Global Conference on Business and Finance Proceedings ♦ Volume 9 ♦ Number 2

2014

RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR ANTE EL FRAUDE EMPRESARIAL Miguel Ángel Villacorta Hernández, Universidad Complutense de Madrid RESUMEN Este trabajo se centra en observar la responsabilidad del auditor frente al fraude, teniendo en cuenta el modo en que las NIAs se ocupan de ello. El método es el estudio de las NIAs que regulan la responsabilidad del auditor frente al fraude. La conclusión fundamental es que los auditores deben incrementar su trabajo, y documentar muchos más aspectos, de los que generalmente recoge, para cumplir correctamente con lo establecido en la NIA 240. PALABRAS CLAVE: Delito, Auditoría, NIA

AUDITOR'S RESPONSIBILITY TO CORPORATE FRAUD ABSTRACT This paper focuses on observing the auditor's responsibility to fraud, given how the ISAs deal with it. The method is the study of ISAs governing auditor liability against fraud. The key finding is that auditors should increase its work, and document many more aspects of which generally collected to properly fulfill the provisions of ISA 240. JEL: M42 KEYWORDS: Crime, Auditing, NIA INTRODUCCIÓN La responsabilidad del auditor frente al fraude empresarial ha sido uno de los temas más controvertidos que han acaecido en la historia de la auditoría de cuentas, tanto para la profesión de auditoría como para los usuarios de la información contable (Benau y Maestro, 2012: 46). El denominador común de los escándalos financieros (Enron, Parmalat,..) es la utilización de prácticas contables destinadas a falsear los resultados del negocio, acompañados por informes limpios. La responsabilidad del auditor ante el fraude se ha visto modificado por las modificaciones en algunas normas técnicas de auditoría (Normas Internacionales de Auditoría- NIA) emitidas por la IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board), de la IFAC (International Federation of Accountants). Las NIA tienen una estructura determinada, integrada por las secciones: «Introducción», «Objetivo», «Definiciones», «Requerimientos» y «Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas». Las NIAs que se ocupan de la responsabilidad del auditor ante el fraude es la 240, aunque hay que tener en cuenta su complemento en la 200 y 720. La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 240, “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude”, es la norma fundamental que se ocupa de las responsabilidades que tiene el auditor con respecto al fraude en la auditoría de estados financieros. Rasgos Definitorios

GCBF ♦ Vol. 9 ♦ No. 2 ♦ 2014 ♦ ISSN 1941-9589 ONLINE & ISSN 2168-0612 USB Flash Drive

1828

Global Conference on Business and Finance Proceedings ♦ Volume 9 ♦ Number 2

2014

La NIA 240 recoge algunos aspectos novedosos: Pone al fraude en el centro de la actuación del auditor, Establece un nuevo concepto de fraude Establece un nuevo objetivo del trabajo del auditor frente al fraude, Establece la presunción de riesgo de fraude relativo al reconocimiento de ingresos, Establece el concepto de riesgo significativo,Obliga a establecer procedimientos de valoración del riesgo y de actividades relacionadas para conocer mejor el sistema de control interno de la entidad y su entorno,Obliga al auditor a identificar y valorar los riesgos de incorrección material debida a fraude,Obliga a realizar una discusión entre los miembros del equipo del encargo poniendo especial énfasis en como los estados financieros pueden estar expuestos a incorrecciones materiales debidas a fraudes. La discusión entre los miembros del equipo del encargo debe servir para que los miembros más del equipo del encargo puedan compartir sus conocimientos sobre cómo los estados financieros pueden estar expuestos a incorrecciones materiales; igualmente puede ayudar al auditor a escoger los miembros del equipo del encargo que aplicarán determinados procedimientos de auditoría. El objetivo es que esta discusión sea un buen método para reforzar la detección de los fraudes entre los miembros del equipo, y una buena oportunidad para que los miembros menos experimentados puedan aprender y compartir experiencias con aquellos que tienen una mayor experiencia en la materia y poder aplicar de este modo los conocimientos adquiridos en futuras auditorías. Obliga a documentar más información en los papeles de trabajo: control interno, evaluación del riesgo, monitorización, información y comunicación, y actividades de control,Obliga a realizar pruebas sobre los asientos del libro diario, Obliga a realizar entrevistas con Dirección, Administradores/Consejeros, Auditoría interna y otros, Obliga a solicitar manifestaciones específicas a la Dirección. La NIA 240 conceden una mayor importancia a la detección de incorrecciones cuando detalla el papel del auditor como responsable de la detección del fraude y errores significativos y lo vincula a la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto estén libres de incorrecciones materiales debido a fraude o error. Al incluir el término seguridad razonable (“…un nivel de seguridad alto, aunque no absoluto) está dejando claro que el auditor no es responsable de encontrar todas las incorrecciones que se hayan podido cometer en los estados financieros de la entidad auditada debido a la existencia del riesgo inherente a toda auditoría. El concepto generalizado de fraude no es equivalente al contemplado en la NIA 240. La definición de la RAE presenta tres acepciones sobre un mismo término: (a) Acción contraria a la verdad y a la rectitud, que perjudica a la persona contra quien se comete, (b) Acto tendente a eludir una disposición legal en perjuicio del Estado o de terceros, y (c) Delito que comete el encargado de vigilar la ejecución de contratos públicos, o de algunos privados, confabulándose con la representación de los intereses opuestos. Por su parte, la consideración de fraude de la NIA 240 se limita exclusivamente a dos hechos. Desde el punto de vista del auditor, son relevantes dos tipos de incorrecciones intencionadas: Información financiera fraudulenta: manipulación, falsificación o alteración de registros contables o documentación soporte. omisión intencionada de hechos, transacciones o información; y aplicación intencionada errónea de algunos principios contables Apropiación indebida de activos: La definición de la NIA es mucho más concreta. Deja fuera de su ámbito gran parte del posible fraude ocupacional (el que afecta a la empresa por parte de su propio personal), que es el que intenta regular. No incluye como relevante el tercer grupo del fraude ocupacional, definido por el ACFE: la Corrupción. Este organismo considera que existe corrupción cuando un empleado o un miembro de la organización hace un uso incorrecto de su influencia en una transacción mercantil de una manera ilegal y en contra de su deber hacia la organización para obtener un beneficio ilícito de manera directa o indirecta (ACFE: 2013). Por tanto, la definición de la NIA excluye Conflictos de intereses, Sobornos, Regalos ilegales y Extorsión económica. GCBF ♦ Vol. 9 ♦ No. 2 ♦ 2014 ♦ ISSN 1941-9589 ONLINE & ISSN 2168-0612 USB Flash Drive

1829

Global Conference on Business and Finance Proceedings ♦ Volume 9 ♦ Number 2

2014

Como base para la opinión del auditor, las NIA requieren que el auditor obtenga una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material, debida a fraude o error. Las NIA requieren que el auditor aplique su juicio profesional y mantenga un escepticismo profesional durante la planificación y ejecución de la auditoría y, entre otras cosas que identifique y valore los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error, basándose en el conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido el control interno de la entidad. Para la NIA 240, el auditor no es responsable de determinar si se ha producido fraude; el auditor es responsable de aplicar unos procedimientos para afirmar que no hay fraudes significativos. Lo que es indudable es que la nueva legislación establece un procedimiento de auditoría más amplio, que supondrá más carga de trabajo para el profesional auditor. Características del Fraude Las incorrecciones en los estados financieros pueden deberse a fraude o error. El factor que distingue el fraude del error es que la acción subyacente que da lugar a la incorrección de los estados financieros sea o no intencionada (NIA 240: párrafo 2). Los errores son, por tanto, involuntarios errores aritméticos o de transcripción en los registros y datos contables, inadvertencia o interpretación incorrecta de hechos, o la aplicación incorrecta de principios y normas contables. La NIA 240 se centra exclusivamente en el fraude. Aunque “fraude” es un concepto jurídico amplio, a los efectos de las NIA al auditor le concierne el fraude que da lugar a incorrecciones materiales en los estados financieros. Para el auditor son relevantes dos tipos de incorrecciones intencionadas: las incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta y las debidas a una apropiación indebida de activos. Aunque el auditor puede tener indicios o, en casos excepcionales, identificar la existencia de fraude, el auditor no determina si se ha producido efectivamente un fraude desde un punto de vista legal (NIA 240: párrafo 3). Los párrafos A1-A6 analizan las características del fraude El fraude, ya consista en información financiera fraudulenta o en apropiación indebida de activos, conlleva la existencia de (a) un incentivo o un elemento de presión para cometerlo, así como la (b) percepción de una oportunidad para llevarlo a cabo y (c) cierta racionalización del acto. Puede existir un incentivo o un elemento de presión para proporcionar información financiera fraudulenta cuando la dirección está presionada, desde instancias internas o externas a la entidad, para alcanzar un objetivo previsto (y quizá poco realista) de beneficios o de resultado financiero, especialmente cuando las consecuencias de no alcanzar los objetivos financieros pueden ser significativas para la dirección. Del mismo modo, algunas personas pueden verse incentivadas a realizar una apropiación indebida de activos, por ejemplo, por el hecho de vivir por encima de sus posibilidades, La percepción de una oportunidad para cometer fraude puede darse cuando una persona considera que el control interno puede eludirse; por ejemplo, por encontrarse esa persona en un cargo de confianza o porque conoce deficiencias específicas en el control interno, Las personas pueden llegar a racionalizar la comisión de un acto fraudulento. Algunas personas tienen una actitud, un carácter o un conjunto de valores éticos que les permiten cometer un acto deshonesto de forma consciente e intencionada. Pero, también personas que en otra situación serían honestas, pueden cometer fraude en un entorno que ejerza suficiente presión sobre ellas. Información Financiera Fraudulenta La información financiera fraudulenta implica incorrecciones intencionadas, incluidas omisiones de cantidades o de información en los estados financieros con la intención de engañar a los usuarios de estos. Esto puede ser consecuencia de intentos de la dirección de manipular los resultados para engañar a los usuarios de los estados financieros influyendo en su percepción de los resultados y de la rentabilidad de la entidad. Dicha manipulación de los resultados puede empezar por acciones pequeñas o indebidos ajustes de las hipótesis y cambios en los juicios de la dirección. Los elementos de presión y los incentivos pueden llevar a que estas acciones aumenten hasta el punto de dar lugar a información financiera fraudulenta. Una GCBF ♦ Vol. 9 ♦ No. 2 ♦ 2014 ♦ ISSN 1941-9589 ONLINE & ISSN 2168-0612 USB Flash Drive

1830

Global Conference on Business and Finance Proceedings ♦ Volume 9 ♦ Number 2

2014

situación así puede producirse cuando la dirección, debido a las presiones a las que está sometida para cumplir las expectativas del mercado, o al deseo de maximizar una remuneración basada en resultados, adopta, de forma intencionada, posturas que dan lugar a información financiera fraudulenta mediante la introducción de incorrecciones materiales en los estados financieros. En algunas entidades, la dirección puede estar motivada para infravalorar los resultados en una cantidad material a fin de minimizar los impuestos, o sobrevalorarlos con el objetivo de obtener financiación bancaria (NIA 240: párrafo A2). La información financiera fraudulenta puede lograrse mediante (NIA 240: párrafo A3): La manipulación, la falsificación o la alteración de los registros contables o de la documentación de soporte a partir de los cuales se preparan los estados financieros. El falseamiento o la omisión intencionada de hechos, transacciones u otra información significativa en los estados financieros. La aplicación intencionadamente errónea de principios contables relativos a cantidades, a la clasificación, a la forma de presentación o la revelación de la información. La información financiera fraudulenta a menudo implica que la dirección eluda controles. La dirección puede cometer fraude eludiendo los controles mediante la utilización de técnicas como las siguientes (NIA 240: párrafo A4): Registrando asientos ficticios en el libro diario, especialmente en fechas cercanas al cierre de un periodo contable, con el fin de manipular los resultados operativos o lograr otros objetivos. Ajustando indebidamente algunas hipótesis y cambiando los juicios en que se basa la estimación de saldos contables. Omitiendo, anticipando o difiriendo el reconocimiento en los estados financieros de hechos y transacciones que han ocurrido durante el periodo. Ocultando, o no revelando, hechos que podrían afectar a las cantidades registradas en los estados financieros. Realizando transacciones complejas de forma que falseen la situación financiera o los resultados de la entidad. Alterando los registros y las condiciones relativos a transacciones significativas e inusuales. Apropiación Indebida La apropiación indebida de activos implica la sustracción de los activos de una entidad. A menudo, se realiza por empleados en cantidades relativamente pequeñas. Sin embargo, la dirección también puede estar implicada, al tener, generalmente, una mayor capacidad para disimular u ocultar las apropiaciones indebidas de forma que sean difíciles de detectar. La apropiación indebida de activos puede lograrse de diversas formas, entre otras (NIA 240: párrafo A5): Mediante una malversación de ingresos (por ejemplo, apropiación indebida de ingresos procedentes de cuentas a cobrar o desvío de importes recibidos por cuentas canceladas contablemente hacia cuentas bancarias personales), Por medio de la sustracción de activos físicos o de propiedad intelectual (por ejemplo, sustracción de existencias para uso personal o para su venta; sustracción de material de desecho para su reventa; colusión con la competencia al revelar datos tecnológicos a cambio de un pago). Haciendo que una entidad pague por bienes o servicios que no ha recibido (por ejemplo, pagos a proveedores ficticios, pago por los proveedores de comisiones ilegales a los agentes de compras de la entidad a cambio de sobrevalorar los precios, pagos a empleados ficticios), Utilizando los activos de la entidad para uso personal (por ejemplo, como garantía de un préstamo personal o de un préstamo a una parte vinculada). La apropiación indebida de activos, a menudo, va acompañada de registros o documentos falsos o que inducen a error, a fin de ocultar que los activos han desaparecido. GCBF ♦ Vol. 9 ♦ No. 2 ♦ 2014 ♦ ISSN 1941-9589 ONLINE & ISSN 2168-0612 USB Flash Drive

1831

Global Conference on Business and Finance Proceedings ♦ Volume 9 ♦ Number 2

2014

Responsabilidad En la Prevención y Detección del Fraude Los responsables del gobierno de la entidad y la dirección son los principales responsables de la prevención y detección del fraude. Es importante que la dirección, supervisada por los responsables del gobierno de la entidad, ponga gran énfasis en la prevención del fraude, lo que puede reducir las oportunidades de que éste se produzca, así como en la disuasión de dicho fraude, lo que puede persuadir a las personas de no cometer fraude debido a la probabilidad de que se detecte y se sancione. Esto implica el compromiso de crear una cultura de honestidad y comportamiento ético, que puede reforzarse mediante una supervisión activa por parte de los responsables del gobierno de la entidad. La supervisión por los responsables del gobierno de la entidad incluye prever la posibilidad de elusión de los controles o de que existan otro tipo de influencias inadecuadas sobre el proceso de información financiera, tales como intentos de la dirección de manipular los resultados con el fin de influir en la percepción que de ellos y de la rentabilidad de la empresa tengan los analistas (NIA 240: párrafo 4). Responsabilidad del Auditor El auditor que realiza una auditoría es responsable de la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros considerados en su conjunto están libres de incorrecciones materiales debidas a fraude o error. Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales en los estados financieros, incluso aunque la auditoría se haya planificado y ejecutado adecuadamente (NIA 200: párrafo A51). Como se indica en la NIA 200 (párrafo A51), los posibles efectos de las limitaciones inherentes son especialmente significativos en el caso de incorrecciones debidas a fraude. El riesgo de no detectar incorrecciones materiales debidas a fraude es mayor que el riesgo de no detectar las que se deben a error. Esto se debe a que el fraude puede conllevar planes sofisticados para su ocultación, tales como la falsificación, la omisión deliberada del registro de transacciones o la realización al auditor de manifestaciones intencionadamente erróneas. Dichos intentos de ocultación pueden ser aún más difíciles de detectar cuando van acompañados de colusión (pacto ilícito entre dos personas para perjudicar a un tercero). La colusión puede inducir al auditor a considerar que la evidencia de auditoría es convincente, cuando, en realidad, es falsa. La capacidad del auditor para detectar un fraude depende de factores tales como la pericia del que lo comete, la frecuencia y el alcance de la manipulación, el grado de colusión, la dimensión relativa de las cantidades individuales manipuladas y el rango jerárquico de las personas implicadas. Si bien el auditor puede ser capaz de identificar la existencia de oportunidades potenciales de cometer un fraude, puede resultarle difícil determinar si las incorrecciones en aspectos en los que resulta necesario ejercer el juicio, tales como las estimaciones contables, se deben a fraude o error (NIA 240: párrafo 6). Por otra parte, el riesgo de que el auditor no detecte una incorrección material debida a fraude cometido por la dirección es mayor que en el caso de fraude cometido por empleados, porque la dirección normalmente ocupa una posición que le permite, directa o indirectamente, manipular los registros contables, proporcionar información financiera fraudulenta o eludir los procedimientos de control diseñados para prevenir que otros empleados cometan fraudes de ese tipo (NIA 240: párrafo 7). En el proceso de obtención de una seguridad razonable, el auditor es responsable de mantener una actitud de “escepticismo profesional” durante toda la auditoría, teniendo en cuenta la posibilidad de que la dirección eluda los controles y reconociendo el hecho de que los procedimientos de auditoría que son eficaces para la detección de errores pueden no serlo para la detección del fraude. Los requerimientos de la NIA 240 se han diseñado para facilitar al auditor la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude, así como el diseño de procedimientos destinados a detectar dicha incorrección (NIA 240: párrafo 8). GCBF ♦ Vol. 9 ♦ No. 2 ♦ 2014 ♦ ISSN 1941-9589 ONLINE & ISSN 2168-0612 USB Flash Drive

1832

Global Conference on Business and Finance Proceedings ♦ Volume 9 ♦ Number 2

2014

CONCLUSIONES Para aplicar correctamente la NIA 240, los auditores deben incrementar su trabajo, y documentar muchos más aspectos de los que generalmente recoge: Pone al fraude en el centro de la actuación del auditor, Establece un nuevo concepto de fraude Establece un nuevo objetivo del trabajo del auditor frente al fraude , Establece la presunción de riesgo de fraude relativo al reconocimiento de ingresos, Establece el concepto de riesgo significativo, Obliga a establecer procedimientos de valoración del riesgo y de actividades relacionadas para conocer mejor el sistema de control interno de la entidad y su entorno, Obliga al auditor a identificar y valorar los riesgos de incorrección material debida a fraude, Obliga a documentar más información en los papeles de trabajo: control interno, evaluación del riesgo, monitorización, información y comunicación, y actividades de control, Obliga a realizar pruebas sobre los asientos del libro diario, Obliga a realizar entrevistas con Dirección, Administradores/Consejeros, Auditoría interna y otros, Obliga a solicitar manifestaciones específicas a la Dirección, Obliga a realizar una discusión entre los miembros del equipo del encargo poniendo especial énfasis en cómo los EF pueden estar expuestos a incorrecciones materiales debidas a fraudes , Especial relevancia tienen dos aspectos: la conciliación con los programas de prevención de delitos y la discusión entre los miembros del equipo de auditoría. En primer lugar, es necesario que las NIAs definan cómo se complementan, tanto para el negocio de la auditoría, como para la actuación del auditor, los “programas de autorregulación corporativa para prevenir el delito”. En segundo lugar, la discusión entre los miembros del equipo del encargo debe servir para que los miembros del equipo del encargo puedan compartir sus conocimientos sobre cómo los EF pueden estar expuestos a incorrecciones materiales; igualmente puede ayudar al auditor a escoger los miembros del equipo del encargo que aplicarán determinados procedimientos de auditoría. El objetivo es que esta discusión sea un buen método para reforzar la detección de los fraudes entre los miembros del equipo, y una buena oportunidad para que los miembros menos experimentados puedan aprender y compartir experiencias con aquellos que tienen una mayor experiencia en la materia y poder aplicar de este modo los conocimientos adquiridos en futuras auditorías. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS ACFE (2013): Bribery and Corruption, Association of Certified Fraud Examiner, Austin. García Benau, M. A.; Maestro Chillida, C. (2012): “Hacia una norma de auditoría sobre responsabilidad del auditor ante el fraude”, Partida Doble, 240, 44-55. Kida, T. (1984), “The impact of hypothesis-testing strategies on auditor use of judgment data”, Journal of Accounting Research (Fall): 332-339. (1980), “An investigation into auditors’ continuity and related qualification judgments”, Journal of Accounting Research, 18 (2): 506-523. Mutchler, J.F. (1984), “Auditor’s perceptions of the going-concern opinion decision”, Auditing: A Journal of Practice & Theory, 3: 17-30.

GCBF ♦ Vol. 9 ♦ No. 2 ♦ 2014 ♦ ISSN 1941-9589 ONLINE & ISSN 2168-0612 USB Flash Drive

1833

Reproduced with permission of the copyright owner. Further reproduction prohibited without permission.