2DO BIMESTRE 2016

AGAFF

REGIÓN CENTRO OCCIDENTE AGAFF EN ESTE ARTÍCULO Los pasos que se seguirán sobre la aplicación practica de la NRCC y el estado actual que guarda la misma Norma de Revisión de Control de Calidad emitida por el IMCP y es aplicable a las Firmas de Contadores Públicos que desempeñan auditorías y revisiones de información financiera, trabajos para atestiguar y otros servicios relacionados.

La inconstitucionalidad de la fracción xxx del artículo 28 de la ley del Impuesto Sobre la Renta y la regla i.3.3.1.16. de

“Si quieres conocer el pasado entonces mira tu presente que es el resultado.Si quieres conocer tu futuro mira tu presente que es la causa”. Buda

la resolución miscelánea fiscal para 2014. Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles: XXX.

Los pagos que a su vez

sean ingresos exentos para el trabajador, hasta……..

Este bole)n no refleja necesariamente la opinión de la Comisión señalada y/o de alguno de sus integrantes. La responsabilidad corresponde, exclusivamente, a la fuente y/o el autor del mismo. Si usted desea hacer algún comentario o duda para dar respuesta en el siguiente b o l e ) n , n o d u d e n e n h a c é r n o s l o l l e g a r a comentarios.rco.agaff@gmail.com

Tópicos de Dictamen Fiscal A partir de 2014, se modificó el artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación (CFF), eliminando la obligación para los contribuyentes de hacer dictaminar sus estados financieros para efectos fiscales.

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Los pasos que se seguirán sobre la aplicación practica de la NRCC y el estado actual que guarda la misma Los pasos que se seguirán para su aplicación práctica serán los siguientes: Paso 1 Registro

¿Pero qué es la NRCC ? Es la Norma de Revisión de Control de Calidad emitida por el IMCP y es aplicable a las Firmas de Contadores Públicos que desempeñan auditorías y revisiones de información financiera, trabajos para atestiguar y otros servicios relacionados. ¿Cuáles son los beneficios? Fomenta el prestigio de la profesión de Contador Público.

Las Firmas de Contadores Públicos socios miembros de los Colegios Federados del IMCP deben registrarse utilizando el sistema de la NRCC. Este registro te servirá como un primer paso para realizar el proceso de Manifestación de que la Firma cuenta con un sistema de control de calidad. Recuerda que cada año deberás presentar tu manifestación de cumplimiento a más tardar el 30 de junio. La información registrada en el sistema podrá ser actualizada en cualquier momento, en caso de ser requerida (tales como el nombre de la Firma, actualización de socios incluyendo director o responsable del control de calidad y el cuestionario de cumplimiento). Paso 2 Selección de Firmas Conforme a la Norma se determinará el universo de Firmas susceptibles a ser seleccionadas para el proceso de revisión de control de calidad. Para cada Firma elegida es asignado un líder y un equipo de revisores. Si tu Firma es seleccionada para ser

Provee Guías de mejora continua para tu Firma. Brinda seguridad y confianza, tanto a la Firma como a sus clientes. Homologa Prácticas internacionales. Además la revisión ¡no tiene costo! es ¡Gratis! ¿Quién revisa las Firmas? Contadores Públicos Certificados afiliados al IMCP que son expertos en control de calidad y trabajan de forma voluntaria cumpliendo con todos los protocolos de confidencialidad y seguridad de tu información

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revisada, recibirás una notificación inicial vía correo electrónico; posteriormente el líder del equipo contactará a tu Firma para coordinar la fecha precisa de la revisión, preferentemente en el segundo semestre. Paso 3 Preparación y Requerimientos Previos a la Visita de la Firma Tu Firma recibirá una carta dirigida al Director en la que se indicará la fecha programada y el protocolo que debe seguir para la revisión. Posteriormente deberás completar un cuestionario de información estadística que nos proporcionará el perfil de tu Firma y que deberá subir al sistema (cuestionario de perfil de la Firma). Cualquier información complementaria solicitada se manejara a través del sistema. Tu información siempre estará segura. Una vez cumplidos los requerimientos recibirás una notificación sobre la documentación necesaria que deberás tener lista y disponible el día que inicie la revisión con base a los trabajos seleccionados para revisión. Consideraciones de Selección de Encargos ¬ Entidades Reguladas (cotizadas en bolsa, instituciones del sector financiero, etc.).

¬ Dictaminadas fiscalmente.

¬ Industrias Especializadas.

¬ Entidades de gran tamaño, complejas o de alto riesgo.

¬ Primeras auditorías para Firma revisada.

¬ Informes Especiales. Paso 4 Revisión en sitio

El equipo revisor visitará tu Firma en la fecha acordada comenzando con una reunión con el personal clave para definir la dinámica de la revisión. Dicha revisión se dirigirá exclusivamente a aspectos profesionales de la práctica de la Firma con el único objetivo de verificar que los 6 elementos del sistema del control de calidad están implementados de manera efectiva, los cuales son:

ϖ Responsabilidad de los líderes sobre la calidad de la Firma.

ϖ Requisitos éticos relevantes.

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ϖ Aceptación y retención de clientes y trabajos específicos.

ϖ Recursos humanos.

ϖ Desempeño del trabajo.

ϖ Monitoreo.

La colaboración de la Firma será vital para el proceso de revisión. La clave será mostrar la documentación apropiada (Manuales, Políticas y Procedimientos, Cuestionarios, Formatos, Sistemas Automotizados, Etc.) que evidencie que tu sistema de control de calidad opera en el día a día. Paso 5 Areas de oportunidad a Firmas revisadas

Durante la visita el equipo revisor analizará y validará la información recibida. Las recomendaciones que se deriven de la revisión se registrarán en el sistema y recibirás notificaciones en tu correo electrónico. Posteriormente se generará un borrador de informe por parte del equipo revisor el cual podrás consultar en el sistema e incluir comentarios si es necesario. El informe indicará el alcance de la revisión, así como la opinión sobre el sistema de control de calidad de tu Firma. Paso 6 Informe Final

Si estás de acuerdo con la información del borrador, será generado un informe final que será incorporado en tu expediente dentro del sistema. Si existen discrepancias de criterio entre la Firma revisada y el equipo revisor sobre el informe emitido se deberán aclarar en su totalidad para poder concluir el proceso. Para finalizar a partir de la revisión en los próximos 30 días se notificará al Colegio Federado al que pertenece tu Firma, así como a la Comisión Técnica de Calidad que la revisión fue concluida. El Informe de la revisión es estrictamente confidencial por lo que sólo será del conocimiento de la Firma y de la Comisión.

ESTADO ACTUAL QUE GUARDA LA NRCC DEL IMCP

En los términos de los últimos comunicados y presentaciones del IMCP respecto de la Norma de Revisión de Control de Calidad (NRCC) a la fecha, se tiene todo los siguiente:

1.-

El cierre del registro de manifestaciones del Padrón de Firmas al 31 de diciembre de 2015 esta como sigue:

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Un total general de 3050 Firmas, de las cuales son 1601 Personas Físicas y 1449 Personas Morales, correspondiendo a nuestra Región Zona Centro Occidente 305 Personas Físicas y 241 Personas Morales, en total 546. Al 31 de diciembre de 2014 el total general contemplaba 3265 Firmas, correspondiendo a nuestra Región Zona Centro Occidente 593.

2.El cierre de revisores inscritos en el Sistema de la NRCC y confirmados por su Colegio Federado al 31 de diciembre de 2015 se encuentra como sigue: Registrados en el Sistema 265 y confirmados por su Colegio 183, correspondiendo a nuestra Región Zona Centro Occidente 31 registrados en el Sistema y confirmados por su Colegio 20.

3.-

Respecto de la revisión de Firmas, se tiene un listado de 52 firmas con posibilidad de ser revisadas en el periodo del 2016, preferentemente en el segundo semestre.

4.-

Respecto del estatus de las 17 Firmas, a las cuales ya se les inició el proceso de revisión del control de calidad y que corresponden al periodo del 2015 esta por finalizar y darles a conocer a dichas Firmas los informes correspondientes.

5.-

Con respecto a información de apoyo y servicio para el proceso de revisión en el sitio https://sistema-nrcc.imcp.org.mx se tiene: •

Sistema liberado en 2013.

•

Migración de información de Firmas registradas y revisores desde junio 2011.

•

Información y control de Firmas registradas a partir de la manifestación de 2013.

•

Configuración del sistema para la documentación sobre el proceso de selección de Firmas a ser revisadas y revisores.

•

Documentación y control sobre el proceso de revisión, incluyendo comunicaciones con la Firma.

•

El sistema esta integrado con: solución tecnológica en servidores Microsoft, aplicaciones con licenciamiento y soporte permanente, almacenamiento y crecimiento escalable, procesos y reglas de operación detallados y seguridad y confiabilidad de la información.

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6.En la Página web: http://nrcc.imcp.org.mx que corresponde al sitio público de la NRCC, fue creado con la finalidad de transmitir un entendimiento apropiado del tema: •

En la sección ¿QUIENES SOMOS? encontrarás los antecedentes y el objetivo de la NRCC.

•

En la sección BOLETINES encontrarás el historial de comunicados que se envían a las Firmas de Contadores Públicos.

•

En el BANCO DE INFORMACION se presentan enlaces de información sobre Bibliografía, Formatos, Presentaciones de apoyo, Manuales de información para Firmas y Revisores y Vídeos de Capacitación. Así como la Normatividad que debe seguirse como Colegios Federados y Firmas de Contadores Públicos.

•

Preguntas Frecuentes.

•

Contacto.

7.-

Se publicó el Libro de Control de Calidad y Norma de Revisión de Control de Calidad, el cual es el resultado del trabajo de los miembros de las Comisiones de Control de Calidad desde 2008 a la fecha. Una herramienta que brinda elementos teóricos y prácticos sólidos, para una óptima comprensión de la Norma de Control de Calidad (NCC) y la Norma de Revisión de Control de Calidad (NRCC) y su Reglamento.

8.-

Se tienen artículos en la Revistas Contaduría Pública siguientes: • Marzo 2009

• Abril 2011 y

• Diciembre 2014

9.En la Página web también se tiene La Guía de Control de Calidad para Pequeñas y Medianas Firmas de Auditoría, 3a. Edición, del Comité de Pequeñas y Medianas Firmas de Auditoría, publicada por la Federación Internacional de Contadores (IFAC, por sus siglas en inglés) en agosto de 2011 en inglés, fue traducida al español por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos y revisada por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España en marzo de 2012, y se utiliza con el permiso de la IFAC. 6

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10.- En dicho sitio también se tienen Presentaciones de la Norma de Control de Calidad, consistente en material de apoyo con información relevante de:

11.-

•

Antecedentes.

•

Normatividad Establecida y Trabajos Efectuados a la Fecha.

•

Norma de Control de Calidad (NCC).

•

Norma de Revisión de Control de Calidad (NRCC).

•

Reglamento de la Norma de Revisión del Calidad.

•

Guía de Control de Calidad para Firmas Medianas y Pequeñas.

•

Tareas y Compromisos.

Sistema de Control de

También en dicho sitio se tienen MANUALES Y VIDEOS DE CAPACITACION información para Firmas de:

•

Registro

•

Manifestación

•

Actualización de datos

•

Carga de Expedientes

•

Registro de Postulación

•

Cuestionario de revisión de sitio

•

Otros

d e

Así como MANUAL DE PROCEDIMIENTOS DEL SISTEMA DE LA NRCC, el cual

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es material de apoyo diseñado para las revisiones en sitio a las Firmas seleccionadas de acuerdo al calendario de la NRCC. Con dicho material se han impartido cursos a los revisores inscritos en el Sistema de la NRCC en las siguientes regiones:

•

Región Noreste

•

Región Noroeste

•

Región Centro-Istmo Peninsular

•

Región Centro-Occidente

12.- Se efectuaron PRESENTACIONES EN EVENTOS DE COLEGIOS FEDERADOS CON ASISTENCIA DE MIEMBROS DE LAS COMISIONES DE LA CAC Y LA CTC en nuestra Región Centro-Occidente en:

•

Curso "Elementos del Sistema de Control de Calidad en las Firmas de Contadores Públicos" en el Colegio de Contadores Públicos de Guadalajara Jalisco, A.C., dentro del Magno Evento del Dictamen Fiscal, 2014 y

•

Plática "Control de Calidad en la Práctica Profesional " en el Colegio de Contadores Públicos de Querétaro, el 11 de junio 2015.

13.- Con el objetivo de aclarar dudas y clarificar el proceso de revisión de Control de Calidad se preparó un VIDEO INFORMATIVO en septiembre de 2015.

14.-

Los puntos del PROGRAMA DE TRABAJO 2016 DE LA CTC Y DE LA CAC son los siguientes:

a. Continuidad del Plan de Capacitación a los revisores de la NRCC a la Regional Centro y en los Colegios en donde sea requerido. b.

Conclusión de las revisiones programadas para el inicio del ejercicio, con lo cual se cierra el primer segmento de firmas a revisar (sistema y papeles de trabajo).

c.

Coordinación de las revisiones programadas para el segundo semestre del ejercicio 2016 a nivel nacional.

d. Revisión y actualización del Reglamento de la Norma de Revisión de Control de Calidad. e. Revisión y actualización del Reglamento de Informes de la Norma de Revisión de Control de Calidad. f. Revisión del Libro de la Norma de Revisión de Control de Calidad y actualización del contenido para su nueva edición. 8

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g. Mantenimiento del sistema de la NRCC y mejoras que se puedan desarrollar.

15.-

h.

Actualización del sitio web de la NRCC.

i.

Revisar y mejorar el proceso de asistencia a las firmas y contadores.

j.

Actualización de información para el IFAC.

k.

Evaluación de la posibilidad de promover el sistema de la NRCC en Centro y Sudamérica.

Se esta efectuando una REVISIÓN DEL ESTATUS DEL NUEVO REGLAMENTO DE LA NRCC Y DEL REGLAMENTO PARA LA PREPARACIÓN DE INFORMES COMO RESULTADO DE LAS REVISIONES DE CONTROL DE CALIDAD, como sigue: Se tiene una propuesta de actualización al Reglamento de la Norma de Revisión del Sistema de Control de Calidad, dicha propuesta responde al reconocimiento de la condiciones actuales de las revisiones y de la operación de las Comisiones Administradora y Técnica de Calidad. Las principales modificaciones son las siguientes: a. Se incluye la responsabilidad de los Colegios Federados, de crear sus comisiones Técnicas y Administradoras de Calidad. b.

Se establece que la Vicepresidencia de Calidad, publicará al menos cada cinco años, los nombres de los organismos revisores independientes reconocidos para efectos de la NRCC. c. Se hace mención que IMCP, diseño un Software para el registro y control d e las Firmas y revisiones. d. Se elimina la referencia específica a las Normas de Auditoría y se hace mención a Normas profesionales. La NRCC va mas allá de los trabajos de auditoría. e.

Se actualizó el calendario de revisiones.

16.- Se tienen Actividades pendientes derivadas de la actualización del Reglamento: a. Se debe reglamentar el uso del papel membretado de la regiones para la emisión de los informes. b. Elaboración del formato de confidencialidad que deben de suscribir los equipos revisores. c.

Revisar en detalle la mecánica de la revisión de desempeño de los equipos revisores.

d. Reconfirmar que la parametrización del software está alineado con el Reglamento. e.

Reglamentar el artículo 5.26 de la NRCC que menciona lo siguiente: Las revisiones de los sistemas de control de calidad, se hará en forma selectiva, anualmente y comprenderá todos los Colegios Federados. 9

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f. Aprobar los reglamentos de operación de las Comisiones Técnica y Administradora.

17.Finalmente se tiene contemplado una Capacitación Integral del Sistema de Control de Calidad a los Equipos Revisores según comunicado 48/NRCC de fecha 18 de marzo de 2016, la cual esta programada para el lunes 4 de abril (de las 10:00 am a 5:00 pm) y el martes 5 de abril (de las 9:00 am a 2:00 pm). En esta sesión se dará la capacitación del uso del sistema, pantallas, flujos de información y manuales específicos del software de la NRCC a los revisores inscritos en el programa de Control de Calidad. La capacitación se llevará a cabo en las instalaciones del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. y en los siguientes días informarán la liga correspondiente para ver la transmisión vía remota.

Autor: C.P.C. Jesús Serrano Díaz

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La inconstitucionalidad de la fracción xxx del artículo 28 de la ley del Impuesto Sobre la Renta y la regla i.3.3.1.16. de la resolución miscelánea fiscal para 2014. En fecha once de Diciembre de dos mil trece fue publicado en el Diario Oficial de la Federación el decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, en particular, causo indignación el Artículo Séptimo por el que se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, especialmente el artículo 28, fracción XXX1 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que entró en vigor el 1 de Enero de 2014, mismo que estableció la prohibición expresa para hacer deducibles “Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 o del 0.47”, acorde a ciertas consideraciones, circunstancias que la Regla I.3.3.1.162 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, publicada 1 Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:… XXX. Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior. 2 Procedimiento para cuantificar la proporción de los ingresos exentos respecto del total de las remuneraciones. I.3.3.1.16. Para los efectos del artículo 28, fracción XXX de la Ley del ISR, para determinar si en el ejercicio disminuyeron las prestaciones otorgadas a favor de los trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior, se estará a lo siguiente: I. Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el total de las remuneraciones y demás prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores y que a su vez son ingresos exentos para efectos de la determinación del ISR de éstos últimos, efectuadas en el ejercicio, entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores. II. Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el total de las remuneraciones y demás prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores y que a su vez son ingresos exentos para efectos de la determinación del ISR de éstos últimos, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior, entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior. III. Cuando el cociente determinado conforme a la fracción I de esta regla sea menor que el cociente que resulte conforme a la fracción II, se entenderá que hubo una disminución de las prestaciones otorgadas por el contribuyente a favor de los trabajadores que a su vez sean ingresos exentos del ISR para dichos trabajadores y por las cuales no podrá deducirse el 53% de los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador. Para determinar el cociente señalado en las fracciones I y II de esta regla, se considerarán, entre otros, las siguientes erogaciones: 1. Sueldos y salarios. 2. Rayas y jornales. 3. Gratificaciones y aguinaldo. 4. Indemnizaciones. 5. Prima de vacaciones. 6. Prima dominical. 7. Premios por puntualidad o asistencia. 8. Participación de los trabajadores en las utilidades. 9. Seguro de vida. 10. Reembolso de gastos médicos, dentales y hospitalarios. 11. Previsión social. 12. Seguro de gastos médicos. 13. Fondo y cajas de ahorro. 14. Vales para despensa, restaurante, gasolina y para ropa. 15. Ayuda de transporte. 16. Cuotas sindicales pagadas por el patrón. 17. Fondo de pensiones, aportaciones del patrón. 18. Prima de antigüedad (aportaciones). 19. Gastos por fiesta de fin de año y otros. 20. Subsidios por incapacidad. 21. Becas para trabajadores y/o sus hijos. 22. Ayuda de renta, artículos escolares y dotación de anteojos. 23. Ayuda a los trabajadores para gastos de funeral. 24. Intereses subsidiados en créditos al personal. 25. Horas extras. 26. Jubilaciones, pensiones y haberes de retiro. 27. Contribuciones a cargo del trabajador pagadas por el patrón.

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en el Diario Oficial de la Federación con fecha 30 de Diciembre de 2013 se encarga de reglamentar. Esta especial distinción que tuvo a bien imponer el legislador, asignó a los gobernados la obligación tributaria de determinar sus deducciones autorizadas acorde con esta limitante, afectando con ello la base gravable tanto del Impuesto Sobre la Renta como de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de la Empresa, atentando con ello al DERECHO HUMANO DE SEGURIDAD JURÍDICA Y PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA tutelados por los artículos 14, 16, 31, fracción IV y 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Así las cosas, es que el artículo 28 fracción XXX de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que entró en vigor el 1 de Enero de 2014, obliga al contribuyente a deducir parcialmente los pagos que realiza a sus trabajadores y que a su vez para ellos resultan en ingresos exentos, lo cual como se advirtió, vulnera el principio de proporcionalidad tributaria y de supremacía de ley, contenidos en el artículo 31 fracción IV y 133 de la Constitución Política, respectivamente. Lo anterior es así en razón de que: 1ª. Los pagos que el patrón realiza a sus trabajadores por concepto de salario por la prestación de un servicio personal subordinado en términos de la Ley Federal de Trabajo, contratos individuales o colectivos y/o contrato-ley, son gastos estrictamente indispensables para efectos del impuesto sobre la renta y obligatorios para el patrón en términos constitucionales, por ello se califica de una DEDUCCIÓN ESTRUCTURAL del gravamen, así que de no permitirse su total deducción se obliga al contribuyente a contribuir a partir de una Base gravable que no refleja su real capacidad contributiva, puesto que se trata de una riqueza no generada. 2ª. El legislador incluye un elemento esencial del tributo ajeno al contribuyente en el procedimiento de cálculo de sus deducciones autorizadas, —como lo es la capacidad contributiva del trabajador—, con lo cual vulnera el principio de proporcionalidad tributaria del contribuyente puesto que le impone la obligación de considerar en el cálculo del impuesto propio la capacidad contributiva y el régimen fiscal de terceros ajenos a la relación jurídico tributaria (trabajador), generando una desproporcional carga impositiva. 3ªLa regla I.3.3.1.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014 va más allá de lo que la propia fracción XXX del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta dispone, puesto que introduce conceptos de pago que no son Salario en los términos de la Ley Federal del Trabajo. En efecto, los preceptos resultan violatorios del principio de proporcionalidad tributaria toda vez que los actos de autoridad promulgados por el congreso federal se apartan de las garantías constitucionales contenidas en el artículo 31, fracción IV que prevé que las contribuciones que los ciudadanos deberán pagar serán PROPORCIONALES Y EQUITATIVAS de la manera que dispongan las leyes. El numeral trasunto, regula los principios que deben regir todas las contribuciones en los tres niveles de gobierno es decir, a nivel federal, estatal y municipal, siendo aquel el que consagra los principios constitucionales tributarios; i) de reserva de ley, ii) destino al gasto público, y iii) proporcionalidad y equidad; los cuales además de constituir garantías individuales en materia tributaria, enuncian las características que pueden llevarnos a construir un concepto jurídico de tributo o 12

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contribución con base en la norma fundamental, y que a su saber se señalan a continuación: a)

Toda contribución tiene su fuente en el poder de imperio del Estado.

b)

Constituyen prestaciones en dinero y excepcionalmente en especie o en servicios.

c)

Sólo se pueden crear mediante ley.

d)

Se encuentran afectos a fines esencialmente recaudatorios, es decir, tienen por destino el gasto público, sin que se niegue la posibilidad de servir a propósitos de política económica.

e)

Los criterios de justicia tributaria son el de proporcionalidad o capacidad contributiva y de equidad.

De acuerdo con estas características previstas por la norma fundamental, se puede esbozar un concepto jurídico de las contribuciones y/o tributos que resulten aplicables a todos los niveles de gobierno, al cual se le puede definir como un ingreso de derecho público destinado al financiamiento de los gastos generales, obtenido por un ente de igual naturaleza –Federación, Distrito Federal, Estados o Municipios–, quien es titular de un derecho de crédito frente al contribuyente, cuya obligación surge irrestrictivamente de la ley, la cual debe gravar un hecho indicativo de capacidad económica, dando un trato equitativo a todos los contribuyentes. Por lo anterior es que si falta cualquiera de los requisitos antes señalados, necesariamente la contribución será contraria a lo establecido por el artículo 31, fracción IV constitucional, al no perseguir con su establecimiento la materialización de la justicia tributaria. Por lo que al limitar la deducción de los pagos efectuados por los patrones que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores, el artículo 28, fracción XXX de la Ley del Impuesto Sobre la Renta resulta contrario al principio de proporcionalidad tributaria contenida en el artículo 31 fracción IV de la Carta Magna. En ese sentido, ese precepto establece que no serán deducibles estos pagos hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de los mismos. Sin embargo, este artículo también señala que se aplicará el factor del 0.47 al monto de esos pagos cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores, que a su vez sean ingresos exentos para tales trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior. De esta manera, el artículo 28, fracción XXX de la Ley del gravamen no permite la deducción completa, sino sólo hasta cierto porcentaje de las erogaciones efectuadas por concepto de salario por los patrones, que a su vez resulten en ingresos exentos para los trabajadores. Así resulta claro que las disposiciones combatidas violan lo dispuesto en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el cual en su parte conducente señala lo siguiente: “Art.31.- Son obligaciones de los mexicanos: … 13

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IV .Contribuir para los gastos públicos, así de la federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitaJva que dispongan las leyes.”

De esta manera, la proporcionalidad en materia tributaria consiste en gravar al sujeto pasivo de la relación jurídico–tributaria de conformidad a su real y efectiva capacidad económica para contribuir al gasto público y atendiendo a la relación entre el hecho imponible y el objeto del tributo. En relación con lo anterior, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que, de acuerdo con la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, para que se cumpla con la garantía de justicia tributaria y sea constitucionalmente válido un tributo, se requiere la satisfacción de tres requisitos fundamentales: a) Que se encuentre establecido en Ley, b) Que sea proporcional y equitativo, y c) Que se destine al pago de los gastos públicos.

Conforme a lo anterior, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, la cual debe ser gravada diferencialmente para que, en cada caso, el impacto sea distinto respecto de la cantidad y respecto del mayor o menor sacrificio que se ve reflejado cuantitativamente en la disminución patrimonial que se produce, y en proporción a los ingresos obtenidos, tenencia de patrimonio o consumo realizado. Corrobora lo anterior, la tesis de jurisprudencia aprobada por la Primera Sala de nuestro máximo Tribuna, que a la letra dice:

“PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCION IV, CONSTITUCIONAL. El arMculo 31, fracción IV, de la ConsJtución establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respecJva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, uJlidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitaPva superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, conforme a tarifas progresivas, para que en cada

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caso el impacto sea disJnto, no sólo en canJdad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitaJvamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idénJco en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permiJdas, plazos de pago, etcétera, debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula.”

Así pues, la proporcionalidad tributaria consiste en que los sujetos pasivos de la relación tributaria deben contribuir a los gastos públicos en función de sus respectivas capacidades económicas, así pues la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que la capacidad contributiva de los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria atiende a la potencialidad real de éstos para contribuir a los gastos públicos, la cual es atribuida por el legislador al sujeto pasivo del impuesto, por lo que resulta necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable (capacidad contributiva) a la que se aplica la tasa de la obligación, tal como lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en las JURISPRUDENCIAS:

“PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES. El arMculo 31, fracción IV, de la ConsJtución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respecJva capacidad contribuJva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, uJlidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitaJvamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe exisJr congruencia entre el mismo y la capacidad contribuJva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones Jenen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contribuJva se vincula con la persona que Jene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas caracterísJcas de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una canJdad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como desJnatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe exisJr congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contribuJva

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de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contribuJva y menos el que la tenga en menor proporción.”3 “CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de JusJcia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el arMculo 31, fracción IV, de la ConsJtución PolíJca de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respecJva capacidad contribuJva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténJca manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.”4 Así las cosas, las deducciones en general se traducen en el derecho que tiene el contribuyente de disminuir ciertos gastos a los ingresos acumulables para obtener la utilidad fiscal. Los costos y gastos, –aglutinados en las deducciones autorizadas–, son los conceptos que se pueden disminuir de la totalidad de los ingresos acumulables percibidos por los contribuyentes en la realización de sus operaciones para efectos del impuesto sobre la renta, los costos y gastos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o producción de bienes, o por la recepción de los servicios de los cuales un contribuyente obtiene sus ingresos. En ese sentido en la ley del impuesto sobre la renta el legislador reconoce que el contribuyente tiene derecho a disminuir ciertos, costos y gastos para obtener la utilidad fiscal. Por lo que cobra importancia la relación del principio de proporcionalidad tributaria con las deducciones reconocidas o autorizadas por los legisladores. Tal reconocimiento se encuentra plasmado en el artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, indicando los conceptos que se consideran deducibles, el cual a la letra dice “Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes…” fundamento con el que se le da oportunidad al contribuyente de disminuir a sus ingresos, ciertas cantidades siempre y cuando estas se encuentren consideradas en dicho artículo. Por otro lado el legislador también reconoció que existen ciertas limitaciones y prohibiciones para la deducción de gastos y/o inversiones, en virtud de que no se tratan de gastos necesarios e indispensables para realizar sus actividades y que la ley no permite y/o limita su deducción. El artículo 27 de la ley del impuesto sobre la renta, decreta cuales son los requisitos que deberán observar los gastos, erogaciones o inversiones que se pretendan deducir. Al ser la deducción un elemento primordial para la determinación de las utilidades fiscales del impuesto sobre la renta es lógico que igualmente el legislador las regule considerando ciertos requisitos para su procedencia. En su fracción primera, reconoce los gastos “estrictamente indispensables” para los fines de la actividad del contribuyente.

3Pleno. Jurisprudencia. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XVII, Mayo de 2003. Tesis: P./J. 10/2003. Página: 144. IUS: 184291. 4Pleno. Jurisprudencia. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo X, Noviembre de 1999. Tesis: P./J. 109/99. Página: 22. IUS: 192849.

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Ahora bien resulta conveniente delimitar tal concepto teniendo en cuenta la doctrina, para determinar cuándo puede considerarse un gasto como estrictamente indispensable para una empresa: 1) Que el gasto esté destinado o relacionado directamente con la actividad de la empresa; 2) Que sea necesario para alcanzar los fines de su actividad o el desarrollo de ésta; 3) Que de no producirse se podrían afectar sus actividades o entorpecer su normal funcionamiento o desarrollo; 4) Que debe representar un beneficio o ventaja para la empresa en cuanto a sus metas operativas; y 5) Que debe estar en proporción con las operaciones del contribuyente.

Por tanto, la indispensabilidad se encuentra estrechamente vinculada con la consecución del objeto social de la empresa, es decir, debe tratarse de un gasto necesario para que cumplimente en forma cabal sus actividades económicas, de tal manera que de no realizarlo, se tendrían que suspender las actividades de la empresa, o éstas necesariamente disminuirían, es decir, cuando de no llevarse a cabo el gasto se dejaría de estimular la actividad de aquéllas, viéndose, en consecuencia, disminuidos sus ingresos y en su perjuicio. Por tanto, los gastos a que alude la fracción I del artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son aquellos que resultan necesarios para el funcionamiento de la empresa y sin los cuales sus metas operativas se verían obstaculizadas a tal grado que se impediría la realización de su objeto social, de donde se infiere que, en este supuesto, el legislador únicamente podría excluir o limitar erogaciones de esa naturaleza al considerar la capacidad contributiva del sujeto, cuando existieran motivos de carácter jurídico, económico y/o social, que justificaran ese proceder. De lo anterior se puede llegar a la conclusión el artículo 28, fracción XXX de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al no permitir la deducción completa de los pagos hechos en favor de sus trabajadores por concepto de salario y/o prestaciones derivadas de las relaciones laborales, sino sólo hasta cierto porcentaje de las erogaciones efectuadas por los patrones, de aquellos pagos que a su vez resulten en ingresos exentos para los trabajadores, violenta en perjuicio de contribuyente el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Para dar mayor claridad al juzgador respecto al alcance de la norma tildada de inconstitucional, resulta conveniente determinar cuáles son los pagos efectuados por los patrones que a su vez son ingresos exentos para los trabajadores acorde con la ley del impuesto sobre la renta y que las autoridades responsables pretenden limitar su deducción en el cálculo del gravamen del contribuyente. Primeramente es necesario remitirse al artículo 93 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, toda vez que el mismo establece qué ingresos se deberán considerar como exentos para las personas físicas. En ese sentido, y para una mayor facilidad en la identificación del alcance de las erogaciones a que se refiere el artículo 28, fracción XXX de la multicitada ley, en el siguiente cuadro se señalan cuáles son los 17

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pagos que, en términos de lo dispuesto por el artículo 93 de la misma ley, resultan exentos para los trabajadores, así como el fundamento que obliga al patrón a erogar los mismos.

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De la simple lectura que realice este H. Juez de distrito a los conceptos mencionados en el cuadro que antecede, podrá percatarse que las erogaciones a que se refiere el artículo 28, fracción XXX de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, constituyen prestaciones laborales, cuyo otorgamiento resulta obligatorio para el patrón en términos de la Ley Federal del Trabajo y la Carta Magna, así como prestaciones de previsión social que también deben ser otorgadas por el patrón en forma obligatoria en términos de lo dispuesto por los contratos de trabajo, sean individuales, colectivos o contratos-ley. Igualmente resulta importante extraer de la Ley Federal del Trabajo el concepto de salario, por lo que me permito citar los artículos 82 y 84 de la ley referida: LEY FEDERAL DEL TRABAJO “ArWculo 82.- Salario es la retribución que debe pagar el patrón al trabajador por su trabajo. ArWculo 84.- El salario se integra con los pagos hechos en efecJvo por cuota diaria, graJficaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquiera otra canJdad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo.” Es incuestionable que los gastos a que se refiere la fracción XXX del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se encuentra íntimamente ligados con lo dispuesto por el artículo 93 del mismo ordenamiento, pues revisten las características de “indispensables y necesarios para la obtención de los ingresos”, dado que se refieren a conceptos que en términos de los artículos 82 y 84 de la Ley Federal del Trabajo, integran el salario de los trabajadores, entendido en su sentido amplio o a gastos de previsión social, los cuales el patrón está obligado a efectuar en favor de los mismos, ya sea en cumplimiento a un mandato constitucional, legal, expreso o bien, en virtud de un contrato individual, un contrato colectivo o un contrato-ley. En consecuencia, resulta claro que el artículo 28, fracción XXX de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, viola el principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, porque limita injustificadamente la deducción de un concepto que efectivamente impacta en la capacidad contributiva del contribuyente y, por lo que debe concederse la protección constitucional para el efecto de que se le permita realizar la deducción del total de las cantidades entregadas a sus trabajadores por concepto de salario, tal y como lo reconocía la Ley del impuesto sobre la renta vigente hasta el 31 de Diciembre de 2013. De esa guisa se advierte que la limitante a los pagos efectuados por los patrones que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores no atiende a la real capacidad contributiva del contribuyente –patrón-, pues a pesar de haberse efectivamente erogado dicho gasto, a su monto debe disminuirse el porcentaje del 47% y/o 53% dependiendo de las circunstancias, límite que también es contrario al principio de proporcionalidad tributaria, pues el legislador ordinario no estableció ninguna justificación en el proceso de reforma de la Ley del Impuesto sobre la Renta que culminó con el decreto del once de diciembre de dos mil trece, ni se evidencia de alguna otra norma general, del por qué se restringió el monto deducible, pues en la exposición de motivos y el dictamen de la Cámara de Origen se propuso lo siguiente:

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“Simetría fiscal. Entre los elementos que se deben considerar para mejorar la arquitectura del ISR se encuentra el restablecimiento del principio de simetría fiscal. De acuerdo con la Suprema Corte de JusJcia de la Nación, la simetría fiscal es un principio de políJca tributaria que establece un parámetro de vinculación entre los contribuyentes y de equilibrio entre ingresos y gastos, de manera que si a una persona ^sica o moral le corresponde el reconocimiento de un ingreso que será gravado, a su contraparte que realiza el pago -que genera ese ingreso-, debe corresponderle una deducción. Así, se cumple con este principio cuando a cada deducción que aplique el contribuyente que realiza el gasto, le corresponda la acumulación equivalente de ingreso por parte de quien recibe el pago. El principio se vulnera cuando se permite a un contribuyente deducir sus gastos y se exenta a quien recibe el ingreso. La simetría fiscal protege los intereses tanto del erario público como de los contribuyentes, toda vez que en la medida en que no existan desviaciones de la misma, se evita la introducción de distorsiones adicionales al marco tributario que busquen recuperar las pérdidas recaudatorias existentes que ocasiona, por ejemplo, la exención de un concepto de ingreso. Conforme a lo anterior, se plantean diversas propuestas para restablecer este principio en la estructura del ISR. Deducción de ingresos remuneraJvos otorgados a los trabajadores y que están total o parcialmente exentos del ISR. Actualmente, la Ley del ISR permite que el empleador efectúe la deducción de los diversos conceptos remuneraJvos que les entrega a sus empleados, independientemente de que éstos se encuentren gravados a nivel del trabajador. Este tratamiento fiscal es asimétrico. Los efectos de las asimetrías en el ISR resultarían parJcularmente perjudiciales para la recaudación, ante la propuesta de desaparición de los impuestos mínimos y de control que se presenta. Por ello, ante la ausencia de un impuesto mínimo y de control del ISR y con el fin de restablecer la simetría fiscal, se propone acotar la deducción de las erogaciones por remuneraciones que a su vez sean ingreso para el trabajador considerados total o parcialmente exentos por la Ley del ISR. En consecuencia, sólo procederá la deducción de hasta el 41% de las remuneraciones exentas otorgadas al trabajador. Este porcentaje guarda relación entre la tasa del IETU que se deroga y la tasa del ISR empresarial. Con esta medida se recupera la base gravable del ISR y además se reduce la asimetría fiscal. Algunos de los conceptos de gasto-ingreso que estarían sujetos a este límite son la previsión social, cajas y fondos de ahorro, pagos por separación, graJficación anual, horas extras, prima vacacional y dominical, parJcipación de los trabajadores en las uJlidades (PTU) de las empresas, entre otros.” Es evidente de la redacción de la norma tributaria y de la exposición de motivos que las autoridades responsables violentan en perjuicio del contribuyente el principio tributario de proporcionalidad al no existir un equilibrio razonable entre la arbitraria limitante de la deducción de los pagos efectuados por los patrones que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores y las obligaciones patronales 20

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de carácter laboral que inciden en el desarrollo de las actividades económicas indispensables del contribuyente. Máxime, tomando en cuenta que las limitantes al impuesto sobre la renta que decreto el legislador federal, inciden sobre rubros estrictamente necesarios para que el contribuyente genere recursos y/o riqueza en el desarrollo de su actividad económica, circunstancia que por una parte resta competitividad a la negociación porque habrá de verse obligado a realizar pagos estrictamente indispensables sin poder realizar la deducción correspondiente y por otro lado, si decide no erogar dichas prestaciones, pone en riesgo las actividades normales de la empresa por configurar una causal de despido injustificado al no realizar el puntual y prudente pago de los salarios y prestaciones pactadas. Los artículos reclamados establecen que para el ejercicio fiscal de dos mil catorce, será parcialmente deducible los pagos efectuados por el patrón a sus trabajadores que a su vez sean ingresos por los que no se pagó el impuesto sobre la renta, esto es, se limita injustificadamente la deducción, porque, en primer lugar, no puede restarse de una deducción, –importe total pagado por concepto de salarios–, el monto de otra deducción distinta, –porcentaje no deducible de ingresos exentos de los trabajadores–, si en ambos casos los gastos efectivamente se realizaron, y tampoco puede reducirse aquélla tomando en cuenta los ingresos gravados o exentos del trabajador, ya que la figura tributaria de la deducción opera respecto de los gastos estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, sin importar si después son gravados o no al convertirse en ingresos; de lo contrario, los gastos a pesar de ser erogados por el patrón siempre serían limitados al no gravar la Ley del Impuesto sobre la Renta, todos los ingresos en que se convierten tales erogaciones. En estas condiciones, asiste razón al contribuyente en el sentido de que para limitar la deducción de aquellos pagos que a su vez sean ingresos exentos del trabajador, se introducen elementos ajenos a ella, como son los ingresos del trabajador por los que no se pagó el impuesto sobre la renta, porque si bien estos ingresos tienen su fuente en la erogación llevada a cabo por el patrón contribuyente, no llega al extremo de limitarla por estar gravados o exentos, pues este último tópico depende de la potestad tributaria del Estado, no de los gastos efectivamente realizados por el sujeto pasivo; de ahí que sea injustificable que el patrón soporte la carga económica del trabajador, vía reducción de la deducción, respecto de los ingresos por los cuales no pagó el impuesto sobre la renta al estar exentos, y de esta forma, obligarlo a tributar conforme a una utilidad fiscal irreal. En efecto, de conformidad con el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce, para determinar el resultado fiscal o base gravable de ese tributo, debe obtenerse primeramente la utilidad fiscal que dimana de disminuir del total de los ingresos acumulables del ejercicio, las deducciones autorizadas en la misma ley, y a dicho resultado, en su caso, se le disminuye la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa pagada en el ejercicio y se le restan las pérdidas fiscales pendientes de amortizar de ejercicios anteriores, por lo que las deducciones forman parte de la mecánica para determinar la base gravable del impuesto de mérito, siendo partidas excepcionales que el legislador estima que influyen negativamente en el patrimonio del contribuyente al obtener los ingresos gravables, pero no pueden limitarse o reducirse porque los ingresos en que se convirtieron las erogaciones estén gravados o exentos, dado que esta situación fiscal no depende del patrón contribuyente.

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En relación con la naturaleza de las deducciones fiscales, en la doctrina se dispone lo siguiente: “2. En tal senJdo vemos que el legislador recoge el concepto de renta legal al gravar la uJlidad percibida por el contribuyente, reconociendo que para obtener un cierto ingreso se hace necesario efectuar determinados gastos sin los cuales no sería posible su obtención. Sin embargo, no todos los gastos o erogaciones que hace un causante resultan deducibles, sino únicamente los que señala la ley, lo que no podría ser de otra forma pues lo contrario fomentaría la simulación de gastos que jamás se efectuaron, siempre y cuando el legislador no desconozca los que real y posiJvamente deban realizarse, ya se trate de gastos de operación, de reconsJtución del acJvo, y otros más cuya naturaleza se relacionan inequívocamente con las necesidades del negocio.”5 En consecuencia, resulta claro que el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del decreto de reformas de dicha ley, publicado el once de diciembre de dos mil trece, vigentes para el ejercicio fiscal de dos mil catorce, violan el principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, porque limitan injustificadamente la deducción de un concepto que efectivamente impacta en la capacidad contributiva del causante y, por ende, debe concederse la protección constitucional a la parte quejosa para el efecto de que se le permita realizar la deducción del total de las cantidades pagados por el patrón que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, en términos del capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, una vez que se cumplan los demás requisitos marcados en esta última ley. Como se puede advertir por analogía Jurídica, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ya se pronunció sobre la inconstitucionalidad de una ley que guarda similar mecánica de las limitantes en las deducciones, vicios que por sí solos trascendieron en la inconstitucionalidad del artículo segundo transitorio, fracción XIV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contenido en el decreto de reformas de dicha ley, publicado el treinta de diciembre de dos mil dos, vigente para el ejercicio fiscal de dos mil cuatro, por resultar violatorio del principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, porque limitaba injustificadamente la deducción de un concepto que efectivamente impacta en la capacidad contributiva del causante. PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. LOS ARTÍCULOS 32, FRACCIÓN XXV, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCIÓN XIV, DEL DECRETO DE REFORMAS PUBLICADO EL 30 DE DICIEMBRE DE 2002, QUE LIMITAN SU DEDUCCIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2004, TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Los indicados arMculos, al establecer que a parJr del ejercicio fiscal de 2004 será deducible la parJcipación de los trabajadores en las uJlidades de las empresas, sólo en la parte que resulte de restar a las sumas erogadas, el monto de las deducciones relacionadas con la prestación de servicios personales subordinados, en los ingresos de los trabajadores por los que no se pagó el impuesto sobre la renta, vulneran el principio tributario de proporcionalidad previsto en el arMculo 31, fracción IV, de la ConsJtución PolíJca de los Estados Unidos Mexicanos, en tanto que al limitar injusJficadamente esa deducción, desaJende a la capacidad contribuJva de los patrones. Ello es así, porque no puede restarse de una deducción el monto de otra disJnta, si en ambos supuestos el empleador realizó efecJvamente tales 5 Juan Escorza,Tratado PrácJco de la Ley del Impuesto sobre la Renta,Cárdenas,México ,1971 página 241.

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erogaciones, y tampoco puede reducirse aquélla tomando en cuenta los ingresos gravados o exentos del trabajador, pues la figura de la deducción opera respecto de los gastos estrictamente indispensables para los fines de la acJvidad del contribuyente, sin importar si después se gravan o no al converJrse en ingresos para el trabajador, ya que tal circunstancia no depende de aquél. Además, el hecho de que del resultado de la resta señalada sólo sea deducible el 40%, también implica un límite contrario al referido principio tributario, pues el legislador ordinario no estableció al respecto alguna jusJficación en el proceso de reforma de la Ley del Impuesto sobre la Renta del cual derivó el Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 30 de diciembre de 2002, ni se evidencia de alguna otra norma general el porqué de la restricción para deducir el total de las erogaciones efectuadas por el patrón por parJcipación de los trabajadores en las uJlidades de la empresa, a pesar de que se trata de un concepto que impacta negaJvamente en la capacidad contribuJva del causante.6 Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada. En consecuencia, para respetar también la equidad tributaria, los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula. Además, el Alto Tribunal ha sostenido que para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. De acuerdo con lo anterior, la potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva; de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones es, precisamente, el de la identificación de la capacidad para contribuir a los gastos públicos por parte de los gobernados. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de las mismos, por traslación que deba hacérsele por disposición legal o por las características propias del tributo de que se trate.

6 Según Sala.Jurisprudencia.Semanario Judicial de la Federacion y su Gaceta .Novena Época .Tomo XXIII,Mayo de 2006.Tesis: 2a/J. 53/2006 Pagina :283. IUS:175045

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De lo anterior se desprende que la garantía de proporcionalidad tributaria se respeta en la medida en que se atiende a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, pues debe pagar más quien tiene una mayor capacidad contributiva y menos el que la tiene en menor proporción. Corroboran lo anterior las diversas tesis sustentadas por este Alto Tribunal, que son del tenor literal siguiente: "IMPUESTOS. CONCEPTO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. Esta Suprema Corte de JusJcia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el arMculo 31, fracción IV de la ConsJtución PolíJca de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respecJva capacidad contribuJva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el objeto del tributo establecido por el Estado, guarde relación con la capacidad contribuJva del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad de contribuir a los gastos públicos, potencialidad ésta que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos Jenen una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el objeto del impuesto y la unidad de medida (capacidad contribuJva) a la que se aplica la tasa de la obligación."7 "CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. La potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislaJvas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier acJvidad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contribuJva, de ahí que uno de los principios que legiJma la imposición de las contribuciones no es precisamente el de generalidad, sino el de la idenJficación de la capacidad contribuJva de los gobernados, por lo que no existe obligación de contribuir si no existe la relaJva capacidad contribuJva, y consecuentemente, habrá de pagar más quien Jene una capacidad mayor, y menos el que la Jene en menor proporción; todo lo cual descarta la aplicación del principio de generalidad en la elección del objeto del tributo.”8

7 Pleno Informe rendido por el presidente de esta Suprema Corte de JusJcia de la Nación al concluir

el año de 1996.Novena Época. Tesis : P.XXXI/96 Página:118 8 Pleno.Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.Novena Época.Tomo:VIII,Diciembre de 1998. Tesis:P. LXXIX/98.Pagina :241

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Una vez precisado lo anterior, se estima necesario transcribir el contenido del artículo 28 fracción XXX de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil catorce, mismo que establece: CAPÍTULO II DE LAS DEDUCCIONES SECCIÓN I “ArWculo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles: … XXX. Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la canPdad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.” De dicha transcripción se desprende que el artículo 28 fracción XXX de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece un sistema a través del cual las personas físicas y morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional, se encuentran obligadas a considerar como NO DEDUCIBLE aquellos pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos, o por el factor del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior. Así las cosas, los sujetos del impuesto sobre la renta se encuentran obligados a cumplir con la obligación tributaria a su cargo, tomando en consideración no sólo las erogaciones que se realicen por la prestación de un servicio personal subordinado, sino también por un elemento completamente ajeno a su capacidad contributiva (monto de las erogaciones) como lo son los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, ya que este último no depende del causante, sino de los sueldos que en forma individual perciban cada uno de sus empleados, así como de las exenciones que prevé el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para su determinación. Bajo este orden de ideas, se pone de manifiesto que el sistema previsto en el artículo 28 fracción XXX de la Ley del Impuesto sobre la Renta transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que introduce un elemento que nada tiene que ver con la capacidad contributiva de las personas físicas y morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado y, por ende, con su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos. En este sentido, debe señalarse que la desproporcionalidad del gravamen sujeto a estudio se demuestra en la medida en que sujetos que realizan exactamente las mismas erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado, acaban enterando al fisco federal cantidades distintas.

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Lo anterior es así, en virtud de que dependiendo del sueldo que en forma individual perciban las personas que les prestan un servicio personal subordinado, así como de las exenciones del artículo 93 del ordenamiento legal en comento, harán o no deducible los pagos con concepto de salarios que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador. De esta manera, el artículo 28 fracción XXX de la Ley del Impuesto sobre la Renta transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria, en la medida en que no se atiende la capacidad contributiva de las personas físicas y morales que realizan erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado, toda vez que el monto que deben hacer deducible puede variar dependiendo de si tienen o no trabajadores de bajos ingresos y, por consiguiente, de si están exentos o no de pagar el impuesto sobre la renta por la diversidad de pagos por concepto de salarios, en términos de las legislación laboral. De esta forma, con motivo de la mecánica que prevé la fracción XXX del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se evidencia la desproporcionalidad del tributo, en la medida en que dos sujetos que hubieren realizado exactamente las mismas erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado acaban enterando cantidades distintas al fisco federal, pues el monto de la obligación tributaria a su cargo no está en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos, sino de un elemento ajeno a la misma, como lo es el importe de los pagos por salarios que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores. Además de lo anterior, el artículo citado, a su vez, viola la garantía de proporcionalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que dependiendo del número de trabajadores con bajos niveles de ingresos con que cuenten las personas que realizan erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado, variará el monto que el patrón tenga que absorber por concepto pagos por salarios NO DEDUCIBLES y, por ende, la cantidad que se le impide deducir de los ingresos acumulables para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta a su cargo. Consecuentemente, los patrones no están contribuyendo a los gastos públicos en función de su capacidad contributiva, ya que lo hacen dependiendo de los sueldos que obtengan los trabajadores en forma individual y no de las erogaciones que realizan por la prestación de un servicio personal subordinado, provocando con ello que sujetos con la misma capacidad contributiva tengan cargas fiscales diferentes. Por tanto, al introducir el artículo 28 fracción XXX de la Ley del Impuesto sobre la Renta elementos que nada tienen que ver con la capacidad contributiva de las personas físicas y morales que realizan erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado, se viola la garantía de proporcionalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por lo que procede conceder el amparo y protección de la Justicia de la Unión a la quejosa para que se le restituya en el goce de la garantía individual violada hasta antes de la entrada en vigor de dicha disposición.

Autor: C.P.C. y L.D. Omar Antonio Pérez Enríquez 26

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Tópicos de Dictamen Fiscal A partir de 2014, se modificó el artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación (CFF), eliminando la obligación para los contribuyentes de hacer dictaminar sus estados financieros para efectos fiscales y permitiendo, que de forma opcional, que aquellos que en el ejercicio inmediato anterior hubieran obtenido al menos 100 millones de pesos de ingresos acumulables para efectos del impuesto sobre la renta (ISR), 79 millones de pesos en activos medidos de conformidad con las reglas que establezca el Servicio de Administración Tributaria (SAT) a través de la Resolución Miscelánea Fiscal, o 300 trabajadores en promedio en cada uno de los meses del ejercicio pudieran continuar con el dictamen fiscal. Durante los primeros meses de 2014, se le encomendó a la Comisión Representativa ante las Administraciones Generales de Fiscalización del Servicio de Administración Tributaria (Comisión AGAFF), trabajar en forma conjunta con los funcionarios del SAT para crear un nuevo dictamen fiscal. El principal objetivo, era que el documento fuera de utilidad para la autoridad fiscal, que generara confianza para los contribuyentes y para los usuarios de la información. El resultado del arduo trabajo conjunto fue el acuerdo de que el dictamen fiscal abarcaría lo siguiente: ¥ ¥ ¥ ¥ ¥ ¥

19 anexos de dictamen fiscal, incluyendo los cuatro estados financieros básicos y sus notas. La obligación de revisar ciertos anexos de la declaración informativa múltiple. El cuestionario de diagnóstico fiscal y cuestionario en materia de precios de transferencia. La opinión del contador público. El informe sobre la revisión de la situación fiscal. 19 papeles de trabajo de la auditoría de cálculos fiscales específicos a los 30 días después de la entrega del dictamen fiscal.

Durante 2015 se presentaron los primeros dictámenes bajo éste nuevo esquema, los resultados de este trabajo se ven como se muestra en el recuadro, observándose una reducción del 74%, aproximadamente de los dictámenes presentados, consecuencia de que la obligación fue eliminada. En el siguiente cuadro, exponemos a ustedes algunas de las experiencias más comunes y sus consecuencias y, aunque no pretendemos exponer todas las situaciones que se presentaron, seguramente muchos colegas las habrán vivido.

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Por lo que respecta a los papeles de trabajo, el SAT los requiere para ver cómo se da cumplimiento a las disposiciones del CFF, al RCFF y a las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) que se encuentren vigentes a la fecha en la que se presente el dictamen fiscal, tal y como se menciona en los artículos 52 del CFF, 57 y 60 del RCFF. Observarán que se requiere presentar al SAT únicamente los 19 papeles de trabajo que sean aplicables al contribuyente de que se trate y no todos, esto se debe a que enviar todos los papeles de trabajo requeridos en el artículo 57 del RCFF es impráctico, se requerirían muchos recursos para lograrlo, por lo que se acordó entregar solo algunos de ellos como una opción conforme se estableció en la regla 2.19.9. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015. También es importante considerar que la fecha en la que deben presentarse los papeles de trabajo es a los “… treinta días* siguientes a la presentación del dictamen fiscal, a través de medios electrónicos, ...” Los papeles de trabajo que se envíen a la autoridad deben ser los que conserve el auditor como base para emitir su opinión, y deben incluir los procedimientos aplicados, las conclusiones alcanzadas, la evidencia de revisión, así como la evaluación del control 30

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interno de los impuestos y la planeación llevada a cabo en congruencia con el “Informe sobre la revisión de la situación fiscal”.

De conformidad con el número 6. de la fracción II, del artículo 55 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF), no presentar la evidencia que demuestra la aplicación de los procedimientos de revisión de la situación fiscal del contribuyente a que se refiere el artículo 57, último párrafo del RCFF, es decir, no presentar los papeles de trabajo podría representar una sanción al CPI que haya firmado un dictamen fiscal. Los papeles de trabajo se envían en un solo archivo de Excel a través del Sipred 2015 con las características establecidas para el propio Sipred y, además, considerando lo siguiente:

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Resaltamos que solo se puede hacer un envío de papeles de trabajo, por lo que no existe posibilidad de error.

También destacamos que la autoridad espera que los papeles de trabajo reflejen los procedimientos de auditoría utilizados, el alcance, así como la evidencia del trabajo en materia de muestreo de auditoría con al menos: -

la descripción del sistema de muestreo y los procedimientos aplicados, las fórmulas y cálculos empleados para la estimación de los resultados obtenidos, la evaluación de los resultados de la muestra, los resultados obtenidos de la aplicación de los procedimientos de auditoría, y la interpretación de los resultados obtenidos en la muestra.

Algunas de las experiencias al respecto, sin p r e t e n d e r presentar todas las situaciones posibles son las siguientes:

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Recordemos que las opciones que tienen los contribuyentes para del ejercicio 2015 en relación con el dictamen fiscal son como sigue: Con toda esta información pretendemos hacer una reflexión encaminada a:

• • •

Planear adecuadamente cada uno de los trabajos de auditoría que desarrollemos con los contribuyentes. Como profesión, generar confianza y seguridad al entregar un dictamen de estados financieros con o sin efectos fiscales. Que la información que acompañe a los dictámenes, sea de utilidad para los usuarios.

Autor :C.P.C. Carlos Gerardo Anaya Porras 33

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CONTADORES INTEGRANTES DE LA COMISIÓN DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTE AGAFF Presidente José Roberto Castro Gasca Vicepresidente Luis Roberto Hernández Pérez Secretario Juan Carlos Tapia Cerda Encargado de boletín J. Jorge Rodríguez Gaytan Encargado de boletín Víctor Luis Muro Salinas Teresa Aguilera Franco Miguel Ángel Calderón Sánchez. Alfonso Castellanos Valadez Alfredo Coronado Barbosa Luis Manuel Correa Noriega Laura Elena Fuentes Arcos Erik Garcia Gil Ramón Garnica Matías Rafael Rodrigo Gutiérrez Ruezga José Martín Ibarra Rocha Jorge Jaramillo Elías Mariel Jiménez Fuentes Rafael Lamadrid Berrueta González José López Miguel Ángel Martínez Berumen Luis Manuel Mena López Omar Antonio Pérez Enríquez Antonio Pérez Olvera Juan Gabriel Ruiz Camarena Alfredo San Martin Aradillas Javier Segovia Zapiain Jesus Serrano Díaz Juan Francisco Valadez Aguilar Juan Rene Vélez Vázquez Juan Antonio Zapata Zapata

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