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Nº 282 • Abril 2011

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Ser solidario tiene ventajas en términos fiscales. El tratamiento aplicable a las diferentes formas de colaboración entre empresas y ONG puede variar de forma sustancial, tanto en el ámbito del IVA como en el del Impuesto sobre Sociedades, dependiendo del tipo de acuerdo que establezcan Andrés Sánchez Morcillo

Juan de Uña Repetto

Asesor Fiscal. VPlatas Asesores Fiscales

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l fenómeno de la participación privada en las actividades de interés general ha experimentado en las dos últimas décadas un desarrollo muy significativo. Además del esfuerzo continuo llevado a cabo por las entidades sin fines lucrativos, también ha sido muy importante el apoyo de las empresas, que con su financiación y respaldo económico han contribuido de forma decisiva al desarrollo de infinidad de proyectos solidarios. Precisamente con la finalidad de promocionar esa colaboración particular en la consecución de fines de interés general, así como para proteger y promover actuaciones caracterizadas por la ausencia de ánimo de lucro, cuya esencia es de naturaleza general y pública, se dictó la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que venía no sólo a reforzar y ampliar los incentivos previstos por la normativa anterior, sino también a establecer otros nuevos, más acordes con la importancia adquirida por el denominado tercer sector. En cualquier caso, muchas compañías siguen teniendo algunas dudas acerca de los principales incentivos fiscales que se han establecido para estimular su implicación en la consecución de estos proyectos solidarios. Seguidamente se analizarán desde el punto de vista fiscal los tres sistemas más habituales por los que las empresas suelen colaborar con las entidades sin fines lucrativos.

DONACIONES Los donativos y donaciones constituyen la forma más habitual y genérica de colaborar en cualquier momento con las entidades para la consecución de fines de interés general, incluyéndose dentro de este concepto las aportaciones en concepto de dotación patrimonial. Se trata de la renta más típica de las entidades sin fines lucrativos y, en definitiva, consisten en aportaciones patrimoniales sin contraprestación que van a dar lugar a la aplicación de algunos de los incentivos fiscales al mecenazgo. Nº 282 • Abril 2011

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El artículo 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, entre otros, los donativos y liberalidades. Por lo tanto, cualquier cantidad calificada de donativo o liberalidad no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible y, en consecuencia, será necesario realizar un ajuste fiscal positivo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. No obstante lo anterior, las empresas que efectúen donaciones y aportaciones irrevocables, puras y simples, a favor de las entidades sin fines lucrativos tendrán derecho a aplicar una deducción en su Impuesto sobre Sociedades. Esta deducción permite descontar de la cuota íntegra, minorada en las bonificaciones, deducciones por doble imposición y deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, el 35% de la base de la deducción por donativos. La base de la deducción por donativos varía en función de la naturaleza de éstos (dinerarios, bienes o derechos, constitución de derechos reales de usufructo, etc.), y coincidirá con el importe de la aportación efectuada en el caso de los donativos dinerarios. Además, habrá que considerar que la base de esta deducción no podrá exceder del 10% de la base imponible del período impositivo,

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Ficha Técnica Sánchez Morcillo, Andrés; y de Uña Repetto, Juan. Fiscalidad de la empresa solidaria FUENTE: Estrategia Financiera, nº 282. Abril 2011. RESUMEN: Muchas compañías siguen teniendo algunas dudas acerca de los principales incentivos fiscales que se han establecido para estimular su participación en proyectos solidarios, puesto que el tratamiento fiscal aplicable a las diferentes formas de colaboración entre empresas y entidades sin ánimo de lucro puede variar de forma sustancial en función del tipo de acuerdo que establezcan. En el presente artículo se expondrán las tres formas de colaboración más habituales, analizando sus implicaciones fiscales. DESCRIPTORES: RSC, fiscalidad, donaciones, patrocinio, Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Añadido. AUTOR: TÍTULO:

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Las empresas que efectúen donaciones y aportaciones a favor de las entidades sin fines lucrativos tendrán derecho a aplicar una deducción en el IS Tabla 1. Donativos Impuesto sobre Sociedades Empresa donante

Gasto no deducible. Ajuste fiscal positivo. Deducción en cuota del 35%. Base de la deducción con límite en el 10% de la BI

Entidad sin fines lucrativos

Renta exenta

Impuesto sobre el Valor Añadido Operación no sujeta a IVA

Tabla 2. Convenio de colaboración Impuesto sobre Sociedades Empresa colaboradora

Gasto deducible

Entidad sin fines lucrativos

Renta exenta

Impuesto sobre el Valor Añadido Operación no sujeta a IVA

si bien las cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos. El importe de la deducción no está sujeto a ningún límite sobre la cuota íntegra, al contrario de lo que sucede con la mayoría de las deducciones aplicables en la cuota del impuesto. Por otro lado, para la empresa donante también se ha establecido como incentivo fiscal la creación de una exención en el Impuesto sobre Sociedades aplicable a las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que afloren con ocasión de los donativos o aportaciones efectuadas. Estas plusvalías y rentas positivas se ponen de manifiesto habitualmente al transmitir elementos del activo que se encuentran contabilizados a un valor inferior de su valor real en el momento de la transmisión. Desde el punto de vista de entidad beneficiaria, no se someterán a imposición las rentas derivadas de los donativos, donaciones y aportaciones recibidas para colaborar en los fines de la entidad, ya que están exentas del Impuesto sobre Socieda-

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des, en virtud de lo dispuesto en el apartado 1º.a) del artículo 6º de la citada Ley 49/2002, de 23 de diciembre. Para poder aplicar los incentivos fiscales anteriores, las fundaciones y las asociaciones declaradas de utilidad pública deben cumplir con todos los requisitos exigidos en el Título II de la indicada Ley 49/2002, de 23 de diciembre. El cumplimiento de estos requisitos, así como el carácter de donativo puro e irrevocable, será debidamente certificado por la entidad sin ánimo de lucro a la empresa donante para que ésta pueda aplicar los mencionados incentivos fiscales. Desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), los donativos recibidos por las entidades sin fines lucrativos para la realización de sus objetivos son entregados sin contraprestación alguna, es decir, en estos supuestos no se realizan entregas de bienes o prestaciones de servicios alguna, motivo por el cual no se produce sujeción al hecho imponible del IVA y, en definitiva, la operación queda “extramuros” del gravamen del impuesto. La Tabla 1 recoge el tratamiento de los donativos en función del impuesto que se trate.

CONVENIOS DE COLABORACIÓN El apartado primero del artículo 25 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, define el convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general como aquél por el cual las entidades beneficiarias del mecenazgo (entre las que se encuentran las entidades sin fines lucrativos), a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades. El convenio de colaboración constituye una figura intermedia entre el contrato de patrocinio publicitario y la donación puramente desinteresada. Las ayudas económicas recibidas por la entidad sin fines lucrativos en virtud de los convenios de colaboración empresarial se encuentran exentas del Impuesto sobre Sociedades, y en la empresa colaboradora esas mismas cantidades satisfechas o gastos realizados tendrán la consideración de gasto deducible para determinar la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el hecho de establecer una colaboración entre la entidad y la empresa no supone la realización de operación alguna que determine la tributación en el impuesto. No debe olvidarse que este tributo grava, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales. Pues bien, a este Nº 282 • Abril 2011

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respecto, el segundo párrafo del artículo 25.1 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, dispone que “la difusión de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo no constituye una prestación de servicios”. Por lo tanto, la difusión de la participación del colaborador por parte de la entidad sin fines lucrativos queda excluida de la delimitación del hecho imponible del IVA, resultando ser una operación no sujeta al mismo. La Tabla 2 recoge el tratamiento de los convenios de colaboración en función de los diferentes impuestos.

ACUERDOS DE PATROCINIO PUBLICITARIO El artículo 22 de la Ley 34/1988, de 11 de noviembre, General de Publicidad, define el contrato de patrocinio publicitario como “aquél por el que el patrocinado, a cambio de una ayuda económica para la realización de su actividad deportiva, benéfica, cultural, científica o de otra índole, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador”. Por tanto, mientras que en el convenio de colaboración la entidad sin ánimo de lucro se compromete a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en las actividades que efectúen en cumplimiento su objeto o finalidad específica, en el ámbito del patrocinio la entidad que recibe la ayuda económica lleva a cabo una actividad que excede con mucho de esta simple difusión de la participación para llegar a colaborar activamente en la publicidad del patrocinador. No obstante, no siempre es sencillo delimitar la contratación amparada por un convenio de colaboración y aquella que se realiza como consecuencia de un acuerdo de patrocinio publicitario. Es posible que este sea el motivo que ha llevado a establecer la misma exención en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad sin fines lucrativos independientemente de que suscriba uno u otro tipo de convenio, tal y como establece el artículo 6.1.a) de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre. En el Impuesto sobre Sociedades de la empresa patrocinadora que realiza la aportación económica se incurre en un gasto que debe tener la calificación de fiscalmente deducible. Los importes abonados en el seno de los contratos Nº 282 • Abril 2011

Tabla 3. Contrato de patrocinio Impuesto sobre Sociedades Empresa patrocinadora

Gasto deducible

Entidad sin fines lucrativos

Renta exenta

Impuesto sobre el Valor Añadido Operación sujeta y no exenta del IVA

de patrocinio publicitario contribuyen a divulgar la existencia o actividad de la empresa con la finalidad esencial de promover su propia imagen y, en definitiva, tienen la consideración de gastos de publicidad para el patrocinador. Estos gastos de publicidad serán fiscalmente deducibles, dado que se consideran relacionados con la actividad de la empresa y directamente encaminados a la obtención de ingresos, al contrario de lo que sucede con las liberalidades y donativos. En el ámbito del IVA, precisamente al existir una verdadera prestación de un servicio de publicidad

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La transacción entre las partes firmantes de un contrato de patrocinio publicitario constituye una operación gravada por el IVA al tipo general del impuesto Tabla 4. Ejemplo 1 Empresa A)

Empresa B)

Convenio de colaboración/ patrocinio

Donativo

Ingresos de la empresa

100.000,00 €

100.000,00 €

Gastos generales de la actividad

40.000,00 €

40.000,00 €

5.000,00 €

5.000,00 €

55.000,00 €

55.000,00 €

Gastos por aportaciones a entidades sin fines lucrativos Resultado contable Ajuste fiscal por liberalidades

5.000,00 €

Base Imponible

55.000,00 €

60.000,00 €

Cuota (30%)

16.500,00 €

18.000,00 €

-

1.750,00 €

Deducción por donativos (35%) Límite de la deducción (10% BI) Cuota

6.000,00 € 16.500,00 €

16.250,00 €

Empresa A)

Empresa B)

Convenio de colaboración/ patrocinio

Donativo

100.000,00 €

100.000,00 €

5.000,00 €

5.000,00 €

40.000,00 €

40.000,00 €

55.000,00 €

55.000,00 €

Tabla 5. Ejemplo 2

Ingresos de la empresa Gastos generales de la actividad Gastos por aportaciones a entidades sin fines lucrativos Resultado contable Ajuste fiscal por liberalidades

40.000,00 €

Base imponible

55.000,00 €

95.000,00 €

Cuota (30%)

16.500,00 €

28.500,00 €

-

3.325,00 €

Deducción por donativos (35%) Límite de la deducción (10 % BI) Cuota

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9.500,00 € 16.500,00 €

que lleva a cabo la entidad sin ánimo de lucro a cambio de una contraprestación económica, y al contrario de lo que sucedía con los convenios de colaboración, en los contratos de patrocinio sí que existe una actividad sujeta al IVA. En consecuencia, la transacción entre las partes firmantes de un contrato de patrocinio publicitario, cuya causa no es otra que la de publicitar mediante precio un determinado mensaje de la empresa patrocinadora, constituye una operación gravada por el IVA al tipo general del impuesto. La Tabla 3 recoge el tratamiento de los contratos de patrocinio en función de los diferentes impuestos.

COMPARATIVA DEL EFECTO FISCAL El efecto fiscal conjunto del donativo, es decir, el ajuste fiscal positivo en base imponible y la deducción en cuota al 35%, genera en las sociedades que tributan a un tipo de gravamen del 30% el mismo efecto impositivo que si se hubiera permitido la deducción del gasto en base imponible y se hubiera establecido una deducción adicional del 5%. De acuerdo con lo anteriormente expuesto y como regla general puede decirse, siempre que haya cuota impositiva suficiente, que será más beneficioso realizar donativos a entidades sin ánimo de lucro antes que establecer convenios de colaboración o patrocinio, pues por estos últimos sólo se permite su deducción en base imponible (esto es, se recupera únicamente el 30% del gasto). En la Tabla 4 presentamos un ejemplo de lo anteriormente expuesto. La conclusión es que la empresa B), al entregar un donativo de 5.000 euros en vez de firmar un convenio de colaboración o patrocinio por el mismo importe, consigue ahorrar 250 euros en el pago de su Impuesto sobre Sociedades. No obstante, a pesar de lo dicho, habrá que tener en cuenta aquellos supuestos en los que resulte de aplicación el límite de la base de la deducción por donativos, límite que, como ya se ha comentado, está fijado en el 10% de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En estos casos, resultarán más beneficiosos, como regla general y siempre que haya cuota impositiva suficiente, los beneficios fiscales previstos para el convenio de colaboración o patrocinio que los establecidos para los donativos a entidades sin fines lucrativos. Podemos verlo en la Tabla 5: la empresa A), al firmar un convenio de colaboración o patrocinio de 40.000 euros en vez de entregar un donativo por ese mismo importe, consigue ahorrar 8.675 euros en su Impuesto sobre Sociedades.

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