicables al monto mismo del impuesto, ya sea aún, por el mecanismo perfeccionado del cociente familiar, que permite reducciones de impuesto por cargas de familia de 45 46

Paul Marie Gaudemet / Joél Molinier. Finances Publiques. Fiscalité. Tome 2. Montchrestien. París. 1997. Pág.85. Pierre Beltrame. La fiscalité en France. Hachette. París. 2003. Pág. 19.

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manera más sensible que el establecimiento de sumas fijas, apli­ cado en Francia en materia de impuesto sobre la renta. En fin para el contribuyente, la ley tiene en cuenta igualmente su edad y sus enfermedades eventuales. En el extranjero, la personalización parece haber llegado más lejos que en Francia. En el cálculo del impuesto sobre la renta en Alemania, se tiene en cuenta la edad del contribuyente, su estado de salud; igualmente las personas discapacitadas benefician de rebajas fiscales correspondientes a su grado de invalidez. En Estados Unidos, los gastos médicos y odontológicos pueden ser deducidos de la renta gravable: así la salud es tomada en cuenta para el cálculo del impuesto".47 La Ley de Impuesto Sobre la Renta venezolana contempla va­ rios elementos de personalización impositiva, pero el problema radica en que no se han desarrollado, perfeccionado ni han evo­ lucionado hacia formas más sofisticadas. Y no se ha tomando en cuenta, por ejemplo, de manera permanente, como ocurre en el derecho comparado, la situación económica cambiante e inflacionista que ha caracterizado la economía venezolana en los últimos treinta años que afecta directamente a las personas na­ turales. Mientras que en relación a la imposición de las personas jurídicas, se establecieron mecanismos fiscales de reajuste per­ manente para tomar en cuenta el proceso inflacionario. Otro aspecto lo constituye la imposición sobre la renta al ho­ gar familiar. El impuesto sobre la renta como por ejemplo en Francia y en menor medida en Venezuela, grava a las personas casadas que están sometidas a una imposición común. Indepen­ dientemente de las consideraciones específicas relativas a su de­ terminación, lo que se debe resaltar es que el impuesto grava el ingreso del hogar familiar y la capacidad contributiva familiar, que debe ser tomada en cuenta al igual que la capacidad contri­ butiva individual. La evolución de esa capacidad contributiva familiar, sigue una evolución sometida a la situación económica y a las propias de la vida familiar.

47

Paul Marie Gaudemet / Joël Molinier. Finances Publiques. Fiscalité. Tome 2. Montchrestien. Paris. 1997. Pâg.87.

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X To r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

1 . T r ib u t a c ió n y f a m il ia

La nueva Ley de Impuesto Sobre la Renta a las Personas Na­ turales debe abordar el tema de la familia y el impuesto. Ser un reflejo de las políticas fiscales relacionadas con la familia, plan­ tearse la familia como una unidad contribuyente, esbozar la con­ tribución conjunta o la tributación separada, definir con claridad un tratamiento fiscal favorable de la familia. "Desde un punto de vista económico, la familia tiene un po­ der económico autónomo que sobre pasa el de sus miembros. Además, el hogar común permite al grupo familiar realizar eco­ nomías de escala sobre las cargas fijas tales como el alojamien­ to, la comida, la energía, el automóvil. Por lo tanto, a partir del momento que se instituye un impuesto progresivo sobre la renta global del contribuyente, la escogencia de la unidad de imposi­ ción: individuo, pareja o familia es un asunto primordial. La imposición separada de cada uno de los miembros de la familia, que se ha extendido a lo largo del mundo (Australia, Austria, Canadá, Grecia, Italia, Japón), ignora la familia en tanto que entidad económica. Cada titular de la renta es gravado se­ paradamente y una rebaja de impuesto o un crédito de impuesto permiten tener en cuenta las personas que viven bajo su carga. Este sistema de imposición limita los efectos de la progresividad cuando las rentas son igualmente distribuidos entre la familia. Evita toda discriminación entre las familias y las simples coha­ bitaciones. Estimula la actividad profesional de la mujer casada. Pero, la imposición separada hace en la práctica muy difícil to­ mar en cuenta, por deducción sobre la renta global, ciertas cargas vinculadas a la familia tales que las relacionadas con el aloja­ miento familiar".48 Por su parte, "la imposición común facultativa permite a la mujer casada optar por la imposición separada, en tanto que las rentas de los hijos son siempre gravados en cada uno de los

48

Pierre Beltrame. La fiscalité en France. Hachette. París. 2003. Pág. 177.

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titulares";49 esta forma de imposición es aplicada en Alemania y en Estados Unidos. En Francia se aplica el modelo de imposición por hogar fiscal y las rentas de los esposos y de los hijos son gravados conjun­ tamente; la familia es la unidad fiscal y se emplea el ingenioso mecanismo del cociente familiar.50 En Venezuela existen normas constitucionales que protegen a la familia, por lo que, la ley tributaria debe tener la orientación de amparar a la institución familiar. La política del Estado con relación a la familia esta predeterminada en la Constitución y las normas tributarias, en consecuencia, deben estar orientadas a su protección. Al gravar los ingresos de la familia, la tributación debe responder a los conceptos de sensibilidad social y elastici­ dad económica. Hay una responsabilidad y deber de la familia de contribuir con los gastos públicos,51 pero, también, hay un deber del Estado de proteger la familia.52 La situación no es de conflicto sino de "retroacción", como dice el Profesor Manuel García Pelayo53, en el sentido de que una norma debe accionar equitativamente sobre la otra y equilibrarse mutuamente. Desde la perspectiva constitucional, la familia constituye un sujeto pasivo y un contribuyente "protegido". La tributación so­ bre la familia y en particular el Impuesto Sobre la Renta, debe tomar en cuenta el significado que la Constitución le otorga a la familia como sujeto pasivo protegido y no puede ignorar esa protección constitucional especial derivada del Estado Social. Las normas legales tributarias deben resguardar a la familia, a cada uno de sus miembros en su calidad de contribuyentes y, como sujetos de protección y beneficiarios directos de los derechos 49 50 51 52 53

Pierre Beltrame. La fiscalité en Trance. Hachette. París. 2003. Pág. 178. El "cociente familiar" consiste en dividir la renta imponible entre un núme­ ro de partes establecidas en función de la composición del hogar fiscal. Constitución. Artículo 133. Constitución. Artículo 75. Ricardo Combellas. Crisis y reformulación de los principios jurídico-políticos del Estado de Derecho en el Estado Social. Libro Homenaje a Manuel García Pelayo. Tomo 1. UCV. Caracas. 1980. Pág 35.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

derivados de la relación familiar. Porque desde el punto de vista del derecho constitucional tributario, la familia, sus integrantes y sus relaciones, deben ser objeto de un tratamiento de protección que el legislador debe desarrollar en la Ley tributaria, que lo obliga a conciliar la protección de la familia y la tributación, y a equilibrar la presión fiscal sobre la familia. La familia constituye una unidad contribuyente, sobre todo desde la perspectiva del Impuesto Sobre la Renta que es un im­ puesto directo al ingreso familiar. En la relación de la familia y la persona natural hay que tener en cuenta el contexto familiar como constitucionalmente protegido, donde se encuentra inmer­ so el contribuyente persona natural. Hay una obligación de hacer realidad el valor constitucional de la familia frente a la tributa­ ción, y comprender, que la relación entre Institución Familiar, Constitución y Tributo se conforma en el aspecto patrimonial in­ terno de la relación familiar. La política tributaria venezolana debe reformularse, pues, en base al criterio de protección constitucional de la familia como derecho fundamental. La presión fiscal debe tomar en cuenta esta realidad y el legislador debe tener lúcida conciencia de la re­ lación entre protección de la familia como unidad contribuyente y el fisco. Una Ley específica de Impuesto Sobre la Renta a las Personas Naturales, que personalice e individualice a la familia y la sepa­ re del Impuesto Sobre Sociedades, es la vía idónea para darle el tratamiento tributario a la Familia que la Constitución exige y consagra. Esta Ley debe contemplar un conjunto de criterios y elementos que, acordes con la Constitución, reconozca el carác­ ter de sujeto pasivo especial que tiene la Familia como contribu­ yente protegido. El tratamiento de protección debe reflejarse en los elementos constitutivos cualitativos y cuantitativos del tributo54, en los de­ 54

La doctrina usualmente reconoce com o elementos cualitativos del Tributo: la materia imponible, el hecho imponible, la obligación tributaria, el sujeto pasivo, los deberes formales. Y como elementos cuantitativos: la base im­ ponible, la tarifa.

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J o s é A m a n d o M e j Ia B e t a n c o u r t

beres formales, en la determinación y liquidación del impuesto, en el proceso de recaudación y en la actividad administrativa de fiscalización. Es notoria por ejemplo, la injusticia que se deriva para la persona natural, el estar sometida a las mismas reglas tri­ butarias, tiempos y formalidades de determinación, declaración, liquidación y recaudación, que una vigorosa compañía anónima, ya que, el poderío económico y la capacidad contributiva de una persona natural y de una sociedad anónima son muy desigua­ les. Además, el efecto del impuesto en su relación, sensibilidad y elasticidad con el entorno económico es muy disímil entre am­ bos contribuyentes, pues la sociedad anónima y la persona na­ tural tienen una situación real que difiere enormemente ante la coyuntura económica y el impacto que ella tiene en su capacidad contributiva. Por otra parte, la circunstancia de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta, que, como texto normativo, unifica el impuesto a las personas físicas y jurídicas, constituye, una rigidez normativa que perjudica sobre todo la capacidad contributiva de las perso­ nas naturales y de las familias, dado que, esa misma circunstan­ cia, impide una actualización periódica y oportuna del impuesto a las personas físicas. La rigidez e inflexibilidad significa que la Ley de Impuesto So­ bre la Renta no se puede modificar cada vez que sea necesario según la coyuntura económica, lo que la hace muy pesada y poco adaptable a la permanente movilidad y cambio de la coyuntura económica y social. Precisamente, porque la Ley contiene los dos impuestos, y, está demostrado en la práctica legislativa y en nues­ tra experiencia, que los ajustes necesarios a la Ley de Impuesto Sobre la Renta derivados de la coyuntura económica y social, para tomar en cuenta su impacto en la capacidad contributiva de las familias son prácticamente imposibles. De hecho, el solo anuncio de una eventual modificación de la Ley de Impuesto Sobre la Renta genera una gran expectativa, y como abarca tanta materia imponible, toca a demasiados intereses que pretenden en cada modificación legislativa que sus reclamos y exigencias sean to­ mados en cuenta. De tal manera que, en la práctica, cuando se 283

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

informa la intención de una revisión del impuesto sobre la renta a las personas naturales, surgen todo tipo de presiones para mo­ dificar otros aspectos de la ley distintos a los inicialmente anun­ ciados, lo que complica de sobre manera la reforma de la Ley. La revisión de la Ley Tributaria es universalmente un proceso permanente, pues la política tributaria está consciente de la ne­ cesidad de adaptar la ley tributaria a la coyuntura económica y social, más si se trata del impuesto sobre la renta a las personas naturales. Fácilmente se puede estar de acuerdo con la tendencia internacional de una política tributaria que revise periódicamen­ te la Ley de Impuesto Sobre la Renta a las Personas Naturales, porque entonces se estaría cumpliendo con el criterio de tomar en cuenta la capacidad del contribuyente según la coyuntura económica y social. La reforma tributaria tiene un dinamismo propio que depende de múltiples criterios y de intereses diferentes del contribuyente y del Estado. Se observa en la realidad contemporánea como la reforma tributaria es permanente, y no es un defecto del sistema tributario ni de la política tributaria que la normativa esté some­ tida regularmente a revisión y reforma; más bien es un indicador de que el legislador tributario demuestra diligencia, responsabi­ lidad y sensibilidad ante la situación económica y social. En el caso de la legislación tributaria, a diferencia de otras materias, se puede decir que la reforma normativa es algo normal y necesa­ rio, debido al papel que cumple el tributo como mecanismo de finanzas públicas. La separación del impuesto sobre la renta a las personas físicas de un impuesto sobre las sociedades, permitiría abordar reformas periódicas del impuesto sobre la renta, cuando sea necesario. En definitiva es necesario levantar la discusión, como ha ocurrido en el derecho comparado, sobre la introducción de la idea de la personalización del impuesto sobre la renta de una manera más profundizaos y separarlo del impuesto sobre las sociedades; sobre la base constitucional del Estado Social de Derecho y Justicia; y dado que siempre se ha estimado en el derecho tribu!aro que la "personalización del impuesto es 284

José A m a n d o M e jía B e t a n c o u r t

sinónimo de justicia y democracia".55 Lo que permitiría nuevos manejos técnicos del Impuesto Sobre la Renta a la Personas Naturales, que en las condiciones actuales son muy difíciles, pero que son necesarios para darle una personalidad propia y distinta del Impuesto Sobre las Sociedades. La idea es crear las condiciones adecuadas, para que sea po­ sible que el Impuesto Sobre la Renta pueda involucrarse en una política creativa de la tributación de las personas naturales y de la familia, que responda a los imperativos del Estado Social cons­ titucional, y que, "coyunturalmente o estructuralmente, las po­ líticas fiscales deben necesariamente tomar en cuenta, de todas formas, el carácter particularmente evolutivo y fluctuante de las sociedades contemporáneas así que de los largos procesos de de­ cisión administrativos y políticos". 56

V . C o n c lu sio n es El Impuesto Sobre la Renta es el más histórico e importante de los impuestos nacionales, pero no se ha adaptado al moderno desarrollo del derecho tributario venezolano que se inició con la aprobación del Código Orgánico Tributario en 1982. Su configuración y estructura, su desarrollo teórico y su con­ cepción enfocada en una visión contable de la tributación, no han sido, todavía, adecuadas plenamente a la teoría y al lenguaje del derecho tributario nacional. Tampoco, su apreciación de la vida económica y social se ajusta al modelo de desarrollo ni a los principios del Estado Social establecidos en la Constitución. La Ley de Impuesto Sobre la Renta, puede decirse, es una norma­ tiva preconstitucional que ignora y se resiste a aceptar el hecho trascendente de la existencia de una nueva Constitución.

55 56

Michel Bouvier. Introducción au droit fiscal et a la théorie de l'impôt. LGDJ. Paris. 1998. Pág 29. Michel Bouvier. Introducción au droit fiscal et a la théorie de l'impôt. LGDJ. Paris. 1998. Pág. 156.

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La Ley de Impuesto Sobre la Renta debe ser objeto de una significativa reforma. La distinción entre las dos grandes cate­ gorías de impuestos sobre la renta existentes en nuestro derecho tributario: el impuesto sobre la renta de las personas naturales y el impuesto sobre la renta de las personas jurídicas, debe evo­ lucionar hacia un único Impuesto Sobre la Renta a las Personas Físicas, separado y distinto del Impuesto Sobre Sociedades. Para que puedan, de esta manera, asumir una nueva conceptualización teórica y desplegar otra fisionomía técnica a la que actual­ mente tienen. La creación de un Impuesto Sobre Sociedades, por una parte, permitiría adaptar la fiscalidad de las empresas al sistema so­ cioeconómico de economía social de mercado que la Constitu­ ción prevé y establece. La economía de mercado es una realidad jurídica venezolana, que como materia de estudio forma parte y está incluida en los contenidos programáticos de nuestros post­ grados universitarios, y que se corresponde íntimamente con el cauce que la Constitución le ha señalado al Estado Social. Por ello, es necesario que sea creado un Impuesto Sobre Sociedades, afín de adaptar la tributación al programa económico previsto por la Constitución para el Estado Social. El establecimiento, por otra parte, del Impuesto Sobre la Ren­ ta a las Personas Naturales, significaría que las personas natu­ rales estarían gravadas por el Impuesto Sobre la Renta y en el marco del concepto del hogar familiar fiscal. Lo cual constituiría un factor de sensibilidad social del tributo, al tener capacidad de reacciones rápidas ante las fluctuaciones económicas y las reali­ dades sociales. La reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta tiene, ade­ más, otra exigencia constitucional en relación con la institución de la familia, ya que, el establecimiento de un impuesto especí­ fico sobre la renta a las personas naturales es la vía idónea para tratar a la familia como un contribuyente constitucionalmente protegido.

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J o s é A m a n d o M e jía B e t a n c o u r t

En conclusión, la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Ren­ ta tendría una amplia repercusión pues se trataría de la creación de dos nuevos impuestos en Venezuela: el Impuesto Sobre la Renta a las Personas Naturales y el Impuesto Sobre Sociedades que aquí proponemos. Recordemos, finalmente, que los grandes momentos del de­ recho tributario venezolano, que lo han configurado histórica­ mente,57 se han producido con la aprobación de importantes y significativas leyes tributarias. La creación de un impuesto sobre sociedades puede constituirse en otra gran reforma que marque una nueva etapa de nuestro derecho tributario.

57

José Am ando Mejía B. La Configuración Histórica del Derecho Tributario en Venezuela. Temas de Actualidad Tributaria. AVDT. Academia de Ciencias Po­ líticas y Sociales. Caracas. 2009. Pág 421.

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D e t e r m in a c ió n d e l g r a v a m e n a l DIVIDENDO EN LA LEY DE IMPUESTO s o b r e l a R e n t a v ig e n t e y s u p a t o l o g ía A L eyd y C

n t o n io

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L obo*

o d r íg u e z

**

S u m a r io

Introducción. I I . Gravamen al Dividendo en el tiempo: Informe Shoup. II I . El Gravamen al Dividendo en la Reforma a la LISLR 1966. IV . Derogatoria del Gravamen al Dividendo en la Reforma a la LISLR 1991. V . Restitución del Gravamen al Dividendo en la Reforma de 1999. V I. Consideraciones puntuales sobre algu­ nos Beneficios e Incentivos previstos en la LISLR vigente. V II. Determinación del Dividendo Gravable. V I I I . Conclusiones. IX . Recomendaciones. X . Bibliografía.

I . I n t r o d u c c ió n El Impuesto sobre la Renta en Venezuela por medio de su em­ blemática Ley (LISLR), ya cumplió 69 años de existencia, y du­ rante todo ese tiempo hemos observado diversos cambios en su *

**

Licenciado en Ciencias Fiscales y Abogado. Especialización en Derecho Financie­ ro y Derecho Tributario. Cursos diversos de especialización en los Estados Unidos de Norteamérica. Experiencia profesional de más de veinte (20) años en Firmas Transnacionales de Contadores Públicos y en un reconocido Escritorio Jurídico de Especialización Tributaria. Ex Vicepresidente de Administración y Asuntos Im­ positivos de una reconocida institución financiera. Profesor de Pregrado y Post­ grado en materias del área tributaria de la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública I.U.T, e instructor en el área de cursos de extensión profesional del SENIAT así como profesor en el Instituto de Desarrollo Profesional de los Colegios de Contadores Públicos del Distrito Capital y del estado Miranda (IDEPROCOP). Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero (ASOVEDEFI) y Miembro de Número de la Asociación Venezolana de Derecho Tribu­ tario (AVDT). Actualmente Socio de la División de Asesoría Tributaria y Legal de Crowe Horwath - Márquez, Perdomo & Asociados. Licenciada en Ciencias Fiscales. Cursos diversos de especialización tributaria. Es­ tudiante del Diplomado en el Instituto de Desarrollo Profesional de los Colegios de Contadores Públicos del Distrito Capital y del estado Miranda (IDEPROCOP). Actualmente asesora tributaria independiente.

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normativa, que se han paseado desde tímidos intentos de cerrar el cerco con la forma de determinar la base imponible, pasando por diversas obligaciones informativas, hasta llegar a radicales cambios en sus normas de control. No obstante esto, hay un ele­ mento que aun cuando no incide en el concepto clásico de deter­ minación de la Renta, siempre ha estado en el ojo del huracán tributario a la hora de levantar acaloradas disquisiciones sobre si su gravamen es conveniente, o peor aún, si la forma en que se le determina para ello es adecuada o si incluso, en algunos casos podría estar violando principios clásicos y constitucionales de la tributación; nos referimos en este caso, al Dividendo. En efecto, el Dividendo, ese resultado tan esperado por el in­ versor pero tan perseguido por el legislador en nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta ha vivido varios momentos que algunos calificarían de gloria, por no haber sido gravados en ese tiempo y otros momentos que, serían calificables como una suerte de ho­ menaje a una cadena de desaciertos por la forma en que el grava­ men ha sido definido en el cuerpo normativo para su aplicación. Recordemos que todo comienza con un Cari Shoup que en­ cabezando un estudio recomienda su implementación en el año 1958, una reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta que lo reco­ ge en 1966, un legislador tributario que con una visión vanguar­ dista decide erradicarlo en la reforma de 1991 y otro legislador que ávido de una armonización tributaria y apegado a la cartilla del nuevo tiempo impositivo que se vive en el mundo a tenor de lo dispuesto en los Convenios para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal, lo re-establece en la reforma de 1999, pero bajo un esquema de determinación totalmente distinto a la experiencia vivida en el tiempo anterior de su vigencia. Ante todo y para poder comprender de qué estaremos ha­ blando, debemos considerar que el Gravamen al Dividendo que en la actualidad establece nuestra LISLR, no es un gravamen que arropa a ese monto que la Asamblea de Accionistas, soberana y autónomamente decide Decretar para ser pagada con base en los resultados positivos acumulados en su cuenta de Balance (Utili­ dad no Distribuida para algunos, Superávit para otros), sino que 290

A n t o n io D u g a r t e L o b o - L e y d y C o n t r e r a s R o d r íg u e z

yendo mucho más allá y bajo una serie de presunciones que por el momento no comentaremos, establece una extensión interpre­ tativa a ese tradicional concepto y lo convierte en una suerte de hijo extraño o engendro de la legislación, en el cual mira como Dividendo a una cifra que está acompañada de varios cálculos previos para verla nacer, pero que el legislador no considera ni les da el justo peso técnico que tienen, tal como ser un principio rector del Impuesto sobre la Renta, e incluso, también beneficios que la propia Ley supra establece. Dicho en otras palabras: nues­ tra LISLR actualmente, y encontrándose inmersa en la más pro­ funda de las patologías1 en lo concerniente al Dividendo y sus aspectos impositivos, considera para fines impositivos que es Di­ videndo toda diferencia que se produzca entre la Renta Neta y la Renta Neta Fiscal Gravada, en la cual ésta última sea menor a la primera2, olvidando el legislador que para que ello ocurra, está dejando de considerar que hay partidas que el texto legal ordena o excluir, incluir, o dar un tratamiento dispensatorio temporal o definitivo de la tributación (Partidas de Conciliación Fiscal de la Renta), la presencia de un beneficio fiscal que en el año 1991 y según la Exposición de Motivos de la reforma de ese entonces, buscaba corregir las imperfecciones de la Ley vigente para ese momento que gravaba beneficios aparentes y no reales como pro­ ducto de la Inflación que ya galopaba en nuestra economía (Sis­ tema de Ajuste Fiscal por Inflación) y adicionalmente y peor aún, deja a un lado también un mecanismo de reconocimiento tributa­ rio a la pérdida patrimonial que puede generar el contribuyente como producto de no haber obtenido ganancia (Renta positiva) sino pérdida por "explotación" en el ejercicio de que se trate así como la que pudiese generarse de la aplicación del propio siste­ ma del Reajuste Fiscal por Inflación (Tres Ejercicios fiscales y Un Ejercicio respectivamente, como tiempo efectivo de traslado).

La Patología, término atribuible al ejercicio de la medicina, que se encarga del estudio de las enfermedades en su más amplio sentido, es decir, como procesos o estados anormales de causas conocidas o desconocidas. Solo respeta el Incentivo referido a las Exenciones y Exoneraciones al considerar que las mismas deben ser excluidas en el cálculo comparativo que debe aplicarse.

291

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El empleo de un término muy específico pero a su vez de un claro significado tal y como es el de "Renta Neta Fiscal Gravada"3, ha ocasionado que en el momento de calcular lo que la LISLR denomina "el Excedente"4, tal vez se obtenga, y ello dependerá de los elementos que conforman la Renta Neta Fiscal Gravada del contribuyente, un resultado que tanto pudiera estar apegado a la realidad, como pudiera resultar en algo totalmente irreal y por qué no decirlo, hasta dantesco y digno de la más baja de las perversiones tributarias, al atribuir a un resultado una condición que no tiene, y que por el contrario, deja a un lado el respeto y la consideración a elementos mismos que el legislador tributario reconoció y entendió como necesarios para poder que el admi­ nistrado, determine el quantum de la obligación sobre una base cierta y apegada al clásico principio contenido en la Constitución de la República tal y cual es, el de tributar sobre su verdadera Capacidad Económica. Dicho esto, entremos entonces en las consideraciones de rigor para desarrollar lo aquí planteado.

II. E l G ra v a m en a l d iv id en d o en el t iem po : I n fo r m e S h o u p Cuando hacemos una revisión técnica al contenido de la pri­ migenia Ley de Impuesto sobre la Renta de 1942, que entró en vigencia en 1943, observaremos que en la misma no se preveía un gravamen al Dividendo. Quizá por lo novel de su existencia o por qué no se consideró oportuno en ese momento inicial, lo cierto es que su aparición tie­ ne lugar en 1966, luego de que como producto de lo dispuesto en el Informe generado por la "Commission to Study the Fiscal Sys­ tem of Venezuela" de 1958, presidida por Cari Shoup5 (El Infor­ me en lo sucesivo) fuera recogido por el legislador venezolano. 3

Ley de Impuesto sobre la Renta (2007), Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, Nro. 38.628, (Ordinario), Febrero 2007, Art. 66.

4

A rtíc u lo 6 8

5

Recordemos que Cari Shoup también formó parte de otros trabajos de similar índo­ le, incluido el famoso Informe Neumark, dirigido por el Ilustre profesor en el cual

292

A n t o n io D u g a r t e L o b o - L e y d y C o n t r e r a s R o d r íg u e z

Al efecto refería El Informe en ciertos pasajes que las compa­ ñías anónimas eran una entidad, claro está, totalmente distinta de los accionistas y que en consecuencia se presentaban dos (2) supuestos de tributación totalmente distintos, uno en cabeza de la sociedad pagadora de los dividendos que si estaba presente en la Ley objeto de análisis en El Informe, y el otro, en cabeza de los accionistas que no existía y que debía ser considerado, toda vez que estos recibían el Dividendo libre de todo gravamen. En efecto, cita El Informe: "(••■) Como se indicó anteriormente, de acuerdo con el presente tratado fiscal a las compañías anónimas, y ciertamente según cualquier estructura de tasas impositivas separadas por tales compañías, es necesario incluir los dividendos en el ingreso gravable de los accionistas. Sin esta medida, se hace imposi­ ble mantener una tributación equitativa en el impuesto sobre la renta. Los dividendos, al ser percibidos, constituyen una renta para el accionista y deberían se gravados. Luego se considerará el tema de la 'doble tributación' sobre el ingreso de las compa­ ñías anónimas." Entre los aspectos destacables considerados en ese entonces, se establecía que: 1) La definición de Dividendo, podría darse en función de lo que estableciera nuestra Ley local rectora de las activida­ des de las compañías anónimas, entendiendo que de en­ trada abarcaría las distribuciones a los accionistas de las ganancias de las compañías. 2) La Administración del impuesto debería resolver legislati­ vamente el tema de que los accionistas declarasen totalmen­ te sus ingresos, por lo cual se entendía que sería aconsejable exigir a las compañías anónimas la retención de una parte de los impuestos sobre los dividendos distribuidos, a fin de facilitar la recaudación en lo que respecta a los pequeños accionistas, y también disponer de la información necesaria sobre los dividendos recibidos por los grandes accionistas. también participaron Cesare Cosciani y Alain Barrer, que fue encomendado por la Comunidad Económica Europea en 1962 a fines de tratar lo inherente al problema de la falta de armonización fiscal que imperaba entre los países de la zona.

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3) En el caso de que las compañías optasen por retener las utilidades a fin de evitar el formal pago del dividendo, y en consecuencia, evitar el tributo correspondiente al divi­ dendo como tal, El Informe consideraba que "(...) Si los di­ videndos se incluyen en el ingreso del accionista, los accionistas de una compañía anónima controlada por pocas personas pueden resolver que se retengan sus ganancias en la empresa a fin de reducir sus impuestos. Esto no merecería necesariamente objetarse, siempre que las ganancias fueran reinvertidas en verdaderas transacciones. Pero sí lo sería en caso de que tales ganancias se invirtieran simplemente en ac­ tivos líquidos. Si las ganancias provenientes de las transacciones de ca­ pital se hallan gravadas en su totalidad, como en general hoy el caso, los ahorros por concepto de impuesto significarían solamente que se ha di­ ferido el pago del impuesto. Por tales causas, este aspecto probablemente no será un problema grave. Sin embargo, las tasas impositivas aplicadas a las compañías anónimas deberían ser suficientemente elevadas, en re­ lación con las tasas individuales, de modo que no haya gran incentivo en retener las ganancias de las compañías anónimas simplemente para reducir el impuesto a los accionistas. Esta medida preventiva se hace necesaria a fin de evitar que el accionista se sienta fuertemente tentado a no declarar sus ventas de acciones, ni las ganancias de capital, en caso de haberlas". Como bien se infiere de este párrafo último, en este entonces ya se hablaba de dos elementos conocidos para nosotros en el presente tiempo, tal y como lo son en primer lugar, el que la de­ finición del dividendo objeto de tributación, fuese el tradicional concepto previsto en nuestra legislación mercantil y en segundo lugar, que la figura natural para garantizar esa exacción tribu­ taria fuese la retención en la fuente por parte del pagador del dividendo. Cabe destacar que en dicho párrafo también hace su aparición una figura que dependiendo de cómo fuese maneja­ da por la autoridad, podía constituirse en un medio efectivo de control, o en una suerte de castigo injusto al accionista mismo, ya que podía asumirse la existencia de una suerte de dividendo presunto cuando la entidad no efectuase el pago formal del divi­ dendo a este con el fin de evitar el pago del tributo vía retención en la fuente, o en la determinación particular del accionista.

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III.

E l G r a v a m e n a l D iv id e n d o e n LA REFORMA A LA

LISLR1966

En la Reforma de 19666 se prevé por primera vez el Gravamen al Dividendo en nuestra LISLR y al afecto debemos destacar que se hizo por medio de un articulado muy simple, en el cual se establecieron alícuotas lineales sobre bases netas de determina­ ción. A los efectos nos permitimos citar de seguidas algunas de las normas emblemáticas de esa reforma, para fines de que el lec­ tor pueda deducir la notable diferencia con el sistema actual, no queriendo en ningún momento emitir juicio de valor sobre si tal procedimiento era o no el adecuado, así como tampoco comentar en detalle todo lo contemplado en la Ley de ese entonces sobre ese aspecto. En primer lugar, observamos el artículo que señala:

8,

Parágrafo Único

"Parágrafo único- Las Personas jurídicas y las comunidades no computarán como ingresos, a los fines de la determinación de su enriquecimiento neto gravable, los dividendos ni las participa­ ciones que obtengan como accionistas, socios o comuneros. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, los dividendos, participaciones en sociedades y comunidades y los demás enri­ quecimientos de análoga naturaleza, previstos en el ordinal 5to7 del artículo 44, estarán sometidos, según el caso, a los impuestos establecidos en los artículos 47, 48 y 49; así como a las normas a que se contraen los artículos 45, 46 y 47, en su aparte único, 50 y 51 de esta Ley,8 cuando sean percibidos por personas jurídicas 6 7

8

Ley de Impuesto sobre la Renta (1966), Gaceta Oficial de la República de Vene­ zuela, Nro. 1.069, (Extraordinario), Diciembre 1966. Referidos a los dividendos y participaciones en sociedades y comunidades, y en­ riquecimientos análogos, percibidos por accionistas, socios o comuneros, que no se dediquen en el país a la explotación de minas, de hidrocarburos y actividades conexas, con excepción de los dividendos repartidos en acciones nominativas emi­ tidas por la respectiva sociedad. Vale decir, que estos artículos en referencia, versan sobre las alícuotas impositivas aplicables a los dividendos, dependiendo de su perceptor así como también ciertas obligaciones y supuestos de hecho aplicables para el obligado a este gravamen.

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o com unidades no domiciliadas en V enezuela y siem pre que los dividendos o participaciones provengan de em presas que se dedi­ quen e n el país a realizar actividades económicas distintas de la explotación de minas, de hidrocarburos y actividades conexas".

Por su parte, el artículo 44 supra, referido a cuáles eran los ingresos brutos que debían computarse para fines de la determi­ nación del enriquecimiento en las personas naturales, señalaba entre estos en su numeral 5, a los dividendos, participaciones en sociedades y comunidades y los de análoga naturaleza que fueran percibidos por los accionistas, socios o comuneros, de en­ tidades. Así mismo, los tipos impositivos proporcionales que es­ tablecían algunos de los artículos ya previamente referidos, eran los siguientes: 1) Artículo 47: impuesto de 34% a los dividendos provenien­ tes de acciones al portador. 2) Artículo 48: impuesto de 15% a los dividendos, participa­ ciones análogas y demás enriquecimientos previstos en el ordinal 5to del artículo 44, percibidos por personas natura­ les no residentes. 3) Artículo 49: impuesto de 15% a las sociedades o com unida­ des constituidas y domiciliadas en el exterior o constituidas en el exterior y domiciliadas en Venezuela, que tuviesen en el país, agencias, sucursales o cualquier otra unidad eco­ nóm ica de explotación similar, perm anente o tem poral9. Se calculaba sobre la base del enriquecim iento global neto anual obtenido por la sociedad en el país, luego de rebajar el im puesto sobre la renta causado en el ejercicio.

9

Recordemos que en este entonces, los conceptos de Establecimiento Permanente y Base Fija, aún no figuraban en nuestra Legislación tributaria nacional, siendo la primera vez que esto tuvo lugar, cuando fueron considerados en el Reglamento de la derogada Ley de Impuesto a los Activos Empresariales en Diciembre de 1994. No obstante y previo a ese año, el término Establecimiento Permanente si fue con­ siderado com o una noción generadora de hecho imponible en el caso del entonces llamado "Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio” vigente en materia Municipal.

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Es importante tener en cuenta, que el mecanismo que empleó el legislador de ese entonces para asegurar la percepción del im­ puesto señalado, fue el de la retención en la fuente por parte del deudor del dividendo. El mismo se hacía exigible al momento del pago, abono en cuenta o cuando conforme a lo dispuesto en la LISLR se considerase como percibido.

IV.

D e r o g a to r ia d e l G ra v a m e n

DIVIDENDO EN LA REFORMA A LA

LISLR 1991

En la Reforma sufrida por la LISLR en el año 1991, tuvo lugar entre otros aspectos destacables, la eliminación del Gravamen al Dividendo, motivo por el cual fueron suprimidos los artículos 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30 y 31 de la Reforma de Ley de 1986. Cabe destacar que en esa oportunidad, en la Exposición de Mo­ tivos de la Reforma del año 1991, introducida ante el entonces Congreso Nacional con fecha 04 de diciembre de 1989, pueden leerse los siguientes pasajes: "También se propone la eliminación del impuesto a los dividendos de acciones de compañías anónimas y asimila­ das, el cual está previsto en nuestra Ley desde 1966, optán­ dose ahora por mantener la tributación solo a cargo de las sociedades productoras de enriquecimientos, evitándose de esta manera, la incidencia en esta situación coyuntural y propendiendo a un mayor desarrollo económico. Con esta proposición se trata de colocar a Venezuela en condi­ ciones similares a la existente en otros países, situándola entonces en una posición competitiva" "Es obvio que al incorporarse las normas propuestas al texto legal, Venezuela estará en capacidad de estimular una mayor inversión tanto nacional como extranjera" "La modificación antes expuesta, nos llevó a proponer la eliminación de las normas contenidas en el artículo 70 de la Ley vigente, aplicable a las empresas tenedoras de compañías anónimas. Tales medidas, unidas a la dismi­ nución en las tasas impositivas aplicables a las compañías anónimas y asimiladas, robustece la tesis del estímulo a la 297

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inversión, fundamental en los actuales momentos para un mayor desarrollo económico". Es importante considerar igualmente que para ese momento, Venezuela aún no había entrado en la vorágine del proceso de suscripción de Convenios Internacionales para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal que comenzó en el año 1993 con los suscritos con la República Italiana y con la Repúbli­ ca Francesa10, y en consecuencia resultaba una jurisdicción poco atractiva al inversor foráneo que buscaba una repatriación de beneficios con baja tributación, visto que estos convenios suelen prever reducción de alícuotas impositivas con respecto a la tri­ butación del país de la fuente, al momento del decreto y pago del dividendo en cuestión.

V. R

e s t it u c ió n d e l

G

ravam en al

DIVIDENDO EN LA REFORMA DE 1 9 9 9 En el año 1999 tuvo lugar una de las reformas a esta Ley que mas significación ha tenido dado su alcance, y sobre todo, lo que en nuestro concepto representó un salto a la verdadera armoni­ zación de nuestra tributación a la renta, con lo que es la tributa­ ción internacional, visto el proceso de suscripción de Convenios para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal que venía tomando fuerza en nuestro entorno, y del cual nuestro país, ya también se encontraba en alguna medida participando. Entre estos aspectos, el del Gravamen a los Dividendos, es uno de los más notorios tanto por sus efectos en el beneficiario 10

Solo existía el Acuerdo Sub Regional multilateral conocido bajo el nombre de Convenio para evitar la doble tributación entre los Países Miembros y del Conve­ nio Tipo para la celebración de acuerdos sobre doble tributación entre los Países Miembros y otros Estados ajenos a la Subregión, contenido en la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena del año 1971 al cual Venezuela se adhirió en 1973. No obstante, en materia de Convenios para Evitar la Doble Tributación aplicables a las Empresas de Transporte Aéreo y Marítimo, Venezuela si ya tenía suscritos varios antes de 1991, proceso este que comenzó en 1980 a través de los suscritos con Brasil, Francia, Italia, Países Bajos, Gran Bretaña e Irlanda del Norte y la República Portuguesa.

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del pago, como por tratarse también del regreso de un supuesto de imposición que estuvo ausente durante varios años en esta Ley. Fue incluido por medio de un mecanismo que dicho en pa­ labras simples, solo buscó desde su inicio, y así se ha mantenido en el tiempo, que aquella porción de la utilidad del ejercicio, que formando parte de la Utilidad No Distribuida, sea decretada por la Asamblea de accionista como dividendo, genere en ese mo­ mento el Impuesto sobre la Renta vía retención en la fuente, que dejó de causar en su ejercicio de origen, como consecuencia de que la Renta Neta Fiscal Gravada, haya sido menor que la Renta Neta. Revisando la LISLR vigente, en cuanto a los supuestos que determinan el nacimiento del Gravamen al Dividendo como con­ secuencia de la referida reforma, o como categoriza su articulado a aquellos pagadores con responsabilidad de retención de este sobre el dividendo pagado, podemos observar lo siguiente: 1) Caso A: aplicable para aquellas empresas constituidas y domiciliadas en Venezuela (Artículos 6 6 , 69 y 70), las cuales deberán previa aplicación del mecanismo de im­ putación que posteriormente se explicará, retener sobre el dividendo a pagar un 34%, 50% o 60%, según sea que la sociedad pagadora, se dedique a una actividad distinta a la explotación de hidrocarburos y de actividades conexas tales como la refinación y el transporte, o se dedique a estas actividades propiamente dichas u obtengan regalías mine­ ras y demás participaciones análogas provenientes de la explotación de minas y enriquecimientos derivados de la cesión de tales regalías y participaciones, según sea el caso respectivamente. 2) Caso B: para el caso de las sociedades o comunidades cons­ tituidas en el exterior y domiciliadas en Venezuela o cons­ tituidas y domiciliadas en el exterior que tengan en el país un establecimiento permanente. (Artículo 71), supuesto en el cual las sociedades o comunidades mismas deberán pagar, en su carácter de responsables, por cuenta de los socios, accionistas o comuneros, un 34% sobre su enri299

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quecimiento neto, no exento ni exonerado, que exceda del enriquecimiento neto gravado en el ejercicio, salvo que se demuestre a satisfacción de la Administración Tributaria que la diferencia entre ambos enriquecimientos, fue reinvertida totalmente en el país y anualmente, los Auditores Externos así lo certifiquen. 3) Caso C: dividendos percibidos de empresas constituidas y domiciliadas en el exterior o constituidas en el exterior y domiciliadas en Venezuela.(Artículo 6 8 , Parágrafo Prime­ ro), en cuyo caso, el beneficiario deberá pagar un 34% úni­ co de impuesto proporcional sobre el monto del dividen­ do, impuesto este al cual podrá acreditar lo que por similar concepto hubiese podido pagar en el país de la fuente con motivo de este. 4) Caso D: presunción de dividendos sobre los créditos, de­ pósitos y adelantos que hagan las sociedades a sus socios, hasta el monto de las utilidades y reservas conforme al ba­ lance, salvo que la sociedad haya percibido un interés por ello calculado a una tasa no menor a Tres (3) puntos por­ centuales por debajo de la tasa activa bancaria fijada por el BCV, y siempre y cuando el socio deudor haya pagado en efectivo tal acreencia a favor de la sociedad antes del cierre del ejercicio de esta. (Artículo 72). Al efecto de la aplicación de lo previamente referido, se aplicará el mismo orden de imputación contemplado en el artículo 69 al cual nos refe­ riremos más adelante. 5) Caso E: pago de dividendo en acciones y su anticipo (Ar­ tículo 73, Parágrafo Primero), el cual se obtendrá al aplicar una alícuota de 1 % al monto del dividendo decretado; este anticipo se acreditará al monto del impuesto que en su mo­ mento resultare a pagar en la declaración.

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VI.

C o n s id e ra c io n e s p u n tu a le s s o b re

ALGUNOS BENEFICIOS E INCENTIVOS PREVISTOS EN LA

LISLR VIGENTE

Visto que como en nuestro posterior análisis, estaremos invo­ lucrando conceptos que dentro del texto de nuestra LISLR confi­ guran supuestos propios o atribuibles a figuras que dentro de la técnica determinativa de la obligación en materia tributaria, pue­ den ser considerados como incentivos o como beneficios, consi­ deramos conveniente entonces, tener un acercamiento primario a estos términos con la finalidad de que se comprenda el alcance de cada uno, el papel que juega dentro del instrumento legal y cuales contempla actualmente nuestra legislación en materia de Impuesto sobre la Renta. El primer gran punto de disquisición sería el poder determinar a ciencia cierta, si los incentivos conceptualmente son calificables como beneficios, o si por el contrario, los incentivos y los benefi­ cios tienen vida propia independiente. Este aspecto podría llevar­ nos él solo, un trabajo de investigación para poderlo desarrollar a plenitud, y aun así, tal vez no quedar totalmente convencidos. No obstante, y para fines de poder llegar al entendimiento de lo que nos plantea el texto de la LISLR y su significado, los agru­ paremos conforme a una de esas escuelas de pensamiento, en la cual podríamos señalar que los Incentivos se diferencian de los Beneficios, en el hecho de que los primeros constituyen medidas de Política Fiscal que establece el Estado a fin de generar efectos que redunden en un fin específico generalmente dirigidos a la economía y a la población en sí como primeros receptores de es­ tos, mientras que los Beneficios, son reconocimientos que el tex­ to de la Ley otorga a favor del administrado y que no son más que los efectos de ciertos hechos económicos que lo acompañan a sí mismo o a su entorno tributario a los fines de que incidan de manera justa en la determinación de la obligación impositiva de que se trate. Visto de otra manera, por ejemplo, una Exención en materia de ISLR constituye un incentivo toda vez que con su inclusión en el texto legal, se busca establecer un régimen 301

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preferencial para el sujeto o para el objeto de esta a los fines de que ello represente una motivación a la reinversión, por decir un fin. Distinto es el caso del Traslado de las Pérdidas Fiscales por Explotación, lo cual según esta concepción, sería calificable como un Beneficio por cuanto la norma no hace otra cosa que dar un reconocimiento a un hecho cierto que acompaña al contribuyente como producto de su actividad y no busca con su otorgamiento, un tratamiento dispensatorio o preferencial para el mismo, sino simplemente propender a que su tributación se produzca lo más ajustada a la realidad y apegada al principio Constitucional de tributación sobre la verdadera Capacidad Económica. No obstante lo anteriormente expuesto, debemos señalar que nuestro Código Orgánico Tributario 11 clasifica los beneficios fiscales en ciertas categorías específicas, y disiente del criterio previamente comentado, cuando considera a los que llamaría­ mos Incentivos como parte del concepto Beneficios. En efecto, el artículo 4 del Código en cuestión señala que en materia de "exen­ ciones, exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás benefi­ cios fiscales, las leyes determinarán los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia". En este orden de ideas valdría la pena recordar a qué se refiere cada uno de estos conceptos: 1. Exención: Es la dispensa total o parcial de la obligación tri­ butaria otorgada por ley. 2. Exoneración: Es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria concedida por el Poder Ejecutivo me­ diante Decreto en los casos considerados como supuestos de hecho y de Derecho por la propia ley. 3. Rebajas de Impuesto: es un término no definido en nuestro Código Orgánico Tributario, aunque sus artículos 4 y 5 si lo refieren, pero a tenor de lo dispuesto en el propio texto de la LISLR, diríamos que constituyen acreditaciones que por algunas consideración legislativas, el contribuyente 11

Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Número 37.305, Ordi­ nario, del 17 de octubre de 2001, Artículos 4 y 5.

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puede imputar al Impuesto sobre la Renta Causado en el ejercicio; es decir, disminuciones al quantum de impuesto y no a la Renta Neta. 4. Desgravámenes: de igual manera, este concepto tampoco queda definido en la norma supra, pero por analogía y to­ mando como base de interpretación lo dispuesto en la LISLR, necesariamente diríamos que los desgravámenes cons­ tituyen montos disminuibles de la Renta Neta del sujeto Persona Natural Residente y que vistas sus características, englobaría gastos considerables como generables sin nece­ sariamente estar asociados a la producción de un ingreso, tal y como si lo constituirían en otro orden de ideas, los costos y los gastos. Vale decir, que en legislaciones forá­ neas, no necesariamente este concepto de desgravamen tiene una asociación exclusiva o directa con solo las perso­ nas naturales. Visto lo anteriormente señalado, y considerando lo que cons­ tituye el objetivo de nuestra investigación, y de igual manera no entrando en mayor disquisición sobre lo que técnicamente cons­ tituye cada uno, más allá de que son factores de disminución de la base imponible, bien en forma definitiva o temporal reco­ nocidas por la propia LISLR o del impuesto causado del ejer­ cicio, nos centraremos en comentar aquellos que según nuestra apreciación inciden directamente en lo que consideramos graves distorsiones al momento de cuantificar el posible Excedente que en materia del pago de Dividendo, estaría sometido a Retención en la fuente.

Disponibilidad Uno de los clásicos principios rectores de nuestra LISLR, lo constituye el Principio de Disponibilidad del Enriquecimiento, contemplado en el artículo 5 de su texto, el cual palabras más, palabras menos, categoriza el promedio de los enriquecimientos conocidos que se generan en la actividad de un contribuyente, y les da momentos distintos de tributación, estableciendo tres (3 ) tipos a saber: 303

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a) Sobre la base de lo pagado o efectivamente cobrado b) Sobre la base de lo causado o desde el momento en que se realizan las operaciones que los producen y; c) Sobre la base de lo devengado. De ellos, nos referiremos a los considerados en la letra "a", es decir, a los que se declaran al estar efectivamente cobrados. En efecto, en esta categoría, prevé la norma que los referidos o provenientes de "la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás partici­ paciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profe­ siones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados". Si tomamos en cuenta lo previamente expuesto, podemos se­ ñalar que tal principio constituye una suerte de Beneficio Fiscal no categorizado en el Código Orgánico Tributario vigente, ya que simplemente lo que hace es reconocer en el contribuyente, el momento en que su Capacidad Económica, asociada sin duda a su Capacidad Contributiva, le permitirán hacer frente a la obli­ gación que se le genere al formar tal enriquecimiento parte de su Renta Neta. Esto constituye entonces, un reconocimiento del legislador que buscó generar un efecto favorable y justo en el contribuyente, y lo cual, sin duda, generará una diminución de la Renta Neta para obtener la Renta Neta Fiscal Gravada.

El Reajuste Fiscal por Inflación. A partir de la Reforma a la LISLR en 1991, se consideró que el contribuyente debía determinar su Renta Neta del ejercicio basándose sin duda en su contabilidad tradicional, pero consi­ derando de igual manera, el efecto positivo o negativo que la Inflación ocasionara sobre ciertas partidas de su Balance General que la Ley denominó como No Monetarias, así como de otros movimientos que también debían ser considerados tales como, 304

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Patrimonio Neto Inicial, Aumentos o Disminuciones de Patrimo­ nio y Exclusiones Fiscales Históricas al mismo. Ese efecto, que se obtiene luego de seguir todo un procedimiento y consideracio­ nes técnicas previstas en sus artículos 173 y siguientes determinó el legislador que fuese recogido en una partida de Conciliación Fiscal de la Renta denominada "Reajustes por Inflación", la cual, según su saldo final, ocasionará un Aumento o una Disminución de la Renta Neta del Contribuyente sometido a tal sistema. Sien­ do esto así, estamos en presencia entonces de otra partida, que en caso de resultar negativa, traerá para el contribuyente, una disminución de su Renta Neta para obtener la Renta Neta Fiscal Gravada, y todo ello en base, reiteramos, a una disposición del propio legislador que así lo considera necesario. Pérdida Fiscal Trasladable a) De Explotación: Este concepto, que tiene ya cierta antigüe­ dad dentro de nuestra LISLR, fue previsto como un reco­ nocimiento o Beneficio, según lo que ya hemos tratado pre­ viamente, que el legislador concede al contribuyente a fin de que cuando en el ejercicio fiscal haya obtenido mayores Costos y Deducciones, que Ingresos, y en consecuencia haya generado lo que la LISLR en su artículo 59 denomina "Pérdidas Netas de Explotación"12, tenga la posibilidad de 12

Tengamos presente la disquisición que tuvo lugar con motivo de los Reparos Fis­ cales notificados antes del afio 1999, cuando estos señalaban que la Pérdida por Explotación solo era concebible como la que se obtenía por el ejercicio propio de la actividad del contribuyente que le genera Ingresos, Costos y Gastos (Deduccio­ nes dentro del marco de la LISLR) y que en consecuencia, la Pérdida Fiscal Tras­ ladable que venía aplicando el mismo como resultado del Reajuste por Inflación anual, no tenía tal cualidad o posibilidad de traslado por no encontrarse inmersa en la definición que el legislador previo dentro de lo que era la pérdida traslada­ ble. Ello tuvo la debida aclaratoria en la Sentencia 2001-0090 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 26 de agosto de 2004 en el de Cementos Caribe, C.A. cuando decide: ’’Ante tales circunstancias y del análisis del caso concreto, esta Sala al igual que en el caso antes citado, observa que la Administración Tributaria pretende que la contribuyente no pueda trasladar las pérdidas provenientes de los efectos de la inflación, debido a que, supuesta­ mente, dicha figura no se encuentra prevista en los supuestos contemplados por el legislador como pérdidas netas de explotación, de conformidad con lo previsto en

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aplicar el traslado hasta por los Tres (3) años subsiguientes, entendiendo que solo así se le hará tributar, una vez que haya logrado recuperar en parte, o en su totalidad, esa pér­ dida patrimonial sufrida en un ejercicio. Ello, en su aplica­ ción y efectos, sin duda podría ocasionar una Disminución entre la Renta Neta y la Renta Neta Fiscal Gravada. b) De Explotación: Prevé el artículo 183 de la LISLR, que "Las pérdidas netas por inflación no compensadas, solo serán trasladables por un ejercicio".

el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. A tal efecto, pudo constatarse de la revisión de las actas fiscales, que la contribuyente tiene como objeto principal de sus actividades la explotación del negocio industrial de fabricación de cemen­ tos, pudiendo dedicarse a cualquier otro tipo de actividad directa o indirectamente relacionado con dicho objeto principal, así como cualquiera otra actividad de lícito comercio. En razón de las consideraciones antes expuestas, es criterio de esta Sala, contraria­ mente a lo argumentado por el Fisco Nacional, reiterando el criterio asumido en la sentencia antes señalada dictada el 25 de septiembre de 2002, número 01165, que al establecerse que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, implica necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la que al inter­ pretar la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem. En consecuen­ cia, no se manifiesta la pretendida violación del principio de la legalidad dispuesto en la norma prevista en el artículo 117 de la Constitución de 1961, argumentada por la representación del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación. En cuanto a lo afirmado por la representación del Fisco Nacional, referente a que la pérdida originada del ajuste por inflación sólo puede tener consecuencias im­ positivas en el ejercicio en el cual se producen, sin afectar los resultados de los ejercicios subsiguientes, "toda vez que la contribuyente al trasladar dicha pérdida derivada de la inflación duplicarla el beneficio de la misma ”, esta Sala observa que, al verificarse el traspaso, la pérdida que se aplica a los ejercicios siguientes a aquél en que se produjo, es el excedente que no pudo compensarse o aplicarse en el ejercicio en el cual se generó la misma al momento de la determinación de la base imponible, razón por la cual no existe la supuesta “duplicación de beneficios”, ya que lo que se pretende compensar es el excedente de pérdidas generado en un ejercicio anterior. Así se decide.”

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Como bien pueda apreciarse, y con motivo de la Reforma su­ frida por la ISLR en Octubre del año 1999, el legislador, salomó­ nicamente pero no sin dejar de cometer una injusticia tributaria, prefirió reconocer en la norma que la Pérdida que pudiera tener lugar con motivo de la aplicación del Reajuste por Inflación, es cierta, reconocida, puede ser trasladada, pero no más allá de un ejercicio, lo cual la pone en desventaja y la discrimina de lo que es el concepto de Pérdida Neta de Explotación, y entra en conflic­ to con lo que fue la opinión del Juzgador en la Sentencia supra. Huelga decir, que al igual que la Pérdida Neta de Explotación, esta pérdida que nos ocupa, puede ocasionar una disminución de la Renta Neta, para obtener definitivamente la Renta Neta Fis­ cal Gravada.

VIL

D e te rm in a c ió n d e l

DIVIDENDO GRAVABLE Como hemos podido apreciar en lo previamente expuesto, la Renta Neta, o Utilidad Contable para definirlo en un lenguaje más del día a día, sufre un proceso de afectación para llegar a la Renta Neta Fiscal Gravada, lo cual, sin duda pasa por la apli­ cación de la propia normativa que regula los ingresos, costos y gastos, y que arrojan lo que solemos denominar "Partidas de Conciliación Fiscal de la Renta"; adicional a ello, y dentro del proceso de determinación, nuestra normativa recoge de igual manera, dos beneficios fiscales o reconocimientos, según sea el gusto del lector, que buscan que su tributación se produzca sobre real base y no sobre aparente base, y nos referimos a ello con la partida resultante del Reajuste por Inflación, así como también a la partida correspondiente a la Pérdida Fiscal Trasladable, bien sea esta la que provenga de la "explotación" de la actividad, o a la que provenga del Reajuste por Inflación. Para ver de qué hablamos, observemos el siguiente esquema que emplea el contribuyente promedio, persona jurídica, cons­ tituida y domiciliada en Venezuela, para determinar su Renta Neta Fiscal Gravada: 307

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Bs. Utilidad Según Libros o Renta Neta (Pérdida): xxx ó (xxx) Menos: Costos o Gastos No Deducibles: (xxx) Mas: Ingresos no contabilizados, gravables: xxx Menos: Ingresos No Gravables: (xxx) Mas: Costos y Gastos no contabilizados, deducibles: xxx Mas o menos, Reajuste Fiscal por Inflación: xxx ó (xxx) Menos: Pérdida Fiscal Trasladable por Explotación: (xxx) Menos: Pérdida Fiscal Trasladable del Reajuste por Inflación: (xxx) Renta Neta Fiscal Gravada o Pérdida: xxx ó (xxx) Como bien se infiere y es un hecho notorio, la Renta Neta Fis­ cal Gravada solo en circunstancia atípica podríamos pensar que será igual a la Renta Neta, y que por el contrario, su tendencia es a ser distinta, bien sea porque arroje un monto superior o bien sea porque arroje un monto inferior. Por otra parte, otro elemento que deberemos necesariamente considerar para nuestro análisis, es por qué razón se produce tal variación y la respuesta apuntará a tres factores básicos: 1) Existen partidas de conciliación fiscal de la renta, que pue­ den contener tanto Costos como Gastos no admisibles, de­ finitiva o temporalmente; así como también Ingresos que no serán gravados, bien sea temporal o definitivamente. De igual forma, encontraremos partidas de ingresos, costos y gastos que no estando contabilizados en el ejercicio objeto de declaración, deben ser declarados en esta, siendo pro­ venientes de ejercicios anteriores, y porque su condición legal asociada así lo establece. Dentro de estas partidas de conciliación fiscal, en lo referente a los ingresos específica­ mente, tomaremos en cuenta aquellos que la LISLR consi­ dera exentos y que conjuntamente con sus costos y gastos aplicables, determinará el enriquecimiento que la LISLR exime de tributación. En este orden de ideas, destacaremos también aquellos ingresos que la normativa que nos ocupa, difiere en su momento de declaración por ser declarables sobre la base de lo pagado según lo prevé el Principio de Disponibilidad al que ya nos referimos previamente.

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2) Opera un Reajuste por Inflación, ya comentado, que au­ mentará o disminuirá la Renta Neta Fiscal Gravada o Pér­ dida, y que obedece a un beneficio otorgado por el legisla­ dor mismo. 3) Está presente la Pérdida Fiscal Trasladable de ejercicios an­ teriores bien sea por Explotación o bien sea por Reajuste por Inflación, lo cual a tenor de lo analizado en líneas an­ teriores, constituye un reconocimiento del legislador tribu­ tario para que dicha pérdida sea recuperada en la medida de lo posible, y no se obtenga una Renta sometida a impo­ sición sin la consideración de la pérdida patrimonial que se arrastra. Siendo esto así, podemos llegar a una primera conclusión bá­ sica: al existir partidas de conciliación fiscal entre otras, conten­ tivas de ingresos no gravables por el Principio de la Disponibi­ lidad, ello dará lugar a una disminución de la Renta Neta Fiscal Gravada con respecto a lo que es la Renta Neta, y ello sin duda no constituye un Dividendo pagado, tal y como pretende seña­ larlo la ley según el procedimiento de imputación que establece. En efecto, de seguidas nos permitimos señalar lo que sería el esquema de imputación que la norma del artículo 6 8 conjunta­ mente con el artículo 71 establece para hallar el excedente del Dividendo sometido a imposición13 de la LISLR, que exige al contribuyente seguir a fin de conocer si existe un gravamen por pagar con motivo del decreto de este:

13

Aunque la norma del artículo 68 propiamente dicha, no prevé la consideración de los Enriquecimientos Netos Exentos o Exonerados para determinar el excedente, y si lo hace en el artículo 71 referido al caso de los Establecimientos Permanentes y Sucursales, la Hermenéutica aplicada a la Ley nos permite llegar a esta con­ clusión, toda vez que no admitir la Exclusión de los Enriquecimientos Exentos o Exonerados en el mecanismo, sería establecer un trato discriminatorio para el caso del contribuyente constituido y domiciliado en Venezuela, en comparación con una entidad totalmente ajena a nuestra realidad como lo son el Establecimiento Permanente y la Sucursal. En todo caso, es un aspecto, sometido a conflicto inter­ pretativo, conjuntamente con muchos otros aspectos de las normas en cuestión.

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Renta Neta: Menos: Renta Neta Fiscal Gravada: Dividendos recibidos: Enriquecimientos Netos Exentos: Enriquecimientos Netos Exonerados: Excedente sometido al Gravamen al Dividendo:

Bs. xxx (xxx) (xxx) (xxx) (xxx) XXX

Este esquema señalado simplemente nos permite entender que lo que el legislador de 1999 buscó en la reforma, fue, como ya se dijo anteriormente, que la porción de utilidad que es decretada como dividendo, que no se haya sometido a imposición dentro de la renta del contribuyente, hecha exclusión de los enriqueci­ mientos exentos y exonerados, porque sería de manera llana des­ aplicar los mismos y someterlos a una imposición absurda vía tributación al dividendo, deberá causar tal gravamen al momen­ to de salir del patrimonio de la empresa, a manos del accionista. Esta apreciación, no deja de tener sentido; el problema es que el legislador pareciera haber olvidado, que entre la Renta Neta y la Renta Neta Fiscal Gravada hay entre varios, tres elementos destacables que van a producir en ciertos casos la disminución de la última con respecto a la primera, y que al contribuir a la ge­ neración del excedente determinado en el esquema, serán leídos como un dividendo sometido a tributación cuando en realidad no lo son. Veamos mejor los siguientes ejemplos:

Escenario A: Renta Neta Fiscal Gravada, mayor a la Renta Neta Datos: Empresa X, C.A, constituida y domiciliada en Vene­ zuela, decide decretar en 2 0 1 1 un dividendo a favor de sus accio­ nistas, por un monto de Bs. 5.000, que en función de lo previsto en la normativa deberá ser analizado considerando que proviene de la capa de utilidad del ejercicio inmediato anterior (Arts. 69 y 70 LISLR)

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Renta Neta: Menos: Renta Neta Fiscal Gravada: Dividendos recibidos: Enriquecimientos Netos Exentos: Enriquecimientos Netos Exonerados: Excedente sometido al Gravamen al Dividendo:

Bs. 5.000,00 8 .000,00

500.00 100.00 0,00 0,00

A tenor de lo dicho, el análisis comenzaría por la Utilidad Contable o Renta Neta del 2010: En el caso anterior, el análisis es muy simple: al ser la Renta Neta Fiscal Gravada, mayor que la Renta Neta del ejercicio, se asume a tenor de lo dispuesto en la norma, que ya toda la uti­ lidad decretada vía dividendo, causó el Impuesto sobre la Ren­ ta esperado en ese ejercicio de origen, y que nada deberá ahora aplicarse como retención, sobre el monto decretado.

Escenario B: Renta Neta Fiscal Gravada, menor a la Renta Neta Siguiendo con el supuesto de la empresa anterior, vamos a enriquecer un tanto el escenario de cálculo a fin de que se perciba mejor lo que ocurre con la aplicación de los incentivos y benefi­ cios comentados ya suficientemente. Datos adicionales: en el ejercicio 2011, se produce un decreto y pago de Bs. 10.000, y en el ejercicio 2010, año base de inicio del mecanismo de imputación ya citado de ley la Renta Neta Fiscal Gravada, estuvo incidida por lo siguiente: Como bien se apreciará, la Renta Neta Fiscal Gravada resul­ ta ostensiblemente menor a la Renta Neta, pero por qué razón? No se trata de que el contribuyente haya aplicado medidas poco ortodoxas para proveerse una reducción en la carga impositiva del ejercicio, sino que por el contrario, solo aplicó los incentivos y beneficios que la propia LISLR le provee. Veamos:

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Utilidad según Libros del Ejercicio: Mas: Partidas de Conciliación Fiscal: a) No Deducibles por diversos conceptos b) No Gravables por: * Enriquecimientos por Bonos de la Deuda Pública Nacional (Exentos): * Ingreso No Cobrado (Disponible sobre la base de lo pagado): Enriquecimiento neto luego de aplicación de Conciliación Fiscal: Menos: Reajuste por Inflación (Gasto) del ejercicio: Enriquecimiento neto luego de aplicación del Reajuste por Inflación: Menos: Pérdida Fiscal Trasladable Neta de Explotación: Enriquecimiento neto luego de aplicación de Pérdida Fiscal Neta de Explotación: Menos: Pérdida Fiscal Trasladable del Reajuste por Inflación ejercicio 2009: Renta Neta Fiscal Gravada:

Bs. 10.000

0

-1.500 -2.500 6.000 -3.000 3.000 -2.000 1.000

-400 600

Ahora, tomemos ese escenario, y sigamos el mecanismo de imputación previsto en la normativa ya explicado y determine­ mos si hay algún excedente sometido al gravamen al dividendo: Renta Neta: Menos: Renta Neta Fiscal Gravada: Dividendos recibidos: Enriquecimientos Netos Exentos: Enriquecimientos Netos Exonerados: Excedente sometido al Gravamen al Dividendo: 312

Bs. 10.000 600 0 1.500 0 7.900

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La interpretación del cálculo previo es lapidaria: la capa de utilidad del ejercicio que fue decretada en el ejercicio 2 0 1 1 , tuvo un excedente de Bs. 7.900 no sometido a imposición en la Decla­ ración Definitiva de ese ejercicio 2010 y en consecuencia, ahora debe ser sometida a retención en la fuente con base a una alícuo­ ta del 34% (en este caso por asumir que la empresa ejerce una actividad sometida a esa alícuota), no considerando en ningún momento el legislador por qué se produce esa disminución, sino solo pensando que los enriquecimientos netos exentos o exone­ rados son los únicos que juegan papel en la determinación. Solo hemos presentado estos dos escenarios, ya que entende­ mos que el lector podrá llevar a cabo el ejercicio que más le con­ venga para sus fines, pero lo quisimos hacer simple para que se vea de manera más dramática la incidencia que tiene lugar por la aplicación de los propios beneficios e incentivos que el legislador concede y que pareciera así mismo olvidar en sus efectos. Entendemos que muchos lectores de estas personales aprecia­ ciones, dirán que no estamos considerando que en algunos esce­ narios puede resultar al revés, es decir, que por ejemplo, habien­ do baja Renta Neta, la aplicación del Beneficio del Reajuste por Inflación con resultado positivo, aumentará la misma, etc. Eso es totalmente cierto, y sin duda, dependiendo de cómo como tengan que moverse las piezas en este ajedrez tributario en el momento de calcular la Renta Neta Fiscal Gravable, los beneficios o incenti­ vos vulnerados en nuestra óptica con este método de imputación, se verán más destacados o menos destacados en sus efectos. Lo que es plenamente cierto es que mientras la matemática no falle, el resultado es inequívoco: el Principio de Disponibilidad sobre la base de lo pagado, así como los beneficios del Reajuste por Inflación y la Pérdida Fiscal Trasladable, quedan neutralizados con este mecanismo de 1999. Por otra parte, y haciendo un ejercicio de disquisición, o si se quiere, determinación de toda la patología efectiva de la que sufre la normativa de este gravamen, que prevé las normas contenidas en el Título V, Capítulo II, "Del Impuesto sobre las Ganancias de Capital", encontramos que existen también puntos obscuros que 313

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deben necesariamente ser revisados en la oportunidad en que estamos hablando de aspectos en materia de Reforma Tributaria; a estos efectos consideramos: 1) Por qué razón el legislador tributario atribuye una cuali­ dad de "Dividendo Pagado" a cualquier acreencia que se produzca entre el contribuyente de que se trate y sus ac­ cionistas, en el artículo 72 previamente referido, cuando el propio Principio de Disponibilidad del artículo 5, establece que el enriquecimiento por Dividendos, se declara sobre la base de lo pagado, es decir, que mientras no hayan sido percibidos por el beneficiario, la LISLR no puede ni debe de pretender gravamen alguno sobre él? Y por otra parte, por qué castiga este legislador a cualquier relación que se produzca entre la entidad y sus socios, olvidando que en­ tre estos pueden establecerse cualquier tipo de relaciones comerciales permitidas y válidas, e incluso, obliga a que de estas existir, deba mediar el pago de la deuda antes del cie­ rre del ejercicio y de igual forma deba cobrarse un interés, para así él entender que no existe dividendo presunto? 2) Es coherente con la filosofía de este gravamen al dividen­ do, que si lo que el busca es que la porción de utilidad de un ejercicio que no fue sometida a imposición por medio de la Renta Neta Fiscal Gravada del ejercicio de que se trate para la entidad pagadora, se aplique alícuotas lineales del 34%, 50% o 60% para calcular la retención, si pudo ocu­ rrir que en el caso de las entidades sometidas a la Tarifa II (tipo progresivo), estuvieran gravadas con alícuota del 15%, 22% o 34% en esa oportunidad? Pensemos en cualquier ejercicio fiscal sometido a análisis como ejemplo, y asumamos que la Renta Neta Fiscal Gra­ vada, obligó a la aplicación del 15% correspondiente a la Tarifa II; resulta que ahora debemos aplicar al excedente obtenido de ese ejercicio, una alícuota del 34%? No pare­ ciera tener sentido si se quiere ser coherente con la filosofía inicial.

314

A n t o n io D u g a r t e L o b o - L e y d y C o n t r e r a s R o d r íg u e z

3) Qué debe interpretar el contribuyente cuando enajene una acción percibida a título de dividendo? Debe entender que está enajenando una acción y dar cumplimiento a lo pre­ visto en el Parágrafo Cuarto del artículo 26 de ley supra, es decir, se consideraría gravable el monto del ingreso y no tener derecho a la aplicación de costo alguno por la tran­ sacción, ó, entender que en ese momento se materializa la percepción efectiva del dividendo recibido en acciones y entender así mismo, y por el Principio de Disponibilidad que solo en ese momento ser hará efectivamente gravable y que en consecuencia, no debe gravarlo con tarifa progre­ siva sino solo someterlo al remanente del impuesto pro­ porcional que le corresponde del 34% al cual podría opo­ ner, el absurdamente retenido 1 % previo? 4) Por qué la LISLR es invasiva en cuanto al campo de actua­ ción de la Asamblea de Accionistas de la entidad, cuando asume que las capas de utilidad de las que proviene el Di­ videndo decretado comienzan desde el ejercicio anterior a la fecha del decreto, y no respeta la posibilidad de que esa Asamblea soberana determine que es otra capa de utilidad, totalmente distinta formada en el tiempo, de la que se está decretando el dividendo de que se trate? Como podemos observar de lo previo referido, han sido mu­ chas las deficiencias que han acompañado estos años de vigencia al gravamen objeto de controversia, han sido muchos los desfases observados, otras tantas, las disquisiciones despertadas y tal vez, han sido muchas las retenciones aplicadas sobre los dividendos ya decretados que nunca debieron producirse. Es por ello, que resulta importante a nuestro criterio, que se acometa de manera inmediata la reforma de la normativa señalada para adecuarla al tiempo actual, y sobre todo, para permitir que la propia norma­ tiva del ISLR mantenga su armonía, y no se observe conflicto de efectos entre unas disposiciones y otras. Ello cobra especial importancia, cuando en la actualidad la empresa promedio debe afrontar una alta carga impositiva que se manifiesta en la diversidad de Tributos Nacionales y locales, 315

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

así como Contribuciones Especiales, aportes, etc. que sin duda, y, aunque tienen orígenes distintos y a su vez, se argumentan en razones diferentes, al final del día impactan el flujo de caja de manera significativa. Siendo esto así, debe también el dividendo estar sometido a una base o presunción de existencia de gravamen totalmente desfasada e irreal?

VIII.

C o n c lu s io n e s

Aunque a lo largo del desarrollo tratado, hemos venido de una manera u otra dejando sentadas nuestras conclusiones, pu­ diéramos finalizar diciendo: 1) El sistema de gravamen al dividendo previsto en la actual Ley de Impuesto sobre la Renta, desde el punto de vista de su filosofía, no es objetable; sin duda su existencia es necesaria y no se produce doble imposición tal y como se piensa, al provenir el dividendo de una utilidad sometida a la tarifa aplicable a la Renta Neta Fiscal Gravada del pa­ gador y ser a su vez, objeto de aplicación de un gravamen proporcional. 2) El actual mecanismo de imputación deja desaplicados el Principio de Disponibilidad del enriquecimiento sobre la base de lo pagado, así como también los beneficios del Re­ ajuste por Inflación fiscal, en lo concerniente a su resultado "gasto" y de igual manera, el de la Pérdida Fiscal traslada­ ble, tanto por la Explotación en si, como la proveniente del Reajuste por Inflación, ya que los efectos de disminución en la Renta Neta que estos producen, son interpretados por el mismo, como Dividendos que deben ser sometidos a re­ tención en la fuente. 3) La alícuota del 34% de redención, en el caso de las empre­ sas pagadoras sometidas a la Tarifa II, resulta totalmente incongruente con lo que es la filosofía de creación del gra­ 316

A n t o n io D u g a r t e L o b o - L e y d y C o n t r e r a s R o d r íg u e z

vamen, ya que grava linealmente a un excedente de divi­ dendo, que tal vez en su año de origen tributo con base a una alícuota menor a esta. 4) No debe el legislador, presuponer la capa de utilidad que está siendo decretada por la Asamblea de Accionistas como dividendo, cuando asume que es la correspondiente al ejercicio inmediato anterior al de la fecha del pago de este, la que está siendo empleada, ya que no respeta el ca­ rácter autónomo de la Asamblea que bien puede tomar la decisión de decretar y pagar sobre otra base distinta.

IX.

R e c o m e n d a c io n e s

En el caso que nos ocupa, y visto que esta ponencia solo pre­ tendió abarcar aquellos aspectos que consideró más relevantes dado lo exigido en cuanto a la extensión de la misma, habiendo quedado sin duda, muchos aspectos que no fueron desarrollados en profundidad pero que sin duda, sería también considerables, expondríamos una sola Recomendación Global, y no sería otra distinta a que se proceda a modificar de manera integral el actual Sistema de Gravamen al Dividendo, haciendo énfasis sobre todo, que el mecanismo de imputación, no obligue al contribuyente a tomar un concepto general como lo es el de Renta Neta y se le impute, un concepto tan específico y tan incidido sobre diversas variables, como lo es el de la Renta Neta Fiscal Gravada. Ello debe ser cuidadosamente evaluado para que la comparación se efectúe sobre bases comparables y no sobre bases aparentemen­ te comparables, ya que de no hacerse así pareciera quedar sin sentido la aplicación de ciertos beneficios como ya se demostró previamente.

X. B i b l i o g r a f í a Amatucci, A (2001). Tratado de Derecho Tributario. Bogotá, Colombia: Temis, S.A. Asociación Venezolana de Derecho Tributario (1992). Revista de Derecho Tributario N° 55. Venezuela. 317

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Asociación Venezolana de Derecho Tributario (2003). 60 Años de Impo­ sición a la Renta en Venezuela. Venezuela: Torino. Asociación Venezolana de Derecho Tributario (2008). Memorias XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Venezuela: Tori­ no. Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales (2000). Co­ mentarios a la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999. Venezuela: Anauco Ediciones, C.A. Forum Editores (1991). Nueva Ley de Impuesto Sobre la Renta. Venezuela: Legislación Económica, C.A. Fraga, L (2006). Principios Constitucionales de la Tributación - Jurispruden­ cia. : Fraga, Sánchez & Asociados. Jarach, D (1980). Curso de Derecho Tributario. Buenos Aires: Liceo Profe­ sional Cima. Ley de Impuesto Sobre la Renta (1966). Gaceta Oficial de la República de Venezuela, 1.069 (Extraordinario), Diciembre 1966. Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007). Gaceta Oficial De la República Bolivariana de Venezuela N° 38.628, Febrero 2007. Ministerio de Hacienda (1960). Informe Sobre el Sistema Fiscal de Vene­ zuela. Venezuela: Comisión de Estudios Financieros y Adminis­ trativos. Morles Hernández, A (1998). Curso de Derecho Mercantil, Tomo II. Cara­ cas: Universidad Católica Andrés Bello. Osorio, M (1982). Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales. Buenos Aires: Heliasta, S.R.L. Plazas Vegas, M (1995). El Liberalismo y la Teoría de los Tributos. Bo­ gotá, Colombia: Temis, S.A. Sainz de Bujanda, F (1993). Lecciones de Derecho Financiero. Décima Edi­ ción: Universidad de Complutense. Ruíz, J (2004) Impuesto Sobre la Renta, Manual Didáctico y de Consul­ ta. Caracas Valdés, R (1996). Curso de Derecho Tributario. Bogotá, Colombia: Temis, S.A.

318

El

p rin c ip io d e p r o g r e s iv id a d e n EL RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN DEL Im p u e s to s o b r e l a R e n t a d e LAS PERSONAS NATURALES

B

etty

A

ndrade

R

o d r íg u e z *

S u m a r io

I. Introducción. II. Principio de Progresividad. III . El mínimo vital. IV . Las propuestas sobre la tributación de las personas na­ turales en el Informe Cárter y el Informe Shoup. V . Tratamien­

to de la tributación sobre la renta de las personas naturales en Latinoamérica. V I. Evolución del tratamiento impositivo de las personas naturales en la legislación de Impuesto sobre la Renta venezolana. V II. Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.V I II . Elementos a considerar ante una reforma del sistema de tributación de las personas naturales. IX . Conclusiones y recomendaciones.

I. I n tr o d u c c ió n Con la sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tri­ bunal Supremo de Justicia el 27 de febrero de 2007, en el caso Adriana Vigilanza y otros, por la cual se reformuló la redacción del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se reco­ gió la discusión planteada acerca de la justicia de la tributación *

Abogado Summa Cum Laude egresada de la Universidad Católica Andrés Bello. Especialista en Derecho Tributario de la Universidad Central de Ve­ nezuela. Doctorado en Ciencias, Mención Derecho de la Universidad Cen­ tral de Venezuela (defensa de tesis pendiente). Profesora de la Cátedra de Derecho Financiero en la Universidad Católica Andrés Bello. Profesora de la Cátedra Imposición Municipal de la Universidad Central de Venezuela. Profesora de la Cátedra Contencioso Tributario en la Maestría en Gerencia Tributaria de la Universidad Metropolitana. Profesora en Imposición Esta­ dal y Municipal del Program a de Asesor Tributario del Instituto de Desa­ rrollo Profesional del Colegio de Contadores Públicos del Distrito Capital y del Estado Miranda.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

de las rentas obtenidas por las personas naturales en el vigente sistema de Impuesto sobre la Renta. La decisión -como tendre­ mos oportunidad de revisar más adelante- denuncia la presión fiscal excesiva que recae sobre las personas naturales quienes no sólo están obligadas al pago del Impuesto sobre la Renta sino asimismo diversas contribuciones especiales -seguridad social, vivienda, educación, etc.- sin olvidar la obligación de soportar el Impuesto al Valor Agregado, dado que, como consumidores fi­ nales, se constituyen en contribuyentes de facto de dicho tributo. En consecuencia, se hace necesaria la revisión de la dimensión de la capacidad contributiva de las personas naturales en Vene­ zuela, concibiendo a la integridad de los tributos vigentes en el país como un todo, que debe funcionar como un sistema, según lo propugna el artículo 316 de la Constitución. En este campo, el Impuesto sobre la Renta, como tributo esencialmente personal y progresivo, requiere para su determinación que se tomen en consideración las particulares condiciones de los contribuyen­ tes, atendiendo, en el caso de las personas naturales, a los gas­ tos necesarios para el desarrollo de sus actividades económicas, así como para su subsistencia digna, preservando el derecho a su progreso económico -lo cual conlleva la posibilidad efectiva del ahorro- y a un nivel de vida acorde con sus esfuerzos, protegien­ do asimismo a la institución familiar y a los demás sujetos que estén a su cargo. Es por lo anterior que el presente trabajo se conduce a la revi­ sión de los elementos teóricos de la base de exención del Impues­ to sobre la Renta, así como a los desgravámenes y rebajas aplica­ bles para la determinación del tributo a pagar por las personas naturales. Con ello, pretendemos contribuir a la revisión de los aspectos que deberían considerarse para una reforma del siste­ ma impositivo aplicable a las personas naturales, iniciado con la referida decisión dictada por la Sala Constitucional. Para ello, partimos de la revisión del principio de progresividad consagrado en nuestra Constitución, precisando cómo éste debe informar el modelo de imposición de las personas natura­ les. Luego haremos una revisión de las propuestas de reforma, 320

B e t t y A n d r a d e R o d r íg u e z

así como del tratamiento en el Derecho Comparado y de los an­ tecedentes en el Derecho interno. Finalmente, arribaremos a al­ gunas conclusiones acerca de los elementos que deberán tomarse en consideración para la adecuación del régimen tributario de las personas naturales según el principio de progresividad y de capacidad contributiva.

I I . P r in c ip io

de

P

r o g r e s iv id a d

El artículo 316 de la Constitución recoge el principio de pro­ gresividad de los tributos de la siguiente manera: " El sistema tri­ butario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la ele­ vación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos". Seligman ha reconocido que la progresividad -como lo esta­

blece nuestra Constitución- no es medida tributo por tributo, sino a través del análisis de la totalidad de los existentes en un Estado determinado, lo cual debe constituir el sistema tributario, entendido como el conjunto de tributos existentes en una socie­ dad organizados en forma coherente para la preservación de la capacidad contributiva. Con ello, resulta factible que algunos tri­ butos, dentro del elenco de los vigentes en el ordenamiento jurí­ dico, sean proporcionales, siempre y cuando el funcionamiento organizado del sistema permita garantizar la progresividad en la tributación1. La noción de los impuestos progresivos surgió en 1848 cuan­ do Karl Marx y Friederich E ngels consideraron necesaria la crea­ ción de un impuesto progresivo que despojara de forma gradual a la burguesía de la totalidad del capital, transfiriendo al Estado los instrumentos de producción2. A pesar del origen de la noción 1 2

Seligman, Edwin. El Impuesto Progresivo en la Teoría y en la Práctica. Madrid. Librería General de Victoriano Suárez. 1913. P. 351. Marx, Carlos y Engels, Federico. Manifiesto del Partido Comunista y otros Escritos Políticos. Editorial Grijalbo. México. 1970. Colección N° 70. p. 48. Así, destacan

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

de progresividad en la tributación y del fracaso del modelo co­ munista en la mayor parte del mundo, ésta fue tomada como una bandera d e justicia social. Los primeros tributos progresivos fue­ ron creados en Gran Bretaña en 1902, ante la necesidad de hacer frente a los escasos recursos provenientes de una profunda cri­ sis económica derivada de la hambruna por las malas cosechas. Estos impuestos se diseminaron rápidamente por Europa para financiar los gastos de la Primera Guerra Mundial. En Estados Unidos, la progresividad fue implementada con la decimosexta enmienda al Texto Constitucional en 19133. La teoría de los impuestos proporcionales parte de estimar que cada unidad monetaria debe ser gravada de la misma ma­ nera, con la aplicación de una alícuota única. La moneda debe ser tratada de igual manera, sin importar quien la produce o la gasta, con lo cual, la proporcionalidad se constituiría -en princi­ pio- en una manifestación del principio de igualdad4. Sin embargo, desde la perspectiva del Estado Democrático, el trato igualitario de los iguales supone, en sí mismo, el trato des­ igual de los desiguales. Con ello, la imposición progresiva cons­ tituiría una forma de garantizar igualdad de sacrificio, teoría sus­ tentada en los pensamientos de John Stuart M il l . De esta forma, si bien en el impuesto proporcional los que poseen mayores re­ cursos pagarían nominalmente una cantidad mayor, el esfuerzo sería mayor para el pago de los tributos en aquellos que posean

3

4

los referidos pensadores que el proletariado, valiéndose de su dominación política, iría “arrancando gradualmente a la burguesía todo el capital, para centralizar to­ dos los instrumentos de producción en manos del Estado, es decir, del proletariado organizado como clase dominante, y para aumentar con la mayor rapidez posible la suma de lasfuerzas productivas". Para ello, el proletariado debería ir adoptando una suma de medidas, entre las cuales estaría un “fuerte impuesto progresivo". Antes de la 16ta. Enmienda, el Estado americano había intentado en dos oportuni­ dades implementar un impuesto progresivo que tributara con bajas tasas las rentas obtenidas mayores a cierta base. Tales tributos fueron considerados inconstitucio­ nales por la Corte Suprema americana, aprobándose posteriormente la enmienda constitucional. Cff. C h a m b e r l a in , John. The Progressive Income Tax. En: The Freeman Ideas of Liberty. Abril 1981. Volumen 31. Tomado de wvyw.theffeemanonline.org. el 25 de junio de 2011.

322

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menores riquezas. Chamberlain explica que según los defensores de la progresividad en la tributación, debe haber mayor placer y sufrimiento en intentar satisfacer las necesidades básicas que las necesidades superfluas, como la compra de un vehículo lujoso, en lo cual se sustentaría la idea de la igualdad de sacrificio5. La progresividad permitiría mantener un alto poder adquisitivo lo cual, en principio, preservaría el nivel de vida de los ciudadanos y, asimismo, el desarrollo económico, ante una demanda consis­ tente6. La progresividad supone, en su fundación, la posibilidad de redistribución de las riquezas y las rentas entre los distintos ciu­ dadanos, otorgando con ello -al menos en apariencia- igualdad de oportunidades a todos los sectores de un país. Para los de­ fensores de la progresividad se reconoce la dificultad en la me­ dición de la justa redistribución de la riqueza, lo cual obedece a factores políticos y a las desigualdades de renta y riqueza que se pretenden corregir, como han señalado Blum y Kalven7. Es esta dificultad una de las bases esenciales a las críticas recibidas a la progresividad en la tributación. La progresividad, no obstante, no se sustenta exclusivamente en la teoría del sacrificio, sino en otra serie de tesis, más o me­ nos sustentadas por los analistas económicos. Una de ellas es la teoría de la mayor facultad de ganar, que implica la mayor capa­ cidad de quien más tiene para obtener mayores incrementos de riqueza8. También está presente la teoría del costo y el excedente, conforme al cual, debe gravarse con mayor fuerza aquellos rédi­ tos obtenidos sobre la cobertura de los costos para la subsisten­ cia o la ejecución de la actividad económica. Luego se encuentra 5 6

7 8

Ob. cit. C h a m b e r l a in , John. The Progressive Income Tax. Como se verá más abajo, esta última afirmación sería cuestionable en la medida en que ella no tomaría en consideración la necesaria percepción de sumas de dinero que permitan la reinversión de los capitales en las clases más favorecidas, para la generación de nuevas empresas y fuentes de empleo. La mayor demanda requiere de la posibilidad de una mayor oferta que la satisfaga. B l u m , Walter y K a l v e r , Harry. El Impuesto Progresivo: Un Tema Difícil. Instituto de Estudios Fiscales. Ministerio de Hacienda. Madrid. 1963. p. 21. B l u m , Walter y K a l v e r , Harry. Ob. Cit. p. 24.

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la teoría de la importancia social de la renta, según la cual las necesidades satisfechas por los primeros estratos de renta son más importantes que las satisfechas por los últimos estratos. Evidentemente, ello implica que la progresividad se sustente en apreciaciones subjetivas o en la fijación de una serie de valores, más que en motivos económicos, al no poder determinarse en forma absolutamente objetiva cuándo los montos ganados cons­ tituyen excedentes o cuáles son las necesidades esenciales a ser satisfechas. Por ello, apunta S elig m a n que en la práctica resulta difícil precisar de qué manera puede ser llevado a la práctica el principio9. apunta que un buen sistema fiscal debe garantizar la equidad horizontal -mediante el trato igualitario de los igua­ les- así como la horizontal -a través del establecimiento de tipos medios y altos para las clases más favorecidas-, pero sostiene la necesidad de que la carga económica global se mantenga en tipos bajos, a los fines de maximizar la eficiencia en la recauda­ ción. Con esta progresividad, podría lograrse la redistribución de la riqueza, partiendo, eso sí, de juicios de valor sobre la natu­ raleza de la sociedad. Sentadas estas bases, M e a d e reconoce la dificultad de llevar adelante la distribución de la riqueza. ¿Cuá­ les serían los elementos que deberían tomarse en consideración para diseñar el gravamen: los gustos, las necesidades? ¿Debe la persona impedida -ciega, sorda- pagar menos impuestos que la persona que no padece de impedimento alguno aun cuando am­ bos tengan el mismo nivel de ingresos? ¿Debe el tributo tomar en consideración las circunstancias especiales de cierto sector? ¿Debe una familia con hijos menores recibir un mayor reconoci­ miento de deducciones que una familia integrada por adultos?. Pareciera que la respuesta tiende a defender el tratamiento de cada necesidad, debiendo, en consecuencia, establecerse diferen­ ciaciones entre los individuos que objetivamente puedan perci­ bir una misma renta. De igual forma, los que tengan mayores ingresos, por tener mayores excedentes, deberán tributar en una M e a d e 10

9 10

Edwin. Ob. Cit. p. 353. James E. La reforma de la Imposición Directa. En: Lecturas de Hacienda Pública. Minerva Fd:ciones. Madrid. 1994. p. 310. S e l ig m a n ,

M eade,

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cantidad mayor, aun cuando resulte difícil definir cuál será la presión adecuada sobre dicho excedente. El uso de la progresividad en la tributación ha sido, entonces, objeto de fuertes críticas por algunos pensadores, quienes han sostenido que el uso del fíat tax o impuesto de tasa única puede garantizar la seguridad jurídica y la no discriminación, bajo la consideración de que la redistribución de la riqueza constitui­ ría una quimera difícil de alcanzar. De igual forma, Chamberlain apunta que la igualdad del sacrificio constituye base para la exis­ tencia de una base de exención, pero no para crear bandas de ta­ rifas progresivas en la tributación11. Para el autor, resulta impo­ sible determinar en forma universal cuál es la porción de menor sacrificio para cada contribuyente, variando en cada supuesto de acuerdo con el nivel de ambición o de desprendimiento del sujeto. La utilidad de cada unidad monetaria, entonces consti­ tuirá un fenómeno estrictamente subjetivo y no podrá ser medi­ do objetivamente de forma alguna. Así también lo señaló H ayek quien considera que no existen criterios objetivos que permitan distinguir lo justo o lo injusto, con lo cual, no sería posible medir adecuadamente las formas de redistribución de la riqueza12. De allí entonces que -apunta C hamberlain- , constituiría una tiranía poner en manos de los legisladores la determinación de 10 que debe considerarse superfluo y, en consecuencia, sujeto a tributación. Chamberlain también critica la progresividad en la tributación en la medida en que ella impediría a los sujetos que pongan mayor esfuerzo en el desarrollo de su vida hacer para sí el producto de su trabajo. Bernabé13 sustenta esta idea, bajo la con­ sideración de que las nociones clásicas del socialismo en cuanto a la tributación limitan la motivación y los escenarios para que el 11 12

13

Ob. cit. C h a m b e r l a in , John. The Progressive Income Tax. H a y e k , F.A. The Case Against Progressive Income Taxes. En: The Freeman Magazine. Volumen 4. N° 7. 28 de diciembre de 1953. Wilson H. Lee & Co. Orange, Conneticut. P. 229 y ss. B e r n a b é , María Isabel. Impuestos progresivos: un malentendido. En: Journal of Management for Valué. Escuela de negocios de la Universidad Francisco Marroquín. Guatemala. Volumen 4. N° 1. Junio 2009. En: www.mba.ufm.edu.gt. consul­ tado el 25 de junio de 2011.

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pobre de hoy se convierta en el rico de mañana, a través de sus empeños. Así, sostiene Chamberlain que si bien la igualdad parte de otorgar a todos iguales oportunidades -a través de la dotación de una sistema educativo, así como de particulares cuidados en la infancia y la adolescencia-, las diferencias surgen en virtud de las distinciones en el empeño, el trabajo y las habilidades de cada sujeto. La imposición progresiva impediría el desarrollo de quie­ nes más aporten a la sociedad, desmotivando el mayor esfuerzo, constituyéndose en un instrumento de injusticia, lo cual, apunta Bernabé atenta contra las clases menos favorecidas al afectar la generación de nuevas inversiones14 y -agregamos personalmen­ te en este orden de ideas- reducir las fuentes de nuevos empleos y la instrucción de los nuevos trabajadores. Hayek añade a estas ideas que el principio de progresividad atenta contra el principio general según el cual "a igual trabajo corresponde igual remunera­ ción", en la medida en que no se compensa el esfuerzo puesto por cada persona en la generación de su ingreso15, produciendo asimismo la idea de Bernabé según la cual la progresividad en la tributación perpetuaría las inequidades en las clases sociales, al impedir realmente su desarrollo. En forma aun más radical que la expuesto por C hamberlain -quien no niega de plano la posibilidad de una tributación progresiva, en la medida en que puedan introducirse severos correctivos-, Bernabé considera que la tributación atenta contra la justicia, la equidad y los derechos individuales, desmotivando el mayor esfuerzo en el desarrollo de cada individuo16. Destaca asimismo Bernabé que la historia ha demostrado que el Estado 14

15 16

“ ... si la intención al aplicar el sistema tributario de impuestos progresivos es beneficiar a las personas de menores ingresos, el resultado que se obtiene es exac­ tamente el inverso: un empresario que deba pagar una alícuota mayor sobre su renta verá reducido su capital para invertir; en consecuencia, no creará mayor empleo para satisfacer el aumento de demanda que se originará en los agentes de menores ingresos, que pagaron menos impuestos y podrán consumir más. En con­ secuencia, los verdaderos afectados son aquellos a quienes se quiere beneficiar; de esta manera, la voracidadfiscal destruye el progreso”. B e r n a b é , María Isabel. Impuestos progresivos: un malentendido. Ob. cit. H a y e k , F.A. ob. cit. p. 230. B e r n a b é , María Isabel. Impuestos progresivos: un malentendido. Ob. cit.

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es altamente ineficiente en la redistribución de la riqueza, lo cual quitaría fundamento a la existencia de una tributación progresiva. Partiendo de la pugna entre los que mantienen la necesidad de la progresividad en la tributación y aquéllos que sostienen que la justicia se da en los tributos proporcionales, una de las po­ tenciales soluciones que se otorga para garantizar la equidad y la protección de la propiedad, al tiempo que se procura la equidad vertical, es el establecimiento de una base exenta de tributación, que permita proteger los montos necesarios para la subsistencia digna. Dicha base debería ser suficientemente amplia como para cubrir todos los gastos de vida de los miembros de una fami­ lia, con lo cual, se mantendría la progresividad en la medida en que sólo comenzaría el gravamen allí donde puedan detectarse mayores recursos17. Esta experiencia ha sido adoptada en Esto­ nia, Rusia, Serbia y Eslovaquia, así como en otras naciones, en conjunción con la creación de un impuesto único. Diversos paí­ ses europeos, incluyendo a Alemania, España, Gran Bretaña y Grecia estudian la posibilidad de implementar este sistema. Este sistema propugna la disminución de las tasas y la reducción sus­ tancial de las exenciones, ampliando así la base de imposición. Con ello, se incentivaría al ahorro y habría un aliciente al trabajo y a la producción constante, que no se vería arrasada por la tri­ butación. De igual forma, al existir una reserva de mayores canti­ dades, se incentivaría la inversión, lo cual conllevaría a mayores fuentes de empleo y a la contratación de personal menos califica­ do que usualmente queda excluido del mercado laboral, lo cual, en su contexto, incrementaría el nivel de vida de la población. De esta forma, este sistema propuesto redundaría en altos beneficios 17

Cfr. Ortiz Zepeda, Sergio. Necesidad de la Creación de un Impuesto Unico para Mejorar la Recaudación Tributaria. Tesis de Grado presentada en la Universidad de San Carlos de Guatemala. Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales en mayo de 2008. Tomado de http://biblioteca.usac.edu.gt/ el 25 de junio de 2011. También puede consultarse la obra de Ruiz-Castillo, Javier. En defensa de un Impuesto Pro­ gresivo sobre el Consumo. Documento de Trabajo 04-06 de las Series Económicas 03. Julio 2004 del Departamento de Economía de la Universidad Carlos III de Madrid, consultado en: http://docubib.uc3m.es/WORKINGPAPERS el 25 de junio de 2011.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

en el Estado y sus habitantes, maximizando la eficacia de la tri­ butación y permitiendo un mayor desarrollo económico. En esta propuesta, el impuesto de las personas naturales será determinado mediante la diferencia entre los ingresos percibi­ dos y un mínimo exento elevado, facilitando de esta forma la de­ terminación del tributo y disminuyendo la elusión. El elemento en torno al cual girará la tributación de las personas físicas será, entonces, el establecimiento de un mínimo exento elevado que tome en consideración no sólo los gastos de subsistencia, sino el ahorro, el derecho al ocio y la posibilidad efectiva de desarrollo y mejoramiento social. La uniformidad de la tasa aplicable, con el establecimiento de una base de exención adecuada es cónsona con el principio de progresividad que propugna nuestro texto constitucional. Esta forma de tributación se corresponde con una progresividad indirecta u oculta, en donde existe uniformidad en el tipo impositivo, pero existen bases de exención o mínimos exentos que, en la práctica, implican que el tipo efectivo de grava­ men va creciendo a pesar de la uniformidad de la alícuota apli­ cable18. B l u m y K a lv e r lo explican de la siguiente forma: "Cuando existe un tipo de gravamen único, la concesión de una exención a todos los contribuyentes da por resultado una progresión de los tipos efecti­ vos. Tal progresión se produce porque los contribuyentes tienen una fracción progresivamente mayor de sus ingresos sometida al impuesto, una vez que estén por encima del nivel de exención. Los tipos efectivos sobre la renta total varían desde cero en el punto de la exención hasta un tipo que se aproxima, aunque sin alcanzarlo nunca, al tipo absoluto del impuesto"19. 18 19

Blum, Walter y Kalver, Harry. El Impuesto Progresivo: Un Tema Difícil. Instituto de Estudios Fiscales. Ministerio de Hacienda. Madrid. 1963. p. 13. El caso es ejemplificado de la siguiente forma: “Esto se comprende fácilmente al examinar la combinación de una exención de 1.000 dólares para todos los contri­ buyentes y un impuesto del 50 por 100 sobre todos los ingresos superiores al nivel de exención. Una persona que tuviera unos ingresos de 1.000 dólares al año no pagaría impuesto; una persona con 2.000 dólares de ingresos pagaría un impues­ to del 25 por 100 sobre sus ingresos totales, puesto que pagaría una cuota del 50 por 100 sobre los 1.000 dólares p o r encima de la exención; de forma similar, un contribuyente con 5.000 dólares pagarla un impuesto efectivo del 40 por 100; y fi­ nalmente, un sujeto con 100.000 dólares paga virtualmente un impuesto del 50 por 100 sobre sus ingresos totales ” (Blum, Walter y Kalver, Harry. Ob. cit. p. 78).

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B e t t y A n d r a d e R o d r íg u e z

En muchas legislaciones -incluyendo la nuestra- se ha pre­ tendido recoger la progresividad en la tributación del Impuesto sobre la Renta mediante el establecimiento de una base de exen­ ción de un mínimo vital, combinándola con la aplicación de ta­ rifas progresivas una vez superada la base de exención, bajo la consideración de que de esta forma se garantizaría que paguen más quienes perciben mayores cantidades. Si bien nuestro Texto Constitucional obliga a que el sistema tributario, que no el Impues­ to sobre la Renta, obedezca al principio de progresividad, dicha orden podría darse por satisfecha con el establecimiento de una base de exención amplia, que permitiera simplificar el sistema de determinación y recaudación, como proponen, por ejemplo, Sergio O r t i z y Javier R u í z - C a s t i l l o y como ha sido adoptada en diversas legislaciones. No obstante, no se negaría la posibilidad de que se mantenga el sistema en la forma actualmente consagrada en la normativa positiva venezolana. En cualquier caso, uno de los factores que resulta fundamental es la determinación de la base de exención, así como el reconocimiento de los gastos necesarios para el man­ tenimiento del nivel de vida, en atención tanto al principio de pro­ gresividad como la protección de los derechos de la persona en la tributación. La base de exención y los gastos reconocibles para el cálculo del tributo deberán ser suficientemente amplios como para garantizar que efectivamente no se grave más -efectivamen­ te aun cuando no cuantitativamente- a quien menos tiene, en la medida en que se exija un sacrificio mayor a las clases menos favorecidas. El hecho de que los factores señalados sean fijados en forma insuficiente implicará que los sectores con menores re­ cursos deberán hacer sacrificios mayores de sus ganancias para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. De igual forma, la fijación de las alícuotas aplicables, aun pro­ gresivas, deberá tomar en consideración la incidencia que ellas producen en el particular sujeto a imposición y la ruptura de su obligatoria neutralidad. En efecto, M e a d e destaca que una tributa­ ción excesiva podría desmotivar a un trabajador a su promoción si, luego de impuestos, el monto de su ganancia no compensa el 329

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

esfuerzo adicional derivado de su promoción20.De igual forma, se apunta a la necesidad de ampliar la base imponible y dismi­ nuir las tasas aplicables, logrando con ello un mayor equilibrio en la tributación y un menor impacto en el patrimonio de cada uno de los contribuyentes. I I I . E l m ín im o v it a l El mínimo existencial o mínimo vital21 presupone la posibili­ dad del hombre de hacerse de los medios para su subsistencia, sin depender para ello del Estado. Está representado por la esfe­ ra excluida de tributación que no evidencia una verdadera capa­ cidad contributiva, dado que no implica la existencia de elemen­ tos excedentarios de la renta de los cuales pueda extraerse una porción para la satisfacción de las necesidades colectivas. Este mínimo debe ser definido no en función de los gastos mínimos para la subsistencia, sino para una existencia digna, acorde con el esfuerzo de cada persona y permitiendo su desarrollo social, económico y educativo. Con ello, el mínimo existencial debe presuponer la protección de los gastos necesarios para que los particulares cubran por sí mismos sus necesidades, así como puedan ahorrar los fondos su­ ficientes para lograr superarse. Tales montos, como se indican, están excluidos de plano de la tributación, no constituyendo una opción para el legislador determinar o no su gravamen. No se trata de un supuesto de exención, esto es, no depende de la vo­ luntad del legislador analizar las condiciones sobre oportunidad y conveniencia para su reconocimiento, sino de un supuesto de 20

21

James E. ob. cit. p. 306. Sobre el mínimo vital o existencial pueden consultarse, entre otras, las siguientes obras: M o sc h e t t i , Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. Madrid. Instituto de Estudios Fiscales. 1980; G o r o spe O v ie d o , Juan Ignacio. El derecho constitucional al mínimo vital en la imposición sobre la renta. En: Anais Das X X Jomadas do ILADT ano 2000- Salvador-Bahía. Brasil. Asociación Brasilera de Derecho Financiero. Diciembre de 2000; H e r r e r a M o lin a , Pedro. Fundamento y Configuración del Mínimo Personal Familiar, en: El Mínimo Personal y Familiar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Marcial Pons. Instituto de Estudios Fiscales. Barcelona 2000. M eade,

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B e t t y A n d r a d e R o d r íg u e z

no sujeción o inmunidad tributaria, en el cual no puede incidir la tributación. De permitirse la tributación sobre esta esfera, se violaría la adecuada medición de la capacidad contributiva en el diseño del tributo y, asimismo, se atentaría contra la dignidad del hombre22, al no permitirle cubrir sus necesidades. Esta institución constituye un concepto jurídico indetermina­ do, en tanto se requiere de una multiplicidad de factores econó­ micos, sociales y técnicos para su correcta delimitación, consi­ derándose variable dependiendo tanto de las condiciones de la sociedad en la cual es exigido el cumplimiento del tributo, así como de la adecuación de los servicios públicos a la satisfacción de las necesidades colectivas. De allí entonces que la capacidad contributiva de los ciudadanos no puede ser medida con base a criterios universales, sino que deberá atenderse no sólo al nivel de ingreso de los ciudadanos, sino al requerimiento de cada uno de éstos de invertir una porción de sus proventos en la protec­ ción de sus necesidades fundamentales. En la medida en la cual la prestación de servicios públicos por parte del Estado se haga en forma eficiente, será mayor la capacidad contributiva de los ciudadanos, al no estar obligados a destinar parte de sus ingresos en la cobertura de los gastos en cuestión. Se puede entender, entonces, que en la medida en que los ciudadanos deban erogar importantes cantidades en gastos de educación, hospitalización, seguridad, etc., sin que estos ser­ vicios sean adecuadamente provistos por el Estado, la capacidad de éstos de contribuir a las cargas públicas estará importante­ mente mermada con relación a aquellos otros sujetos que habitan en Estados en los cuales dichas necesidades son satisfechas por el ente público. Como vemos, se trata de la enumeración de los derechos y necesidades de los ciudadanos que son protegidos y 22

El concepto de dignidad ha sido profundamente revisado en la filosofía por Inmanuel K a n t en su obra “La Metafísica de las Costumbres”, reconociéndola como el fundamento esencial sobre el que se sustentan todos los derechos humanos. La per­ sona humana, -afirma K a n t - no tiene precio, sino dignidad. Así, lo que constituye la condición para que algo sea un fin en sí mismo, no tiene valor externo o precio, sino un valor intrínseco, que es la dignidad. (Cfr. K ant , Inmanuel. La Metafísica de las Costumbres. Tecnos. 2005).

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

satisfechos para justificar la existencia misma del Estado y contra los cuales la tributación no podrá atentar en forma alguna. La capacidad contributiva y, dentro de ella, el mínimo vital, consti­ tuyen elementos de justicia social, por medio de los cuales se ga­ rantiza la adecuada satisfacción de las necesidades ciudadanas. Por ello, sólo podrá considerarse que la tributación se adecúa a la capacidad contributiva de cada sujeto en la medida en la cual tome en consideración sus circunstancias personales y familia­ res. La determinación del mínimo vital en la tributación resulta en todo caso difícil y debe ser objeto de un gran número de es­ tudios económicos que tomen en consideración distintos indica­ dores del país.

IV . L as

p r o p u e s t a s s o b r e l a t r ib u t a c ió n

DE LAS PERSONAS NATURALES EN EL INFORME C

á rter y el

I n fo rm e S h o u p

El Informe Cárter, por el cual se propone una reforma impo­ sitiva para Canadá, parte en su modelo de la definición de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos23. Uno de los as­ pectos esenciales a revisar es la distinción que efectúa entre lo que debe entenderse como una capacidad económica total y una ca­ pacidad económica discrecional. La primera, es aquélla constituida por el poder de demandar bienes y servicios para uso personal, incluyendo el consumo, las donaciones y el cambio de valor del patrimonio. La segunda es la facultad del contribuyente de pro­ porcionarse bienes y servicios de uso personal, una vez cubiertas las necesidades esenciales y atendidas las obligaciones familia­ res24. Esta distinción resulta fundamental por cuanto reconoce que no todo ingreso de las personas naturales puede considerar­ se como riqueza gravable, sino que una parte esencial debe estar 23

24

Informe Carter. Informe de la Real Comisión de Investigación sobre la Fiscalidad de Canadá. Madrid. Obras Básicas de Hacienda Pública. Instituto de Estudios Fis­ cales. Ministerio de Hacienda. 1975. Breña Cruz, Femando y Soto Guinda, Joaquín. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como Paradigma del Ssistema Tributario del Futuro: La Aporta­ ción del Informe Carter, en: Informe Carter. Ob. cit. Volumen I. p. XXV.

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destinada en primer término, a cubrir las necesidades personales y familiares y sólo el excedente podrá ser objeto de tributación. A los fines de la fijación de las reglas de determinación del tributo, deberá tomarse en consideración: (i) las diferencias en las ren­ tas, (ii) las diferencias en las responsabilidades familiares y (iii) las diferencias en ciertos gastos específicos incompresibles25. En cuanto al primer aspecto, se indica que los gastos necesarios no deben ser sólo los estrictamente indispensables para la supervi­ vencia, reconociéndose que estos gastos aumentan en la medida en que se incrementan los ingresos -se trata del mantenimiento del nivel de vida-. El segundo aspecto implica que deben otor­ garse diferencias en el tratamiento de una persona sola, que no debe mantener a su familia, que de aquél que tiene sujetos a su cargo. Sobre esta idea, se propone que la familia sea definida como contribuyente, en lugar de que cada uno de sus miembros sea calificado como sujeto pasivo del tributo. En cuanto al tercer aspecto -los gastos esenciales-, en la pro­ puesta del Informe Cárter se propone el establecimiento de una base de exención, así como deducciones por sustento de hijos, gastos médicos, estudios, donaciones benéfico-científicas, etc. La doctrina anticipó la crítica que se formularía sobre la fijación de cuáles serían las deducciones admisibles y su cuantía, en el he­ cho de que su concretización sólo era posible a través de juicios de valor más que sobre puros exámenes económicos26. En cuanto al gravamen de los asalariados, el Informe indica que, a los fines de evitar una presión excesiva sobre este sector, debe permitirse la deducción de los gastos necesarios para la percepción de rentas del trabajo dependiente, en la misma forma en que pueden hacerlo quienes ejecutan una actividad en forma independiente. A los fines de optimizar la determinación, deberá permitirse la deducción de una cantidad fija o, alternativamente, los gastos efectivamente realizados27. Esto no debe ser confun­ dido con el sistema de desgravámenes recogido en la legislación 25 26

27

Informe Cárter. Ob. cit. Volumen II. P. 8. B r e ñ a , Femando y S o to , Joaquín. Ob. cit. p. XXV. Informe Cárter. Ob. cit. p. 14.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

impositiva venezolana, que permite alternativamente al contri­ buyente persona natural desgravar una cantidad fija o una serie de conceptos taxativamente previstos en la Ley, que están llama­ dos a cubrir los gastos de vida, pero no las erogaciones necesarias para el desarrollo de la actividad económica del contribuyente. Sobre los gastos educativos, el Informe recomienda que se reconozca un crédito fiscal por cada hijo, pero haciendo mayor la deducción por el primer hijo que la de los restantes, por los cambios familiares derivados del recibimiento del primogénito en la familia (mudanzas, contratación de personal de asistencia, mobiliarios, etc.), en donde se requieren adaptaciones menores para los restantes hijos. En los casos de las madres de familias trabajadores, el Informe recomienda reconocer un crédito fiscal para recoger los gastos en los cuales debe incurrirse para el cui­ dado de los hijos. Asimismo, debe permitirse la deducción de los gastos médicos, reconociendo la necesidad de la deducción de sumas superiores en casos extraordinarios de dichos gastos, que funcionen como una suerte de seguro médico. Por su parte, el Informe recomienda que se permita la deducción de los do­ nativos de caridad, incentivando así a la responsabilidad social, así como de las donaciones hechas a las asociaciones políticas y donaciones efectuadas a parientes próximos pero que no formen parte del núcleo familiar. Corresponde ahora introducir los comentarios efectuados en el Informe realizado bajo coordinación de Cari S h o u p en el análi­ sis de la Ley de Impuesto sobre la Renta venezolana de 195628. En este caso, la recomendación para la tributación de las personas naturales en Venezuela incluía que las parejas tributaran como un único contribuyente, con una deducción mínima reconocida para la determinación de la renta. Llama la atención S h o u p en el hecho de que para ese momento la Ley sólo reconocía la po­ sibilidad de aplicar como desgravámenes las contribuciones de caridad y los gastos médicos. En consideración del Informe, es correcto que la Ley, por regla general, niegue el desgravamen 28

Cari. The Fiscal System o f Venezuela. A Report. Baltimore. The John Hopkins Press. 1959. p. 170 y ss.

S h oup ,

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B e t t y A n d r a d e R o d r íg u e z

de otros gastos, bajo la consideración de que los gastos de vida están incluidos en la exención de base general aplicable. Por ello, se considera que los gastos de vida, incluyendo los educativos, de alimentación, etc. no podrán ser objeto de desgravamen. En este caso, como puede apreciarse, la posición asumida hacia la aplicación de desgravámenes es mucho más rígida que la con­ templada en el Informe Cárter.

V. T

r a t a m ie n t o d e l a t r ib u t a c ió n s o b r e

LA RENTA DE LAS PERSONAS NATURALES EN L

a t in o a m é r ic a

Procedemos ahora a la revisión de la legislación aplicable en algunos países latinoamericanos, a los fines de su comparación con el régimen venezolano, que puedan apuntar a los elementos que deben ser objeto de revisión en una reforma tributaria. En primer lugar, la normativa colombiana prevé que no están obligadas a presentar declaración una cierto número de personas naturales, en la medida en que se cumplan con una serie de re­ quisitos, esto es, que los ingresos brutos, los consumos mediante tarjeta de crédito, el valor de las compras y consumos y el valor total acumulado de consignaciones bancadas no excedan de cier­ to monto. El régimen de los asalariados prevé que no estarán su­ jetos al Impuesto sobre la Renta los que obtengan ingresos brutos que procedan por lo menos en un 80% de pagos originados en una relación laboral y que no sean responsables del impuesto a las ventas, siempre que sus ingresos gravables, los consumos de tarjeta de crédito, el valor de sus compras y consumos y el valor total de sus depósitos, no exceda de ciertas cantidades. Asimis­ mo, se establece que los trabajadores independientes que no sean responsables del impuesto a las ventas cuyos ingresos brutos es­ tén debidamente facturados y de los mismos un 80% o más se originen en honorarios, comisiones y servicios sobre los que se hayan practicado retenciones en la fuente y en los que reposen los extremos antes indicados (consumos, ingresos, etc.), no es­ tarán sujetos al pago de este tributo. Por su parte, se reconoce 335

XJ o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e

D e r e c h o T r ib u t a r io

la deducibilidad de los gastos incurridos en cualquier actividad productora de renta, hasta un 50% de los ingresos obtenidos. Los asalariados no podrán imputar costos y deducciones a su activi­ dad, pero en todo caso no estarán gravados los ingresos recibidos en alimentación o salario en especie, hasta cierto monto, así como los aportes obligatorios y voluntarios realizados a los fondos de pensiones y el valor destinado a ahorros, siempre que la suma de estos conceptos supere el 30% de lo devengado por el trabaja­ dor. Pueden deducirse, como gastos de vida, los intereses que se paguen sobre préstamos para adquisición de vivienda del contri­ buyente y los aportes obligatorios a salud efectuados únicamente por el asalariado. Las tarifas son progresivas, pudiendo ir entre un 0% hasta un 33%, con una base de exención y son aplicadas por tipo de ganancias, clasificadas en ordinarias y ocasionales29. En Ecuador, por su parte, se establece una base mínima de exención y se faculta a todas las personas naturales, incluidas las de relación de dependencia, para que tengan la posibilidad de deducir de su declaración de impuesto sus gatos personales hasta el 50% de sus ingresos referidos a vivienda (arriendo, inte­ reses de préstamos hipotecarios e impuesto predial), educación (matrícula y pensión, útiles y textos escolares, educación para discapacitados, cuidado infantil y uniformes), salud (honorarios, servicios de salud, medicinas, medicina prepagada y seguros médicos, deducible del seguro), alimentación (alimentos, pensio­ nes alimenticias y restaurantes) y vestimenta (ropa en general). El monto total de las deducciones no podrá exceder tampoco 1,3 veces el monto total de la base exenta. Ello se considera un incen­ tivo para que todos los ciudadanos pidan la emisión de facturas y se reduzca la evasión de tributos30. En estos casos, se permite una mayor amplitud en las deducciones aplicables sobre gastos personales que los observados en otras legislaciones, permitién­ dose de esta forma una determinación adecuada de la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo, dependiendo de sus gastos de vida. 29 30

Tomado de: www.contribuvente.org consultado el 9 de julio de 2011. Las reformas pueden ser consultadas en la página web del centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) www.ciat.org.

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B e t t y A n d r a d e R o d r íg u e z

En Argentina31 no se permite por regla general la deducción de los gastos personales. Se consagra en esta legislación un míni­ mo existencial no sujeto a tributación, así como el reconocimiento de una deducción especial para ciertos sujetos. Asimismo, se re­ conoce una rebaja por cargas familiares, permitiendo deducir un monto no sólo para el contribuyente, sino para sus ascendientes y descendientes -como ocurre hoy en la legislación venezolana-, agregando al padre, la madre, y el suegro, yerno y nuera. En Perú no se permite la deducción de los gastos personales del contribuyente ni de su núcleo familiar, permitiendo única­ mente la deducción de una suma fija preestablecida en la Ley. En México, se permite a las personas naturales la deducción de una serie de gastos personales como es el caso de los pagos por honorarios médicos y dentales y hospitalización, sin circuns­ cribir esta deducción a los gastos realizados en el país; los gas­ tos de funerales; los donativos efectuados a ciertas asociaciones; los intereses pagados por créditos hipotecarios para la adquisi­ ción de vivienda; las aportaciones complementarias de retiro; las primas por seguros de gastos médicos; los gastos de transporte escolar de descendientes y los pagos del impuesto local sobre ingresos por salarios. Por su parte, cabe mencionar el Decreto Presidencial dictado por el Presidente de los Estados Unidos Mexicanos de fecha I o de enero de 2011, por el cual se le otorgó un estímulo a las perso­ nas físicas por el pago de servicios educativos32. En este Decreto, el Ejecutivo Nacional parte de señalar que la educación es fun­ damental para lograr los objetivos de desarrollo, modernización y progreso del país, debiendo apoyar a las familias que destinan una porción de sus ingresos a la educación de sus hijos. Indica, asimismo, "que el hecho de que el beneficio aplique hasta el tipo de edu­ cación medio superior, también atiende a preservar la progresividad del impuesto sobre la renta, toda vez que el 49.4% del gasto en educación 31

32

Humberto. Derechos Humanos y Tributación, en: Anais Das X X Joma­ das do ILADT. Tema 1. Derechos Humanos y Tributación. Brasil. 2000. Tomo I. p. 147. Publicado en el Diario Oficial de los Estados Unidos Mexicanos del 15 de febrero de 2011. B erta zza ,

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

profesional y de posgrado corresponde a los estudiantes que pertenecen a familias del decil más alto de ingreso, lo que no sucede tratándose de la educación tipo básico y medio superior, en que el gasto como propor­ ción del ingreso de las familias de los deciles más bajos de ingresos es superior que el promedio nacional, mientras que en esos mismos tipos de educación los deciles más altos de ingresos están por debajo de di­ cho promedio". En tal sentido, el beneficio consiste en reconocer el desgravamen de los pagos por servicios de enseñanza básica y media superior hecha por el contribuyente, su cónyuge o concu­ bino y sus ascendientes o descendientes en línea recta, siempre que estos terceros no perciban en el año ingresos en cantidad igual o superior a la del salario mínimo general anual. La deduc­ ción estará sujeta a topes máximos, dependiente del nivel educa­ tivo cubierto. La exposición de motivos del Decreto, en nuestra consideración, rompe el principio de igualdad y atenta contra la expectativa legítima de las clases menos favorecidas de lograr impulsar la educación de los hijos en niveles superiores. En República Dominicana también fue permitido a partir de 2009 la deducción de la inscripción y cuotas periódicas de la educación básica (incluyendo preescolar), media, técnica y uni­ versitaria (grado y postgrado) de sus dependientes directos no asalariados (hijos) o los propios, no pudiendo exceder el monto de estos gastos del 10% de la Renta Neta, menos la exención con­ tributiva, que corresponde al ingreso gravado.

V I . E v o l u c ió n d e l t r a t a m ie n t o IMPOSITIVO DE LAS PERSONAS NATURALES EN LA LEGISLACIÓN DE Im pu esto

so bre la

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en ta v en ezo lan a

Un elemento común en las distintas reformas a la Ley de Im­ puesto sobre la Renta venezolano es la aplicación del principio de progresividad en la fijación de las tarifas aplicables a las perso­ nas naturales, determinando el gravamen por tramos, tanto si el impuesto era cedular como global. Asimismo, en estas reformas se aplica la progresividad indirecta, en el entendido de que se fi­ jan bases de exención o mínimos vitales, en donde una porción de 338

B e t t y A n d r a d e R o d r íg u e z

la renta neta o de los ingresos brutos percibidos quedan exclui­ dos de tributación. Igualmente, se reconoce la existencia de un número de desgravámenes aplicables a las personas naturales, que permitirían determinar la porción de la renta efectivamente disponible por parte de la persona natural y que, en consecuen­ cia, estaría sujeta a tributación. No obstante, el reconocimiento de los desgravámenes en la legislación impositiva venezolana ha sido muy cambiante a lo largo de nuestra historia. En ciertas oportunidades, se reconocen conceptos o montos importantes para acercar la determinación a lo que constituye la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo y de su núcleo familiar, mientras que en otros supuestos dichos desgravámenes son re­ ducidos sustancialmente. La primera Ley de Impuesto sobre la Renta del 17 de julio de 194233 reconoció un desgravamen único a las personas na­ turales fijado en cantidades fijas, aplicable al contribuyente y a cada ascendiente y descendiente, así como el desgravamen de una cantidad menor a otras personas que estuvieran a su cargo, esto es, que el contribuyente provea los gastos de su subsistencia. Igualmente, en esta normativa se reconoció una deducción fija a quienes percibieran ingresos en concepto de sueldos y salarios, pero siempre que la remuneración no excediera de cierto techo, en forma tal que se constituía más en un mínimo vital que en la deducción presunta de los gastos para el desarrollo de la ac­ tividad económica. Igualmente, se reconoció la exención de las indemnizaciones pagadas a los trabajadores con ocasión de la prestación de su trabajo, lo cual se mantiene hasta la fecha. En la reforma del 31 de julio de 194434 se establece una exención de base para aquellos sujetos con una renta que no excediera de Bs. 14.400,00, aplicable a ciertas cédulas35. La exención de base ha sido reconocida en las distintas leyes vigentes. 33 Gaceta Oficial N° 20.851 del 17 de julio de 1942. 34 Gaceta Oficial N° 21.471 del 31 de julio de 1944. 35 Sobre la evolución de las disposiciones del Impuesto sobre la Renta puede revisar­ se el trabajo de O ctavio , José Andrés. La Primera Ley de Impuesto sobre la Renta y las Sucesivas Reformas de su Articulado. En: 60 Arios de Imposición a la Renta en Venezuela. Caracas. Editorial Torino. 2003.

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En la Exposición de Motivos de la Reforma de la Ley de Im­ puesto sobre la Renta de 195536 se hace gran énfasis en la nece­ sidad de proteger de la tributación a las personas con una ca­ pacidad económica reducida, aumentando la base de exención prevista en la Ley anterior e incrementando los desgravámenes por carga de familia, aplicable a todos los contribuyentes. "De este modo, se atienden elementales postulados de justicia que deben in­ form ar la tributación directa del impuesto sobre la renta, y se propor­ ciona un elemento más en la acción gubernativa para propender a la baja del costo de vida"37. Los cónyuges son tratados como un solo contribuyente. Asimismo, se permite la rebaja no sólo de los as­ cendientes y descendientes, sino de cualquier otra persona a car­ go. Se reconoce el desgravamen de los gastos correspondientes a médicos y odontólogos, así como de las cantidades donadas a instituciones benéficas y de asistencia social. Sobre esta reforma, la Comisión Permanente de Hacienda de la Cámara del Senado presentó informe para su primera discu­ sión en el Congreso, tratando aspectos que consideraba de justi­ cia sobre el gravamen de las personas naturales. En tal sentido, se indicó que eran posibles "todas aquellas reformas que aumentan la cantidad que servirá a los contribuyentes padres de familia, en aten­ ción a las cargas de éstos, como base no sujeta a la imposición"38, ha­ ciendo énfasis en la necesidad de ajustar la tributación sobre las personas naturales para una mayor justicia social. La Ley de Impuesto sobre la Renta del 19 de diciembre de 195839 mantuvo la exención de base prevista en la Ley de 1944. La Ley establece una base de exención del impuesto comple­ mentario de Bs. 12.000,00 y se reconocen como desgravámenes, al igual que las leyes anteriores, un monto fijo por las personas a cargo del contribuyente, añadiendo esta vez la posibilidad de 36 37

38 39

Gaceta Oficial N° 24.816 del 8 de agosto de 1955. Exposición de Motivos del Proyecto de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 26 de junio de 1955, publicado en Legislación de Impuesto sobre la Renta. Edición Oficial. Caracas. Imprenta Nacional. 1956. p. 73. Diario de Debates de la Cámara del Senado de la República de Venezuela, N° 28. 29 de junio de 1955. En: Legislación de Impuesto sobre la Renta. Ob. cit. p. 101. Gaceta Oficial N° 567 Extraordinario del 10 de julio de 1958.

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deducir los gastos médicos y asistenciales. Asimismo, se permite la deducción de las donaciones efectuadas a instituciones benéfi­ cas y de asistencia social, pero sujetas a ciertos límites. La Ley de Impuesto sobre la Renta de 196640 incluyó un Título para regular lo relacionado con el gravamen de las personas na­ turales. Se establece una base de exención de Bs. 12.000,00 para las personas naturales residentes en el país. Asimismo, se dispo­ ne que quienes devengaran sueldos y salarios no podían aplicar deducciones sobre los ingresos recibidos, reconociendo la apli­ cación de una serie de desgravámenes, a saber: (i) lo pagado por el contribuyente por seguro social y (ii) lo pagado por servicios médicos y odontológicos del contribuyente y de las personas a su cargo. Se reconoce asimismo una rebaja personal y del cónyu­ ge, ascendiente y descendiente. Se elimina la rebaja de terceras personas bajo el cuidado del contribuyente. Igualmente, los titu­ lares de enriquecimientos por sueldos y salarios podrán rebajar una cantidad fija de Bs. 234,00 si sus enriquecimientos anuales no exceden de Bs. 19.800,00. En la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 197441 se aumenta la base de exención a Bs. 24.000,00. Igualmente, se dispone que los desgravámenes sólo serán concedidos a las per­ sonas naturales que tengan enriquecimientos que no superen los Bs. 80.000,00 al año. Los que tengan enriquecimientos superiores a esta cantidad pero hasta por Bs. 100.000 anuales, podrán dedu­ cir el 50% de los desgravámenes contemplados en la norma42. Los desgravámenes aplicables serán: (i) lo pagado por el contribu­ yente en concepto de seguro social obligatorio, (ii) lo pagado por servicios médicos, odontológicos y de hospitalización incurridos en el país, (iii) lo pagado por cuotas de intereses en los casos de préstamos concedidos por el contribuyente para la adquisición del inmueble, pero hasta un tope de Bs. 1.000,00 mensuales, (iv) 40 41 42

Gaceta Oficial N° 1.069 del 23 de diciembre de 1966. Gaceta Oficial N° 1.677 Extraordinario de fecha 27 de agosto de 1974. Laya Baquero, Juan Bautista. Pasado y Presente del Impuesto sobre laRenta en Venezuela. Maracaibo. Editorial Universitaria de la Universidad del Zulia.1980. P. 254.

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lo pagado a institutos docentes localizados en el país por la edu­ cación de los descendientes no mayores de 24 años por un monto que no exceda de Bs. 250,00 por descendiente y hasta un máximo de Bs. 1.000,00 por contribuyente, (v) lo pagado por primas de seguro de vida, hospitalización, cirugía y maternidad, (vi) lo pa­ gado por primas de casco y responsabilidad civil. En esta norma­ tiva se permite la acreditación de montos por cargas familiares, pero sólo si la renta neta anual no excede de Bs. 120.000,00. La Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 reiteró la base de exención. Igualmente previo que las personas naturales podrían aplicar desgravámenes sobre la determinación de su renta, sin los límites cuantitativos contemplados en la Ley anterior, siendo és­ tos: (i) lo pagado por el contribuyente en concepto de seguro so­ cial obligatorio, (ii) los intereses en caso de préstamos obtenidos por el contribuyente para la adquisición o ampliación de vivienda o lo pagado por concepto de alquiler, (iii) lo pagado a institutos docentes en el país por la educación de los descendientes no ma­ yores de 24 años, (iv) lo pagado por concepto de primas de seguro de vida, hospitalización, cirugía y maternidad, (v) lo pagado por servicios médicos, odontológicos y de hospitalización del contri­ buyente y de sus cargas, (vi) lo pagado a empresas domiciliadas por primas de seguro de casco y responsabilidad civil para cubrir los riesgos de accidentes de tránsito de su vehículo, (vii) las dona­ ciones efectuadas para fines docentes, deportivos o asistenciales; si las donaciones exceden de Bs. 10.000,00 su deducibilidad estará sujeta a la previa aprobación de la Administración Tributaria y (viii) la porción de la remuneración del trabajador bajo relación de dependencia, cuando tal enriquecimiento sea principalmente destinado a cajas de ahorro; el desgravamen no podrá exceder del 10% del total anual percibido por el trabajador. Estos desgra­ vámenes en ningún caso podían exceder del 30% del enriqueci­ miento global neto anual, si éste no excedía de Bs. 200.000,00, más el 1 V2 % sobre la porción del enriquecimiento comprendida en­ tre Bs. 200.000,00 y Bs. 500.000,00. Asimismo, se reconocería un desgravamen adicional del 25% de las cantidades pagadas en el año por el contribuyente en concepto de honorarios y estipendios causados por servicios de personas en actividades profesionales 342

B e i t y A n d r a d e R o d r íg u e z

no mercantiles. Por último, se reconoce en la Ley la rebaja perso­ nal, así como la del cónyuge, ascendientes y descendientes43. Se fija una base de exención o mínimo vital de Bs. 24.000,00 de enri­ quecimiento neto y de Bs. 72.000,00 de ingreso bruto. Por su parte, en la reforma de 198644 se modificó nuevamente el régimen de los desgravámenes aplicables a las personas natu­ rales. En esta oportunidad se estableció que las personas natu­ rales podían aplicar los siguientes desgravámenes: (i) lo pagado por el contribuyente en concepto de seguro social obligatorio, (ii) las cantidades que paguen los empleados para la constitu­ ción del fondo de jubilaciones, cuando los pagos correspondan a planes generales, (iii) cuando el enriquecimiento no sea superior a Bs. 500.000,00, lo pagado por los conceptos que se indican a continuación: (a) pagos por impuestos estadales y municipales, (b) pagos por consumo de electricidad, (c) pagos por servicio de agua, (d) pago por servicio de aseo domiciliario, (e) pago por servicio telefónico, sin que pueda exceder en cada mes de Bs. 200,00; (iii) lo pagado por intereses por préstamos obtenidos para la adquisición o ampliación de vivienda o lo pagado por concepto de alquiler; (iv) lo pagado a instituciones docentes por la educación de los descendientes no mayores de 24 años; (v) lo pagado a empresas domiciliadas en el país por seguros de vida, cirugía, hospitalización y maternidad; (vi) lo pagado por servi­ cios médicos, odontológicos y de hospitalización prestados en el país; (vii) lo pagado por el contribuyente por primas de seguro de casco y responsabilidad civil, (viii) las donaciones efectuadas para fines docentes, deportivos o asistenciales; si las donaciones exceden de Bs. 10.000,00 su deducibilidad estará sujeta a la pre­ via aprobación de la Administración Tributaria y (viii) la porción de la remuneración del trabajador bajo relación de dependencia, cuando tal enriquecimiento sea principalmente destinado a cajas de ahorro; el desgravamen no podrá exceder del 10% del total anual percibido por el trabajador. Se mantienen los topes de los desgravámenes señalados en la Ley de 1978. Se agrega, no obs­ tante, que la porción de enriquecimiento superior a Bs. 500.000,00 43 44

Gaceta Oficial N° 2.277 Extraordinario del 23 de junio de 1978. Gaceta Oficial N° 3.888 Extraordinario del 3 de octubre de 1986.

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no gozará de los desgravámenes señalados, sin que por ello el contribuyente pierda el derecho a gozar de los desgravámenes correspondientes a los primeros Bs. 500.000,00 de enriquecimien­ to. Se reitera el desgravamen adicional en concepto de servicios profesionales no mercantiles. Se reconoce una base de exención de Bs. 48.000,00 de enriquecimiento neto global o ingresos brutos mayores de Bs. 72.000,00, ya fijada en la Ley de 1981. Como puede apreciarse, en esta reforma se amplía considera­ blemente los desgravámenes aplicables, reconociendo la existen­ cia de gastos como los servicios públicos del inmueble que habita el contribuyente y su familia. Sin embargo, se establecen topes al reconocimiento de los desgravámenes, en proporción al enrique­ cimiento anual del contribuyente, en un intento de garantizar con ello el principio de progresividad, reconociendo la deducción de los gastos de vida únicamente a las clases económicas menos fa­ vorecidas. No obstante, el reconocimiento de los gastos de vida es parte de la esfera del mínimo vital, que debe estar alejada de toda tributación, por no representar una verdadera capacidad de contribuir a las cargas públicas, en forma similar a lo señalado en el Informe Cárter. Los gastos de supervivencia determinan la existencia de una esfera esencial excluida de gravamen, por no constituir capacidad contributiva, esto es, no determinar la exis­ tencia de un excedente que pueda estar asociado a la satisfacción de necesidades colectivas sino propias. Nuevamente en la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 199145 se modifica el régimen de los desgravámenes reconocibles a las personas naturales en la determinación del tri­ buto adeudado y se eliminan los topes para su aprovechamiento. De esta forma, en la norma se establece que las personas natura­ les residentes en el país gozarán de los siguientes desgraváme­ nes: (i) lo pagado por el contribuyente en concepto de seguro social obligatorio, (ii) los pagos por impuestos estadales y muni­ cipales, (iii) los pagos por concepto de servicios de electricidad, agua, teléfono y aseo domiciliario que correspondan a la vivien­ da permanente del contribuyente, (iv) lo pagado por intereses 45

Gaceta Oficial N° 4.300 Extraordinario del 13 de agosto de 1991.

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B e t t y A n d r a d e R o d r íg u e z

por préstamos obtenidos para la adquisición o ampliación de vivienda o lo pagado por concepto de alquiler; (v) lo pagado a instituciones docentes por la educación del contribuyente -este es un agregado propio de esta Ley, ya que las anteriores sólo reconocían la deducción de los gastos de esta naturaleza de los descendientes- y de los descendientes no mayores de 25 años, excluyendo el caso de la educación especial; (vi) lo pagado a em­ presas domiciliadas en el país por seguros de vida, cirugía, hos­ pitalización y maternidad; (vii) lo pagado por servicios médicos, odontológicos y de hospitalización prestados en el país; (viii) lo pagado por concepto de medicinas ordenadas con récipe para tratamiento médico, (ix) lo pagado por el contribuyente por pri­ mas de seguro de casco y responsabilidad civil, (x) las donacio­ nes efectuadas para fines docentes, deportivos o asistenciales; si las donaciones exceden de Bs. 50.000,00 su deducibilidad estará sujeta a la previa aprobación de la Administración Tributaria, (xi) la porción de la remuneración del trabajador bajo relación de dependencia, cuando tal enriquecimiento sea principalmente destinado a cajas de ahorro; el desgravamen no podrá exceder del 10% del total anual percibido por el trabajador y (xii) los gas­ tos hechos por el contribuyente en la reparación de su vehículo. Se reitera nuevamente el desgravamen adicional del 25% de las cantidades pagadas en el año por el contribuyente en concepto de honorarios y estipendios causados por servicios de personas en actividades profesionales no mercantiles. Asimismo, se si­ gue reconociendo la rebaja personal, así como la del cónyuge, ascendientes y descendientes. No se reconoce la posibilidad de que el contribuyente tenga a su cargo el mantenimiento de ter­ ceras personas distintas de los familiares. El mínimo vital o base de "exención" será todo enriquecimiento menor de 50 salarios mínimos urbanos o ingresos brutos menores de Bs. 500.000,00. Igualmente, la Ley de 1991 reconoce la exención de los intereses pagados por las instituciones financieras a los depósitos de las personas naturales, al igual que ocurrió con las leyes dictadas en las décadas entre los cuarenta y los setenta, pero, en esa oportu­ nidad, la exención era aplicable a un límite máximo de depósito. Con esta exención se busca la protección del ahorro.

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Esta reforma resulta novedosa en el reconocimiento de un nú­ mero importante de gastos necesarios para la subsistencia digna de las personas, sin que se establezcan topes para permitir su aprovechamiento, determinando legislativamente de esta forma, la existencia de una esfera excluida de toda tributación. En ella aun no se toman en consideración gastos esenciales como sería el vestido y la alimentación, pero mejora sustancialmente la de­ limitación de los gastos de supervivencia y mantenimiento de calidad de vida con relación a las disposiciones anteriores. La reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 199446 introduce una novedad en el tratamiento de los desgravámenes, pero, asimismo, reduce sustancialmente el número de gastos que pueden recibir este tratamiento. Por una parte, se acepta la posibilidad de que los contribuyentes apliquen un desgrava­ men único de 750 Unidades Tributarias, alternativo al régimen de desgravámenes enumerados taxativamente en la Ley, lo cual permite la deducción de un monto fijo, con independencia de la posesión de comprobantes que evidencien su causación, lo cual simplifica significativamente el régimen de cálculo del Impuesto sobre la Renta de las personas naturales. Sin embargo, la lista de los gastos que pueden ser desgravados es reducida conside­ rablemente, en retroceso a la medición del mínimo vital de las personas físicas. Así, sólo se reconocen como desgravámenes: (i) lo pagado a institutos docentes del país por la educación del contribuyente y sus descendientes mayores de 25 años, (ii) lo pa­ gado a empresas domiciliadas en el país por primas de seguro de hospitalización, cirugía y maternidad, (iii) lo pagado por ser­ vicios médicos, odontológicos y de hospitalización, prestados en el país al contribuyente y a las personas a su cargo; (iv) lo pagado por cuotas de intereses por préstamos obtenidos por el contribu­ yente para la adquisición de su vivienda principal y alquiler de la vivienda, reduciendo el gravamen aceptado a 5.000 U.T. Se mantiene la aplicación de las rebajas en el mismo régimen y las bases de exención, fijadas en Unidades Tributarias.

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Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994.

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B e tt y A n d r a d e R o d r íg u e z

La reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 199947 mantiene esencialmente el mismo régimen de la de 1994, pero disponiendo un límite distinto para la deducción de los gastos de intereses por préstamos para la adquisición de vivienda, re­ duciéndolos sustancialmente a 1.000 U.T. y 800 U.T. en los casos de cánones de arrendamiento. En cuanto al desgravamen único, éste fue incrementado a 774 U.T. Las reformas posteriores a la Ley reguladora del tributo en comentarios no introdujeron cam­ bios al régimen de las personas naturales. En el año 2007 la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia dictó decisión por la cual modificó el régimen de tri­ butación aplicable a los asalariados, considerando que la presión fiscal sobre los mismos resulta excesiva. De allí que consideró que sólo podían constituir base de cálculo del tributo a pagar por los trabajadores, el salario normal percibido por éstos, en la forma señalada en el artículo 133 de la ley Orgánica del Trabajo. A continuación referiremos los puntos que consideramos esen­ ciales de dicha decisión.

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En la sentencia dictada por la Sala Constitucional el pasado 27 de febrero de 2007, ésta interpretó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta48, que define lo que debe enten­ derse como enriquecimiento neto obtenido por la prestación de servicios bajo relación de dependencia. En ella, se limitó la noción 47 48

Gaceta Oficial N° 5.390 Extraordinario del 22 de octubre de 1999. Como indicamos, en la decisión comentada la Sala modificó la redacción original del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, originalmente sentado de la siguiente forma: “Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, sala­ rios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones simi­ lares, distintas de los viáticos, obtenidos p o r la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia".

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de enriquecimientos netos gravables prestados bajo relación de dependencia a los conceptos que integran e l" salario normal". Dada la duda existente en cuanto a la aplicación temporal de la decisión, la Sala dictó dos aclaratorias; la primera de ellas el 9 de marzo de 2007, en la cual indicó que la decisión no es apli­ cable "al período fiscal correspondiente al año 2006, pues el mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la inter­ pretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente". La segunda aclara­ toria fue dictada el 17 de junio de 2008, de acuerdo con la cual la nueva redacción dada al artículo 31 de la Ley, se aplicaría a partir del ejercicio fiscal 2008 inclusive. De la misma manera en que se dispuso en aquella primera aclaratoria, la Sala Constitucional insistió que, en aplicación del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, sólo los conceptos que constituyen salario normal (remuneraciones regulares y permanentes) pueden representar base de cálculo para el pago del Impuesto sobre la Renta49. Apunta la Sala que los trabajadores cuentan con sólo algu­ nos desgravámenes que permitan reducir la base de cálculo del tributo, por lo que el desgravamen único prácticamente es la única alternativa a considerar para la determinación de sus cargas. Por ello, las disposiciones de la Ley de Impuesto so­ bre la Renta no permiten medir adecuadamente la capacidad contributiva de los trabajadores, ya que el tributo, en lugar de evaluar la renta del trabajador, efectivamente mide su ingreso bruto. De igual manera, estima la Sala que el trabajador recibe una presión fiscal exagerada si se consideran la totalidad de contribuciones a las que está sujeto (aportes al Instituto Nacio­ nal de Capacitación y Educación Socialista (INCES), Régimen 49

La Sala estimó que la LISR tomó como base de cálculo de las remuneraciones del personal el salario integral, definido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo como “la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fu ere su denomi­ nación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corres­ ponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participaciones en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda”.

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Prestacional de Vivienda y Hábitat, Régimen Prestacional de Empleo, Seguro Social, Impuesto al Valor Agregado, etc.). De allí que la Sala estimó que el enriquecimiento neto de los trabajado­ res debe estar formado únicamente por el salario normal referido en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de adaptar el gravamen a la verdadera capa­ cidad contributiva de los trabajadores. Si bien el fallo comentado resulta complejo en su análisis por la cantidad de materias tratadas en el mismo, creemos relevante destacar que a través de él la Sala efectúa el control constitucio­ nal de la base de cálculo del gravamen que recae sobre los traba­ jadores, considerando su capacidad contributiva. En consecuen­ cia, en el fallo: (i) Se reconoce la existencia del mínimo vital en la tributación, destacando la necesidad de que ciertos ingresos no sean afecta­ dos con los tributos, a riesgo de que los particulares no puedan satisfacer sus necesidades individuales50. (ii) Se reconoce el derecho del trabajador a la integridad de su salario, en virtud de lo cual, se prevé la existencia de una inmu­ nidad tributaria sobre este derecho, en la medida en que pueda afectar su disfrute. La inmunidad tributaria no implica la nega­ tiva absoluta a que la tributación recaiga sobre una esfera deter­ minada, sino a que no repercuta sobre el núcleo esencial de los derechos impidiendo su ejercicio51. 50

51

“Frente a la extensa estimación de los enriquecimientos netos de los trabajadores, contrasta la mínima posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la base sobre la cual habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los desgrávamenes los escasos conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo que prácticamente conduce a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino como la única alternativa legítima "Bajo la panorámica abordada, la Sala encuentra que la instrumentación del impuesto sobre la renta que pecha a los asalariados, desdibuja los principales rasgos de este instrumento impositivo, gravando tan extensa base imponible que, en vez de consultar la razo­ nable manifestación de riqueza derivada de la renta, pesa en mayor medida sobre sus ingresos “Ello no sólo se aparta de la potestad tributaria que acuerda al Poder Nacional el artículo 156.13 de la Constitución, sino que lesiona la protección especial que

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(iii) Se reconoce expresamente la posibilidad de controlar ju­ dicialmente la preservación del principio de capacidad contri­ butiva, lo cual ha sido negado por algunas decisiones de la Sala Político-Administrativa, sobre la base de que este control corres­ ponde exclusivamente al legislador52. (iv) Se trata el control del principio de capacidad contributiva no únicamente desde la perspectiva del tributo concreto analiza­ do -el Impuesto sobre la Renta-, sino de la integridad del siste­ ma tributario53 -refiriéndose a las otras contribuciones existentes que recaen sobre el salario-, interpretando globalmente el artícu­ lo 316 de la Constitución54. (v) Indica que el sistema de desgravámenes previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta resulta insuficiente en la realidad

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a este estrato social confiere el articulo 83 del Texto Fundamental, en la medida produce una merma en el valor del salario como instrumento de dignificación de la calidad de vida de la clase trabajadora ”. “No escapa a esta Sala que el debate en torno a tales limites, resulta harto com­ plejo si se ha de efectuar sobre una base abstracta, pues se corre el riesgo de entorpecer el funcionamiento de políticas fiscales que no compete a los jueces implementar; pero tal análisis deviene en exigencia indispensable de cara a un caso concreto, con márgenes más tangibles, pues a ellos les corresponde asegurar y hacer efectivos -en última instancia- no ya una decisión legislativa, sino un man­ dato constituyente". “El sistema tributario, como conjunto que regula los instrumentos de política tri­ butaria y las relaciones entre los sujetos que lo conforman (por un lado, los ciuda­ danos entre quienes se reparte la carga tributaria; por el otro, los entes públicos autorizados para ejercitar tal exacción), está ordenado a lograr los cometidos esenciales enunciados en tales disposiciones: la protección de la economía nacio­ nal (que sirve de base a las denominadas finalidades extrafiscales de los tributos) y la mejora de la calidad de vida de los ciudadanos (que da cuenta de lafinalidad redistributiva de la imposición)". “El impuesto sobre la renta a los asalariados, entonces, se aleja en demasía de la progresividadpropia de esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra también incidida por una se­ rie de contribuciones parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional, INCE). Además, quizás con un impacto mayor, en cuanto consumidor final, el trabajador se ve obligado a soportar el traslado del gravamen al consumo (IVA), que acaso consulta su capacidad contributiva en forma mediata. Estas afirmaciones, ponen en evidencia una elevada presión fiscal claramente regresiva sobre las fuentes de enriquecimiento de los trabajadores asalariados ”.

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para cubrir los gastos esenciales para la supervivencia del contri­ buyente y de su núcleo vital, lo cual podría requerir una revisión de la norma en que son tratados en nuestra legislación. Esta afir­ mación podría implicar, en atención al principio de igualdad, la necesidad de revisar el tratamiento de los desgravámenes aplica­ bles al trabajador independiente quien, si bien podrá deducir los gastos necesarios para la generación de su actividad económica, se ve impedido igualmente de imputar los desgravámenes real­ mente incurridos para el mantenimiento de su nivel de vida y el de su círculo familiar. Iguales consideraciones pueden efectuarse en cuanto a las rebajas aplicables por cargas familiares que resul­ tan absolutamente insuficientes para cubrir gastos personales. Como puede constatarse, la decisión bajo comentarios asu­ me que existen espacios en la vida de los ciudadanos excluidas de tributación, a los fines de preservar su rol fundamental en el Estado Social de Derecho. Lo anterior conllevó a que la Sala Constitucional, efectuando una interpretación constitucional de las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta, conside­ rara que, a fin de garantizar el derecho del trabajador al disfrute del salario, debía corregirse la base de cálculo de este tributo en cuanto a los trabajadores, determinando, con precisión, que la base imponible no puede estar separada del hecho generador previsto en la norma.

V II I. E lem en to s

a c o n s id e r a r a n t e u n a

REFORMA DEL SISTEMA DE TRIBUTACIÓN DE LAS PERSONAS NATURALES Como hemos señalado, uno de los aspectos esenciales de la tributación a la renta es el reconocimiento del mínimo vital o mí­ nimo existencial recogido como una base de no sujeción en nues­ tra Ley de Impuesto sobre la Renta. La fijación de esta base debe mantenerse en cualquier reforma a la Ley reguladora del tributo en comentarios, a los fines de proteger los derechos humanos de los ciudadanos y garantizar que el tributo sea fijado conforme a su capacidad contributiva. Igualmente, esta base de exención 351

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permite que el tributo sea de tipo progresivo, siguiendo así la instrucción hecha por el constituyentista en el artículo 316 de la Constitución. No obstante, se hace necesaria la revisión del mínimo vital con base en diversos indicadores económicos, como es el caso del Producto Interno Bruto (PIB) per cápita y el costo de la cesta alimentaria, a los fines de determinar la verdadera dimensión del impuesto en el patrimonio de los particulares. Asimismo, re­ sulta prudente considerar la reducción de las tasas impositivas aplicables, adaptándose de esta forma a las tendencias modernas globales, que pretenden aumentar las bases de gravamen, pero garantizando un menor impacto en el patrimonio de cada uno de los contribuyentes. Es prudente igualmente el mantenimiento de un desgrava­ men único que simplifique la determinación del Impuesto sobre la Renta de las personas naturales, pero se hace necesario ade­ cuar el monto de este desgravamen en proporción a las realida­ des económicas actuales de la población. La determinación de este desgravamen debe tomar en consideración gastos esenciales como son alimento, vestido, servicios públicos de la vivienda, así como otras erogaciones necesarias en la actualidad venezolana, como es el caso de los gastos de seguridad personal y patrimo­ nial, vigilancia, educación, salud, etc. Amerita igualmente revisión la delimitación de los desgravá­ menes enunciados en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Sería necesario considerar ampliar la lista de los desgravámenes, como lo hiciera la Ley de 1991, o estimar la aplicación de un régimen como el ecuatoriano, que permite la deducción de un amplio número de gastos, pero sujeto a ciertas limitaciones cuantitati­ vas, sobre bases elevadas que permitan considerar los gastos de subsistencia del núcleo familiar del contribuyente. De la misma forma, partiendo de que la tributación venezolana está sentada sobre esquemas de renta mundial, debe permitirse el desgrava­ men de los gastos familiares realizados dentro y fuera del país, siempre y cuando éstos sean razonables. Se hace preciso consi­ derar la deducción de los gastos médicos incurridos fuera del 352

B e t t y A n d r a d e R o d r íg u e z

territorio nacional, en la medida en que ello permita una mejor solución a los problemas de salud que puedan presentarse en un núcleo familiar. En cuanto a las rebajas familiares, debe regresarse al esque­ ma de su aplicación a todos los sujetos que sean mantenidos por el contribuyente, no limitándola al cónyuge, su ascendiente o descendiente. Resulta un hecho notorio que muchas veces los contribuyentes deben atender al cuidado de sus colaterales, fa­ miliares políticos e, inclusive, de otras personas que no forman parte estrictamente de su núcleo familiar -no están ligados por parentesco de consanguinidad o afinidad-. El reconocimiento de estas rebajas permitirá motivar la solidaridad de los particulares, evitando que el tributo, como erogación del contribuyente que disminuye su patrimonio, desmotive la atención de estas perso­ nas. Deberán introducirse, eso sí, normas de control fiscal que permitan evidenciar la atención del tercero por el contribuyente que desee aplicar su rebaja. Por su parte, podría examinarse, en lugar del reconocimien­ to de las cargas familiares, la redefinición del sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta venezolano, permitiendo que sea la uni­ dad familiar y no el individuo, el contribuyente del impuesto, logrando medir apropiadamente las necesidades de cada uno de sus miembros, las cuales serían variables entre sí, no justificán­ dose una deducción cuantitativa equivalente para todos los inte­ grantes del núcleo familiar55. Estas son sólo algunas aproximaciones para lograr una medi­ ción más apropiada de la capacidad contributiva de las personas naturales, atendiendo efectivamente al principio de progresividad en la tributación, que deben ser obligatoriamente apreciadas en cualquier reforma legislativa por disposición constitucional. Con las anteriores notas, hemos querido resumir el tratamiento 55

Al efecto, puede consultarse la obra de Cañal García, Francisco José. La Tribu­ tación Conjunta de las Rentas Familiares en España. Publicado en: Lecciones de Derecho Tributario Inspiradas por un maestro. Liber Amicorum en Homenaje a Eusebio González García. Editorial Universidad del Rosario. Bogotá. 2010. Tomo II. p. 933 y ss.

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nacional y foráneo de la tributación de las personas naturales, así como la visión del problema por la doctrina y jurisprudencia, pretendiendo suministrar algunos elementos para la discusión de los esquemas de tributación de esta esfera.

IX.

C o n c lu s io n e s y re c o m e n d a c io n e s

1. La tributación de las personas naturales debe atender al prin­ cipio de dignidad de la persona humana, estando basada en el principio de progresividad y capacidad contributiva, así como en el respeto a la existencia de un mínimo vital excluido de tributación. En consecuencia, debe reconocerse la existen­ cia de una base no sujeta a tributación suficientemente amplia para garantizar que no se graven los gastos necesarios para satisfacer las necesidades del contribuyente y su entorno fa­ miliar. 2. La reforma tributaria de las personas naturales debe consi­ derar: (i) la revisión de la base de exención prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los fines de adecuarla a las ver­ daderas necesidades del venezolano; (ii) reducir las alícuotas aplicables a las personas naturales o aumentar el número de tramos, procurando una mayor protección patrimonial; (iii) aumentar el monto del desgravamen único y el número de gastos admisibles como desgravámenes, reconociendo los gastos de vida de los particulares; (iv) reconocer la deducibilidad de los gastos necesarios para la prestación de servicios bajo relación de dependencia; (v) admitir rebajas personales no sólo para los ascendientes, descendientes y cónyuge, sino para otros familiares o terceros que deba mantener el contri­ buyente, fomentando la solidaridad, y (vi) definir como sujeto pasivo del tributo a la familia, en lugar del individuo, consi­ derando la carga económica total de aquélla.

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LOS AJUSTES POR INFLACIÓN EN LA L e y d e Im p u e s to s o b r e l a R e n t a "P ro p u e sta s p a ra u n a r e f o r m a t r i b u t a r i a en V e n e z u e la " G u s ta v o

A. S e r r a n o

B auza*

S u m a r io

I. Introducción. II. Interpretación de las Leyes Tributarias. III. Aspectos generales y del ajuste inicial por inflación fiscal. IV. Ajuste regular por inflación. V. Bibliografía.

I . I n t r o d u c c ió n El Sistema Tributario venezolano, estuvo basado durante mu­ chos años en el Impuesto sobre la Renta, como fuente principal de ingresos tributarios de naturaleza directa. Este tipo de tribu­ to tiene como característica esencial, que el sujeto que determi­ na, declara y paga la obligación tributaria, es el mismo que la soporta, motivo por el cual, es factor esencial que el principio tributario de la capacidad económica, sea pilar fundamental y determinante a la hora de establecer los elementos cualitativos y cuantitativos que conforman este tributo. *

Contador Público egresado de la Universidad Católica Andrés Bello (1996). Especialista en Derecho Financiero de la misma Universidad (2000). Ex­ perto en Fiscalidad Internacional de la Universidad de Santiago de Compostela España (2009). Ex Socio del Departamento de Asesoría Tributaria de la firma Torres Plaz & Araujo escritorio jurídico (2001-2003). Socio Fun­ dador de la firma Serrano Cid Asesores (2003). Actualmente es profesor titular de las Cátedras en Derecho Tributario II en la Universidad Católica Andrés Bello e Impuesto al Valor Agregado en el Instituto de Desarrollo Profesional del Contador Público del Estado Miranda y del Distrito Capi­ tal. Ha sido autor de distintos artículos de opinión en materia tributaria; es miembro del Colegio de Contadores Público del Distrito Capital, de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero, del Instituto Colombiano de Derecho Tributario y del Comité de Norm as Tributarias de la Federa­ ción de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela.

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El proceso inflacionario que ha venido padeciendo Venezuela desde hace aproximadamente treinta años, se ha convertido en una enfermedad para la economía. Durante este período la in­ flación ha superado los tres dígitos, por lo que la información fi­ nanciera que suministran los estados financieros, elaborados con base en una moneda uniforme o en la hipótesis de la estabilidad monetaria y en el principio contable de los costos históricos, se ve distorsionada, pues no toman en cuenta el factor inflacionario.1 Es por lo antes señalado, que en la Reforma de la Ley de Im­ puesto sobre la Renta de Septiembre de 1991, se consideró in­ corporar un mecanismo de corrección monetaria, que en teoría permitiera depurar la Renta Neta Gravable, determinando una materia imponible más acorde con el entorno económico en el cual se originó, de forma que se cumpliera con el principio de capacidad económica y de progresividad. Esto se puede evidenciar en el texto de la Exposición de Mo­ tivos de la mencionada Reforma, el cual establecía en su texto, lo siguiente. "El proyecto propone la incorporación de la normativa referente a un ajuste integral por actualización de los ele­ mentos del Activo, Pasivo y Patrimonio, con el propósito de que los contribuyentes paguen sobre la base de ingresos reales y no nominales como hasta el presente ha ocurrido. No se persigue con este sistema un mayor ni menor ingreso de impuesto, sólo este dirigido a lograr la equidad, ha­ ciendo que las empresas tributen por sus verdaderos resul­ tados económicos, reconociendo u aceptando las pérdidas por inflación, pero también sincerando las ganancias que se produzcan debido a tal proceso. Como quiera que este sistema resulta en la práctica un tanto complejo, el proyecto establece una vacante de la norma, de tres (3) años a partir de la vigencia de la Ley 1

TORRES NUÑEZ, Manuel, FALÍNI GUERRA, Rosella, SALAVERRIA, José H ., SERRANO BAUZA, Gustavo; "Responsabilidad de los Administrado­ res y Comisarios ante la Declaración de Principios de Contabilidad N° 10 y Publicaciones Técnicas N° 14 y 19", P 11.

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propuesta, a fin de que durante ese lapso, tanto los con­ tribuyentes como el personal fiscal de la Administración Tributaria, desarrollen las técnicas establecidas en la Ley y al mismo tiempo los contribuyentes desarrollen mayor conciencia sobre los efectos de la normativa propuesta." (Subrayado del Autor) De este texto se puede establecer, que la intención del legis­ lador era implementar un sistema que permitiera medir como se afectaba la Renta Neta del contribuyente, al estar su Patrimo­ nio expuesto a los altos índices de inflación que se originaron en Venezuela en aquellos años y que siguen originándose en los actuales momentos. Ahora bien, el sistema que fuese desarrollado a través del ar­ ticulado de la Ley, debía considerar como principio rector, que debe velarse por una correcta determinación de la capacidad económica del contribuyente, sin que se cercene el derecho a no tributar más allá de lo que le corresponde. De esta forma se consideró dentro de la Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, basado en la experiencia de jurisdicciones foráneas que ya contaban con la aplicación de un sistema de corrección monetaria, como fueron los casos de Chile y México; la implementación de un sistema de reexpresión esta­ blecido sobre la aplicación de un factor de corrección denomina­ do índice de Precios al Consumidor (IPC), el cual es un índice de inflación que mide el cambio proporcional del precio de las cosas entre dos períodos diferentes. Se adopto este índice, por incluir dentro de su determinación una serie de bienes y servicios, que conforman las necesidades básicas generales de los consumidores, motivo por el cual se con­ sideró que podía representar el factor más idóneo para afectar la renta neta obtenida por los contribuyentes, la cual se derivaba de la producción y venta de bienes y servicios. No obstante, muchas han sido las críticas que se han formula­ do sobre la aplicación de este tipo de índice a la totalidad de los contribuyentes que se encuentran sujetos a este mecanismo de 357

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corrección monetaria establecido en la Ley, por cuanto se con­ sidera que en muchos casos se distorsiona la base imponible, en vez de determinar su real valor. En diciembre de 2007, el Banco Central de Venezuela (BCV) creo un nuevo índice económico de medición de los efectos de la inflación en Venezuela, este fue denominado índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), el cual de igual forma mide el cambio proporcional del precio de una canasta de bienes y servi­ cios entre dos períodos distintos; sin embargo su valor absoluto es inferior al determinado por IPC. No obstante, a pesar de haber sido creado el INPC por el BCV, éste sigue calculando y publi­ cando en su base de datos de internet, los valores mensuales del IPC. El estado Venezolano ha asumido desde ese entonces, que este nuevo índice es el que refleja la medición real del factor de inflación que afecta a los venezolanos año tras año; sin embargo, la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR) vigente2 aún sigue estableciendo como índice para re-expresar las cifras financieras de los Contribuyentes, el IPC. Desde la incorporación de este sistema de corrección moneta­ ria en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, se han origina­ do ocho (8 ) reformas de la misma, siendo éstas en las fechas de Septiembre 1993, Mayo 1994, Diciembre 1995, Octubre de 1999, Noviembre 2001, Septiembre de 2006 y Febrero de 2007, refor­ mándose en algunas de ellas el Capítulo IX referente al "Sistema de Ajuste por Ihflación". Las reformas efectuadas a este Capítulo no incidieron en lo que a su estructura de determinación se refiere, es decir, en las dos etapas en que la Ley de 1991 la había estructurado, siendo éstas la del "Ajuste Inicial" y "Ajuste Regular". Las reformas se concentraron en desarrollar normas que en teoría permitieran obtener resultados más acordes con lo que podía ser la realidad 2

Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.628, de fecha 16 de febrero de 2007.

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económica de los contribuyentes y de las operaciones que estos realizaban. Muchas de estas reformas obedecieron a críticas y sugerencias planteadas por los propios contribuyentes y por los especialistas en materia tributaria, que han estudiado y analizado este tema. Como el presente trabajo tiene por finalidad, realizar un aná­ lisis material del sistema de ajuste por inflación concebido en la LISLR, a los efectos de plantear cuales deberían ser las reformas a realizar en el texto de sus artículos, para que el objetivo por el cual fue incorporado en la Ley, el cual no era otro, que permitirle a los Contribuyentes depurar su Renta Neta Gravable y pagar su Im­ puesto sobre la base de enriquecimientos reales y no nominales. Considero que el mejor análisis sería aquel que nos permita entender, cual es el efecto que se le origina a los contribuyentes a la hora de aplicar el sistema de ajuste, de la forma en que esta concebido el mismo; esto siempre bajo el principio de que debe prevalecer la capacidad económica de estos sujetos pasivos. Para este análisis, dividiremos el trabajo en función de las dos etapas en que esta concebido el sistema de ajuste por inflación y de acuerdo, a los distintos elementos que se ven sujetos al mismo.

I I . I n t e r p r e t a c ió n L eyes T

de la s

r ib u t a r ia s

El Capítulo IX de la LISLR, el cual establece el sistema de ajus­ te por inflación, a parte de ser una norma de origen e incidencia económica, es de carácter tributario y por lo tanto, debe cum­ plir con todos los preceptos y principios generales que rigen al Derecho y en específico al Derecho Tributario, de forma tal que debe velar por el cumplimiento de los Principios de Legalidad, Capacidad Económica, Progresividad y No Confiscación. De igual forma, al ser parte de una Ley que establece un tributo de naturaleza directa, personal y periódico, debe considerar en su contenido, los elementos que permitan que estas características que tipifican a este impuesto, se mantengan. 359

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Por otra parte, a la hora de analizar e interpretar las normas que conforman el sistema de ajuste por inflación concebido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, deben considerarse los métodos de interpretación de las Leyes, que rigen al Derecho y en especial al Tributario, de forma que la interpretación que se le den a las mismas, no sean contraria a los principios tributarios señalados anteriormente. El Código Orgánico Tributario (COT) 3 establece en sus artícu­ lo 5 y 6 que las "normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a los resulta­ dos restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias" y que la "analogía es admisible para col­ mar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos, exenciones, exoneraciones ni otros beneficios, tampoco tipificar ilícitos ni establecer sanciones". De igual forma el artículo 74 de éste Código, establece la apli­ cación de las normas contenidas en otros cuerpos normativos como medios supletorios a los fines de lograr una adecuada in­ terpretación y aplicación de las normas de contenido tributario, cuando existan vacíos o elementos no claros en su contenido. Por otra parte, el Código Civil5 establece en su artículo 4o, la forma en que deben ser interpretadas las Leyes, estableciendo que "... la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas en­ tre sí y la intención del legislador", haciendo igual referencia a la utilización del procedimiento de analogía y dado el caso, aplicar 3

4

5

Ley N° 42.Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N ° 37.305, de fecha 17 de octubre de 2001 . Artículo 7. En las situaciones que no puedan resolverse por las disposicio­ nes de este Código o de las leyes se aplicarán supletoriamente y en orden de prelación, las norm as tributarias análogas, los principios generales del derecho tributario y los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición especial de este Código. Código Civil, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 2.990 Extraordinario de fecha 26 de julio de 1982.

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los principios generales del derecho, cuando aquel no llenare los vacíos existentes. De acuerdo con estos artículos, las normas tributarias deben ser interpretadas aplicando la hermenéutica jurídica, a efectos de dilucidar aspectos que no estén claros en el contenido de éstas y es por ello, que al momento de analizar la aplicación del sistema de ajuste por inflación establecido en la LISLR, debemos aplicar los métodos de interpretación, a efectos de dilucidar cual es la consecuencia tributaria que se origina de la aplicación de esta metodología. Al momento de analizar la forma en que debe aplicarse el sis­ tema de ajuste por inflación contemplado en la Ley, no puede violarse los principios generales de derecho y en especial los de materia tributaria, es por ello que la interpretación que se le de a este texto normativo, mediante los distintos métodos de in­ terpretación, no puede ir en contra de los principios tributarios consagrados en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República de Venezuela6. 6

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.908 Extraor­ dinario de fecha 19 de febrero de 2009. Artículo 316.-E1 sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así com o la protección de la eco­ nomía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se susten­ tará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos." "Artículo 317.-N o podrá cobrarse impuesto, tasa, y contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente. En el caso de los funcionarios públicos o funcionarías públicas se estable­ cerá el doble de la pena. Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución. La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcio­

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De acuerdo a estos artículos, la interpretación que se le de a cualquier norma establecida en una ley tributaria, no puede que­ brantar el principio general de la real capacidad contributiva del contribuyente, es decir, en el caso de la LISLR, si el contribuyente obtuvo un real incremento patrimonial por la actividad econó­ mica que desarrolló, por cuanto es la tínica forma en que se vea incrementada su capacidad contributiva. Esto lo ratifica el autor Roquefélix Arvelo Villamizar en su obra "El Estatuto del Contribuyente en la Constitución de la Re­ pública Bolivariana de Venezuela de 1999", el cual en su obra expresa lo siguiente. "Se trata quizá del principio cardinal del sistema tributario. La afectación o la incidencia tributaria no pueden descuidar la capacidad económica del contribuyente. Además, la carga tributaria que le corresponda a cada sujeto con capacidad económica y por supuesto, con capacidad contributiva -pues no todo sujeto con capacidad económica tiene capacidad con tribu tivadebe ser proporcional a la manifestación económica, pues de lo contrario el desmedido sacrificio a la propiedad privada podría mermar o frustrar la actividad productiva del sujeto pasible. Por otro lado, las categorías jurídicas impositivas deben tener un carácter progresivo y no regresivo, en tanto el aumento de la carga fiscal debe obedecer al incremento real de la riqueza del contribuyente en términos justos y racionales, es decir, la alícuota aumentará en la medida (no en la misma medida) que aumente la capacidad contributiva del sujeto gravado, razón por la cual, a mayor aptitud, mayor gravamen o, lo que es lo mismo, el impuesto progresivo es aquel que capta un determinado porcentaje del ingreso cada vez mayor y, a medida que el ingreso aumenta se reduce la desigualdad de los bienes económicos; esto en palabras de Germán Acedo Payárez."7 De igual forma en el texto "Estudios de Derecho Constitucio­ nal Tributario" se define al Principio de Capacidad Contributiva

7

nal y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley." Roquefélix Arvelo Villamizar. El Estatuto del Contribuyente en la Consti­ tución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999. Paredes Editores. Caracas 2000,pp 225 y 226.

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"como una 'aptitud' del contribuyente para ser sujeto pasivo de obli­ gaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que, luego de ser sometidos a la valorización del legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de cate­ goría imponible"8 De acuerdo a estos doctrinarios, al momento de interpretar una norma tributaria, debe tenerse en cuenta que no se viole la capacidad contributiva del sujeto obligado a soportar la carga tributaria en calidad de contribuyente, lo cual nos conduce, que para velar por esta capacidad debe tomarse en cuenta factores económicos que en definitiva son los que pueden medir de que forma se desarrolla la capacidad de contribuir de un sujeto. Es por ello que actualmente en el ámbito tributario, basados en la disposición del artículo 5o del COT, al momento de inter­ pretar una norma, debe realizarse tomando en cuenta el contexto o fin económico que esta pueda tener, es decir, debe evaluarse que el presupuesto de hecho que realice el sujeto pasivo, tenga un sustrato económico que realmente origine el nacimiento de la obligación tributaria, de acuerdo con el hecho imponible estable­ cido en la norma y no se traten de simple operaciones documen­ tales que no posean un fin económico. Este criterio lo recogen distintos doctrinarios nacionales e in­ ternacionales, así como la jurisprudencia de nuestros tribunales, donde se destaca que el método de interpretación económica, es aquel " según el cual lo fundamental en la hermenéutica de las disposiciones normativas de Derecho Tributario, consiste en la captación de la realidad económica tipificada como objeto del tributo".9

8

9

Beltrán, Bulit Goñi, Casás, Corti, García Belsunce, Spisso, Tarsitano, Ville­ gas. Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Ediciones Depalma. Buenos Aires 1994, p 307. Alejandro Ramírez van der Velde, Pedro Baute Caraballo, Antonio Planchart Mendoza. Análisis del Régimen Tributario en la Nueva Constitución. Caracas 2000, p 110.

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Estás consideraciones las expresa muy claramente el Doctor José Andrés Octavio L., en las conclusiones de su libro "La Rea­ lidad Económica en el Derecho Tributario"10, donde expresa que las normas que integran el denominado derecho tributario mate­ rial en el caso de los impuestos- hechos imponibles, exenciones o exoneraciones u otros beneficios- poseen un indiscutible sustra­ to económico, representado por las manifestaciones de riqueza valoradas por el legislador al establecer los presupuestos, que evidencian o hacen presumir la capacidad de los sujetos incidi­ dos para contribuir. En consecuencia, la naturaleza del hecho imponible debe ser establecida, no sólo en función de su juridi­ cidad, sino en atención a la realidad de las situaciones valoradas al momento de su creación, que en definitiva forman parte del presupuesto que se integra al derecho positivo y las cuales le son inherentes. Por ello, la separación absoluta entre la naturaleza jurídica y la realidad económica subyacente del hecho imponible es ilusoria, por cuanto todos los elementos económicos moldea­ dos por el legislador e incluidos en la definición del presupuesto de hecho integran la hipótesis normativa y en tal virtud, su esen­ cia económica forma parte indisoluble de su juridicidad. La interpretación económica de las normas tributarias permite materializar los principios tributarios de capacidad contributiva, igualdad, no confiscación, por cuanto permiten que el intérprete prescinda de la apariencia jurídica o formal de la norma y se su­ merja en la realidad económica que se quiso reglar. El método de interpretación económica, es un mecanismo del cual disponen ambos sujetos de la relación jurídica tributaria (ac­ tivo y pasivo), a pesar de que los resultados puedan ser contra­ rios a los intereses de cualquiera de las partes. Esto significa, que este método no sólo se circunscribe a situaciones que determinen la sujeción al impuesto, sino también para establecer supuestos de no sujeción, exención o exoneración.

10

José Andrés Octavio L. La Realidad Económ ica en el Derecho Tributario. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas 2000, pp 167,168,169.

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Por otra parte, existe un principio denominado Transparencia Fiscal, el cual se puede definir, como aquel que " exige que las leyes fiscales en sentido amplio, es decir, con inclusión de los re­ glamentos ejecutivos (regulations), directrices, etc., se estructu­ ren de manera que presenten técnica y jurídicamente el máximo posible de inteligibilidad y sus disposiciones sean tan claras y precisas que excluyan toda duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes, tantos en éstos mismos como en los funcio­ narios de la Administración Tributaria, y con ello la arbitrarie­ dad en la liquidación y recaudación de los impuestos,"n La observancia de este principio al momento de establecerse el contenido de las leyes tributarias, permite que el contribuyen­ te al momento de interpretar una norma pueda basarse inicial­ mente en el texto propio de la Ley y aplique los métodos de in­ terpretación como un mecanismo o herramienta de aclaratoria y no tenga que usarlos como herramienta principal de aplicación, por cuanto el texto de la Ley no cumple con las características de claridad e inteligibilidad que debiera tener. Es por todo lo antes expuesto, que la interpretación y aplica­ ción del sistema de ajuste por inflación establecido en la LISLR, durante ya casi veinte años de vigencia y como mecanismo eco­ nómico de reexpresión, no puede sustituir tácitamente los he­ chos económicos que inciden al contribuyente, distorsionando así su real capacidad contributiva. Vemos como una opinión parecida a esta la recoge Luis Ramí­ rez Romero en su libro, "Ajuste por Inflación Fiscal y su enfoque Práctico"12, en el cual señala textualmente lo siguiente. "Nos referimos específicamente al reconocimiento del efecto inflacionario frente a una economía prácticamente estatizada; es decir, frente a una economía de precios regulados, de divisas controladas, financieramente encarecida; de un mercado en donde 11 12

Fritz Neumark. Principios de la Imposición. Instituto de Estudios Fiscales. 2a.Edición. Madrid 1994, p 366. Luis Ramírez Romero. Ajuste por Inflación Fiscal y su enfoque práctico. Ediciones LUI C.A.. 3o Edición. Venezuela 1996.P.50.

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colocar los productos cada día se dificulta más por la limitación del poder adquisitivo por parte de los consumidores. Aún así, el ejecutivo nacional pretende mantener el régimen existente bajo un escenario económico totalmente diferente, sobre el cual originalmentefue diseñado el sistema en cuestión. Esta situación ha originado unos resultados, si se quiere muy distantes a la realidad financiera de los contribuyentes; resultados éstos por lo demás muy variados, los cuales en muchos de los casos ha convertido de hecho el Ajuste por inflación en prácticamente un impuesto aplicado a la tenencia de Activos Monetarios y No Monetarios, hecho éste que lo convierte en un sistema tributario confiscatorio y descapitalizador, y este por demás peligroso para el fortalecimiento y futura estabilidad económica de las empresas, las cuales en muchos de los casos han tenido que endeudarse para poder satisfacer los impuestos generados por las supuestas ganancias que por inflación se han generado en un período determinado." En tal sentido, la interpretación y aplicación del sistema de ajuste por inflación no puede generar resultados ficticios o dis­ torsionantes, que hagan que la capacidad contributiva de los su­ jetos pasivos se vea incrementada o disminuida de una manera indiscriminada o irreal, a lo que su realidad económica repre­ senta. En otras palabras, el ajuste por inflación tal y como lo esta­ blecía la exposición de motivos de la Reforma de la Ley de 1991, no persigue generar ni un mayor ni menor ingreso de impuesto, sólo está dirigido a lograr la equidad, haciendo que las contribu­ yentes tributen por sus verdaderos resultados económicos, reco­ nociendo y aceptando como una disminución o incremento de su enriquecimiento neto gravable, la ganancia o pérdida monetaria del poder adquisitivo que estos hayan sufrido.

III.

A specto s g en era les y d el a ju ste in i ­ cia l POR INFLACIÓN FISCAL

Es importante a la hora de estudiar el ajuste por inflación como mecanismo de corrección monetaria, que se conozcan los 366

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aspectos generales que conforman su esencia y sobre los cuales se basa. Esto nos permitirá tener una visión, sobre cuales de los elementos que los conforman pueden ser distorcionantes de los principios generales de la tributación, a la hora de su aplicación práctica. El sistema de ajuste por inflación fiscal, detenta una caracte­ rística de obligatoriedad y permanencia, esto debido que al estar establecido como uno de los elementos que determinan la obli­ gación tributaria de la Ley de Impuesto sobre la Renta, todos los sujetos que se encuentren obligados por este tributo y que califiquen a los efectos de la aplicación de este sistema de correc­ ción, deberán aplicarlos mientras éste en vigencia la Ley que lo establece. El sistema en sí, no detenta la característica de generalidad, es decir, no es aplicable a todos los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, esto debido a que la Ley establece que solamente estarán obligados a la aplicación del sistema, los contribuyentes a que se refiere el articulo 713 de la Ley,, que iniciaron sus opera­ ciones a partir del Io de enero del año 1993 y realicen activida­ des comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad14 .

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14

"Artículo 7. Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley: a) Las personas naturales; b) Las copias anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada; c) Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comuni­ dades, así com o cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregularidades o de hecho; d) Los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidro­ carburos y conexas, tales com o la refinación y el transporte, sus regalistas y quienes obtengan enriquecimientos derivados de la exportación de minerales, de hidrocarburos o de sus derivados; e) Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídi­ cas o económicas no citadas en los literales anteriores. f) Los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional...omissis..." Artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 2007.

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Si por ejemplo, un sujeto realiza actividades profesionales no mercantiles, no esta obligado a aplicar el sistema de ajuste por in­ flación fiscal al momento de determinar su enriquecimiento neto gravable, por lo cual sus ingresos, costos y deducciones, no es­ tarán incidido por el efecto de la inflación. Si por el contrario, el sujeto realiza actividades mercantiles y por lo tanto esta obligado a llevar contabilidad, el mismo debe aplicar el sistema de ajuste por inflación e incidir su enriquecimiento neto por el resultado del mismo. Esto permite establecer, que la norma del sistema de ajuste por inflación, como mecanismo aplicable para la supuesta de­ puración de la Renta Neta obtenida por el contribuyente, pue­ de tratar desigual a dos sujetos que podrían estar obteniendo el mismo nivel de enriquecimiento, pero uno de ellos no reúna las condiciones establecidas en el artículo 173 de la Ley. Esto origi­ naría que ambos sujetos tengan enriquecimientos netos distintos y por consiguiente no tributen lo mismo, desconociendo sus ca­ pacidades económicas. De acuerdo a su forma de determinación y a su imputación al enriquecimiento obtenido por ingresos, menos costos y deduc­ ciones, se estaría originando una especie de partida de concilia­ ción fiscal, que se consideraría gravable o deducible, dependien­ do si el resultado neto del sistema de ajuste, es un incremento o disminución de la renta neta sujeta a gravamen. El efecto incremento o disminución de la renta neta agravable, por la aplicación del sistema de ajuste por inflación fiscal, vie­ ne dado por la composición de partidas monetarias que tenga el contribuyente conformando sus activos y pasivos. En la medida que el contribuyente posea pasivos monetarios que superen a sus activos monetarios, el resultado de la aplicación del sistema, será un incremento de la renta neta gravable, si por el contra­ rio sus activos monetarios superan a sus pasivos monetarios, el resultado obtenido, será una disminución del enriquecimiento neto gravable. Esta discriminación en la aplicación del sistema de corrección monetaria y por consiguiente, en la determinación del enrique­ 368

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cimiento neto definido en el artículo 4 15 de la Ley, genera una violación al principio de igualdad y a su vez, estaría causando una disminución de los ingresos del estado al excluir una parte importante de los sujetos pasivos de este impuesto. En tal sentido, considero que para eliminar esta desigualdad establecida en el artículo 173 de la LISLR, se debiese sustituir la posibilidad que se les otorga a los contribuyentes que habitual­ mente realicen actividades empresariales no mercantiles y lleven libros de contabilidad, de acogerse al sistema de ajuste por infla­ ción, por la obligatoriedad de hacerlo. A su vez, el artículo 173 de la LISLR define que debe entender­ se por activos y pasivos no monetarios, estableciendo como tales aquellas partidas del Balance General Histórico del Contribu­ yente que por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación. Del mismo modo, señala que partidas del balance del contribuyente son consideradas activos y pasivos no monetarios haciendo mención expresa a los inventarios, mer­ cancías en tránsito, activos fijos, edificios, terrenos, maquinarias, mobiliario, equipos, construcciones en proceso, inversiones per­ manentes, inversiones convertibles en acciones, cargos y créditos diferidos y activos intangibles entre otros. En este particular, es importante destacar que tanto los con­ tribuyentes como la Administración Tributaria, han interpretado y aplicado la definición de activos y pasivos no monetarios de una manera restrictiva y no de una manera económica. La Ley al establecer que son activos y pasivos no monetarios, aquellos que por su naturaleza son susceptibles de protegerse contra la infla­ ción, obliga a que ambas partes de la relación jurídica tributaria, al momento de determinar si una partida es sujeta o no al sis­ tema de ajuste por inflación, debe realizar un análisis o estudio cualitativo y cuantitativo de estas partidas. 15

"Artículo 4. Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial, del ajuste por inflación previsto en esta L e y ..."

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Si producto del análisis, se determina que una partida es sus­ ceptible de protegerse de la inflación, pero su valor económico de realización o de uso, es menor o consume el costo histórico por el cual este fue adquirido o el costo re-expresado por IPC, el contribuyente no debiese tener que considerar un incremento de su renta neta gravable, producto del ajuste por IPC de esa partida. No tiene sentido y es contrario al principio de capacidad con­ tributiva, que un contribuyente deba generar un incremento in­ orgánico de su renta neta gravable, por un bien cuyo valor de realización o de uso, represente una cuantía menor a su costo de adquisición, en tal sentido esas partidas no debiesen ser objeto de reajuste. Esta interpretación debe considerarse para todas aquellas par­ tidas de activos no monetarios, cuyo valor de realización o de uso, se vea incidido por factores de obsolescencia o vencimiento. Un aspecto importante a considerar al momento de estable­ cer que partidas de activos son consideradas no monetarias y en tal sentido, sujetas a ajuste por inflación, es el inherente al tratamiento fiscal que reciben al momento de la determinación de la obligación tributaria; por cuanto los activos que produzcan rentas sujetas a impuestos únicos o proporcionales, no deben ser objeto de ajuste por inflación, esto debido a que las rentas que estos activos generan, son consideradas enriquecimientos netos y no forman parte del Enriquecimiento Global Neto Gravable, sujeto a las correspondientes tarifas establecidas en los artículos 50,52 y 53 de la LISLR. Dichas rentas al ser consideradas un enriquecimiento neto y sujetas a un impuesto único o proporcional, el ajuste por infla­ ción que pudiese producir el activo no monetario que genero la renta, no puede ser considerado incremento del resto del Enri­ quecimiento Global Neto Gravable, ya que no existiría dentro de éste, la renta que pretende ser depurada con el resultado del ajuste por inflación del activo que la generó.

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En tal sentido, la LISLR o en su defecto su Reglamento Gene­ ral, debe señalar expresamente, que los activos no monetarios que generen rentas sujetas a un impuesto único o proporcional, deben ser excluidos del sistema de ajuste por inflación. Un ejemplo de este caso sería, el del ajuste a las acciones re­ presentativas del capital social de una sociedad, este tipo de acti­ vo no monetario es generador de una renta sujeta a un impuesto proporcional como lo es el gravamen al dividendo, el cual grava con un 34% a la renta neta financiera que exceda a la fiscal, de conformidad con lo señalado en el artículo 73 de la LISLR. Otro activo similar es el de las acciones cuya oferta pública haya sido autorizada por la Superintendencia Nacional de Valo­ res, en los términos previstos en la Ley de Mercado de Capitales, por cuanto al enajenar dichas acciones a través de una Bolsa de Valores domiciliada en el país, estarán gravadas con un impues­ to proporcional del uno por ciento (1 %), aplicable al monto del ingreso bruto de la operación, de acuerdo a lo señalado en el artículo 76 de la Ley. En ambos casos, la propia Ley establece en su artículo 78, que los ingresos brutos percibidos por los conceptos a que se contrae esos artículos, se considerarán como enriquecimientos netos y se excluirán a los fines de la determinación de la renta global neta gravable conforme a otros Títulos de esta ley. En tal sentido, si son excluidos de la determinación del en­ riquecimiento global neto gravable, mal pueden estar sujetos a ajuste por inflación los activos que lo generan. Otro aspecto interesante a ventilar, es el inherente a la exclu­ sión establecida en el parágrafo cuarto del mismo artículo 173 de la LISLR, el cual textualmente señala que "deberán excluirse de los activos y pasivos y por lo tanto del patrimonio neto, las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afi­ liadas, filiales u otras empresas relacionadas y/o vinculadas de conformidad con lo establecido en el artículo 116 de la presente Ley." (Subrayado y Resaltado del Autor) 371

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Al momento de excluirse este tipo de partidas, debe consi­ derarse si las mismas representan disminuciones reales de pa­ trimonio o en su defecto, si son cuentas por cobrar asociadas a operaciones comerciales ordinarias del contribuyente y que por consiguiente, generaron rentas sujetas a gravamen, porque de ser así las mismas no deben ser excluidas del cálculo del sistema de ajuste por inflación. Esta interpretación ha sido ratificada en decisiones del máxi­ mo Tribunal de la República, como ha sido en la sentencia del caso Valores Unión, C.A., expediente 2008-0957, de fecha 11 de mayo de 2010, en la cual la Sala Política Administrativa del Tri­ bunal Supremo de Justicia señaló expresamente lo siguiente: . .No cabe dudas de que la finalidad o propósito de la inclusión en la legislación tributaria de la normativa supra transcrita (artículo 103) es la de sincerar la inversión de los accionistas en el patrimonio de las empresas y adecuar los efectos que la inflación produce en los resultados reales del contribuyente, pretendi­ endo con la exclusión de las cuentas o efectos por cobrar a sus administradores, accionista o empresas afiliadas, evitar la posibilidad de que se produzcan transferencias de fondos a compañías afiliadas y que las mismas encubran disminuciones patrimoniales simulando préstamos. Sin embargo, si bien es cierto que tal situación puede presen­ tarse en los manejos de fondos de empresas relacionadas por la vinculación que existe entre ellas, también es verdad que la realidad económica demuestra que tales operaciones no necesariamente representan distribuciones ocultas de beneficios. Por el contrario, existen relaciones comerciales auténticas entre empresas relacionadas, por cuya razón dicha norma debe interpretarse atendiendo al fin que tuvo el legislador para crearla, por lo cual sólo se deben excluir del cálculo del patrimonio neto inicial, las cuentas por co­ brar que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable. Surge así una presunción que puede ser desvirtuada con la prue­ ba en contrario, de tal manera que el contribuyente pueda dem­ ostrar que las operaciones que dieron origen a las cuentas y efec­ tos por cobrar se Imllan directamente vinculadas con el proceso 372

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productivo de la renta, pues cualquier operación de créditos o pasivos con una empresa afiliada que esté relacionada con el normal desarrollo del negocio del contribuyente, representa una partida que en definitiva integra el alu­ dido patrimonio al inicio del ejercicio fiscal susceptible de erosión por la inflación. Así se declara. En cuanto a la declaratoria que hiciera el sentenciador relativa a que la exclusión de las cuentas por cobrar a accionis­ tas o empresas relacionadas a los efectos del reajuste del patrimonio neto inicial de la contribuyente está ajustada a derecho por ser de naturaleza monetaria, esta Sala dis­ iente de tal señalamiento, pues la norma define como pat­ rimonio neto la diferencia entre los activos y pasivos, sin hacer distingos entre monetarios y no monetarios: siendo entonces, que tal señalamiento comporta una errada interpret­ ación del artículo 103 eiusdem, por lo que se estima procedente el alegato expuesto por la sociedad mercantil en este particular. Así se declara..." Vemos como esta decisión de nuestro máximo tribunal, toma en cuenta la sustancia económica de las operaciones realizadas por el contribuyente, al momento de analizar o interpretar el tex­ to del sistema de ajuste por inflación, velando de esta manera por la debida aplicación del principio de la capacidad contributiva. La LISLR señala en su artículo 175, que el ajuste por inflación se realizará tomando como base de cálculo la variación ocurrida en el índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropoli­ tana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela. Tal y como mencione en párrafos precedentes, en diciembre de 2007, el Banco Central de Venezuela (BCV) creo un nuevo índice económico de medición de los efectos de la inflación en Venezuela, este fue denominado índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), el cual de igual forma mide el cambio pro­ porcional del precio de una canasta de bienes y servicios entre dos períodos distintos; sin embargo su valor absoluto es inferior al determinado por IPC. La LISLR aún sigue estableciendo al IPC como índice para re-expresar las cifras financieras de los Contribuyentes, en tal 373

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sentido debiese ser reformado este artículo y establecer que el índice a utilizar es el INPC, considerando adicionalmente un mecanismo para re-expresar las partidas de activos y pasivos no monetarios que tengan como fecha de origen una anterior a la adopción del INPC como factor de ajuste.

IV . A

ju s t e r e g u l a r p o r in f l a c ió n

Una vez efectuado el ajuste inicial por inflación, los contribu­ yentes sujetos a este sistema, deberán reexpresar anualmente, sus activos y pasivos no monetarios, al igual que su patrimonio neto inicial, esto de conformidad con el artículo 17816 de la LISLR. Ahora bien, al realizarse este ajuste regular deberían conside­ rarse los aspectos mencionados en los párrafos precedentes, por cuanto se mantienen vigentes para esta fase del sistema de ajuste por inflación, más los aspectos señalados más adelante. En lo que respecta al ajuste por inflación de los inventarios, las leyes de ISLR anteriores a la reforma del año 2001, estable­ cían dos métodos de reexpresión, siendo estos los determinados sobre la variación de las unidades propiedad del contribuyente y 16

"A rtículo 178. A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 173 de esta Ley, una vez realizado el ajuste inicial, debe­ rán reajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y dismi­ nuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, conforme al procedimiento que a continuación se señala. El m ayor o menor valor que se genere al actualizar los activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminu­ ciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, serán acumulados en una cuenta de conciliación fiscal que se denominará Reajustes por Inflación y que se tom ará en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las em presas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste por inflación sólo se tom ará en consideración para la determinación de la renta gravable en el periodo siguiente a aquel en que se incorporaron en el sistema de ajustes por infla­ ción de conformidad con lo establecido en el artículo 174 de esta Ley. A partir de la vigencia de esta Ley, aquellos contribuyentes que efectuaron el reajuste regular bajo la vigencia de la Ley de impuesto sobre la renta de 1999, se ajustarán a lo previsto en este Capítulo."

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sobre la variación de las bases monetarias reflejadas en los esta­ dos financieros de la contribuyente al inicio y cierre del ejercicio fiscal. El sujeto pasivo podía escoger por cual de los dos métodos reexpresaría su posición en inventarios, siendo obligatorio que continuara ajustando en los años posteriores por el mismo méto­ do seleccionado. No obstante, en la reforma de la LISLR del 2001, el legisla­ dor escogió como método predominante, el de bases monetarias, dejando el de las unidades solamente para los casos en que el contribuyente utilice en su contabilidad de costos el sistema de valuación de inventarios denominado de identificación específi­ ca o de precios específicos. Esto se establece en el artículo 182 de la LISLR, el cual a su vez señala el procedimiento para ajustar los inventarios sobre bases monetarias, siendo su contenido el siguiente. “Artículo 182. Se cargará o abonará a la cuenta de activos co­ rrespondiente, y se abonará o cargara a la cuenta de reajuste por inflación, el mayor o menor valor que resulte de reajustar los inventarios existentes en materia prima, productos en proceso o productos terminados para la venta, mercancía para la venta o mercancía en tránsito, a la fecha de cierre del ejercicio gravable, utilizando el procedimiento que se especifica a continuación: a. El inventario final ajustado en el ejercicio fiscal anterior se reajusta con la variación experimentada por el Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, ela­ borado por el Banco Central de Venezuela, correspondiente al ejercicio gravable. b. Se efectuará una comparación de los totales al costo histórico de los inventarios de materia prima, productos en proceso, pro­ ductos terminados o mercancía para la venta y mercancía en tránsito, al cierre del ejercicio gravable con los totales históricos al cierre del ejercicio gravable anterior. Si de esta comparación resulta que el monto del inventario final es igual o menor al in­ ventario inicial, se entiende que todo el inventario final proviene del inicial. En este caso, el inventario final se ajustará en forma proporcional al inventario inicial reajustado, según lo estableci­ do en el literal a del presente artículo. 375

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c. Si de la comparación prevista en el literal anterior, resulta que el inventario final excede al inventario inicial, la porción en bo­ lívares que excede del inventario inicial, no se ajustara. La por­ ción que proviene del inventario inicial se actualizará en forma proporcional al inventario inicial reajustado según lo establecido en el literal a del presente articulo. d. El inventario final actualizado según la metodología señalada en los literales anteriores, se comparará con el valor del inven­ tario final histórico. La diferencia es el ajuste acumulado al in­ ventario final. e. Se comparará el ajuste acumulado al inventario final obteni­ dos por la comparación prevista en el literal d, con el ajuste acu­ mulado en el inventario final en el cierre del ejercicio tributario anterior. Si el ajuste acumulado al inventario final del ejercicio tributario es superior al ajuste acumulado al inventario final en el cierre del ejercicio tributario anterior, la diferencia se cargara a la respectiva cuenta de inventario del activo del contribuyente con crédito a la cuenta Reajuste por Inflación. f. Sí de la comparación del literal anterior se deduce que el ajuste acumulado al inventariofinal del cierre del ejercicio tributario es inferior al ajuste acumulado al inventario en el cierre del ejerci­ cio tributario anterior, la diferencia se acreditara a la respectiva cuenta de inventario del activo del contribuyente y se cargara a la cuenta Reajuste por Inflación. Parágrafo Primero: Si los inventarios de accesorios y repuestos se cargan al costo de venta por el procedimiento tradicional del costo de venta deben incluirse en este procedimiento. Si el car­ go al costo de venta se Iwce a través de cargos a los gastos de fabricación u otra cuenta similar, los inventarios de accesorios y repuestos deben tratarse como otras partidas no monetarias y actualizarse de conformidad con el artículo 179 de esta Ley. Parágrafo Segundo: Cuando el contribuyente utilice en su con­ tabilidad de costos el sistema de valuación de inventarios de­ nominado de identificación específica o de precios específicos, podrá utilizar las fechas reales de adquisición de cada producto individualmente considerado, previa aprobación por parte de la Administración Tributaria, para actualizar los costos de adqui­ sición de los saldos de los inventarios al cierre de cada ejercicio gravable. El ajuste correspondiente al ejercicio gravable será la 376

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diferencia entre los ajustes acumulados del ejercicio gravable y los ajustes acumulados al ejercicio gravable anterior. Si el ajuste al ejercicio gravable es superior al ajuste al ejercicio gravable anterior, se hará un cargo a la cuenta de inventario y un crédito a la cuenta Reajustes por Inflación, caso contrario el asiento será al revés." El principal problema que presenta la aplicación de la meto­ dología recogida en este artículo, es que el legislador esta ob­ viando elementos importante de carácter económico y caracterís­ ticas intrínsecas de los inventarios objeto de ajuste, que pueden estar afectando al contribuyente, en especial como sería el que los inventarios que se encuentran al cierre del ejercicio econó­ mico pueden estar ya representados a valores constantes de ese momento, con lo cual no deberían ser reexpresados, más aún si son inventarios de alta rotación. Por otra parte, se estaría asumiendo que siempre debe cum­ plirse la condición de que el monto expresado en bolívares que exista al cierre de un ejercicio que no exceda al existente al inicio del mismo, corresponde a inventarios que provienen del inicio, obviando tal vez el propio ciclo de rotación y causando posibles incrementos de la renta neta del contribuyente, que serían ficti­ cios, con lo cual éste estaría incrementando su carga tributaria injustamente. Un ejemplo que puede dejar de manifiesto el error asumido por el legislador, es el caso de inventario de alimentos perece­ deros; el pensar que un contribuyente que venda alimentos de corta duración, los bolívares que se posean al cierre del ejercicio, representan las mismas unidades, que representan los bolívares mantenidos al inicio del ejercicio. En tal sentido, la LISLR y su Reglamento General, deberían ser más explícitos en el procedimiento de ajuste por inflación de los inventarios, estableciendo expresamente tantos mecanismos de ajustes por inflación, como naturaleza de inventarios puedan existir, es decir, por lo menos entre productos perecederos y no perecederos. 377

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No obstante lo señalado en el párrafo anterior, la LISLR esta­ blece en el parágrafo segundo del mismo artículo 182, un procedi­ miento que pareciera lograría mitigar este efecto distorsionante; sin embargo, limita la solución a que debe existir una aprobación previa por parte de la Administración Tributaria. La limitante de una aprobación previa, va en contra del principio de igualdad de la relación jurídica tributaria y más aún, del principio de la capacidad contributiva. Es por la aplicación de estos principios, que si el contribu­ yente tiene una base cierta para demostrar que las unidades de inventario existentes al cierre del ejercicio, no se corresponden con las unidades existentes al inicio del ejercicio, deban ajustar por masa monetaria y menos aún no poder hacerlo un ajuste por unidades específicas sin contar con una aprobación previa de la Administración Tributaria. Por otra parte, el elemento que genera una disminución im­ portante de la renta neta gravable a través del sistema de ajus­ te por inflación, es el ajuste al patrimonio neto fiscal inicial, así como sus incrementos, sin obviar que a su vez; que puede repre­ sentar un incremento de la renta neta gravable, en la medida que este sufra disminuciones. En este respecto la LISLR establece en sus artículos 184,185 y 186 lo que se transcribe a continuación. "Artículo 184. Se acumularán en la partida de Reajuste por In­ flación, como una disminución o aumento de la renta gravable, el incremento o disminución de valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total de los activos y pasivos monetarios y no monetarios. Deberán excluirse de los activos y pasivos y del patrimonio neto, las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administra­ dores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vin­ culadas de conformidad con lo establecido en el articulo 117 de esta Ley. También deberán excluirse los bienes, deudas y obli­ gaciones aplicados en su totalidad a la producción de utilidades 378

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o enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no sujetos al impuesto establecido por esta Ley. Parágrafo Primero: Las exclusiones previstas en el párrafo an­ terior, se acumulan a los solos efectos de esta Ley en una cuenta de patrimonio denominada Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio. Parágrafo Segundo: Las modificaciones a la cuenta Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio durante el ejercicio se tratarán como aumentos o disminuciones del patrimonio de conformidad con lo establecido en los artículos 185 y 186 de esta Ley." "Artículo 185. Se acumularán en la partida de Reajuste por In­ flación, como una disminución de la renta gravable los aumentos de patrimonio efectivamente pagados en dinero o en especie ocu­ rridos durante el ejercicio gravable, reajustándose el aumento de patrimonio según el porcentaje de variación del índice de Pre­ cios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, entre el mes del aumento y el cierre del ejercicio gravable. No serán considerados incrementos de patrimonio, las revalori­ zaciones de los bienes y derechos del contribuyente distintos de los originados para las inversiones negociables en las bolsas de valores. Los aportes de los accionistas pendientes de capitalizar al cierre del ejercicio gravable, deben ser capitalizados en el ejer­ cicio gravable siguiente, caso contrario se considerarán pasivos monetarios. Igualmente, no se consideran aumentos de patrimo­ nio las utilidades del contribuyente en el ejercicio gravable, aún en los casos de cierres contables menores a un año." "Artículo 186. Se acumulará en la partida de Reajuste por In­ flación, como un aumento de la renta gravable, el monto que resulte de reajustar las disminuciones de patrimonio ocurridas durante el ejercicio gravable según el porcentaje de variación del índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el lapso comprendido entre el mes de la disminución y el cierre del ejercicio gravable. Se consideran disminuciones del patrimonio, los dividendos, utilidades y participaciones análogas distribuidos dentro del ejercicio gravable por la empresa y las reducciones de capital." 379

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El problema que se ha originado en el cálculo de la reexpre­ sión del patrimonio neto fiscal, es el concerniente a las partidas que la Ley manda se excluyan de su base de cálculo, tal y como señaláramos en el título anterior y que en el caso de la exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas de conformidad con lo establecido en el articulo 117 de la Ley, el Tribunal Supremo de Justicia se ha encargado de interpretar el texto de esta norma, de la forma adecuada y que resguarde la capacidad contributiva de los contribuyentes. Por último, el legislador estableció en el artículo 183, que las pérdidas netas por inflación no compensadas, sólo serán trasla­ dables por un ejercicio. Esta norma se incluyó en la reforma de la LISLR del año 1999, a raíz de la controversia existente desde la Ley de 1991 hasta su reforma del año 1995, entre la Administración Tributaria y los Contribuyentes, en sí estas pérdidas debían ser consideradas pérdidas operativas y por consiguiente, compensables hasta tres ejercicios posteriores contra enriquecimientos futuros obtenidos por los Contribuyentes. Producto de ello, la Administración Tributaria procedió a efectuar innumerables reparos por este criterio, obligando a los Contribuyentes, acudir a la vía judicial para esclarecer este as­ pecto y que gracias a una adecuada interpretación, se determinó que si debían ser consideradas pérdidas operativas. Un ejemplo de esta controversia, se ubica en el mismo caso de Valores Unión, C.A., en el cual el Tribunal Supremo de Justicia en su decisión señalo lo siguiente: "Vistos los razonamientos jurisprudenciales expuestos, ratifica esta Sala, contrariamente a lo argumentado por el Fisco Nacional, que siendo el enriquecimiento producto del incremento patrimoni­ al generado por la operación económica normal del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, tal circunstancia implica necesariamente que la pérdida se identifica con la dismi­ nución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones,

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razón por la cual, al interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias y efectos consagrados en dicha Leu, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mis­ mas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem. Por ello, no encuentra esta Sala la preten­ dida violación del principio de legalidad dispuesto en el artículo 117 de la Constitución de 1961, alegada por la representación del Fisco Nacional en el escrito defundamentación de su apelación. En cuanto al argumento de la representarían fiscal, relativo a que la pérdida originada del ajuste por inflación sólo puede te­ ner consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se producen, sin afectar los resultados de los ejercicios subsi­ guientes. 'toda vez que la contribuyente al trasladar dicha pérdida duplicaría el beneficio de la misma', esta Sala ra­ tifica su criterio, en cuanto señala que no existe la supuesta 'duplicación de beneficios', ua que lo que se pretende com­ pensar es el excedente de pérdidas generado en un ejercicio anterior, pues al verificarse el traspaso, la pérdida que se aplica a los ejercicios siguientes a aquél en que se produjo, es el excedente que no pudo compensarse o aplicarse en el ejercicio en el cual se generó la misma al momento de la determinación de la base imponible. Así se declara." Esta interpretación jurisprudencial, permitió erradicar esta controversia y los contribuyentes que habían asumido este criterio en sus declaraciones, sintieron un apoyo en sus criterios asumidos. Sin embargo, este logro no duro mucho por cuanto en la refor­ ma de la LISLR del año 1999, se estableció en su artículo 131, el texto del actual artículo 183, limitando el uso de estas pérdidas a solo un ejercicio tributario posterior a su origen. Se siguen manteniendo vigente los supuestos en los cuales se basaron en el pasado, algunos Tribunales Superiores de la Con­ tencioso Tributario y en última instancia el Tribunal Supremo de Justicia, para haber decidido que las pérdidas determinadas en el sistema de ajuste por inflación son pérdidas operativas y por 381

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consiguiente, debiesen ser compensables hasta tres (03) ejercicios posteriores. En tal sentido, considero que la LISLR debe ser reformada en su artículo 183 y establecer que las pérdidas generadas como re­ sultado de la aplicación del sistema de ajuste por inflación fiscal, debiesen ser trasladables para su compensación hasta tres (03) ejercicios tributarios posteriores a su origen.

V. B

ib l io g r a f ía

Alejandro Ramírez van der Velde, Pedro Baute Caraballo, Antonio Planchart Mendoza. Análisis del Régimen Tributario en la Nue­ va Constitución. Caracas 2000. Arvelo Villamizar, Roquefélix. El Estatuto del Contribuyente en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999. Paredes Editores. Caracas 2000. Beltrán, Bulit Goñi, Casás, Corti, García Belsunce, Spisso, Tarsitano, Villegas. Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Edicio­ nes Depalma. Buenos Aires 1994. Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999). Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.453 (Extraordinario), Marzo 24 de 2000. Código Civil, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Vene­ zuela N° 2.990 Extraordinario de fecha 26 de julio de 1982. Código Orgánico Tributario. 2001. Gaceta Oficial de la República Boli­ variana de Venezuela N° 37.305, Octubre 17 de 2001. Ley N° 71. Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Ren­ ta. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.566 Extraordinario. 28 de diciembre de 2001. Neumark, Fritz. Principios de la Imposición. Instituto de Estudios Fis­ cales. 2a.Edición. Madrid 1994. Octavio L., José Andrés. La Realidad Económica en el Derecho Tributa­ rio. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas 2000. 382

G u st a v o A . S erra n o B a u za

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383

IMPOSICIÓN INDIRECTA

C

o m p e n s a c ió n d e e x c e d e n t e s

DE RETENCIONES DE Im pu esto A

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V

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A

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(IV A ).

n á l is is d e l a s it u a c ió n y p r o p u e s t a

DE REFORM A AL SISTEMA ACTUAL Y o s h ia n Z e r p a S á n c h e z * S u m a r io

I. Introducción. II. Análisis de la Situación Actual. III. Propuesta de Reforma al Sistema Actual. IV. Bibliografía.

I. I n tr o d u c c ió n El sistema de retenciones del Impuesto al Valor Agregado, ampliamente criticado por demás, es una realidad del sistema de recaudación del Impuesto que tal como se encuentra concebido en la actualidad afecta la capacidad contributiva de grandes y pequeños contribuyentes, desnaturalizando el Impuesto ya que tal como se explicará de seguidas, el contribuyente en la mayoría de los casos obtiene al final del período un excedente de reten­ ciones, el cual equivale a una cantidad considerablemente mayor a lo que debió haber pagado por concepto de Impuesto al Valor Agregado en dicho período. No obstante la distorsión económica que genera la retención en exceso de créditos fiscales, por cuanto el contribuyente se queda sin la posibilidad de poder imputar dichos débitos fiscales retenidos a los créditos soportados por él, el procedimiento *

N acida en la ciudad de Caracas, abogado egresada de la Universidad Ca­ tólica Andrés Bello en el año 2010, Especialización en Derecho Financiero en la Universidad Católica Andrés Bello, desde el año 2010, actualmente en curso. Asociada del Departamento Tributario del Escritorio Tinoco Travie­ so Planchart & Núñez 2009-2011. Asociada del Departamento Tributario del Despacho de Abogados Miembros de Macleod Dixon S.C., a partir del 2011 .

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de recuperación del excedente de retenciones se vuelve letra muerta, por cuanto en la mayoría de los casos la Administración Tributaria no da respuesta oportuna a las solicitudes de recuperación, al momento que se otorga la recuperación el monto recuperado producto de la inflación ha perdido su valor adquisitivo y peor aún, en los casos en que el contribuyente solicita la respuesta de la Administración Tributaria en vista de la demora en dar respuesta a su solicitud por vía judicial a través del Amparo Tributario, recibe como respuesta que aquel no era el medio idóneo, por cuanto debió entender que había operado el silencio negativo y recurrir dicha negativa a través del Recurso Contencioso Tributario, quedando así sepultado el Amparo Tributario como herramienta ante la falta de pronunciamiento de la Administración en casos como en el que aquí nos ocupa1. Este trabajo tiene como finalidad proponer una solución prác­ tica a los problemas generados por los efectos económicos deri­ vados del exceso de retenciones de Impuesto al Valor Agregado que deben soportar los contribuyentes, que no solo desnaturali­ za el Impuesto, sino que incide directamente en la situación eco­ nómica de los sujetos sometidos al régimen de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, a través de la interpretación de las normas del Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto al Valor Agregado, la normativa relacionada con el procedimiento de retenciones y la jurisprudencia de los últimos tiempos, que a diferencia de aclarar la situación ha ocasionado mayores distor­ siones al sistema de retenciones vigente en los últimos tiempos. Es en razón de las consideraciones que haremos en este tra­ bajo, proponemos que en una próxima reforma al Código Or­ gánico Tributario y la Ley de Impuesto al Valor Agregado, se establezca en definitiva, la procedencia de la compensación de los impuestos indirectos con cualquier tipo de tributo, tal como estuvo establecido en el Código Orgánico Tributario de 19822 e 1

2

Vid. Sentencia del 25 de m ayo de 2011, Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario del Area Metropolitana de Caracas, caso: Unisys de Venezuela, C.A. Gaceta Oficial No. 2.992, publicada en fecha 3 de agosto de 1982.

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Y o s h ia n Z e r p a S á n c h e z

inclusive la procedencia de la compensación de los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado inclusive contra la cuota tributaria resultante del mecanismo de determinación del Impuesto en referencia, dejando a salvo, la determinación del crédito fiscal como elemento de técnico de determinación del tri­ buto y por ende no susceptible de compensación, tal como señala el actual artículo 49 del Código Orgánico Tributario .3

II.

A n á lis is de l a S itu a c ió n A c tu a l:

Desde la promulgación del Código Orgánico Tributario de 1982, la doctrina y jurisprudencia patria se han debatido en torno 3

Artículo 49: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su con­ currencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyen­ te, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigi­ bles y no prescritas, comenzando por las m ás antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código. El contribuyente o su ce­ sionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que de­ ban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y deter­ minación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código. Por su parte, la Administra­ ción podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. Parágrafo Único: La compensación no será oponible en los impuestos indi­ rectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario. La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo, será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación

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a la figura de la compensación, su ámbito de aplicación en el de­ recho tributario y la necesidad o no de pronunciamiento previo de la Administración Tributaria para que ésta se haga efectiva. En este sentido, la compensación -figura del derecho priva­ do- se encuentra concebida como un mecanismo de extinción de las obligaciones, por medio del cual dos o más personas que poseen deudas entre sí, líquidas y exigibles, oponen las unas a las otras hasta la concurrencia del monto de estas. El Código Civil4 define en su artículo 1331 y siguientes lo que se entiende por compensación: "Cuando dos o más personas son recíprocamente deudores, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, de modo y en los casos siguientes". Como señala Leonardo Palacios, "A la extinción de la obli­ gación tributaria, como lo asienta Ramírez Cardona, se pueden aplicar los mismos modos consagrados por la ley civil para la extinción de las obligaciones privadas, con las salvedades de que no sean incompatibles con la índole de esta obligación de Dere­ cho Público y que sean admitidos por la ley fiscal" . 5 En este sentido, el derecho tributario al igual que el derecho privado ha aceptado la figura de la compensación como medio de extinción de las obligaciones tributarias, tanto a favor del su­ jeto activo como del sujeto pasivo. Para que se considere que ha operado la extinción de las obli­ gaciones tanto en derecho común como en derecho tributario, es indispensable que dichas obligaciones sean (i) homogéneas, en cuanto a que tengan la misma naturaleza, (ii) líquidas, es decir que estén determinadas o sean determinables y (iii) exigibles, es decir, de plazo vencido.

4 5

Gaceta Oficial Extraordinaria de la República de Venezuela No. 2.990, 26 de julio de 1982. Leonardo Palacios, La compensación como medio de extinción de la obligación tributaria, en Comentarios al Código Orgánico Tributario de 1994, Asocia­ ción Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1995, pág. 59.

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Y o s h ia n Z e r p a S á n c h e z

En materia tributaria, se ha previsto desde la aparición del Código Orgánico Tributario de 19826 y en sus sucesivas reformas la compensación como medio de extinción de las obligaciones, la cual de conformidad con el artículo 49 del Código Orgánico Tributario actual opera de pleno derecho. A través de los años la jurisprudencia y la doctrina se han debatido acerca de los distintos aspectos que conllevan la po­ sibilidad de oponer la compensación como medio de extinción de las obligaciones tributarias, siendo especialmente debatido el tema acerca de si pueden compensarse impuestos de distinta naturaleza y la necesidad de autorización previa por parte de la Administración Tributaria. No obstante lo anterior, producto de las distintas decisiones que se han producido en la materia por parte de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y la Sala Político Admi­ nistrativa del Tribunal Supremo de Justicia, las cuales analizare­ mos más adelante, el mecanismo de la compensación como me­ dio de extinción de las obligaciones que opera de pleno derecho se ha vuelto letra muerta del Código Orgánico Tributario para el caso de los impuestos indirectos, por cuanto la Administración Tributaria y la jurisprudencia, han entendido que los llamados impuestos indirectos están excluidos del régimen de compensa­ ción por el mecanismo empleado para su determinación de débi­ tos y créditos fiscales, confundiendo así no solo la naturaleza de la cuota tributaria que se obtiene como resultado del mecanismo de determinación del impuesto, sino también quien es el titular de dichos créditos. Ahora bien, el artículo 49 del Código Orgánico Tributario señala: La compensación extingue, de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigi­ óles del contribuyente, por concepto de tributos, intere­ ses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias 6

Vid. Op. Cit 2.

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por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del Artículo 44 de este Código. El contribuyente o su cesionario podrán oponer la com­ pensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación admi­ nistrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obliga­ dos a notificar de la compensación a la oficina de la Ad­ ministración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación, y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Admi­ nistración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código. Por su parte, la Administración podrá oponer la compen­ sación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. Parágrafo Único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación pre­ vea las figuras de los denominados débito y crédito fisca­ les. salvo expresa disposición legal en contrario. Lá imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impues­ to indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación. (Subrayado nuestro). De la disposición anterior podemos llegar a la siguiente conclusión:

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Y o s h ia n Z e r p a S á n c h e z

(i) La compensación como medio de extinción de las obligaciones tributarias opera de pleno derecho, en el entendido que ambas deudas deben ser líquidas, exigibles y no prescritas. (ii) La compensación opera entre distintos tributos y accesorios, siempre que provengan del mismo sujeto activo. (iii) Como consecuencia de que la compensación opera de pleno derecho, puede oponerse en cualquier momento, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo, aún y cuando debe notificarse de la misma a la Administración Tributaria a fin que pueda realizar un control a posteriori de la procedencia de la referida compensación. (iv) En virtud de la naturaleza de la compensación podrá ser opuesta tanto por el sujeto activo como por el sujeto pasivo de la obligación, por cuanto tal como señalamos, son deudores recíprocos. (v) Se prohíbe la compensación en el caso de los impuestos indirectos que prevean en su estructura el mecanismo de débitos y créditos fiscales, inclusive frente al resultado de la determinación del impuesto "cuota tributaria". (vi) Salvo disposición en contraria a lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario, podrá autorizarse la procedencia de la compensación en el caso de los impuestos indirectos. En relación con lo anterior cabe hacerse la siguiente pregun­ ta en cuanto a la legalidad de la referencia hecha por el Código Orgánico Tributario de 2001 "salvo disposición en contrario", si el Código Orgánico Tributario, es como su nombre lo indica, Orgánico y por ende Ley Marco del sistema tributaria que pri­ va por encima de aquellas generales, ¿dónde podrá establecerse una disposición que legalmente pueda contradecir válidamente la prohibición que establece el Código Orgánico Tributario?

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Sin intención a dar respuesta de seguidas a dicha interrogan­ te, la Ley de Impuesto al Valor Agregado 7 establece en el tercer aparte de su artículo l l 8 la posibilidad para los contribuyentes que posean excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado que previa autorización de la Administración Tribu­ taria, procedan a su compensación o cesión; contra cualquier tri­ buto nacional, inclusive contra la cuota tributaria resultante del mecanismo de determinación del Impuesto al Valor Agregado. En razón de lo anterior, cabe la pena señalar la legalidad de las disposiciones en referencia, por cuanto no parece lógico que una disposición contenida en una norma de carácter Orgánico, deje abierta la posibilidad que en una ley de menor jerarquía se contradiga lo dicho en ella, tal como sucede con el caso de la procedencia de la compensación en el caso de los impuestos in­ directos. 7 8

Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial No.38.632, del 26 de febrero de 2007. Artículo 11: "Administración Tributaria podrá designar como res­ ponsables del pago del impuesto que deba devengarse en las ven­ tas posteriores, en calidad de agentes de retención, a quienes pos sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas in­ tervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta ley. Así mismo, la Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto que deba devengarse en las ventas posteriores, en calidad de agentes de percepción, a quienes pos sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta ley. A tal fin, la Administración Tributaria podrá designar como agente de percepción a sus oficinas aduaneras. Los contribuyentes ordinarios podrán recuperar ante la Adminis­ tración Tributaria, los excedentes de retenciones que correspondan, en los términos y condiciones que establezca la respectiva Provi­ dencia. Si la decisión administrativa resulta favorable, la Admi­ nistración Tributaria autorizará la compensación o cesión de los excedentes. La compensación procederá contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo establecido en esta Ley." 394

Y o s h ia n Z e r p a S á n c h e z

No obstante, el Código Orgánico Tributario al utilizar la dis­ posición "salvo disposición en contrario" dejó abierta la posibili­ dad para que tal como lo hizo la Ley de Impuesto al Valor Agre­ gado se permitiera dicha compensación. En cuanto a la necesidad de un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria para que proceda la compensación de obligaciones tributarias como medio de extinción de ellas, a nues­ tro juicio, el legislador de la Ley de Impuesto al Valor Agregado incurrió en un exceso al sujetar dicha compensación a la necesi­ dad de aprobación por parte de la Administración y confundió el procedimiento de reintegro de los excedentes de retenciones, los cuales posteriormente a su reconocimiento pueden ser cedidos o compensados, con la figura de la compensación establecida en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario. Ahora bien, el procedimiento para la recuperación de los ex­ cedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado estable­ cido en la Providencia Retenciones9 señala que los excedentes de créditos fiscales, bien sea por el excedente de retenciones o bien sea el producido por el mecanismo de determinación del impuesto, podrán ser trasladado a los siguientes períodos hasta su concurrencia, sin embargo, la realidad es que dichos créditos fiscales van ascendiendo en cada período, haciéndose imposible su compensación total en los siguientes períodos, para lo cual se hace necesario -tal como está concebido el sistema actual- acudir al mecanismo de recuperación establecido en la Providencia de Retenciones. En relación con el mecanismo de retenciones y sus efectos económicos en el tiempo, se ha pronunciado la doctrina patria haciendo especial referencia a la imposibilidad que deriva del mecanismo de las retenciones de poder descontar en su totalidad el impuesto retenido contra los créditos fiscales de los períodos siguientes, siendo por tanto necesario recurrir al procedimiento de recuperación de Impuesto al Valor Agregado previsto en las Providencias emitidas a tal efecto. 9

Artículo 10, Providencia S N A T /2005/0056, publicada en Gaceta Oficial 38.136, del 28 de febrero de 2005.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

[l]a aplicación de las Providencias en los términos en que fueron sancionadas menoscaba a los contribuyentes or­ dinarios la posibilidad de recuperar, al menos, una par­ te del IVA soportado en efectivo por la compra de bienes o servicios en la cadena de comercialización, lesionando la capacidad contributiva y económica de los contribu­ yentes ordinarios al pagarle al Fisco Nacional, mediante la retención del 75% el IVA, una cantidad en exceso a la correspondiente a su respectiva cuota tributaria mensual y reteniéndole a los contribuyentes ordinarios un monto superior al que legalmente le correspondería al momen­ to de la determinación del impuesto en cuestión. Además dicha situación se vería agravada en el tiempo, pues las posibilidades de recuperación del monto del impuesto al valor agregado retenido en exceso a la cuota u obligación tributaria no podrá ser recuperado por el contribuyente ordinario, dado que en el período impositivo siguiente se repetiría la misma situación y por lo tanto este monto se incrementaría10. En razón de lo expuesto, se hace evidente la necesidad de un procedimiento expedito a través del cual la capacidad contributi­ va del contribuyente no se vea lesionada al soportar un monto de impuesto al cual no estaba obligado y que producto del mecanis­ mo de retenciones y su excesiva cuantía del 75% se vio obligado a soportar y a través del cual el contribuyente cuyo impuesto fue retenido se vea en la posibilidad de recuperarlo de forma expedi­ ta, no afectando así en definitiva la neutralidad del impuesto ni la capacidad económica de los contribuyentes parte de la cadena de producción. En la actualidad, la Providencia de Retenciones ha establecido11 que en aquellos casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período, el excedente no descontado puede ser traspasado al período de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total. Si transcurridos tres (3) períodos 10

11

Xabier Escalante Elguezabal, Los efectos económicos dañinos del régimen de re­ tención del Impuesto al Valor Agregado en Venezuela, en memorias de las XXII Jom adas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, 2004. Vid. Artículo 9,10 y 11 de la Providencia S N A T /2 0 0 5 /0056.

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Y o s h ia n Z e r p a S á n c h e z

de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación total o parcial del saldo acumulado. De igual forma, se señala que el solicitante deberá indicar en la referida solicitud para el caso en que la misma resulte favora­ ble, su decisión de compensar o ceder los referidos créditos. En este sentido, se hace evidente que la Providencia en cues­ tión ha acogido lo establecido en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en cuanto a la necesidad de pronunciamiento previo de la Administración Tributaria para que proceda la compensa­ ción de los créditos producto del exceso de retenciones soporta­ das y no descontadas. En virtud de la demora de la Administración en responder dichas solicitudes y la confusión generada entre las disposicio­ nes de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y la Providencia de Retenciones respecto al Código Orgánico Tributario en cuanto a la necesidad de pronunciamiento previo por parte de la Ad­ ministración Tributaria para que proceda la compensación del impuesto retenido en exceso contra otros tributos, los contribu­ yentes han optado por oponer de pleno derecho la compensa­ ción de los mismos, obteniendo como era de esperarse el rechazo de la Administración Tributaria, basados en el hecho de haber opuesto la compensación sin el pronunciamiento previo de ésta para su procedencia. No obstante lo anterior, la representación de la República en juicio, insiste en confundir el crédito fiscal como elemento téc­ nico del mecanismo de determinación del impuesto y el crédito resultante a favor del contribuyente ordinario producto de las retenciones en exceso por parte de los contribuyentes especiales, rechazando la posibilidad de compensación de dichos créditos fiscales, posición ampliamente rechazada por la doctrina nacio­ nal en el siguiente sentido: "Como hemos dicho, la aparente prohibición de compen­ sación de la obligación tributaria en impuestos indirectos -que no es tal- se circunscribe y limita el "crédito fiscal" 397

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

que a los fines de tales categorías tributarias solo constitu­ ye un elemento técnico para determinar la cuota gravable del impuesto indirecto, particularmente de aquellos de naturaleza plurifásica no acumulativa que representan el impuesto pagado por el contribuyente adquirente de bie­ nes y servicios gravados con el impuesto indirecto"12. En relación con lo anterior se ha pronunciado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en casos simi­ lares señalando que los créditos fiscales producto de retencio­ nes en exceso de Impuesto al Valor Agregado, son verdaderos créditos fiscales de aquellos oponibles contra la República, en el siguiente sentido: "En el contexto debatido, observa esta alzada que con mo­ tivo de la evolución y propia dinámica del impuesto al va­ lor agregado y la puesta en escena dentro del ordenamien­ to jurídico tributario nacional de las figuras de los agentes de retención y de percepción a los efectos de la eficaz y pronta recaudación de dicho impuesto, el legislador tribu­ tario reguló la excepción prevista en el artículo 49 del Có­ digo Orgánico Tributario, a la prohibición de compensar este tipo de tributos, permitiendo de esta manera la pro­ cedencia del indicado medio de extinción de la obligación tributaria ya con cualquier tipo impositivo, e inclusive con la cuota tributaria que se genera en la determinación del mencionado impuesto al valor agregado; derivado de lo cual estima esta alzada que los referidos créditos prove­ nientes de dichos excedentes de retenciones se constitu­ yen en verdaderos "créditos tributarios" oponibles al Fisco Nacional, con la salvedad de que medie necesariamente un pronunciamiento de la Administración Tributaria que así los reconozca" . 13 En razón de lo anterior, se observa que la Sala Político Administrativa reconoce que los créditos provenientes 12

13

Humberto Romero-Muci, Los mitos y realidades sobre la compensación en el derecho venezolano, en Homenaje a José Andrés Octavio, Asociación Vene­ zolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, pág. 289. Sentencia del 30 de junio de 2010, Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: Mangueras Guayanas, C.A.

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de los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado son realmente créditos de los créditos fiscales oponibles en contra de la República, quedando de lado, la posición de la representación de la República, en virtud de la cual dichos créditos no son susceptibles de retención por tratarse del crédito como elemento técnico de determinación del tributo. En concordancia con lo anterior, se ha pronunciado Humber­ to Romero-Muci al ratificar la naturaleza del crédito fiscal como elemento técnico de determinación del tributo: En efecto, en la especie impositiva en comentarios, el "cré­ dito fiscal" es el reflejo del débito fiscal o impuesto cau­ sado en cada operación gravada, pero se denomina como tal "crédito fiscal', respecto del contribuyente adquirente o receptor de los servicios (Artículo 29 tercer aparte).14 En razón de lo anterior, nuestra posición acerca de la posibili­ dad de compensar los créditos fiscales provenientes de los exce­ dentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado adquiere mayor relevancia, siendo entonces, que la Sala Político Adminis­ trativa ha reconocido que dichos créditos son susceptibles de ser compensados, no obstante el procedimiento a fin de la obtención de la recuperación de dichos créditos establecida en la Providen­ cia de Retenciones, de pleno derecho en virtud de lo establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

III. P

ro puesta de

R

efo rm a al

S is t e m a A

ctual

En este sentido, proponemos como una solución práctica al problema generado por los excedentes de retenciones de im­ puesto soportadas por los contribuyentes ordinarios del Impues­ to al Valor Agregado, la posibilidad que ante los excedentes de

14

Humberto Romero-Muci, Los mitos y realidades sobre la compensación en el derecho venezolano, en Homenaje a José Andrés Octavio, Asociación Vene­ zolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, pág. 291.

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impuesto no descontados dentro del tercer período siguiente, el contribuyente pueda optar por oponer de pleno derecho la com­ pensación de dichos créditos o solicitar ante la Administración Tributaria la recuperación de los mismos, mediante la devolu­ ción total del importe económico resultante o su certificado para la posterior cesión de los mismos. A fin de garantizar la legalidad de la compensación de di­ chos excedentes de retenciones, debemos recalcar que la com­ pensación de dichos excedentes de retenciones cumple con los requisitos necesarios para que opere la compensación tal como se demuestra a continuación: Se trata de créditos líquidos: este elemento está referido a la determinación cuantitativa de la deuda, que en el caso del dere­ cho tributario se concreta a través de la declaración correspon­ diente. Los créditos cuya compensación se solicita son exigióles: en cuanto a la posibilidad de exigir su inmediato cumplimiento por ser obligaciones de término vencido. Necesariamente dichos excedentes de retenciones de Impues­ to al Valor Agregado no deben encontrarse prescritos, por cuanto la prescripción está concebida como la extinción del derecho a solicitar el cumplimiento de una obligación en razón del tiempo. En este caso, si los créditos cuya compensación se requiere se encuentran prescritos, la compensación se hace innecesaria por cuanto la prescripción es un medio de extinción de las obligacio­ nes por sí mismo. En este sentido, debemos concluir, que los excedentes de re­ tenciones de Impuesto al Valor Agregado son créditos líquidos por cuanto han sido determinados en la declaración de Impuesto al Valor Agregado, son exigióles por cuanto se trata de perío­ dos vencidos y claramente en cada caso en concreto no deben estar prescritos, razón por la cual no hay fundamento para re­ chazar la compensación de dichos excedentes, teniendo entonces el contribuyente la posibilidad de compensar los excedentes de 400

Y o s h ia n Z e r p a S á n c h e z

retenciones que posea contra el Fisco Nacional o proceder a su recuperación de acuerdo a lo establecido en la Providencia de Retenciones que se establezca a tal efecto. En cuanto a la posibilidad de compensación de dichos crédi­ tos debemos dejar a salvo, la verificación a posteriori que puede realizar la Administración Tributaria a cerca de la procedencia de ésta y en consecuencia la necesidad de su notificación a la Administración Tributaria, a fin de dar cumplimiento al control fiscal parte del sistema de recaudación del Fisco Nacional.

I V . B ib l io g r a f ía Eloy Maduro Luyando y Emilio Pittier Sucre, Curso de obligaciones, De­ recho Civil III, Tomo I, Universidad Católica Andrés Bello, Cara­ cas, 2006. Humberto Romero-Muci, Los mitos y realidades sobre la compensación en el derecho venezolano, en Homenaje a José Andrés Octavio, Asocia­ ción Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999. Leonardo Palacios, La compensación como medio de extinción de la obliga­ ción tributaria, comentarios al Código Orgánico Tributario de 1994. Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1995. Moisés Vallenilla T. La compensación de créditos fiscales líquidos exigibles con la cuota tributaria del Impuesto al Valor Agregado: Análisis de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, en la Imposición al Valor Agregado (IVA) en Venezuela, Caracas, 2004. Joaquín Sánchez-Covisa, La vigencia temporal de la Ley en el ordenamien­ to jurídico venezolano, Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 2007. Jonathan D. López, Tareas de control fiscal a cargo de los particulares en los procedimientos en recuperación de créditos fiscales por retenciones de IVA a la luz de los principios tributarios constitucionales, en Temas de Actividad Tributaria, Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2009.

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Xabier Escalante Elguezabal, Los efectos económicos dañinos del régimen de retención del Impuesto al Valor Agregado en Venezuela, en memorias de las XXII Jomadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, 2004.

402

N

o tas so bre

R

é g im e n

DE EQUIPAJE DE VEHÍCULOS C arlos A lberto V ásquez O ropeza* S u m a r io

I. Objeto. II. Marco conceptual. III. Situación Planteada. IV. Con­ diciones para la liberación del Impuesto de Importación. V. Tra­ tamiento aduanero. VI. N uestras consideraciones.

I. O

b je t o

El presente trabajo versará básicamente sobre el Régimen de E qu ipaje de Vehículos en Venezuela, su naturaleza jurídica, alcance y limitaciones y todo lo relativo a su tratamiento legal aduanero, revisando igualmente las normas aplicables del Re­ glamento General de la Ley Orgánica de Aduanas e igualmente el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regí­ menes de Liberación, Suspensión y Otros Regímenes Aduaneros Especiales. Es de vital importancia manejar y conocer el tratamiento que da el legislador venezolano al ingreso de vehículos importados a territorio aduanero nacional, que limitaciones existen y las ex­ cepciones dentro de ese régimen de importación de vehículos. Estudiaremos igualmente las distintas interpretaciones y posi­ ciones de la Administración Aduanera y Tributaria al respecto.

II. M

arco co n ceptual

Para el desarrollo del punto que nos ocupa referido al régimen de equipaje de vehículos contemplado en nuestra legislación se hace menester tener en cuenta las siguientes definiciones: *

Abogado, egresado de la Universidad de Carabobo. Postgrado Derecho Tributario Universidad Central de Venezuela. Diplomado Derecho Adua­ nero, Universidad Pontificia Javeriana Bogotá-Colombia.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

a) Franquicia: dentro del ámbito impositivo/aduanero enten­ demos por franquicia "... la exención p rov ision al o definiti­ v a del p ag o de derechos d e aduanas, generalm ente respecto d e m ercaderías no destin ad as a l consum o nacional, com o las su jetas a l régimen de adm isión tem poral, d ep ósito o tránsito, a s í com o las introducidas en zon a fran ca. L ibe­ ración d e gravám enes otorg ad a con m otiv o del destino o proceden cia de las m ercancías. En definitiva es una exen­ ción a l p ag o de los derechos aduaneros. b) Equipaje: en el sentido mas lato, así decimos inicialmente que se trata de "... objetos de uso personal que el pasajero de cualquier m edio de locom oción lleva consigo en un viaje, ya sea a la mano o ya en un lugar destinado a ese efecto, el llevado a mano se llama no registrado, en tanto que el otro recibe el nombre de facturado o consignado..." } En Venezuela, se tiene como equipaje El régimen aduanero

especial que va a regular el conjunto de efectos de uso o consu­ mo personal y los obsequios que trasladen los pasajeros o tri­ pulantes al arribar o salir de territorio aduanero nacional, que por su naturaleza, cantidades o valores no demuestren finali­ dad comercial. Debemos señalar que se admite como equipaje el menaje de casa y los vehículos pertenecientes a los pasajeros. c) Menaje de Casa: Está constituido por los muebles y artefac­ tos de uso y consumo y economía domésticos, el equipaje puede ser acompañado y no acompañado.

III.

S itu a c ió n P la n te a d a

El objeto de nuestro estudio está representado por el régimen legal aplicable a la Introducción de Vehículos Automotores y su Régimen Legal aduanero en Venezuela, su alcance y limites, así como los distintos pronunciamientos y opiniones de la Adminis­ tración Aduanera y Tributaria sobre este tópico. 1

D e l P in o D ía z , Yulizett. G l o s a r io d e t é r m in o s Lizcalibros. Caracas. Agosto de 2000.

404

a d u a n e r o s y a f in e s .

Ediciones

C a r l o s A l b e r t o V a sq u e z O r o p e z a

Inicialmente debemos señalar que el régimen de equipaje de vehículos puede materializarse a través de varios supuestos: 1. Régimen de Equipaje de Vehículos: (Individual) Es un ré­ gimen especial que permite el ingreso al país de de vehículos usados para el transporte de personas, es decir, con un máximo de nueve puestos incluyendo el conductor, de los clasificados arancelariamente en la partida 8703 del Arancel de Aduanas Ve­ nezolano

Base Legal: Está regulado en la Resolución N° 924 de fecha 29/08/91 Gaceta Oficial N° 34.790 del 03/09/91. Aplica también el Acuerdo Sobre Valoración de la Organiza­ ción Mundial del Comercio (O.M.C) anexo al Acuerdo de Ma­ rrakech por el que se establece la Organización Mundial del Co­ mercio, publicado en la Gaceta Oficial N° 4.829 Extraordinario de fecha 29 de diciembre de 1994. Los requisitos que exige la Resolución mencionada supra son los siguientes: 1. Que se trate de un vehículo propiedad del pasajero 2. Que se trate de Vehículo destinado al transporte de

personas. 3. Que se trate de un pasajero con permanencia en el exterior

no menor a un año. 4. Que el propietario del Vehículo sea mayor de edad. 5. Que se trate de un vehículo cuyo uso y propiedad en el exterior no sea menor a once (11) meses. 6

. Se requiere Certificado de Uso expedido por el Consulado

de Venezuela.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

IV . C

o n d ic io n e s p a r a l a l ib e r a c ió n d e l

Im pu esto

de

I m p o r t a c ió n

La introducción de vehículos bajo este régimen, permite el be­ neficio de liberación del impuesto de importación siempre que su valor en estado nuevo no supere en moneda nacional el equi­ valente a Veinte Mil Dólares Estadounidenses (U.S.$ 20.000,00). A efectos de este Régimen se entenderá por Valor en Estado Nuevo, el precio original en estado nuevo que ha establecido o sugerido el fabricante para la venta al consumidor, es decir el precio de lanzamiento al mercado en el país donde se compró el vehículo.

V. T

r a t a m ie n t o a d u a n e r o

Cuando el valor en estado nuevo del vehículo en estado nue­ vo no supere el parámetro establecido en la Resolución antes ci­ tada, la introducción de dicho vehículo estará sujeta solo al pago del 1 % de la tasa aduanera correspondiente. Cuando el valor en estado nuevo del vehículo no supere el parámetro establecido en la Resolución in comento estará sujeto al tratamiento tarifario establecido en Arancel de Aduanas Ve­ nezolano de 40% ad Valorem mas el 1% de la tasa aduanera co­ rrespondientes ambas tarifas aplicadas sobre el valor en aduanas (CIF) a la fecha de la llegada al territorio aduanero nacional. Debemos destacar que los vehículos importados bajo este ré­ gimen quedan exceptuados del cumplimiento de las restriccio­ nes aplicables a una importación ordinaria, es decir, no le será aplicable lo establecido en la Nota Complementaria 1 del Capi­ tulo 87 del mismo, referido a que las unidades que se importen deban ser nuevas o sin uso. 2. Ingreso de Vehículos a Territorio Aduanero Nacional cuan­ do el propietario es uno de los Miembros de la Comunidad Conyugal: 406

C a r l o s A l b e r t o V a sq u e z O r o p e z a

En primer lugar, es menester destacar lo relativo a los bienes de la comunidad conyugal que establece el Código Civil, a los fi­ nes de que el vehículo adquirido por cualquiera de los cónyuges en el exterior, sea amparado por el régimen aduanero, relativo al equipaje de pasajeros. En efecto, la referida normativa dispone que: "Artículo 148.- Entre marido y mujer, si no hubiere conven­ ción en contrario, son comunes de por mitad las ganancias o beneficios que se obtengan durante el matrimonio". "Artículo 156.- Son bienes de la comunidad: 1- Los bienes adquiridos por título oneroso durante el matrimo­ nio a costa del caudal común, bien se haga la adquisición a nombre de la comunidad o de uno de los cónyuges. 2.- Los obtenidos por la industria, profesión, oficio, sueldo o tra­ bajo de alguno de los cónyuges. 3 - Los frutos, rentas o intereses devengados durante el matri­ monio, procedentes de los bienes comunes o de los peculiares de cada uno de los cónyuges." Del análisis de las disposiciones antes transcritas se evidencia que de la unión matrimonial se prevé el nacimiento de la comunidad conyugal por la cual los bienes habidos en dicha comunidad no son propiedad de uno solo de los cónyuges, sino, de ambos aún cuando apareciesen en el título de adquisición a nombre de una sola persona, queda fehacientemente demostrado que tanto el marido como la mujer son propietarios por partes iguales de todos los bienes habidos en la referida comunidad de gananciales. Establecido lo anterior compete señalar lo atinente a la nor­ mativa que regula este régimen, esto es, la Resolución N° 924 de fecha 28 de agosto de 1.994, emitida por el Ministerio de Hacien­ da publicada en la Gaceta Oficial N° 34.790 del 03 de septiembre del mismo año, establece en el ordinal I o del artículo I o que, cad a pasajero s ó lo pod rá introducir form an d o p arte de su equ ipaje

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

un (01) vehículo, sin restricciones en cuanto a marca y modelo; de igual manera en el ordinal 3o del mismo artículo se dispone, que el pasajero que haya introducido al país como parte de su equipaje un (0 1 ) vehículo al amparo de las disposiciones con­ templadas en la presente Resolución, no podrán introducir otro bajo el mismo régimen, sino, después de transcurridos tres (03) años contados a partir de la fecha de introducción del anterior vehículo al territorio aduanero nacional. Definido como ha sido lo señalado anteriormente, la comuni­ dad conyugal y la propiedad de los bienes que forman parte de ella, se procede a fijar los conceptos de pasajeros y régimen de equipaje según las disposiciones legales aplicables a la materia aduanera, tales como son, entre otras, las que se transcriben a continuación: El Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Re­ gímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Especia­ les, dictado mediante el Decreto N° 3.175 publicado en la Gaceta Oficial N° 35.315 de fecha 7 de octubre de 1.993, establece en sus artículos 131,134,135,136 y 137, lo siguiente: "Artículo 131.- Se entiende por equipaje a los fines del ré­ gimen que establece este Título, el conjunto de efectos de uso o consumo personal y los obsequios que trasladen los pasajeros y tripulantes al arribar o salir del país, que por su naturaleza, cantidad y valor no demuestren finalidad comercial". "Artículo 134.- Se consideran pasajeros todas aquellas perso­ nas nacionales o residentes en el país que entren o salgan del territorio nacional, por los lugares habilitados para operaciones aduaneras, a bordo de transportes público o privado". "Artículo 135.- También se tendrá como equipaje el mena­ je de casa y los vehículos pertenecientes a los pasajeros, bajo las condiciones que aquí se establezcan y en las resoluciones que dicte el Ministerio de Hacienda. El menaje de casa está conformado por los muebles y artefactos de uso y economía doméstica". 408

C a rlo s A lberto V a sq u bz O ro peza

"Artículo 136.- El menaje de casa estará libre del pago de gra­ vámenes aduaneros siempre que el mismo haya sido usado por el pasajero en el exterior durante un tiempo no menor de seis (6) meses. A tales efectos el pasajero deberá presentar la respectiva certificación de uso expedida por la autoridad consular compe­ tente. La introducción de los vehículos considerados como equipajes se regirá por las disposiciones que dicte el Ministerio de Hacienda mediante Resolución". "Artículo 137.- El pasaporte será el único documento exigible para la comprobación del tiempo de estadía del pasajero en el exterior". Del análisis de las disposiciones reglamentarias antes citadas, se infiere claramente que está legalmente permitido que toda per­ sona en su calidad de pasajero, entiéndase como tal cada uno de los miembros de la comunidad conyugal, puede introducir bajo el régimen de equipaje, los efectos de uso y consumo personal, el menaje de casa y un vehículo, bajo los términos expresamente

establecidos como son entre otros la certificación de uso por la autoridad competente y su permanencia en el exterior por el tiempo exigido, todo debidamente comprobado en la respecti­ va documentación." En efecto, de acuerdo con lo que establece el ya mencionado numeral 1 del artículo 156 del Código Civil, la propiedad del ve­ hículo es común si ha sido adquirido por título oneroso durante el matrimonio a costa del patrimonio conyugal, aunque la adqui­ sición se haya hecho a nombre de uno solo de los consortes. De allí la irrelevancia de que el Título de Propiedad a pre­ sentarse ante la Aduana no registre el nombre del pasajero in­ troductor; basta que aparezca a nombre del otro cónyuge para presumirse la propiedad del declarante, cuestión ésta que debe demostrarse mediante el Acta de Matrimonio, Pasaportes y Cé­ dulas de Identidad correspondientes. Indudablemente que, en el presente caso, es aplicable el régimen de equipaje de pasajeros para la introducción del vehículo objeto de la presente consulta, 409

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

siempre y cuando el introductor cumpla con los demás requisi­ tos establecidos por la reglamentación especial aduanera vigente a la fecha de su llegada.

VI.

N u e s tra s c o n s id e ra c io n e s

A efectos de revisar y hacer un análisis del ingreso de vehí­ culos a territorio aduanero nacional bajo régimen de equ ipaje debemos detenernos en la definición que de equipaje hace el Reglamento de Liberación, Suspensión y Regímenes Aduaneros Especiales de la Ley Orgánica de Aduanas en su artículo 131 ya citado. Es ostensible que el reglamentista basa la definición de equi­ paje en un concepto ju ríd ico indeterm inado como lo es la fin a ­ lid ad com ercial lo que trae como consecuencia una gran discrecionalidad por parte del funcionario u órgano que corresponda determinar esa finalidad comercial. Los conceptos utilizados por las leyes pueden ser determi­ nados o indeterminados, los primeros delimitan el ámbito de realidad al que se refieren de una manera precisa e inequívoca,

en cambio con la técnica del concepto jurídico indeterminado, la ley refiere una esfera de realidad cuyos limites no aparecen bien precisados en su enunciado, no obstante, lo cual es claro que se intenta delimitar un supuesto concreto. La ley no deter­ mina con exactitud los limites de esos conceptos porque se tratan de conceptos "... que no adm iten una cu antificación o determ i­ nación rigurosas, p ero en tod o caso es m anifiesto que se está re­ firien d o a un supuesto de la realid ad que, n o obstan te la indeter­ m inación d el concepto, ad m ite ser p recisad o en el m om ento de la aplicación ; pero a l esta r refiriéndose a supuestos concretos y no a vaguedades im precisas o con trad ictoria s..." El objetivo de la consideración precedente sirve para ilustrar que el reglamentista comienza definiendo el régimen especial de equipaje con un concepto jurídico indeterminado como lo es "... la fin a lid a d co m ercia l..." 410

C a rlo s A l berto V a sq u ez O ro peza

Ahora bien, respecto al punto concreto que nos ocupa, que son los vehículos ingresados a territorio aduanero nacional bajo este régimen especial, surgen diversas interrogantes: 1.- ¿Cuál es el criterio empleado para valorar los vehículos que ingresen á territorio aduanero nacional bajo régimen de equipaje "en estado nuevo"? En este sentido se hace oportuno traer a colación el Memorán­ dum SNAT/2002, emanado del SENLAT referido a las Normas sobre Valoración de Vehículos para su ingreso a Territorio adua­ nero nacional, que establece en sentido general: “...Por precio efectivamente pagado o por pagar debe entenderse el pago total que por las mercancías importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor en beneficio de éste. Por regla general el precio pagado o por pagar es el precio neto expresado en la factura. Este precio efectivamente paga­ do o por pagar incluye todas los pagos del comprador al vendedor o en beneficio de éste por las mercancías, ya sean en form a directa o indirecta, en dinero o por instrumento negociable. Como consecuencia de este nuevo sistema de valoración, el fun­ cionario reconocedor, deberá aplicar las condiciones establecidas en el decreto 655 de fecha 23 de enero de 2000, a los fines de determinar el valor en aduanas de la mercancía, empezando por el método principal que es el de valor de transacción; en caso de ser rechazado este método, siempre por razones bien motivadas por parte del funcionario, deberá pasar al siguiente método de valoración. De todo lo antes expuesto, se puede concluir que para el ingreso de vehículos bajo Régimen de Equipaje "en esta­ do nuevo que no supere en moneda nacional el equivalen­ te a veinte mil dólares (U.S $ 20.000,00) de los Estados Unidos de Norteamérica." Debe entenderse el precio de venta al público al que vende el concesionario, según los lincamientos fijados por el fabricante al cual puede tener acceso cualquier persona que desee comprar un vehículo en estado nuevo., siendo el mismo precio para cada mode­ lo de vehículo con idénticas características. Dicho precio 411

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según la noción de valor aplicable, se corresponde con el precio de vehículo nuevo reflejado en la factura que en este caso emite el concesionario cuando se trata de una prime­ ra transacción..." 2.- ¿Cuál es el criterio de Valoración para vehículos usados después de sucesivas transacciones? Cuando se trate de vehículos usados adquiridos después de sucesivas transacciones, no siendo el solicitante del régimen el que efectuó la compra en estado nuevo, debe tomarse en cuenta los precios referenciales disponibles en las diversas publicacio­ nes especializadas, disponibles en la Gerencia del Valor de la In­ tendencia Nacional de Aduanas del SENIAT. No podemos concluir estas notas sin hacer referencia a aque­ llos casos de ingreso de vehículos a territorio aduanero nacional cuando los mismos pertenecen a funcionarios en Misiones Diplo­ máticas, este supuesto esta previsto en la Resolución Conjunta de los Ministerios de Relaciones Exteriores y de Hacienda N° 019 y N° 3.020, de fecha 19 de enero de 1996, que regula el Régimen de Facilidad Diplomática el cual exige como condición para el ingreso de un segundo vehículo perteneciente al cónyuge, uno

de los padres, o hijos de los funcionarios en misiones diplo­ máticas, que el valor del mismo en condiciones de libre com­ petencia, para el momento de la primera transacción, no haya sido mayor al equivalente en moneda nacional de veinte mil dólares americanos (US$ 20.000,00). Observamos que debido al incremento de los índices inflacio­ narios en el país prácticamente se diluye en principio la intención inicial con la que se creó este régimen de equipaje de vehículos. En este orden de ideas no debemos dejar pasar por alto nues­ tra propuesta y que se pliega a la propuesta de reforma o modi­ ficación por parte de la Administración Aduanera y Tributaria de la Resolución N° 924 de fecha 29 de agosto de 1991 sobre el

Régimen de Equipaje de Vehículos.

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C a r l o s A lbe r t o V a sq u ez O r o pez a

Los vehículos automóviles que se importen bajo el Régimen de Equipaje de Pasajeros, estarán liberados del pago de impues­ tos de importación, siempre y cuando su precio en estado nuevo no supere el contravalor en moneda nacional al equivalente a viente mil dólares norteamericanos (US$ 20.000.00). En el caso de las motocicletas, su precio en estado nuevo no podrá superar el contravalor en moneda nacional al equivalente a diez mil dólares norteamericanos (US$ 10.000.00). Los montos aquí establecidos podrán ser actualizados, dismi­ nuyéndolos o aumentándolos, mediante providencia adminstrativa emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En caso que la adquisición del vehículo haya sido a través de un financiamiento otorgado por una institución bancaria, y que hubiera existido reserva de dominio a favor de la misma, el lapso de once (1 1 ) meses, será contabilizado desde la fecha en que se protocolice la respectiva reserva, por el organismo competente del país de residencia. En cuanto a la parte conceptual deben delimitarse las defini­ ciones: 1. Vehículo automóvil: el concebido principalmente para el transporte de personas, de cuatro (4) ruedas, cuya capa­ cidad no exceda de nueve (9) personas, incluido el con­ ductor, tipo familiar o de turismo, cualquiera sea la fuente motriz que los accione y cuya capacidad de carga real no exceda los 350 Kg. 2. Motocicleta: el vehículo concebido principalmente para el transporte de personas, de dos (2 ) ruedas, cuya capacidad no exceda de dos (2 ) personas, incluido el conductor. 3. Precio en estado nuevo: el precio original de lanzamiento al mercado para el consumidor, establecido o sugerido por el fabricante, en el mercado interno del país donde se co­ mercializó el vehículo.

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IMPUESTO A LAS TRANSMISIONES GRATUITAS

E l I m p u e s to s o b r e T r a n s m i s i o n e s G r a t u i t a s ( s u c e s io n e s y d o n a c i o n e s ) FRENTE AL IMPUESTO AL PATRIMONIO: A p o r t e s p a r a u n a r e f o r m a t r ib u t a r ia J uan C arlos C olmenares Z uleta* S u m a r io

I. Introducción. I I . Bases Constitucionales y Legales de los impuestos

sobre Transmisiones Gratuitas. 1. Antecedentes normativos del Impues­ to sobre Sucesiones y Donaciones. 2. Instituciones Fundamentales de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Co­ nexos de 1999. 3. Las nomas sobre valoración d e los activos adquiridos por sucesión hereditaria a los efectos tributarios: exégesis del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999. I I I . Estructura del Proyecto de Ley de Impuesto sobre Bienes y Derechos Patrimoniales de las Personas Naturales y Sucesiones Indivisas. 1. Comentarios críticos al Proyecto de Ley de Impuesto sobre Bienes y Derechos Patrimoniales de las Personas Naturales y Sucesiones Indivisas. IV . Ventajas de la Imposición a las Transmisiones Gratuitas (impuesto sobre las sucesiones y las donaciones). V . Desventajas de la Imposición al Patrimonio. V I . Escenario práctico com parativo de ambas formas de imposición aplicables a la transmisión gratuita de bienes y tenencia de patrimonio: ejercicio propuesto y la consulta típica que el contribuyente formulará en aplicación al proyectado impuesto al patri­ monio. V I I . Conclusiones. V I II . Recomendaciones y sugerencias para la propuesta de reforma al actual impuesto sobre sucesiones y donaciones. IX . Referencias bibliográficas. *

Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello. Caracas en el año 1981. Doctorando en Derecho en la Universidad Central de Venezue­ la. Especialista en Derecho Tributario egresado de la Universidad Central de Venezuela en el año 1994. Profesor de la Especialización en Derecho Tributario de la Universidad Central de Venezuela desde el año 1991. Pro­ fesor de la Especialización en Gerencia de Tributos Nacionales y Control Fiscal y Auditoría del Estado en la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública EN A H PIU T y en los Program as de Evaluación de Ries­ go Tributario en la Universidad Metropolitana y de Gerencia Tributaria en el CIAP Universidad Católica Andrés Bello, años 2005 y 2006. Profesor de las Especializaciones en Derecho Tributario y Gerencia Tributaria en la Universidad Católica del Táchira años 1996,1997 2005 y 2006. Profesor del Instituto de Promoción del Contador Público IDEPROCOP desde 2004. Abogado en ejercicio, consultor de diagnóstico y procesos fiscales.

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Dedicatoria: A mis treinta años de carrera profesional como abogado Universidad Católica Andrés Bello. Caracas, 1981- 2011.

I. I n tro d u c c ió n Estas líneas de investigación, proponen mostrar al lector una visión de conjunto en relación a las principales instituciones que conforman los impuestos sobre las transmisiones gratuitas sobre las sucesiones hereditarias y las donaciones, a partir de su ley de creación reformada en el año 1999, con la contraposición a un proyecto de Ley de Impuesto sobre Bienes y Derechos Reales de las personas naturales y sucesiones indivisas que circuló am­ pliamente por todos los sectores económicos, políticos y acadé­ micos del País en los años 2004 y 2006; tal vez, por las directrices señaladas y por la tendencia doctrinal común, esté predispuesto el lector y especialista a eliminar y/o abolir esta forma tradicio­ nal de impuesto, entre otras razones, por su significación inferior respecto de otros índices recaudatorios y sus aparentes altos cos­ tos de mantenimiento; sin embargo, ya de entrada comenzamos por la conclusión final de este trabajo, y es que en nuestro criterio deberá prevalecer el impuesto sobre sucesiones y donaciones en la configuración del Sistema Tributario Venezolano, desechando la aplicación de otras formas impositivas como este cuestionable proyecto de creación y que es justamente la razón motivadora y fundamental de estos modestos aportes; a tales efectos, hemos estructurado esta ponencia en tres partes fundamentales: en la primera se abordarán las bases constitucionales y legales de am­ bas formas de imposición, como dijimos, tomando como punto de partida la evaluación de la estructura jurídica y técnica, tanto del actual y existente impuesto sobre las sucesiones y donacio­ nes, como del citado Proyecto, en este caso, preferimos formular los comentarios críticos sobre los lineamientos de éste último, habida cuenta que, en nuestro País, no ha habido experiencia previa ni menos adopción de modelos tributarios que sugieren la incorporación a nuestro Sistema Tributario de esta forma de gravamen, no obstante haberse recomendado en muchas oportu­ nidades como la que brindan estas Jomadas de Estudio; integra 418

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esta primera parte, algunas notas sobre la permanencia de ambas formas impositivas en sistemas tributarios como por ejemplo el Sistema Tributario Español, entre otros a comentar; en cuanto a la segunda parte, como quiera que se está tratando de impuestos; no es menos cierto que, la ilustración pragmática y de cálculo nos hará comprender las amplias ventajas de mantener el gravamen a las sucesiones y donaciones frente a un inconveniente impues­ to de tipo patrimonial, sugerido planteado por la Administra­ ción Tributaria, mediante un ejercicio práctico sobre dos esce­ narios con un único sujeto pasivo a fin de someterlo en primer término al gravamen sobre la transmisión gratuita por sucesión hereditaria, y en segundo término al gravamen sobre un hipo­ tético impuesto sobre el patrimonio; y al final, una tercera par­ te, a manera conclusiva donde se presentan las propuestas para la reforma que abarcarán, no solo algunas de las instituciones reguladas en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999,sino también propuestas para la elaboración de su Reglamento, con especial referencia a las normas de procedimiento, incluyendo además, propuestas para corregir fallas recurrentes e intemporales en que está incurrien­ do actualmente la Administración Tributaria, por órgano de las Gerencias de Tributos Internos, así como de Sectores y Unidades competentes en la tramitación y sustanciación de declaraciones súcesorales y expedientes administrativos que, no solo son per­ judiciales para los contribuyentes, sino también para el propio Servicio Autónomo y que sin duda, redundan en la eficacia ope­ rativa de esta forma de imposición.

II. B a ses co n stitu cio n a les y leg a les DE LOS IMPUESTOS SOBRE TRANSMISIONES GRATUITAS El Poder Tributario de un Estado, lo configura la plena capa­ cidad para crear formas de imposición que integran su Sistema Tributario sobre los distintos índices reveladores de capacidad contributiva; el poder fiscal es una expresión o manifestación del poder de imperio del Estado, y este poder, o sea la potestad en 419

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virtud de la cual el Estado impone tributos, es una manifestación de la fuerza del Estado (1). Se crean impuestos que gravan la renta obtenida por el contribuyente (renta de trabajo, renta de capital, renta de goce, renta por incremento de activos, etc); se crean impuestos que gravan el consumo y la producción como por ejemplo el impuesto al valor agregado, a las ventas, al con­ sumo selectivo y suntuario etc; se crean impuestos que gravan la tenencia o posesión de patrimonio por lo general, improductivo, es decir que no genera rentas inmediatas para su titular como por ejemplo impuestos a la obtención de riqueza como los impuestos típicamente patrimoniales o a los capitales; en estas modalidades impositivas mencionadas hay un factor común, y es que la tribu­ tación girará sobre la base de operaciones onerosas, lucrativas, que comportan para su titular una contraprestación económica inmediata; se crean también, por otra parte, impuestos que gra­ van la transmisión de bienes muebles e inmuebles, derechos, ac­ ciones, derechos personales y de crédito, entre otros, percibidos por parte de los beneficiarios de otros propietarios antecesores, como lo constituyen los impuestos que gravan la transmisión de los derechos de propiedad por vía de sucesiones hereditarias (su­ cesiones intestadas en la forma legal o testamentarias en función de la última voluntad del testador por medio del testamento), y asimismo, aquellos incrementos de bienes producto de donacio­ nes, en donde lo primordial ha sido la intención de donar (animus donandi) que permite a ese titular (el donatario) obtener la propiedad del activo por operarse la transmisión gratuita de los mismos, sin ninguna contraprestación para el donante de dichos bienes [en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos se define el hecho imponible que origina el impuesto sobre donaciones, desde que se manifiesta al Fisco Nacional (la República) la voluntad de donar (Artículos 64 y 71) con lo cual, la base de esta imposición gira en torno a la gratuidad de la operación, es decir, al aumento de la riqueza del titular (heredero, legatario, donatario), que ve cómo aumenta su capa­ cidad contributiva por el incremento de la riqueza, y por tratarse justamente de un incremento patrimonial por vía de una trans­ misión gratuita, los titulares deben satisfacer al Estado el disfrute de la propiedad así adquirida con el pago de impuestos, es decir, 420

J u a n C a r l o s C o lm en a res Z u leta

con la obligación constitucional y legal de contribuir a solven­ tar los gastos públicos, y también sobre el sólido argumento que tal aumento de fortuna no se debe a su esfuerzo personal (2 ), lo gratuito, o título gratuito o gratuidad significa en el contexto, la causa jurídica por la cual se adquiere algo sin contraprestación alguna como la donación y el legado, a diferencia de lo oneroso o del título oneroso, que supone una causa de adquisición de cosas o derechos a cambio de una equivalencia económico jurídica. (3) Los impuestos sobre las transmisiones a título gratuito son los que ofrecen mayores posibilidades a la fijación de altas tasas, y por lo tanto, son los que ofrecen mayor campo a la discusión de estos problemas. Ellos pueden perseguir, como todo impuesto, el efecto extrafiscal de redistribución de riqueza, forzado en este caso por la idea tan generalizada de la injusticia social del enri­ quecimiento repentino y gratuito, sobre todo cuando ese enri­ quecimiento alcanza altos niveles y beneficia a personas extrañas al núcleo familiar [véase a Ramón Valdés Costa. Curso de Derecho Tributario. Depalma-Temis-Marcial Pons, Buenos Aires, Santa Fe de Bogotá-Madrid, 1996,p 138], Por contraposición, contraria a la na­ turaleza jurídica de la transmisión gratuita de bienes y derechos, está la tenencia de los bienes y derechos, definida como el grado mínimo que jurídicamente se da en el dominio de las cosas, que constituye un simple hecho, sin derecho a su posesión ni a su propiedad, mientras que la posesión agrega al hecho de tener la cosa en el poder propio, la intención de haber la cosa como pro­ pia o el propósito de consolidar la situación al usucapir el bien o derecho de que se trate; la propiedad integrará el máximo víncu­ lo ya que al hecho de poseer se suma el derecho de mantenerla y defenderla contra todos y a excluirlos, inclusive, hasta cediendo la posesión o tenencia a otro, en el marco del reconocimiento de la propiedad (4), en este entorno se encuentran los denominados impuestos típicos al patrimonio, sean al patrimonio bruto, al pa­ trimonio neto, a los capitales, a las transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, entre otros. En este orden de ideas, es necesario afirmar que el impuesto que grava las transmisiones gratuitas tiene sus bases constitucio­ nales consagradas primordialmente en la garantía del derecho 421

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

de propiedad; no es posible concebir la creación de cualquier tri­ buto, sea impuesto, tasa o contribución sino sobre la base este derecho fundamental consagrado dentro del marco de la consti­ tución económica garantista; la cual está plasmada en el artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual, toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes, la cual estará sometida a las contri­ buciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general; la propiedad se mantiene como uno de los fundamentos del orden social, y ella no confiere sino prerrogativas limitadas, la propiedad es menos un derecho del individuo que un medio para la colectividad de cumplir las tareas necesarias al interés general, y el uso de este medio lo delega la sociedad en el propietario, pero ella se reserva la facultad de controlar la manera como la utiliza, incluso reti­ rándolo si aparece que la apropiación puede ser incompatible con las exigencias de una gestión provechosa para todos (5). Son precisamente, estos atributos delinean y dan forma al índice que revela la capacidad contributiva referida a este impuesto, cual es, como antes se ha afirmado, la transmisión gratuita, sin esfuerzo, de bienes de la persona del causante a sus causahabientes. Asi­ mismo, desde la perspectiva de la distribución del ejercicio del poder tributario originario, la Constitución es clara al atribuir el impuesto sobre transmisiones gratuitas (sucesiones y donacio­ nes) al ejercicio del Poder Nacional, en este sentido, el artículo 156 inciso 12 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela señala: "Es competencia del Poder Público Nacional: Inc 12: La Creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos ...sobre sucesiones, donaciones y de­ más ramos conexos..." En el marco legal, este impuesto se ha de­ sarrollado en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, cuya última reforma tuvo lugar en fecha 22 de Octubre de 1999 [véase Gaceta Oficial No 5.391 Extraordi­ nario de fecha 22 de Octubre de 1999]. En el repertorio de defi­ niciones que se han propuesto del impuesto sobre las sucesiones hereditarias, sectores de la doctrina lo han calificado como un impuesto intermitente sobre el patrimonio, porque no se percibe en forma periódica como la generalidad de los demás impuestos 422

J u a n C a rlo s C o lm en a r es Z u leta

y su más sólido fundamento lo constituye el enriquecimiento sin esfuerzo, en forma gratuita (6 ). 1. Im puesto

A

n t e c e d e n t e s n o r m a t iv o s d e l

s o b r e s u c e s io n e s , d o n a c io n e s

y d em á s r a m o s c o n exo s d e

1999

La génesis del impuesto de sucesiones se remonta al Siglo XIX, bajo la denominación de lo que hoy sería una contribución especial de fomento económico, ya que estuvo vinculada a diver­ sos fines sociales (7); no es sino hasta el año 1936, cuando bajo la Presidencia de Eleazar López Contreras que se promulga la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacio­ nal, el cual resultaba aplicable a toda clase de sucesiones, bajo la modalidad de gravamen a las hijuelas o cuotas hereditarias de herederos y legatarios, por contraposición al impuesto global sobre el acervo hereditario o llamado también impuesto sobre el caudal relicto; en esta Ley del año 1936, se modificaron las tarifas e implementación de nuevas técnicas jurídicas relacionadas para esa época; siendo precisos y exactos con la evolución legislativa, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional de fecha 02 de Noviembre de 1936, fue derogada por la Ley de impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional de fecha 09 de Noviembre de 1939, la cual fue refor­ mada parcialmente por la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional de fecha 25 de Julio de 1941(8) y ésta a su vez fue modificada por el Decreto No 581 de fecha 30 de Junio de 1961 sobre Medidas Económicas de Urgencia, adop­ tado conforme a la Ley Especial (hoy Ley Habilitante) concedida al entonces Presidente de la República Rómulo Betancourt (19591963); como comentario, podemos agregar que el citado Decre­ to No 581 aumentó el sistema tarifario de este impuesto de una escala entre el 13% y el 30% en las cuatro (4) casillas que com­ ponen la Tarifa Progresiva, al actual esquema tarifario, de una escala de cuatro(4) casillas que componen la Tarifa, entre un 25% hasta un 55% de impuesto aplicable sobre cada alícuota, cuota hereditaria, cuota testamentaria, legítima o legado testamenta­ rio. Es en fecha 26 de Diciembre de 1966, cuando se promulga, 423

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bajo la Presidencia de Raúl Leoni (1963-1968), una nueva Ley de Impuesto sobre Sucesiones, esta vez, con el agregado del nuevo impuesto que grava las donaciones (9); en este espacio de tiem­ po normativo, solo estuvo vigente el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional de fecha 30 de Diciembre de 1939 el cual ya resultó inaplicable desde ese año 1967. En fecha 13 de Agosto de 1982, tiene lugar la promulgación de una nueva Ley de Impuesto sobre Sucesio­ nes, Donaciones y demás Ramos Conexos (10), la cual derogó la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1966; esta nueva iniciativa tuvo también una razón de ser, y es que en ese mismo año de 1982, fue promulgado el primer Código Orgánico Tributario, el cual entró en vigencia el día 31 de Enero de 1983; este nuevo cuerpo legal le dio carácter legal a lo que hoy denominamos y conocemos como autodeter­ minación y autoliquidación tributaria (hoy plenamente recogida en el actual y vigente Código Orgánico Tributario de 2001 en su artículo 130 y siguientes), con esta iniciativa, se abandonaba de forma definitiva el anterior procedimiento administrativo para determinar el impuesto sobre sucesiones y donaciones señalado en la Ley de Sucesiones de 1966, que permitía calcular el impues­ to sobre bases imponibles no comprobadas como es la denomi­ nación que se emplea inclusive en muchos sistemas tributarios como el que rige en el Reino de España con ocasión de la Ley General Tributaria de 1963; durante el período de vigencia de la Ley de Sucesiones de 1966, toda sucesión abierta en ese lapso de tiempo debía suministrar toda la información en una decla­ ración simple, hecha en papel común, indicando los valores de los activos gravables y los pasivos deducibles para que la Ad­ ministración Tributaria (El Ministerio de Hacienda) procediera a determinar el impuesto sobre cada cuota hereditaria, así como imponer las sanciones de multas por extemporaneidad en la pre­ sentación de la declaración de sucesiones (en ese tiempo el lapso era de tres (3) meses a contar desde la apertura de la sucesión), multas por omisiones de activos, por diferencia de avalúo y por rechazo de cargas o pasivos; luego de revisada esa; esta determi­ nación se hacía mediante la emisión de la Planilla de Liquidación

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J u an C a r l o s C o lm en a r es Z uleta

Provisional (hoy un acto firme conforme a las disposiciones que sobre el particular contiene la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos de 1982), que era notificada a los herederos, a fin de que pudieren ejercer los recursos ordinarios contra estos actos administrativos de liquidación, que entonces eran los re­ cursos de gracia y de apelación. Hoy en día, el Código Orgánico Tributario da la primera opción al contribuyente de formular el mismo la determinación del impuesto, y esto es lo que aportó de manera decidida, la Ley de Sucesiones de 1982, así lo dispone sus artículos 27 y 30, donde señala a los herederos integrantes de la sucesión hereditaria la obligación de presentar la declaración en el lapso de ciento ochenta (180) días hábiles, y por otra par­ te señala que esta obligación, (deberes formales tributarios en la vigente normativa tributaria) deberá cumplirse en los formula­ rios que al efecto elaborará el Ministerio de Hacienda, conocidos como el Formulario S32 para la Autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y sus siete (7) anexos. En fecha 05 de Octubre de 1999, bajo la primera Presidencia del Teniente Coronel Ej Hugo Rafael Chávez Frías (1999-2006) y en el marco de la primera Ley Habilitante que le fue otorgada por el extinto Congreso de la República (hoy Asamblea Nacional), dictó el De­ creto No 360 con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, una reforma que abundó más en los detalles cuantitati­ vos que los cualitativos que ciertamente se reclamaban y se están redamando desde hace muchos años en el entorno del Sistema Tributario Venezolano, en este sentido, tal reforma se concretó a modificar las cantidades expresadas en bolívares al valor equiva­ lente en unidades tributarias (1 1 ). 2 . I n s t it u c io n e s L

ey d e

Im puesto

f u n d a m e n t a l e s c o n t e n id a s e n l a so bre

S u c e s io n e s , D

o n a c io n e s y

DEMAS RAMOS CONEXOS DE 1 9 9 9

Las instituciones fundamentales del impuesto sobre sucesio­ nes y donaciones pueden resumirse así: una primera parte refe­ rida al objeto y sujetos vinculados al impuesto sobre sucesiones 425

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

y donaciones (la Ley emplea dos criterios de atribución de po­ testad tributaria como lo son el domicilio del causante al abrir­ se su sucesión y la territorialidad de los bienes transmitidos por sucesión y por donación), las reglas de causación del impuesto relacionada de manera estrecha con el concepto legal de apertura de la sucesión, asimismo, abarca esta parte las normas sobre la concesión de exenciones por ley y las exoneraciones otorgadas de manera discrecional por el Ejecutivo Nacional por virtud de la Ley, así como los bienes desgravados, así como las normas relativas al cómputo de la base imponible, de los activos gravables con el impuesto( sobre sucesiones y donaciones), así como prevé también, bajo un esquema de ficciones tributarias(1 2 ) los denominados activos transmitidos por sucesión y por donación en forma presuntiva, e igualmente contempla esta primera par­ te, las normas relativas a las cargas de la herencia a los efectos de la declaración de impuesto, es decir, los pasivos legalmente admisibles e imputables al activo hereditario; una segunda parte la componen las normas atinentes a la declaración del impuesto, las solicitudes de prórrogas y fraccionamiento de pago y otor­ gamiento de solvencias administrativas, así como también las normas atinentes a las modalidades de control fiscal y garantías exigidas a los contribuyentes y las normas aplicables en los ca­ sos de procedimientos de verificación de deberes formales y de posteriores fiscalizaciones practicadas a las declaraciones de im­ puesto sobre sucesiones y donaciones. Una tercera parte la con­ figuran las normas aplicables en los Procedimientos de Yacencia que aplicará la Administración Tributaria por ausencia de here­ deros, o por su renuncia, hasta la consecución del Procedimiento Judicial de Vacancia de la Herencia conforme a las disposiciones del Código de Procedimiento Civil. Todo lo referente a la apli­ cación de sanciones de multas por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto sobre sucesiones y donaciones se rige exclusivamente por el Código Orgánico Tributario.

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J u a n C a rlo s C o lm en a res Z u leta

3. L

a s n o r m a s s o b r e v a l o r a c ió n d e l o s a c t iv o s

ADQUIRIDOS POR SUCESIÓN HEREDITARIA A LOS EFECTOS t r ib u t a r io s : e x é g e s is d e l

L

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23

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s o b r e s u c e s io n e s , d o n a c io n e s y

DEMÁS RAMOS CONEXOS

Resulta de especial interés el que suscita la técnica y la forma que debe seguirse para establecer el valor real del activo transmi­ tido por sucesión hereditaria de causante a causahabiente a los fines estrictamente tributarios; en este sentido, el artículo 23 de la vigente Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos señala sobre el particular: “El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación".[ su­ brayado nuestro] El legislador de sucesiones de 1999, al igual que su homólogo de 1982, en aras del principio constitucional de la certeza tributa­ ria, dispuso las premisas fundamentales para determinar el valor de los bienes y derechos transmitidos por vía de sucesión mortis causa, tratándose de un impuesto directo, progresivo y personal como lo es el impuesto sucesoral, a diferencia de un impuesto de naturaleza patrimonial en estricto sentido, que grava la tenencia de formas de patrimonio por diversas personas, naturales, jurídi­ cas o sucesiones indivisas, no existente en nuestro ordenamien­ to jurídico; en este sentido, se trata de establecer parámetros de orden cuantitativo a fin del cálculo del valor de aquellos bienes, derechos, acciones y otros susceptibles de valoración económica, a fin de poder determinar una base de imposición (un líquido hereditario) y aplicar una liquidación tributaria sobre la base de una tarifa impositiva que, en este caso es proporcional a cada cuota recibida por el heredero, legatario y/o donatario, y pro­ gresiva en función del grado de parentesco que unía al causante y a sus causahabientes. Desde la perspectiva del derecho compa­ rado, la base imponible en las transmisiones mortis causa, será

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

el valor neto de adquisición de cada causahabiente (valor real) [Hacienda Pública aplicada. El caso de España. Juan Francisco Corona Ramón y otros. Me Graw Hill Interamericana. Madrid, 1992, p 29]. Prosigue la norma en comento señalando que el valor del ac­ tivo será el que tengan los bienes y derechos al momento en que haya fallecido el causante, es decir, el valor real de los bienes y de­ rechos al momento de la apertura de la sucesión, a lo que Eduar­ do Zannoni refiere como un principio primordial y rector en esta materia: "la sucesión o el derecho hereditario, se abre tanto en las suce­ siones legítimas como en las testamentarias, desde la muerte del autor de la sucesión, o por la presunción de muerte en los casos prescritos en la ley. Con lo que la muerte, la apertura y la transmisión (adquisición) de la herencia se causan en el mismo instante. No hay entre ellas el menor intérvalo de tiempo; son indivisibles..." [Zannoni, Eduardo. Manual de Derecho de las Sucesiones. Editorial Astrea. Buenos Aires, 1989, pag 18]. En la doctrina patria, citando al maestro Francisco López Herrera, la apertura de la sucesión es el momento en el cual un patrimonio queda sin titular, es el momento determinante de la sucesión por causa de muerte y la constituye la circunstancia de que el patrimonio de una persona natural queda sin titular. [López Herrera, Francisco. Derecho de Sucesiones. Manuales de Derecho de la Universidad Católica Andrés Bello. Caracas, 1994, p 47], La apertu­ ra de la sucesión, también aludida en el artículo 993 del Código Civil al señalar que ésta se abre en el momento de la muerte y en el lugar del último domicilio del de cujus, es el momento deter­ minante de ambas sucesiones, sea intestada o testamentaria, o se trate de presunciones de ausencia declarada o de muerte pre­ sunta, con lo cual, ya se advierte la especial significación que ha tenido para el legislador tributario del momento certero sobre el cual van a indicarse el valor de los bienes transmitidos por causa de muerte. La norma en comento señala por su parte, que cuan­ do el valor declarado fuere inferior al valor de mercado de los bienes y derechos el contribuyente justificará los motivos en que basa su estimación, con lo cual la naturaleza estimativa del valor es consustancial con la autodeterminación y autoliquidación del impuesto sobre sucesiones, con independencia, y refiere el legis­ lador una premisa objetiva, cual es el llamado valor de mercado, 428

J u a n C a rlo s C o l m e n a r e s Z u leta

sólo a los fines estimativos como antes se ha señalado, pues, no sería lo mismo fijar el valor de un bien a efectos de la realización de una operación de compra venta, en la cual la transmisión del bien o del derecho es de naturaleza onerosa, muy distinta de la transmisión sucesoral, cuya naturaleza es gratuita, tal y como lo dispone la Ley de la materia en su artículo I o cuando refiere que las transmisiones gratuitas de derechos por causa de muerte o por actos entre vivos serán gravadas con el impuesto a que se refiere esa ley. El hecho que el legislador tributario de sucesiones haya fijado como premisa el valor de mercado no es más que un indicativo que debe emplearse para determinar el valor real o actual de un bien, derecho u otro susceptible de ponderación económica, en este sentido, valor actual, referido al valor el día de la apertura de la sucesión puede entenderse el valor que tiene un activo que genera una corriente de renta a lo largo del tiempo, para cuya valoración ha de actualizarse cada componente de la renta mediante la aplicación de una tasa de descuento a rentas futuras [Mochón, Francisco. Diccionario de Términos Financieros y de Inversión. Me Graw HUI Interamericana. 2da Edición. Madrid, 2001, p 394]. Nótese que hemos aludido a un concepto de valor referido de manera especial al rubro de rentas, pues es evidente que la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1.999, así como sus homologas de 1.982 y 1.966 no definen ni han definido las premisas del indicativo del valor de mercado a fin de corresponder con las bases en que se sustentará una apreciación estimativa del valor de cierto bien o derecho, con lo cual vemos la fijación de valores de mercado, en espe­ cial, inmobiliarios, en el entorno de los derechos de registro de propiedades( impuesto o tasas según se trate) o de valores in­ mobiliarios catastrales en el entorno del derecho municipal, con lo cual podemos afirmar este punto previo, señalando que no debe interpretarse de manera restrictiva el dispositivo del artí­ culo 23 de la Ley de la materia en lo concerniente a la fijación de premisas idóneas de valoración a efectos impositivos, exclusiva­ mente en orden a lo que nos indique el valor de mercado, que como dijimos, encuentra su mayor expresión, en operaciones, donde el mayor valor esté constituido por obligaciones de dar

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o de hacer, y no necesariamente en aquellas operaciones donde no predomine una connotación comercial, sino sean el produc­ to de otras causas de adquisición como lo es la sucesión mortis causa o la donación inter vivos, entendiendo la interpretación de la ley tributaria como la determinación del sentido de la norma por aplicar, siendo el resultado de esta actividad la determina­ ción del marco constituido por la norma y, la comprobación de las diversas maneras posibles de llenarlo [Octavio, José Andrés. La Realidad Económica en el Derecho Tributario. Editorial Jurídica Ve­ nezolana. Caracas, 2000, p 16]. Así mismo, el citado autor sobre la interpretación económica de la norma nos señala: "El método de la interpretación según la realidad económica, se apoya en el postulado de la prevalencia de la substancia sobre las formas, válido tanto para los conceptos económicos elevados a supuestos jurídicos (v,g la renta), con­ siderados propios del Derecho Tributario, como para aquellas categorías preexistentes en el ordenamiento a los cuales la legislación fiscal atri­ buye una nueva consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria, por reflejar estas últimas, la aptitud del sujeto incidido de contribuir con las cargas públicas [Octavio, José Andrés, ob cit, p 48]. Indudable pues, serían asimilables al concepto de renta, (con las diferencias conceptuales necesarias) los conceptos de patrimonio, circula­ ción de bienes, tenencia o transmisión sucesoral y por donación, entre otros, como conceptos económicos estrechamente ligados al derecho de propiedad consagrado constitucionalmente, y so­ bre la adecuación de esos conceptos económicos al acaecimiento del hecho imponible (hecho imponible referido a la apertura de la sucesión o la manifestación de la voluntad de donar), señala la doctrina especializada que el intérprete debe atribuir a los actos o hechos definidos por otras ramas del derecho y elevados a la categoría de imponibles, el significado acorde con la naturaleza y fines del derecho tributario, situación ésta que puede presen­ tarse como resultado de una inadecuada técnica legislativa en la definición del hecho generador, pero que en todo caso pone de manifiesto su autonomía para definir sus institutos propios y ex­ clusivos [Valdés Costa, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario. Ediciones Depalma. Buenos Aires, 1992, p 58], De lo que conclui­ mos que la intención del legislador tributario de sucesiones, al

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fijar como premisas o parámetros necesarios para establecer el valor de aquellos bienes, derechos, acciones y otros económica­ mente ponderables con ocasión de la apertura de una sucesión por causa de muerte, no sólo ha sido la de morigerar en una re­ lación estricta y objetiva el valor de mercado de los mismos, sino el de indicar los supuestos para que el intérprete, de una forma extensiva, amplíe las premisas para la obtención del valor real o actual a la apertura de la sucesión, sobre otros indicativos de valoración, como pueden ser, entre otros admisibles, el valor in­ mobiliario catastral o de registro, entre otros, sin que por ello el dispositivo legal del artículo 23 analizado, pueda apartarse de su objetivo principal, cual es el de determinar una premisa de valor a efectos del cómputo de la base imponible, aplicación de tarifas y determinación y cálculo del impuesto correspondiente.

III . E stru ctu ra del P ro yec to d e im pu esto SOBRE BIENES Y DERECHOS PATRIMONIALES DE LAS PERSONAS NATURALES Y SUCESIONES INDIVISAS Durante los años 2005 y 2006 circuló ampliamente un Pro­ yecto de Impuesto sobre Bienes y Derechos Patrimoniales de las Personas Naturales y Sucesiones Indivisas, sugerido y elaborado por la Administración Tributaria (SENIAT); De acuerdo a este proyecto, toda persona natural residente o toda sucesión indi­ visa (la sucesión indivisa responde más bien a una ficción legal creada por el legislador) (13), deberá declarar y pagar, al cierre de cada Ejercicio Fiscal un impuesto al patrimonio sobre la te­ nencia de bienes no productores de rentas, es decir, no vincula­ dos a las actividades económicas del contribuyente, pues se en­ tiende que si tales bienes generaren rentas, éstas serían gravadas con el Impuesto sobre la Renta. El proyecto centra el gravamen en la tenencia de dichos activos no productores de rentas, a dife­ rencia del impuesto que grava la transmisión gratuita de bienes por causa de muerte o por acto entre vivos (Impuesto sobre Su­ cesiones y Donaciones), cuyo hecho imponible lo constituye la 431

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apertura de la sucesión, o bien la manifestación a la República de la voluntad de donar; al gravar la tenencia de dichos bienes im­ productivos al cierre del Ejercicio Fiscal, la condición del sujeto pasivo del tributo estará cifrada en el hecho cierto y económico de ser titular o propietario de dichos bienes, o detentar derechos patrimoniales sobre dichos bienes, con lo cual quedarían com­ prendidos los derechos patrimoniales sobre bienes tanto tangi­ bles como intangibles (bienes muebles, inmuebles, semovientes, acciones, derechos de crédito, derechos de autor, dinero y depó­ sitos en cuentas bancarias, títulos valores, cuotas de participa­ ción emitidos por entes públicos o privados con domicilio fiscal en Venezuela. Los contribuyentes y responsables serían toda persona natural residente en Venezuela, toda persona natural no residente en Venezuela que sea titular de esos bienes improduc­ tivos situados en Venezuela, así como toda sucesión hereditaria indivisa domiciliada en Venezuela y toda sucesión hereditaria indivisa con domicilio en el Exterior, y que fuere titular de esos bienes improductivos situados en Venezuela; a los efectos del Proyecto, se entiende por Personas físicas: personas individuales distintas de las colectividades, personas de existencia real. Se en­ tiende por Sucesión Indivisa: sucesión hereditaria o comunidad hereditaria en la cual los réditos e intereses obtenidos se liqui­ dan y pagan a su nombre mientras dura la indivisión (lapso de tiempo: apertura de sucesión y adjudicación de los bienes), aun cuando éstos términos no son definidos expresamente en el cita­ do Proyecto. Otros Responsables señalados en el proyecto serían los Agentes diplomáticos acreditados, Funcionarios consulares acreditados, Personal técnico consulados, otros funcionarios pú­ blicos en misión en el exterior y sus familiares así como lo serían los agentes de retención y percepción en los términos del Código Orgánico Tributario y sus normas, así como Fideicomisos, Admi­ nistradores, Liquidadores y síndicos, Partidores de herencias, Albaceas testamentarios, Mandatarios designados, Padres y tutores, curadores de incapaces, Jueces, Notarios y Registradores y otros que fueren designados como tal, siguiendo las previsiones legales [éstos últimos no han sido mencionados en el Proyecto original]. Entre las Exenciones del pago del impuesto el proyecto señala los Bienes de miembros diplomáticos y consulares acreditados 432

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en Venezuela, de acuerdo a Tratados Internacionales (armoni­ zación tributaria) bajo condición de reciprocidad, cuotas sociales de Cooperativas, el Ajuar doméstico (efectos personales y del ho­ gar) salvo joyas u obras de arte. Derechos de autor o propiedad intelectual no transmitidos por el autor al cierre del ejercicio, la Vivienda principal debidamente registrado Bonos de deuda pú­ blica emitidos por la República. En lo referente al cómputo de la base imponible en este impuesto, el proyecto distingue dos modalidades para su determinación: Inmuebles adquiridos: ma­ yor valor: catastral, precio, contraprestación, valor de adquisi­ ción, valor apertura de sucesión. Inmuebles construidos: valor del terreno más costo de construcción (sumas invertidas desde el inicio hasta finalizar la obra) Obras en construcción: valor del terreno + inversiones ejecutadas actualizadas (inicio hasta fina­ lizar la obra) Mejoras: valor del terreno + costo de construcción. Inmuebles rurales: valor del terreno + costo de construcción + inversiones actualizadas -[25% menor al valor del inmueble ur­ bano]. Bienes a crédito o con reserva de dominio: el comprador declarará su valor total. El vendedor persona natural declarará la parte no cobrada del crédito o reserva de dominio. Inmuebles con titularidad parcial: valor catastral, precio, contraprestación, valor de adquisición, valor apertura de sucesión. Inmuebles sin titularidad parcial: precio de adquisición Valor de vehículos au­ tomotores, naves, aeronaves, yates. Similares: mayor valor entre el valor de mercado al 31 de Diciembre de cada ejercicio fiscal o valor de adquisición, fabricación o construcción actualizado. Depósitos bancarios: saldo al 31 de Diciembre de cada ejercicio fiscal; si el saldo es inferior al saldo del último trimestre del año, éste se tomará como base imponible. Títulos públicos, acciones mercantiles, valores en moneda extranjera: valor de cotización en BV al 31 de Diciembre de cada ejercicio fiscal. Otros títulos valores no cotizables: valor indicado en el balance de cierre al 31 de Diciembre de cada ejercicio fiscal. Objetos de arte: obras originales por su valor de mercado al 31 de Diciembre de cada ejercicio fiscal. Respecto a las Antigüedades: objetos con más de 100 años sin reparaciones mayores en los últimos 50 años. Obras intelectuales: precio de adquisición al 31 de Diciembre de cada ejercicio fiscal. Respecto a la determinación de la base imponible 433

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de los bienes ubicados en el exterior, el proyecto distingue los siguientes supuestos: Créditos depósitos en moneda extranjera e intereses valorados al saldo al 31 de Diciembre de cada ejercicio fiscal. Títulos valores cotizables: último valor de cotización al 31 de Diciembre de cada ejercicio fiscal Inmuebles, automotores, ae­ ronaves, naves, similares: valor de plaza en exterior al 31 de Di­ ciembre de cada ejercicio fiscal. El proyecto prevé como alícuota del uno por ciento (1 %) sobre el valor total de bienes y derechos patrimoniales sujetos, cuyo monto sea superior a 15.000 Unida­ des Tributarias. Finaliza el proyecto admitiendo la posibilidad de la acredita­ ción, es decir, el contribuyente podrá acreditar contra el Impues­ to al Patrimonio, el impuesto similar pagado en el exterior, solo hasta el monto concurrente del impuesto pagado en el exterior, el cual no podrá exceder del impuesto causado de acuerdo a la Ley (14). 1 . C o m e n t a r io s c r ít ic o s a l P r o y e c t o d e l e y d e IMPUESTO SOBRE BIENES Y DERECHOS PATRIMONIALES DE LAS PERSONAS NATURALES Y SUCESIONES INDIVISAS

A grandes rasgos, observamos que no se trata de la propues­ ta de un verdadero y auténtico impuesto al patrimonio neto, como ha sido concebido por la mayoría de las legislaciones en la materia, esto es, por ser un impuesto de naturaleza directa, al valor bruto de los bienes que conforman el patrimonio a gravar, debe admitirse como conceptos imputables, los pasivos o cargas de ese patrimonio, vgr saldos hipotecarios, saldos prendarios, acreencias, etc, para así obtener el valor del patrimonio neto, que representará la base imponible, en este Proyecto no se contem­ plan pasivos o cargas que deducir; observamos que constituyen objeto del impuesto al patrimonio, a la vista del artículo 4 del proyecto, entre otros, los dineros y depósitos en dinero que se hallaran en el territorio nacional al 31 de Diciembre de cada año (sic), dineros y cuentas de las personas naturales y de las sucesio­ nes indivisas; en relación a los dineros y depósitos en cuentas del 434

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causante, en referencia al impuesto de sucesiones, ya la Admi­ nistración Tributaria en sucesivas oportunidades ha señalado beneficios fiscales en este sentido, a través de exoneraciones de este impuesto, no así en esta propuesta de creación de un nuevo impuesto al patrimonio; en este sentido, a título ilustrativo, la Ley de cajas de Ahorro, Fondos de Ahorro y Asociaciones de Ahorro similares publicada en Gaceta Oficial No 38.286 de fecha 04 de Octubre de 2005, señala en su artículo 70 que "Los haberes de los asociados en las cajas de ahorro, fondos de ahorro y asociaciones de ahorro similares regidos por la presente ley, están exentos del impuesto sucesoral y son inembargables..." una exención por demás, enmar­ cada en el principio de legalidad tributaria previsto en el Código Orgánico Tributario, por lo que esta norma propuesta no se co­ rresponde con la realidad de otros cuerpos normativos que ex­ presamente han reconocido beneficios fiscales como el que se comenta. Por otro lado, tal y como lo comentáramos supra en estas líneas, el proyecto señala como sujeto pasivo, además de la persona natural residente o no residente en Venezuela al cierre de un Ejercicio Fiscal, a las sucesiones indivisas radicadas en el País o en el Exterior; sobre esta norma es necesario aclarar que, la sucesión indivisa es una figura que más bien obedece a una fic­ ción legal de ciertas legislaciones con un claro interés fiscal, cual es, el de gravar los ingresos obtenidos por tales entes, sobre la base de parámetros como el de la temporalidad, es decir, el tiem­ po transcurrido entre la apertura de la sucesión y el tiempo en que se reconoció el carácter de herederos y legatarios, o bien el tiempo en que cesó el estado de indivisión; en el caso venezola­ no, no existe en el Código Civil ninguna norma que regule la naturaleza jurídica de una sucesión indivisa, ya que en todo caso, los ingresos, intereses, réditos y demás proventos económicos obtenidos por los integrantes de la sucesión hereditaria con pos­ terioridad a su causante, delimitan su verdadera naturaleza jurí­ dica como comunidad de personas y bienes, regida por las nor­ mas del Código Civil, y desde la perspectiva del derecho tributario, tales ingresos serán gravables con el impuesto sobre la renta; admitir la posibilidad de gravar con un impuesto al patrimonio bruto, como es el caso del proyecto que se comenta, llevaría al absurdo de someter doblemente a gravamen directo 435

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el valor del capital o patrimonio así como de sus accesorios, si­ tuación que está corregida con el gravamen a las transmisiones gratuitas por sucesión. Otra norma contenida en el proyecto que nos merece atención, podemos apreciarla en su artículo 9 según el cual: "No serán aplicables a la materia impositiva regida por las disposiciones de esta ley, las normas de otras leyes que otorguen exen­ ciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales distintos a los aquí pre­ vistos, o que se opongan o colidan con las normas aquí establecidas". Esta norma es contraria al espíritu del Código Orgánico Tributa­ rio que reconoce de manera expresa el principio de legalidad tri­ butaria, cuando delega en otras leyes de contenido no tributario la creación, modificación o supresión de tributos, así como la ma­ terialización de exenciones, exoneraciones y otros beneficios fis­ cales (véase Código Orgánico Tributario Artículo 3). Otra norma objeto de estos comentarios críticos en el citado Proyecto, es la relativa a la conceptualización de la titularidad patrimonial de los bienes a ser gravados; en el Proyecto no se detalla la forma y contenido de la titularidad, ya que ésta puede emanar de varias fuentes como una acción producto de interdictos para proteger la propiedad, o bien por acciones de reivindicación o por cual­ quier otro título sin distinguir incluso su carácter de oneroso o gratuito. En cuanto a las reglas generales de valoración señala­ das en el Proyecto para conformar la base imponible, el Proyecto sólo hace mención a índices como valores catastrales, precio pac­ tado, contraprestación o valor de adquisición, sin tomar en cuen­ ta que en los casos de activos mobiliarios e inmobiliarios, los va­ lores se verán necesariamente afectados por los índices de depreciación, conceptos que, en apariencia no figuran como car­ gas o pasivos a imputar. El Proyecto insiste en someter a grava­ men patrimonial a los títulos públicos, es decir, bonos de deuda, bonos del tesoro, entre otros, los cuales instrumentos gozan ac­ tualmente de exenciones en el Impuesto sobre la Renta, en este sentido, no se corresponde esta iniciativa con una autentica medi­ da de política fiscal. El Proyecto somete a gravamen patrimonial, las joyas, pieles, objetos de arte y antigüedades obtenidas deten­ tadas por personas naturales y sucesiones indivisas al cierre de un Ejercicio Fiscal; en este sentido, la Ley de Impuesto sobre Su­ cesiones vigente de 1999 ha sido previsiva, pues, sin menoscabo 436

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de que en el activo hereditario existan joyas y objetos artísticos que constituyan colecciones valiosas, ni los archivos de valor his­ tórico a juicio del Ejecutivo Nacional [véase Ley de Impuesto so­ bre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 artí­ culo 10 numeral 3]; el Proyecto define como objetos de arte: las pinturas, esculturas, dibujos, grabados, litografías u otros análo­ gos, siempre que se trate de obras originales y define las antigüe­ dades como los bienes muebles, útiles u ornamentales que ten­ gan más de cien (1 0 0 ) años de antigüedad y cuyas características originales fundamentales no hubieran sido alteradas por modifi­ caciones o reparaciones efectuadas durante los últimos cincuen­ ta (50) años. Primeramente, debemos comentar que, el tratamien­ to tributario de tales bienes y objetos (obras de arte y antigüedades) en la Ley de Sucesiones de 1999 responde a la regla general, cual es que los bienes que conforman tanto el ajuar doméstico como los bienes y mobiliario del hogar del causante no están sujetos al impuesto de sucesiones, es decir, están desgravados, con la ex­ cepción de joyas y objetos considerados colecciones valiosas, en los cuales cabe incluir a joyas y obras de arte, los cuales sí serían objeto del gravamen, de manera que, la inclusión o exclusión de tales partidas del activo hereditario se hará en función del crite­ rio subjetivo de calificar tales bienes y objetos como obras de arte o antigüedades; esto ha representado y representa un reto en cuanto a las condiciones de gravabilidad, pues tendría que esta­ blecerse un valor de mercado de estos objetos; comprar antigüe­ dades reconocidas en un mercado de prestigio reconocido, en los cuales los valores han aumentado con rapidez en los últimos años, es una actividad perfectamente razonable para el coleccio­ nista normal. La lógica es sencilla: si compra nuevo, sus adquisi­ ciones tendrán un valor de segunda mano; si compra antigüeda­ des, probablemente dentro de unos cuantos años verá cómo recupera su dinero y también puede que con algún beneficio (15); ni la Ley de Sucesiones de 1999 ni el Proyecto de Ley de Impuesto al Patrimonio que se comenta señalan cuáles deben ser las premisas para valorar obras de arte o antigüedades. Siguien­ do la terminología de la valuación de antigüedades, la valuación no es una ciencia exacta, es una disciplina compleja en donde intervienen muchos factores y éstos dependen de diferentes 437

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fuentes, el valuar puede considerarse como un arte, ya que debe haber comunicación entre el objeto a valuar y la persona que lo hace; para ser un valuador, es necesario tener conocimientos pre­ cisos en la materia y estar constantemente actualizado, tanto de los precios que rigen en el mercado nacional e internacional, así como para desempeñar esta actividad; es importante el grado de honestidad, responsabilidad, sensibilidad y criterio. Para reali­ zar un avalúo, el primer paso es establecer contacto para poder inspeccionar la pieza objeto de avalúo, se inspecciona el objeto metódicamente y dependiendo de la pieza, se utilizan lentes es­ peciales, cuenta hilos, rayos ultravioleta y otros aparatos que el valuador considere necesarios, se fotografía el objeto para permi­ tir al valuador realizar un examen más detallado, se consultan diferentes fuentes de investigación para obtener más detalles del objeto a valuar y finalmente se elabora una carpeta con la foto­ grafía del objeto, su descripción detallada y su valor comercial (16). Por su parte, la definición de arte establece que el mismo es una disciplina o actividad, pero en un sentido más amplio del concepto, decimos que el talento o habilidad que se requiere para ejercerlo está siempre situada en un contexto literario, musical, visual o de puesta en escena. El arte involucra tanto a las perso­ nas que lo practican como a quienes lo observan>; la experiencia que vivimos a través del mismo puede ser del tipo intelectual, emocional, estético o bien una mezcla de todos ellos (17). Otro aspecto menos cuestionable del Proyecto, es la pretensión de gravar patrimonialmente los inmuebles rurales, propiedad de las personas naturales y sucesiones indivisas que no produjere rentas, sobre la base de comparación con el valor del bien inmue­ ble urbano a objeto de determinar la base imponible; esto es con­ trario a la disposición constitucional que reserva a los Munici­ pios por poder tributario originario, el impuesto territorial rural o sobre predios rurales, con lo cual este Proyecto ya adolece de vicios de inconstitucionalidad [CRBV Art 179 inc 3]. Ahora bien, ¿cuáles han sido las motivaciones que ha seguido la Administración Tributaria para dar lugar a la iniciativa de la propuesta de un nuevo Impuesto al Patrimonio de las Personas Naturales y Sucesiones Indivisas? 438

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Encontramos algunas argumentaciones a través de algunas referencias hemerográficas. "El Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera SENIAT elaborará una propuesta de ley de impuesto al patrimonio de las personas naturales, el cual afectará a los que tienen altos ingresos y bienes...quienes tengan apartamentos cuyos costos superen los 500 millones de bolívares tendrán que pagar el tributo al igual de los que posean aviones, helicópteros, carros en excedo, entre otros bienes..." (sic) (18) "...actualmente existe un proyecto de Ley de Impuesto al Pa­ trimonio de las Personas Naturales, que grava a las viviendas secundarias. En la propuesta se establece que el tributo será para todas aquellas personas que tienen bienes por encima de las 15.000 unidades tributarias, dejando exentas las viviendas principales. Las personas solamente pagarán por alguna vivien­ da adicional, entre otros bienes" "...era necesario aplicar un impuesto a las viviendas desocupadas, debido a que al existir soluciones ociosas ello impulsará los precios de las unidades". (sic) (19) "...el intendente de tributos internos...omissis...señaló que se tenía previsto eliminar el gravamen, porque el impuesto a las sucesiones es dañino, muy elevado, que aparte de no producir beneficios genera mucha corrupción. De ahora en adelante no van a pagar impuestos los muertos sino los vivos", (sic) (2 0 ). Lejos de un análisis serio y concienzudo de la intención del Gobierno Nacional en postular e implantar una reforma integral que incorpore un nuevo gravamen a la riqueza patrimonial con la adopción de un impuesto directo, solo se generan argumen­ taciones de hecho, sin ninguna experiencia previa que justifique la implantación de un nuevo tributo como el previsto, cuyo pro­ yecto normativo adolece de importantes fallas, no solo desde la perspectiva de los principios comunes a toda imposición al patrimonio, sino que contiene instituciones que desdibujan las realidades socio económicas que deben imperar en la concepción de un modelo tributario.

439

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

IV . V en ta ja s d e la im po sic ió n a las TRANSMISIONES GRATUITAS (IMPUESTO SOBRE LAS SUCESIONES Y LAS DONACIONES) Son muchos los autores que han sostenido la viabilidad de la creación y permanencia de los impuestos que gravan las trans­ misiones gratuitas de bienes, sea por causa de actos mortis causa (sucesiones hereditarias), sea por actos entre vivos (donaciones); y antes de hacer referencia de algunos de los autores más repre­ sentativos y sus argumentos, es necesario recalcar en estas líneas de investigación, que todo sistema tributario debe integrado por más que formas de imposición, por tributos que, además de estar en consonancia directa con los principios constitucionales y téc­ nicos requeridos, deben tener por norte, a parte de un eficiente sistema que garantice un óptimo nivel recaudatorio, garantizar el manejo de todos los índices reveladores de capacidad contri­ butiva, esto es, que sean gravadas las rentas del contribuyente, los incrementos patrimoniales, los incrementos por inflación, el consumo, la producción, la circulación de riqueza, entre otras que, tal como lo configura la propia naturaleza de la operación, de trate de operaciones tanto onerosas como gratuitas; si bien lo oneroso, como ya antes apuntamos, comporta la contrapresta­ ción económica sea por ventas, entrega a terceros, opciones de compra venta, anticipos, rentas, honorarios, emolumentos, com­ ponentes del salario, dividendos, participaciones, regalías, entre otras a mencionar, con más razón, aquellas operaciones en las cuales no se reciba una contraprestación directa, al menos en lo que se refiere al carácter oneroso de la operación, conlleva im­ plícito un supuesto de gravabilidad, pues se trata de formas de enriquecimiento obtenidas por el contribuyente, que no han su­ puesto esfuerzo o erogaciones en que ha tenido que incurrir para obtenerlas; estas prestaciones las constituyen el haber obtenido la persona el derecho de propiedad de su causante por transmi­ sión hereditaria, o el beneficiario donatario por la transmisión gratuita efectuada a él por parte de su donante; por lo que con­ sideramos que un sistema tributario que carezca de formas de imposición a la transmisión gratuita de bienes, deja de ser un 440

J u a n C a rlo s C o lm en a r es Z u leta

sistema tributario racional, para convertirse en un sistema debi­ litado y apartado de la justicia y equidad. En la perspectiva constitucional, se señala al impuesto sobre sucesiones como uno de los impuestos más justos, no solamente por percibirse en ocasión de un acrecentamiento patrimonial que no responde a ninguna actividad personal del contribuyente, sino también por su carácter casual y por responder a un caso evidente de aumento de la capacidad tributaria [Carlos M Giuliani Fonrouge] (21). En esta perspectiva constitucional, se señala que el impuesto sobre el acervo global como los que gravan las asignaciones a herederos, legatarios o donatarios, satisfacen las exigencias de la equidad y justicia tributaria según las valoraciones predominantes [Dino Jarach] (22) En cuanto a la permanencia de los impuestos en un sistema tributario considerado justo y económicamente racional, ha de comprender necesaria, pero también solamente, los siguientes impuestos:...5o un impuesto de sucesiones [Fritz Neumark] (23) En el marco de la equidad y la justicia redistributiva, se justifica el impuesto sucesorio en el hecho de que la percepción de herencias, legados o donaciones representa un mejoramiento en el bienestar económico del beneficiario, que puede gravarse con justicia, ya que son relativamente pocas las personas afortunadas que perciben legados o donaciones de consideración en el transcurso de sus vidas; existe plena justificación para gravar en forma adicional a quienes en verdad lo hacen, siendo que esos ingresos suplementarios del rédito corriente, la imposición no interfiere con los niveles corrientes de vida [Jhon Due] (24). En cuanto a los efectos económicos de los impuestos a las transmisiones gratuitas de bienes por sucesiones y por donaciones, señala la doctrina autorizada que en un impuesto tipo patrimonial o de renta, son contribuyentes de derecho las sociedades de capital o el dueño de la empresa, mientras que en los impuestos sucesorios lo son los beneficiarios de las herencias, legados o donaciones [Dino Jarach] (25). 441

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Sobre el carácter traslativo o no de impuestos a las transmi­ siones gratuitas por sucesión y por donación, se señala que los impuestos sucesorios no son susceptibles de traslación a través de los precios, por no gravar fenómenos de cambio, es decir, por estar indefectiblemente fuera de la economía de mercado, en este sentido, los impuestos a las sucesiones y donaciones no se trasla­ dan, o sea, los pagan efectivamente los beneficiarios cualquiera que fuere la forma del impuesto [Dino Jarach] (26) Sobre la afectación de este impuesto de transmisiones gratui­ tas a la formación de capitales, se señala que el impuesto sobre las sucesiones "mortis causa" es un impuesto basado en el capi­ tal y satisfecho a través del mismo, especialmente cuando debido a la importancia del caudal derelicto y al grado lejano de paren­ tesco, su tipo impositivo es particularmente elevado, y a pesar de todo, la reducción de capital que resulta de la aplicación de derechos de sucesión, no suscita mayores objeciones desde un punto de vista económico; el impuesto sobre las sucesiones recae sobre los capitales cada treinta o treinta y cinco años. El período es lo suficientemente largo para permitir una reconstrucción del capital [Luden Mehl] (27) Siguiendo en los lincamientos de los "efectos adversos" de los impuestos sobre transmisiones gratuitas en la formación de capitales, se señala que lo que se espera de una imposición sobre las sucesiones, motivada fundamentalmente por consideracio­ nes propias de la política redistributiva, no es tanto una posi­ tiva e incrementada formación de capital en manos de muchos, como una negativa disminución de la concentración de riqueza en manos de pocos, a la que se juzga exagerada y antisocial; la imposición de sucesiones puede tener un efecto positivo de re­ sarcimiento fiscal, justamente por haberse formado los capitales para velar por los herederos [Fritz Neumark] (28). Sobre la naturaleza de la imposición sobre transmisiones gra­ tuitas por sucesión y donación, el impuesto contribuye a la re­ distribución de riqueza, al detraerse en cada adquisición gratuita un porcentaje de la misma a favor del Tesoro Público, lo que re­ conoce el derecho a la propiedad y a la herencia, cuyo contenido 442

J ua n C a r l o s C o lm e n a r e s Z uleta

quedará delimitado por su función social. (29). Se trata de un tributo especialmente adecuado para lograr un mayor grado de igualdad en la distribución de la renta y riqueza en los ciudada­ nos y que viene exigido por la necesidad de dar contenido real al principio de igualdad de oportunidades que de forma más o menos expresa está reconocido por todas las constituciones de los países desarrollados (30)

V . D esv en ta ja s de la im po sic ió n AL PATRIMONIO El título de esta ponencia refiere al impuesto sobre transmi­ siones gratuitas frente al impuesto al patrimonio, en este sentido, no obstante ser el proyecto de Ley de Impuesto a los Bienes y Derechos Patrimoniales de las Personas Naturales y Sucesiones Indivisas, que propone una forma de imposición sobre el patri­ monio bruto y no sobre el patrimonio neto como algunos países (muy pocos en realidad) han adoptado este gravamen a la pro­ piedad, el objeto de nuestros comentarios, hemos de indagar, a manera resumida sobre los alegatos que señalan a esta forma de imposición en general como desventajosa para la estructura inte­ gral del sistema tributario; es por ello que abordaremos algunas de ellas, sin pretender agotar todo el repertorio de razones favo­ rables y desfavorables a esta forma de imposición. Se señala que al establecer un impuesto al patrimonio, lo que realmente se está queriendo gravar no es la mera titularidad de bienes y derechos, sino los rendimientos potenciales que produ­ ce ese patrimonio (31). Sobre la base del concepto de rendimien­ to del patrimonio y no el patrimonio tenido en sí como objeto del tributo se ha señalado que si el tipo de gravamen no aparece diferenciado en función del distinto tipo de bienes, el procedi­ miento de valoración de cada uno de los bienes y derechos tiene que partir de esos rendimientos potenciales para que la carga tributaria no incida en el patrimonio en sí mismo, sino en su pro­ ductividad (32). Sobre el comportamiento del impuesto al patrimonio frente a la capacidad económica se señala que si el patrimonio es el conjunto 443

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

de relaciones jurídicas valuables en dinero que pertenecen a la esfera jurídica de una persona, activa o pasivamente, integrado por bienes y derechos, quedarían fuera de esta concepción, no sólo las cosas fuera del comercio sino los bienes y derechos de la personalidad, esto generaría una indefinición del verdadero contenido del objeto gravado y situaciones de manifiesta desigualdad.(33). Ya lo habíamos advertido en la primera parte de estas líneas de investigación, cuando presentábamos el proyecto diseñado de creación de este impuesto para el sistema tributario venezolano, justamente, otro de los requisitos de gravabilidad con el impues­ to sobre el patrimonio, es que se trate de un patrimonio neto, que represente un verdadero índice de capacidad económica, es decir, que se tengan en cuenta a efectos de su deducibilidad las deudas y cargas del mismo que disminuyen su valor (34) No se justifica el impuesto al patrimonio por la existencia de una capacidad económica adicional del sujeto que tiene patrimo­ nio, frente al que no lo tiene; como el impuesto al patrimonio son ingresos acumulados, éstos habrán sido ya gravados en forma de renta o adquisiciones gratuitas, por lo que resulta contrario al principio de capacidad económica someterlos de nuevo a tribu­ tación (35). Es indiferente para el Estado, detraer una vez al año un tanto por ciento del valor patrimonial de sus ciudadanos, que gravar en años sucesivos, un tanto por ciento calculado sobre los patri­ monios hereditarios transmitidos [Carretero Pérez] (36) Respecto del patrimonio improductivo y su gravamen, se sue­ le sustentar el impuesto al patrimonio sobre un fin extrafiscal, es decir, incentivar la productividad de los patrimonios de acuerdo con las exigencias de la función social de la propiedad, un fin distinto de lo que para otros impuestos similares al patrimonio integra su presupuesto de hecho y su base de imposición que es la llamada improductividad del bien o también la denominada infrautilización, empleada en el caso venezolano de la Ley de Tierras y Desarrollo Agrario. Concepto éste más apegado al de renta que del propio patrimonio (37). 444

J u a n C a r l o s C o lm en a r es Z u leta

VI.

E

s c e n a r io p r á c t ic o c o m p a r a t iv o

DE AMBAS FORMAS DE IMPOSICIÓN APLICABLES A LA TRANSMISIÓN GRATUITA DE BIENES Y TENENCIA DE PATRIMONIO: EJERCICIO PROPUESTO A los fines meramente demostrativos e ilustrativos, hemos se­ leccionado una muestra práctica del tratamiento tributario que supondría un impuesto al patrimonio implantado y vigente en Venezuela, respecto del tratamiento tributario que hubiere teni­ do ese patrimonio, de suponer también suprimido el impuesto sobre transmisiones gratuitas por sucesión: Supongamos que a la apertura de la sucesión del causante ALBERTO GINNARO, ocurrida en fecha 12 de Junio de 2011, sobreviven su esposa Alma y sus tres hijos (Luigi, Hettore y Gianna), efectuaremos la autodeterminación y autoliquidación en función de la norma contenida en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos que relacionaremos a continuación: Causante: Alberto Ginnaro Herederos: cónyuge y tres (3) hijos Cony Alma y tres hijos Apertura sucesión: 12 junio 2011 Patrimonio Hereditario bruto Bsf 10.500.000,00 Exclusiones (asiento de hogar) Lissd art 10.1 < 500.000,00> Mobiliario excluido Lissd art 10 Patrimonio Neto Hereditario Bsf 10.100.000,00 Menos: 50% bienes gananciales Pasivos admisibles: BsF 200.000,00 el 50% < 100.000,00> Patrimonio Gravable o líquido hereditario grv 4.950.000,00 Distribución fiscal: cuota parte c/heredero 1.237.500,00 Impuesto determinado s/cada cuota: 1.237.500,00 x 25% - 21.677,48= Total impuesto c/heredero BsF 287.697,52 Total del impuesto s/sucesiones a pagar BsF 863.092,56 445

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Sucesión Indivisa:

Alberto Ginnaro

Patrimonio Bruto al 3112 2011

BsF 16.500.000,00

+muebles, obras de arte, antigüedades -ajuar doméstico excluido

BsF 100.000,00 <

Patrimonio resultante:

100 . 000,00

BsF 16.300.000,00

-Vivienda principal excluida hasta 15.000 UT < 1.140.000,00 > (15.000UT x 76UT) Base gravable de patrimonio:

BsF 15.160.000,00

Aplicación de alícuota de 1% anual

BsF 151.600,00

Impuesto al patrimonio que paga la sue indivisa

BsF 151.600,00

COMENTARIOS EN TORNO A AM BOS ESCENARIOS: Si bien es cierto que en el ESCENARIO DE APLICACIÓN EXCLUSIVA DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES el mon­ to según los cálculos efectuados es en total de BsF 863.092,56, ob­ servamos que para determinar la base de imposición la sucesión pudo imputar contra el valor del patrimonio hereditario bruto el cincuenta por ciento(50%) de los bienes propiedad de la cónyu­ ge sobreviviente que le pertenecen por concepto de gananciales matrimoniales y están excluidos de esta transmisión hereditaria, tanto de la masa de bienes a repartir de la sucesión, como de la determinación del impuesto; asimismo, ha podido deducir el asiento de hogar del causante, cuyo monto desgravado es ili­ mitado según la ley de sucesiones, previo el cumplimiento de los requisitos exigidos, e igualmente, ha podido deducir cargas de la herencia a los fines tributarios, permitidas por la ley, con lo cual se aplicó la tarifa impositiva graduada sobre un líquido hereditario gravable resultante de restar activos menos pasivos, aun cuando se aplicó efectivamente una tasa de un 25% no al caudal hereditario sino a cada cuota hereditaria; de los capitales que corresponden a la cónyuge sobreviviente (gananciales + he­ rencia) alcanzan un 75% del total de la propiedad, efectivamente

446

J u a n C a r l o s C o lm en a res Z u leta

hubo un ahorro de impuesto al no aplicar alícuotas impositivas a los gananciales; si la sucesión enajena los activos heredados, se habrá recuperado el impuesto, si por el contrario, la sucesión permanece en su condición de tal hasta la próxima apertura por ejemplo de la cónyuge sobreviviente, sólo en este supuesto el im­ puesto volvería a incidir en los bienes de la causante, es decir, sobre sus gananciales recibidos más los bienes heredados de su esposo. El ESCENARIO DE APLICACIÓN EXCLUSIVA DE UN IMPUESTO AL PATRIM ONIO, tomando en consideración la existencia de la denominada SUCESIÓN IN D IV ISA DEL CAU­ SANTE ALBERTO GINNARO, como sujeto pasivo de este im­ puesto según el Proyecto (la sucesión indivisa es una ficción de derecho), son obvias las desventajas fiscales: en primer término, de acuerdo a la normativa propuesta, se está gravando el patri­ monio bruto de la sucesión y no un patrimonio neto como sería lo justo y equitativo; este patrimonio de la sucesión está integra­ do tanto por los bienes heredados como por los gananciales ma­ trimoniales en propiedad de la cónyuge sobreviviente, no se ha podido deducir ninguna carga de la sucesión, como por ejemplo saldos hipotecarios, acreencias a favor de terceros, depreciacio­ nes y/o pérdidas e inclusive, si imagináramos que efectivamente se pagó el impuesto de sucesiones en ese año 2 0 1 1 y luego, con ocasión del nuevo impuesto hubiere perdido aquél su vigencia, no permite el Proyecto imputar al impuesto al patrimonio del ejercicio, lo pagado por la sucesión en concepto de impuesto de sucesiones; asimismo, aun cuando se desgrava del impuesto la vivienda principal por ser inferior su valor a 15.000 Unidades Tributarias, si son gravables los muebles y enseres que en ella se encuentren, así como obras de arte y antigüedades por su valor de mercado, según el Proyecto, y aun cuando el impuesto deter­ minado alcanza solo un 1 % sobre la base gravable, los valores de los activos que integran el patrimonio de la sucesión indivisa va­ riarán de acuerdo al comportamiento de la inflación cada año, lo que supone un pago anual constante, que bien pudiere haberse ahorrado la sucesión gravando los bienes sólo en el momento de su apertura jurídica que generó la transmisión gratuita. (38). 447

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

¿CUAL SERÍA LA CONSULTA TÍPICA QUE UN CONTRIBU­ YENTE PUDIERE FORMULAR EN APLICACIÓN DEL PRO­ YECTADO IMPUESTO AL PATRIMONIO?

CONSULTA EN MATERIA DEL PROYECTADO IMPUESTO SOBRE BIENES Y DERECHOS PATRIMONIALES Mi nombre es ANA RIVAS de nacionalidad española y residen­ te en Venezuela desde el año 1976, y a la fecha del 31 de Di­ ciembre de 2 0 1 1 (imaginemos el impuesto aprobado y ya vigente desde el año 2 0 1 0 ), mi situación patrimonial es la siguiente: 1 . Estoy casada en segundas nupcias con el Sr ALFONSO GAR­ CÍA, con quien suscribí de forma conjunta CAPITULACIONES MATRIMONIALES antes del matrimonio, documento éste de­ bidamente autenticado en fecha 13 de julio de 1979 en Caracas, y registrado en fecha 18 de julio de 1980, contrajimos en Caracas en fecha 25 de julio de 1980; el régimen de administración esti­ pulado en el convenio fue el siguiente: separar de forma ínte­ gra los ingresos producto de rentas con ocasión de contrato de franquicia alimentaria a desarrollarse en dos ciudades de Vene­ zuela, y cuyo reporte mensual alcanza a la cantidad total de BsF 1 .1 0 0 .0 0 0 ,0 0 , adicionalmente, es el caso que estuve anteriormen­ te casada desde el año 1968 con el Sr CRISTHIAN NACH, de nacionalidad danesa, de quien me divorcié en fecha 1 2 de sep­ tiembre de 1978; para esa fecha existió un patrimonio conyugal equivalente a BsF 200.000.000,00 en bienes y dinero en efectivo, tanto en cuentas nacionales como del exterior del cual me corres­ ponde por sentencia de adjudicación el 50%, y la situación es que al dictarse sentencia de divorcio, la comunidad de bienes no se ha liquidado, por lo cual el patrimonio que me corresponde por la liquidación se ha incrementado con intereses hasta esta fecha de hoy, 31.12.2011 en la cantidad de Bs 5.000.000,00. En fecha 12 de junio de 2009, adquirí conjuntamente con mi hermana TERE­ SA RIVAS, un legado testamentario de nuestro tío IMANOL VAHAMONDE, valorado en BsF 30.000.000,00 a repartirse, se­ gún Cláusula Testamentaria en un 50% para cada una, los cuales fueron gravados con el impuesto de sucesiones todavía vigente para esa fecha, en la cantidad de BsF 6.000,00 Al cierre del ejer­ cicio tributario 2 0 1 1 , a parte de la sociedad de ganancias entre 448

J u a n C a rlo s C o lm en a res Z u leta

nosotros (ANA Y ALFONSO) permitida por las capitulaciones matrimoniales, el valor total de los bienes comunes asciende a BsF 150.000.000,00; mi esposo ALFONSO tiene en bienes propios que suman la cantidad adicional de BsF 200.000.000,00; yo soy ti­ tularidad de bienes propios por equivalente a BsF 130.000.000,00, además de legado testamentario; también tuve vocación here­ ditaria sucesoral sobre una cuota de herencia dejada por mi tía ENCARNACIÓN SOMARRIVA, residente en Venezuela y fa­ llecida el 1 de Enero de 2003 equivalente a Bs 400.000.000,00, y de la cual expresé formal renuncia por documento autenticado en fecha 14 de octubre de 2003 pero sin el consentimiento de mi esposo como lo ordena el Código Civil Venezolano en este supuesto. En función de esta declaración que debo formular de Impuesto al Patrimonio conforme a la ley aprobada deseo saber: l¿Debo declarar al 31 de diciembre de 2011 las rentas producto de la franquicia alimentaria? 2¿Debo declarar al 31 de diciembre de 2 0 1 1 los derechos patrimoniales producto de los bienes de la comunidad conyugal extinguida con el Sr CRISTHIAN NACH? 3. Si están sujetos al Impuesto, ¿debo declarar el valor histórico o el valor ajustado de éstos activos? 4¿Puedo manejar como opción legal el mínimo tributable de 15.000UT? 5¿Debo declarar en Ve­ nezuela los valores contenidos en las Cuentas del exterior? 6 ¿Es gravable con el impuesto al patrimonio el legado que recibí de mi tía fallecida? 7¿Puedo imputar al Impuesto al Patrimonio el impuesto sobre sucesiones por el legado testamentario? 8 ¿Debo incluir en la declaración la herencia de BS 400.000.000,00 la cual renuncié expresamente? 9¿Podemos declarar el impuesto al pa­ trimonio conjuntamente mi cónyuge y yo o en forma separada? 1 0 ¿es posible legalmente deducir saldos hipotecarios vigentes al cierre del ejercicio fiscal patrimonial? (39)

VIL 1.

C

o n c l u s io n e s

Consideramos no viable el Proyecto de Ley de Impuesto a los Bienes y Derechos Patrimoniales de las personas naturales y sucesiones indivisas, ya que no lo ha precedido un estudio serio y concienzudo sobre las ventajas y desventajas que con­ 449

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

lleva como modelo tributario dentro de los lincamientos propios de nuestra política fiscal 2.

La Administración Tributaria, creadora del Proyecto, no ha sido lo suficientemente explícita en su motivación jurídica y tributaria.

3.

Se propone la creación de un nuevo impuesto al patrimonio bruto, apartándose de la tendencia dominante en esta ma­ teria en muchos países que han adoptado y configurado el impuesto al patrimonio neto en sus sistemas tributarios.

4.

Es significativo que muchos países mantengan vigentes en sus sistemas tributarios ambas formas de imposición al pa­ trimonio y a las transmisiones gratuitas. En el Reino de Espa­ ña, por ejemplo, en la segunda presidencia de José Luis Ro­ dríguez Zapatero, se han suspendido, entre otros impuestos, el impuesto al patrimonio y el impuesto de sociedades. En otras regiones de España, por ejemplo, se acaba de propo­ ner reformas al impuesto sobre sucesiones que corresponde como tributo cedido a las comunidades autónomas de Astu­ rias, con ocasión de los nuevos mandatos regionales recién electos en el mes de mayo de este año 2 0 1 1 .

5.

En razón de la anterior conclusión, es igualmente significa­ tivo que el impuesto sobre las transmisiones gratuitas por sucesión y donación, mantiene hoy plena vigencia: los ejem­ plos son varios, en Argentina fue derogado en el año 1974 y reimplantado parcialmente en el año 1985, sobre los inmue­ bles.

6.

Nuestro impuesto sobre sucesiones y sobre donaciones, más antiguo que el impuesto sobre la renta, constituye un instru­ mento de política fiscal criticable pero perfectible y es por esto que proponemos estos lincamientos y directivas para su reforma integral.

450

J u an C a rlos C o lm en a res Z u leta

VIII.

R

e c o m e n d a c io n e s y s u g e r e n c ia s

PARA LA PROPUESTA DE REFORMA AL ACTUAL Im pu esto

s o b r e s u c e s io n e s y d o n a c io n e s

Se proponen dos aspectos fundamentales para la reforma: 1.

Reforma integral de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999

2.

Una vez reformada, corresponde a la Administración Tribu­ taria elaborar el Reglamento respectivo para su considera­ ción y aprobación en Consejo de Ministros.

En el aspecto de la reforma al texto de la Ley estas son las su­ gerencias y recomendaciones: 1.

NUEVA DENOMINACIÓN DE LA LEY: Se propone cam­ biar el actual nombre de la Ley de Impuesto sobre Sucesio­ nes, Donaciones y demás ramos Conexos por el de Ley de Impuesto a las Transmisiones Gratuitas por causa de muerte o por actos entre vivos y se sugiere eliminar por inexisten­ tes, la denominación "demás ramos conexos" que se habían incorporado desde la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional del añol936 y repetida en la Ley de Sucesiones de 1966, constituidos por ingresos producto de administración de bienes nacionales, gastos de administración y redención de censos, creados por leyes en su mayoría derogadas hoy día (40).

2.

REFORMAS EN EL OBJETO DEL IMPUESTO: Se propone incorporar el sistema de acreditación del impuesto similar pagado por los herederos en el Extranjero por la transmisión por sucesión (imputación ordinaria), empleado en las leyes de impuestos directos como nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007; en este sentido, la Ley de Sucesiones de 1966, establecía la acreditación del impuesto similar pagado en el Extranjero hasta un 75% sobre bienes muebles ubicados en el exterior transmitidos a personas domiciliada en Vene­ zuela (41). Se propone excluir del objeto del impuesto a los 451

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

depósitos en cuentas de ahorro e instrumentos personales, o bien sugerir la inclusión de una base de exención de hasta 1.000 unidades tributarias. Se propone a los organismos in­ ternacionales como la OCDE, ONU, etc, adaptar y permitir la armonización tributaria internacional ampliando el espec­ tro de tributos comprendidos en los Convenios de Doble Im­ posición a los impuestos sobre transmisiones gratuitas, con esta medida, podrán negociarse futuros Convenios donde se diversifique la tributación a las transmisiones gratuitas. 3.

REFORMAS EN LOS SUJETOS DEL IMPUESTO: Se su­ giere evaluar la posibilidad legal de designar a la sucesión hereditaria como contribuyente especial. En función de los lincamientos que contemplen las Providencias respectivas que existen en esta materia o bien su reforma, esta medida estimularía las políticas de recaudación empleadas, ya que se gravarían las grandes fortunas que esta designación su­ pone como sujeto pasivo especial. En este punto, se propo­ ne igualmente la designación como sujetos responsables del impuesto de sucesiones y donaciones a Notarios Públicos, Registradores, Albaceas, Administradores, Partidores e in­ clusive avaluadores, tasadores y peritos, en calidad de agen­ tes de percepción anticipada del impuesto; el desarrollo de esta nueva norma legal la haría el Reglamento respectivo.

4.

REFORMAS EN LOS BENEFICIOS FISCALES: Se propone aumentar la base de exención del impuesto sobre sucesiones que actualmente es de 75unidades tributarias en función de la cuota hereditaria, alícuotas y legados a un promedio entre 500 y 800 unidades tributarias de cuota hereditaria, alícuotas y legados e inclusive cuotas sobre bienes donados. En ma­ teria de desgravaciones se sugiere desgravar íntegramente las prestaciones y demás beneficios sociales recibidos por el causante, aun sin haber ocurrido la apertura de la sucesión, actualmente dispone el artículo 10 numeral 2 de la Ley de Sucesiones vigente desgrava las prestaciones y las excluye del cómputo de la base imponible con la condición que el de­ recho a ellas se hubiere generado con ocasión de la apertura 452

J u a n C a r l o s C o l m e n a r e s Z u le t a

de la sucesión del causante. Se propone igualmente en mate­ ria de desgravaciones, extender el beneficio de exclusión del asiento permanente de hogar al transmitirse con esos fines también a los hermanos y hermanas del causante, a las unio­ nes estables de hecho y hasta los sobrinos que habitaren el hogar por un período continuo de más de diez (1 0 ) años y que hayan contribuido a la manutención de su causante, en el supuesto que puedan concurrir a heredarlo conforme al Código Civil, así como beneficiar a estos hermanos y sobri­ nos llamados a suceder, que estuvieren incapacitados total y permanente para trabajar. (42). En materia de exenciones: se propone incrementar los beneficios de exención y/o exone­ ración del impuesto de sucesiones y donaciones para incluir los depósitos en cajas de ahorro y cuentas bancarias del cau­ sante, o bien ajustar a un monto menor de 1 . 0 0 0 unidades tributarias, en caso de desechar su exclusión como fue pro­ puesta en el numeral 2 de estas recomendaciones. Se sugiere incentivar las exenciones y/o exoneraciones del impuesto sobre transmisiones hereditarias destinadas al fomento de actividades turísticas, deportivas, sociales y similares, así como incorporar la exención del impuesto a los bonos de deuda pública y bonos del tesoro, cuando formen parte del activo sucesoral. En materia de impuesto sobre donaciones, solo existe un único decreto de exoneración del año 1997, cuya vigencia es indefinida (43). Se propone igualmente des­ gravar del impuesto de sucesiones y donaciones los activos intangibles que integren el acervo de bienes transmitidos gratuitamente, tales como por ejemplo la plusvalía de bienes propios de los cónyuges a costa del caudal común prevista en el Código Civil, así como las regalías, derechos de marcas y patentes, por ser activos productores de rentas gravadas con el impuesto sobre la renta. BENEFICIOS A FAVOR DE LA EMPRESA FAMILAR: Se propone introducir beneficios fiscales del impuesto de sucesiones y donaciones para la transmisión de la empresa familiar, que engloba el valor de una empresa individual y también el de las participaciones en entidades que reúnan las condiciones exigidas para haber estado exentas de otros impuestos, los requisitos exigidos 453

X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

serían manejados vía reglamento y podrían ser: Que la em­ presa no gestione ni tenga por actividad principal el negocio mobiliario e inmobiliario y que la participación del fallecido o fallecida como accionista fuere mayor al 2 0 % del capital social. Estos beneficios podrían traducirse en escenarios de aplicación de exenciones, exoneraciones o desgravaciones según el caso. 5.

REFORMAS EN LA TARIFA IMPOSITIVA: Se propone mo­ dificar el actual esquema contenido en la Tarifa Progresiva Graduada plasmada en el artículo 7 de la Ley de Sucesiones vigente de la siguiente manera: incluir a las uniones estables de hecho en la Casilla No 1 que corresponde a los Ascendien­ tes, Descendientes, Cónyuge e hijos adoptivos que quedaría conformada así: Casilla No 1 Ascendientes, Descendientes, Cónyuge, Uniones Estables de Hecho e hijos adoptivos; se sugiere agrupar en una sola Casilla No 2 a los hermanos, sobrinos por derecho de representación y sobrinos hasta el cuarto grado de consanguinidad que quedaría conformada así: Casilla No 2 Hermanos, sobrinos por derecho de repre­ sentación, sobrinos por derecho propio hasta el cuarto grado de consanguinidad. Se sugiere incluir una escala de tarifa proporcional aminorada en función de herencias de meno­ res cuantías en base a un tope inferior al que hubiere sido asignado a las sucesiones hereditarias universales como con­ tribuyentes especiales, como se indicó en nuestra recomen­ dación numero 3, la cual podría tributar en base al caudal relicto hereditario y no sobre cada cuota hereditaria, esto a fin de garantizar la igualdad tributaria entre ambos esque­ mas tarifarios (44).

.

REFORMAS EN LAS REDUCCIONES O REBAJAS: Se su­ giere modificar los extremos señalados en el artículo 1 1 de la vigente Ley de Sucesiones de 1999, para fijar la opción de la reducción del impuesto sobre sucesiones y donaciones en base a las cuotas líquidas hereditarias o legados deferidos y donaciones a herederos, legatarios y donatarios en una escala de una (1 ) unidad tributaria a un mil (1 .0 0 0 ) unidades tri­ butarias sobre un 1 0 0 % de derecho a reducción y de un mil

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una (1 0 0 1 ) unidades tributarias hasta dos mil (2 0 0 0 ) unida­ des tributarias el 50% de derecho a reducción, en función del principio de progresividad. En la norma deberá indicarse lo siguiente: Si la cuota fuere mayor de dos mil (2000) unidades tributarias, por las primeras un mil (1 0 0 0 ) unidades tribu­ tarias se aplicará un 1 0 0 % de reducción del impuesto y se gravarán las restantes excedentarias. Se propone asimismo reformar el artículo 14 de la actual Ley de Sucesiones para extender el beneficio de reducción de impuesto por doble transmisión a las sucesiones hereditarias entre cónyuges, además del tratamiento favorable a la reducción del nuevo impuesto por doble transmisión en línea recta ascendente o descendente. 7.

REFORMAS EN LA VALORACIÓN DE BIENES MUEBLES E INMUEBLES O PARTES ALÍCUOTAS DE PROPIEDAD ADQUIRIDAS POR HERENCIA. Se sugiere reformar el ar­ tículo 23 de la Ley de Sucesiones vigente, para definir los parámetros de valoración de los bienes muebles e inmuebles que integren el activo hereditario, conforme a las actuales reglas de mercado que se implementan con fines oficiales (variaciones de precios, índices nacionales y regionales de precios al consumidor, correctivos aplicables de superficie, de fecha, por invasiones, etc), así como el detalle de los pro­ cedimientos admisibles para cálculo de depreciaciones que afecten el valor a declarar, norma a desarrollarse vía regla­ mentaria; estas consideraciones son igualmente sugeridas en el caso de los bienes muebles o inmuebles donados y su tratamiento tributario. Consideramos que esta norma resul­ taría beneficiosa al aportar la unificación de criterios a fin de garantizar la transparencia de las declaraciones de impuesto y de las futuras fiscalizaciones tributarias a la sucesión.

8.

REFORMAS EN LA VALORACIÓN DE BIENES MUEBLES (ACCIONES MERCANTILES, CUOTAS SOCIALES, PAR­ TICIPACIONES, OBLIGACIONES EMITIDAS POR EN­ TES PÚBLICOS O PRIVADOS: SE Sugiere reformar la nor­ ma prevista en el artículo 32 de la actual Ley de Sucesiones 455

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vigente del999, para definir los parámetros de valoración de los referidos bienes, de acuerdo a las actuales reglas de mer­ cado que se manejan con fines oficiales (valor contable, valor en libros, costos involucrados, valor contable del capital so­ cial, cuentas de activo, pasivo, patrimonio a la apertura de la sucesión; estas sugerencias aplicarán igualmente al caso de las donaciones y su tratamiento tributario. Consideramos que esta norma resultaría beneficiosa al aportar la unifica­ ción de criterios a fin de garantizar la transparencia de las declaraciones de impuesto y de las futuras fiscalizaciones tributarias a la sucesión. 9.

REFORMAS EN EL PASIVO O CARGAS A DECLARAR: Se propone reformar los artículo 25 y 26 de la actual Ley de Sucesiones vigente de 1999 para admitir como gastos deducibles, las cargas de la herencia producto de saldos contra el causante no cubiertos por seguros, se sugiere admitir como deducible los gastos de última enfermedad del causante aun si hubieren sido cancelados antes de ocurrir la apertura de la sucesión, en este caso, vía reglamento se establecerían los requisitos de admisibilidad, entre otros, informes médicos, diagnósticos y tratamiento que justifiquen la relación o nexo causal, se sugiere admitir como deducibles los gastos y car­ gas causados en el exterior, como contrapartida a los activos sucesorios ubicados en el exterior que fueren gravables con el impuesto venezolano, en función del último domicilio del causante en Venezuela, siempre que hubiere excedido del límite admisible por acreditación (véase nuestra recomenda­ ción numero 2. Se sugiere admitir como gasto deducible las depreciaciones de los activos sucesorios y pérdidas registra­ das sobre los mismos, sobre la razonabilidad de los métodos contables que serían desarrollados vía reglamento, siempre que estos activos sucesorios no produzcan rentas o no se tra­ te del caso de empresas familiares.

10. RETENCIONES DE IMPUESTO: Como una novedad, aun tratándose de un impuesto de naturaleza directa, no se ha incorporado hasta la fecha el mecanismo de la retención y 456

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percepción anticipada del impuesto de sucesiones y dona­ ciones, por lo que se proponemos la inclusión del régimen de anticipos de impuesto que deberán practicar y enterar por ley: los albaceas testamentarios, administradores, parti­ dores, registradores, notarios, a cargo de los herederos, lega­ tarios y donatarios, por las operaciones de venta y/o actos de disposición onerosos o gratuitos de bienes gravados, que fueren ejecutadas en el lapso de tiempo a transcurrir entre la apertura de la sucesión y la cesación del estado de indivisión comunitaria aun cuando ya hemos calificado a la sucesión indivisa como una ficción de derecho, sin embargo, consi­ deramos que la figura propuesta del anticipo no implicará el nacimiento de una obligación tributaria principal que no haya sido la causación, determinación, autoliquidación y pago del impuesto de sucesiones o de donaciones si fuera el caso de transmisiones por actos entre vivos, asimismo, se sugiere evaluar la factibilidad legal para los herederos, lega­ tarios y donatarios incididos, de imputar lo percibido como crédito fiscal por tratarse de impuestos directos, o bien de oponer compensaciones y/o reintegros; asimismo, esta re­ comendación se extiende al impuesto que grava las donacio­ nes en razón del aprovechamiento del impuesto percibido de parte del donatario contribuyente o bien del donante por la responsabilidad tributaria solidaria según el caso. Consi­ deramos que esta propuesta resultará beneficiosa para la re­ caudación del impuesto. 11. REFORMAS EN LA DECLARACIÓN Y PAGO: Se sugiere resideñar el Formulario S32 para la Autoliquidación del Im­ puesto sobre Sucesiones y Donaciones -por cierto presenta muchos errores de elaboración-, para la presentación de la declaración sobre los formatos electrónicos que deberá colo­ car el SENIAT a través del Portal Fiscal, conforme a las nor­ mas técnicas y sin que no existan más requisitos operativos que los señalados en la Ley de la materia o su reglamento. Se sugiere implementar la sistematización para la presenta­ ción de la declaración ante la Administración Tributaria em­ pleando algunas alternativas como: sistemas de control de 457

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citas a través del portal fiscal, entre otras ( sin menoscabo del cumplimiento de los lapsos para los deberes formales tribu­ tarios). Se sugiere crear la forma de pago para la cancelación del impuesto en una o varias porciones e incluir sistemas de pagos en línea para facilitar la recaudación del impuesto. Se sugiere reformar la Providencia 0116 sobre Prorrogas y Frac­ cionamiento de Pagos emitida por el SENLA.T, a fin de incluir una norma de procedimiento administrativo que desarrolle el acceso oportuno de los herederos, legatarios y donatarios a las solicitudes de prorrogas y concesiones de fraccionamien­ to de pagos, en el marco de las normas del Código Orgánico Tributario. 12. REFORMAS EN LA ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA IN­ TERNA: Se sugiere aplicar el dispositivo contenido en el ar­ tículo 2 numeral 4 y Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario relativo a los denominados contratos de estabili­ dad jurídica de regímenes de tributación nacional, estadal y municipal, en el marco de las normas sobre descentraliza­ ción y transferencia de recursos provenientes del impuesto sobre sucesiones y donaciones a los Estados y Municipios de la República e inclusive a los nuevos órganos del Poder Comunal, pudiendo manejarse criterios como la coparticipa­ ción en la recaudación del impuesto sobre las sucesiones, sin dejar de ser un tributo reservado al Poder Nacional (45), y en lo que resulte aplicable en un escenario de aprobación de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Estadal; también son igualmente válidas las experiencias en materia de tributos cedidos a las comunidades autónomas españolas, que han creado normas de regulación de los impuestos de sucesiones autonómicos (46). 13. CORRECTIVOS A LAS FALLAS RECURRENTES E INTEM­ PORALES EN QUE INCURRE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN LOS PROCEDIMIENTOS ADMINIS­ TRATIVOS RELATIVOS A LAS DECLARACIONES DE IM­ PUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

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La reforma propuesta no solo se circunscribe a los cambios normativos que hemos sugerido a lo largo de estos comen­ tarios, sino también la reforma implica la adecuación del comportamiento de los organismos administrativo y entes con competencia en materia de impuesto sobre sucesiones, como lo es la Administración Tributaria frente a las garantías del contribuyente. Es oportuno recordar que por disposición constitucional, la Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y se fundamenta en los principios de honesti­ dad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparen­ cia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al dere­ cho; asimismo, los contribuyentes tendrán derecho a ser in­ formados de forma oportuna y veraz por la Administración Pública del estado de las actuaciones como interesados ,a co­ nocer las resoluciones definitivas que se adopten, a acceder a los archivos y registros de los organismos públicos; asimis­ mo, los órganos de la Administración Pública deben garan­ tizar al contribuyente los derechos de petición, presunción de inocencia, derecho a la defensa, debido proceso en causas administrativas y judiciales; estas garantías de orden consti­ tucional están plasmadas igualmente en la Ley Orgánica de la Administración Pública y en la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos (47). En este sentido que venimos comentando, se sugiere exhortar a la Gerencia General de los Servicios Jurídicos del SENIAT, a que elabore un proyecto de Reglamento de la Ley de Impuesto a las Transmisiones Gra­ tuitas por causa de muerte o por actos entre vivos, a la con­ sideración del Ejecutivo Nacional hasta su aprobación, una vez acogida la reforma legal propuesta. Se sugiere instruir a los funcionarios responsables del área de coordinación de sucesiones de las Gerencias de Tributos Internos, Unidades y Sectores competentes, sobre la estructura normativa y procedimental de estos impuestos; la instrucción técnica y jurí­ dica apropiada que hasta hace poco tiempo era implementada y dirigida por la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública adscrita al Ministerio del Poder Popular

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para la Planificación y Finanzas y por el Centro de Estudios Fiscales adscrito al SENIAT en estas materias, no hará flui­ do y transparente la gestión administrativa ejecutada, sino que coadyuvará en los criterios que deben aplicar tanto los funcionarios competentes para la revisión, sustanciación de expedientes y otorgamiento de beneficios, prorrogas y cer­ tificaciones de solvencias o liberaciones, así como los fun­ cionarios competentes en materia de verificación de deberes formales tributarios y fiscalizaciones tributarias abiertas a las declaraciones de impuesto sobre sucesiones y donaciones. Se sugiere corregir las modalidades que actualmente se llevan a cabo en las oficinas competentes para recibir, tramitar y procesar las declaraciones, así como para recibir, sustanciar, tramitar y decidir sobre solicitudes presentadas por los con­ tribuyentes en referencia a prórrogas y fraccionamientos de pagos, así como los procedimientos para la emisión de los certificados de solvencia de pagos a favor de la sucesión o de otorgamiento de certificados de liberación por prescrip­ ción o por pasivos mayores, según el caso. Se observan en la práctica las recurrentes negativas de los funcionarios a re­ cibir, sustanciar, tramitar y decidir sobre solicitudes de pro­ rrogas, facilidades de pago y fraccionamientos, en clara vio­ lación de las garantías constitucionales antes referidas (48). Se sugiere corregir la falla recurrente en que están incurrien­ do las oficinas competentes en las frecuentes devoluciones que se hacen de formularios y expedientes, por errores de información o por informaciones insuficientes o excesivas, causadas por diversidad de criterios manejados, quizá por la ausencia de normas reglamentarias y por el desconocimien­ to de la materia que se pone de manifiesto en estas conduc­ tas discrecionales e incluso arbitrarias. Debe recordarse que es norma garantista la llamada buena fe del administrado, quien en definitiva es el primer sujeto señalado en el Código Orgánico Tributario que debe practicar la determinación de todo impuesto. En el curso de los procedimientos aplicados actualmente por las oficinas competentes en esta materia se encuentran fallas como: falta oportuna de otorgamiento de

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certificados de solvencia, falta oportuna de otorgamiento de certificados de liberación por prescripción (en este caso se comete el craso error de solicitar al contribuyente la determi­ nación y liquidación de un impuesto que está técnica y jurí­ dicamente prescrito si la prescripción opero efectivamente), falta oportuna de otorgamiento de certificados de liberación por exención o exoneración, exigencia de requisitos legales y administrativos inexistentes (lo que puede viciar de fondo los actos administrativos dictados); esta negativa reticente de otorgar solvencias o liberaciones obedece, en palabras de algunos funcionarios consultados, al temor fundado de otor­ gar solvencias sobre expedientes y declaraciones con errores formales o materiales; en este sentido, la Administración Tri­ butaria parece obviar o desconocer que el Código Orgánico Tributario vigente la ha dotado de especiales facultades inspectivas y fiscalizadoras amplísimas que garantizan la ges­ tión administrativa y el resguardo de los intereses fiscales de la República. 14. OTRAS REFORMAS EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE DONACIONES: Se sugiere aumentar la base de exención del impuesto en los casos de donaciones de bienes, cuyo valor no exceda de la fracción comprendida entre 500 unidades tributarias y 1000 unidades tributarias (49), al igual que se sugiere aumentar la exención para los fondos de ahorro en bancos e institutos financieros en beneficio de niños, niñas y adolescentes (hijos del donante), hasta un máximo de 1.000 unidades tributarias por cada beneficiario. Se sugiere aumentar la base de exen­ ción del impuesto en los casos de beneficios por constitución de pólizas de capitalización de niños, niñas y adolescentes (hijos del donante) hasta un límite según fracción compren­ dida entre 500 unidades tributarias y 1.000 unidades tributa­ rias (50). Santa Cecilia. Caracas, 24 de Juliode2011.

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IX.

R e fe re n c ia s

(1)

Jarach, Dino. Curso de Derecho Tributario. Ediciones Liceo Profe­ sional Lima, Buenos Aires, 1980. Tercera Edición, 1980, Capítulo II, p 25.

(2)

Jarach, Dino. Impuesto sobre el patrimonio y las sucesiones y dona­ ciones en Temas Tributarios, ed Macchi, Buenos Aires, 1968,citado por Villegas Héctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tri­ butario. Editorial Depalma, Buenos Aires, 1989, Tomo II, p 75.

(3)

Cabanellas Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. Editorial Heliasta, Buenos Aires, 11a Edición, 1977,Tomo IV, pp 243, 244.

(4)

Cabanellas, Guillermo, Diccionario de Derecho Usual. Editorial Heliasta, Buenos Aires, Tomo IV ob cit, p 192.

(5)

Georges Birdeaux, cita de Ambrosio Oropeza. La Nueva Constitu­ ción Venezolana de 1961. Caracas, 1981 p 318.

(6 )

Salazar Maza, Temístocles. Aspectos Generales de la Ley sobre Sucesiones. El Orden de Suceder. Control del Impuesto sobre Su­ cesiones. Ministerio de Hacienda. Dirección de la Renta Interna. Departamento de Sucesiones. Caracas, Marzo 1964.

(7)

Sobre la referencia histórica puede consultarse a Juan Carlos Col­ menares Zuleta. Temas de Impuesto sobre Sucesiones y Donacio­ nes. Lizcalibros. Tercera Edición. Caracas, 2003. 2a Reimpresión. Caracas, 201, así como el mencionado autor Salazar Maza,T, ob cit.

(8 )

Gastón Montiel Villasmil. Sucesiones y Donaciones. Ediciones Fabretón. Caracas, 2a Edición. 1973,p 21.

(9)

Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la Gaceta Oficial No 1.077 de fecha 17 de Enero de 1967.

(10) Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la Gaceta Oficial No 3.007 Extraordinario de fecha 31 de Agosto de 1982. (11) Decreto No 360 de fecha 05 de Octubre de 1999 con Rango y Fuer­ za de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre Sucesio­ nes, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la Gaceta Oficial No 5.391 Extraordinario de fecha 22 de Octubre de 1999. 462

J u an C a rlo s C o lm en a res Z u leta

(12) Sobre las ficciones tributarias puede consultarse a Juan Carlos Colmenares Zuleta. Límites Constitucionales a la creación de la Ficción en el Derecho Tributario. Ponencia presentada a las V Jor­ nadas Nacionales de Derecho Tributario AVDT Caracas, 2000. (13) En la pluralidad de herederos o comunidad hereditaria, los bienes no pertenecen a ningún heredero en particular, sino que cada uno de esos herederos es dueño de porciones ideales de tales bienes [López Del Carril, Julio. Derecho de las Sucesiones. Ediciones De­ palma, Buenos Aires, 1991, p 121]. La sucesión indivisa no consti­ tuye una persona de existencia ideal o ficticia, ni es una creación legal con personería independiente de los herederos, ni origina la formación de una sociedad sino un condominio [Carlos Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine. Imposición al Capital. Edi­ ciones Depalma, Buenos Aires, 1983,pp 99-100]. (14) Artículo publicado en mi sitio web www.valoislamotte.blogspot. com (15) Book Creation Illustrated Limited, London. Guía del Coleccionis­ ta de Antigüedades. Rebo International. Madrid, 2001. (16) www.avaluosmexico.com/ Ligia Carvajal. Avalúos Profesiona­ les. (17) www.buenastareas.com temas/avalúo-obra de arte. (18) Armas, Mayela. "Crearán Impuesto al Patrimonio" Diario El Uni­ versal, Caracas, jueves 17 Febrero 2005, Cuerpo 1, p 1-26. (19) MAH." Avanza Impuesto al Patrimonio". Diario El Universal. Sec­ ción Economía. Cuerpo 2 p 2-2. Normativa. Caracas, Domingo 19 de Marzo de 2006. (20) Armas, Mayela. "Sucesiones no se cobrará en 2007". Diario El Universal, Sección Economía, Cuerpo 2 p 2-2 Impuestos. Caracas, Domingo 30 de julio de 2006. (21) Giuliani Fonrouge. Carlos. Impuesto a las Transmisiones Gratui­ tas de Bienes. Doctrina. Legislación Nacional y Extranjera. Juris­ prudencia Argentina y Norteamericana. El Ateneo. Buenos Aíres, 1937, p 31 y ss cita de José Osvaldo Casás. Reimplantación del Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes. Depalma, Buenos Aires, 1996,p 218. (22) Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. 2aReimpre­ sión Ediciones Cangallo. Buenos Aires, 1993, p 741 y 742. 463

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(23) Neumark, Fritz. Principios de la Imposición. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2a Edición, 1994, p 418. (24) Due, Jhon, Análisis Económico de los Impuestos. Cuadro General de las Finanzas Públicas, 2a Edición. Editorial El Ateneo, Buenos Aires, 1968,p 333 y ss, cita de José Osvaldo Casás, ob cit en nota 21 . (25) Jarach, Dino, Finanzas Públicas, ob cit p 735, en nota 22. (26) Jarach, Dino, Finanzas Públicasm ob cit p 736 en nota 22. (27) Mehl, Lucien. Elementos de Ciencia Fiscal. Bosch, Casa EditorialUrgel,51 bis- Barcelona, 1964, p 189. (28) Neumark, Fritz, Principios, ob cit p 222 en nota 23. (29) Asociación Española de Asesores Fiscales en http: //www.aedaf. es.doc/temporal/informe-patrimonio.doc y http: //www.aedaf. es.doc /temporal /informe-sucesiones, doc (30) García Villarejo.A -Salinas, S, J, Manual de Hacienda Pública ge­ neral y de España. 3aEdición Tecnos, Madrid, 1994, p 489 ob cit en nota 29. (31) Kirchhof P, La Influencia de la Constitución Alemana en su Legis­ lación Tributaria. Garantías Constitucionales del Contribuyente. Tirant Lo Blanch, Valencia, 1998, p 28 ob cit en Asociación Espa­ ñola de Asesores Fiscales, en nota 29. (32) Mesa González, MJ, La Supresión del Impuesto sobre el Patrimo­ nio: el caso alemán. Quincena Fiscal, 1997, No 20, p 47 en Asocia­ ción Española de Asesores Fiscales, en nota 29. (33) Asociación Española de Asesores Fiscales, ob cit en nota 29. (34) Idem, véase fuente en cita 29. (35) Idem véase fuente en cita 29. (36) Carretero Pérez, A. Curso de Introducción al Sistema Impositivo Estadal, po ci p 397 en Asociación Española de Asesores Fiscales en nota 29. (37) Asociación Española de Asesores Fiscales, op cit, véase nuestra nota 29.

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J u a n C a r l o s C o lm en a r es Z u leta

(38) El original de este ejercicio práctico propuesto de mi autoría apa­ rece reseñado en el Trabajo de Grado VIABILIDAD DEL AN­ TEPROYECTO DE LEY EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE BIENES Y DERECHOS PATRIMONIALES DE LAS PERSONAS NATURALES EN EL MARCO DEL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD ESTABLECIDO EN LA CARTA MAGNA. Autor Edelbert Keltai. Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública. Especialización en Gestión Tributaria Integral Pegti 20. Caracas, 2006, al cual hemos hecho algunas adaptaciones para esta ponencia (39) El original de esta consulta propuesta de mi autoría aparece rese­ ñado en el Trabajo de Grado VIABILIDAD DEL ANTEPROYEC­ TO DE LEY EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE BIENES Y DE­ RECHOS PATRIMONIALES DE LAS PERSONAS NATURALES EN EL MARCO DEL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD ESTABLECIDO EN LA CARTA MAGNA. Autor Edelbert Keltai. Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública. Especia­ lización en Gestión Tributaria Integral Pegti 20. Caracas, 2006, a la cual hemos hecho algunas adaptaciones para esta ponencia. (40) Para mayor amplitud, puede consultarse a Gastón Montiel Villasmil. Sucesiones y Donaciones, citado en nuestra nota 8 pp 260 y siguientes. (41) Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la Gaceta Oficial No 1.077 de fecha 17 de Enero de 1967 en su artículo 2 señalaba: "Al impuesto que correspon­ da a las transmisiones gratuitas de bienes muebles ubicados en el exterior afavor de personas domiciliadas en el país, se les deducirá la contribución que por razón de los mismos hayan pagado sus beneficiarios en el exte­ rior. Esta deducción no excederá en ningún caso del setenta y cinco por ciento (75%) del impuesto venezolano aplicable a dichos bienes." (42) Las normas sobre el orden de suceder y la vocación hereditaria entre colaterales (hermanos y sobrinos) están previstas en los artí­ culos 825 y siguientes del Código Civil. (43) Decreto No 2001 de fecha 20 de Agosto de 1997 publicado en la Gaceta Oficial No 36.287 de fecha 09 de Septiembre de 1997. Para mayor abundamiento del tema puede consultarse a: Juan Carlos Colmenares Zuleta. Temas de Impuesto sobre Sucesiones, Dona­ ciones y demás Ramos Conexos, Editorial Lizcalibros. Caracas. 3a Edición 2003. 2a Reimpresión 2011. 465

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(44) Sobre las ventajas y desventajas del gravamen sucesorio al caudal hereditario relicto, puede consultarse a Richard Musgrave y Peggy Musgrave. Hacienda Pública Teórica y Aplicada. MacGraw Hill. 1992, también Adolfo Carretero Pérez. El Sistema Tributario Español reformado. Biblioteca Tecnos de Estudios Jurídicos. Ma­ drid, 1964. (45) Constitución de la República Bolivariana de Venezuela artículo 156 inc 12. (46) Constitución de la República Bolivariana de Venezuela artículos 158,165 y 179. (47) Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, artículos 49, 51,141 y 143. Ley Orgánica de la Administración Pública pu­ blicada en Gaceta Oficial No 5.890 Extraordinario de fecha 31 de julio de 2008; Ley de Simplificación de Trámites Administrativos publicada en Gaceta Oficial No 5.891 Extraordinario de fecha 31 de julio de 2008. (48) Sobre estos particulares advertidos en estas líneas, puede consul­ tarse a los autores Alberto Baumeister Toledo y Serviliano Abache Carvajal, El Síndrome de la Iniquidad Administrativa en los Trá­ mites Sucesorales Tributarios: Un ensayo crítico. Publicaciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Asociación Venezo­ lana de Derecho Tributario AVDT. Temas de Actualidad Tributa­ ria. Libro Homenaje a Jaime Parra Pérez. Caracas 2009. (49) Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 artículo 6 6 numeral 3. (50) Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 artículo 6 6 numerales 5, 6 y 7.

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Este libro se terminó de imprimir en el mes de noviembre de 2011, en los talleres gráficos de Editorial Torino, C.A., RIF.: J-30143170-7, Teléfonos (0212) 239.76.54 - 235.24.31. En su composición se emplearon tipos de la familia Book Antiqua. Para la tripa se uso papel bond20 grs, de esta edición se imprimieron 1000 ejemplares

9789807304023

J- 0 0 2 6 1 0 6 2 -0