Tema VI - Pr esidente - Retención y evasión TFN Presidente

1. Introducción Se han seleccionado fallos representativos de situaciones que se reiteran, clasificados por Salas A, B, C, D del TFN, referidas a la responsabilidad como agente de retención y evasión impositiva 2. Tribunal Fiscal de la Nación – Sala A 2.1. Agente de retención 1. Omisión actuar como agente de retención del impuesto a las ganancias sobre sueldos y percepción del IVA. Fallo favorable al Fisco. Multa art. 45 ley 11.683 equivalente a un tercio de su mínimo legal

TFiscal, Sala A, 2006/09/13, CCI - Construcciones S.A. La Ley Online 2. Retenciones no ingresadas. Figuras dolosa (defraudación del art. 48 ley 11683) Favorable al Fisco - dolo existió Favorable al directivo - reducción multa de 4 a 2 veces (mínimo legal)

TFiscal, Sala A, 2005/02/15, Instituto Otorrinolaringológico S.A. La Ley Online 3. Omisión actuar como agente de retención y percepción del IVA Fallo favorable al Fisco Directivo responsable por impuesto e intereses resarcitorios. Fallo favorable al directivo Multa revocada por Non bis in idem (sanción impuesta a un mismo sujeto por la misma infracción, pese a haber sido ya condenado)

TFiscal, Sala A, 2000/05/29, Apache S.A. La Ley Online 2.2. Evasión impositiva - previsional 1. Impuesto al valor agregado - créditos fiscales computados en exceso Reencuadrar la multa por defraudación fiscal en el art. 45 de la ley 11.683

TFiscal, Sala A, 2006/05/23, Comercial Feyro S.A., La Ley Online 2. Impuesto al valor agregado. Diferencias entre débitos declarados y registrados y carencia documentación respaldatoria del crédito fiscal computado Multa con sustento en los arts. 46 y 47 incs. a), b) y c) de la ley 11.683 Fallo favorable al Fisco -

TFiscal, Sala A, 2006/04/11, TOPSYMAR S.A. La Ley Online

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3 Facturas apócrifas - Impuestos al valor agregado Ilícitos materiales - art. 45 de la ley 11.683. Declaraciones juradas rectificativas. Graduación de la multa Error excusable .Reducción multa al tercio del mínimo legal

TFiscal, Sala A, 2006/07/18, Delany Comunicaciones S.A. La Ley

On-

line

4. Facturas apócrifas - defraudación fiscal impuestos a las ganancias. Violación RG 151/98. Manifiesta contradicción entre los libros, registros, etc., con los datos que surjan de las declaraciones juradas

TFiscal, Sala A, 2006/04/06, Vilorey S.A. La Ley Online 3. Tribunal Fiscal de la Nación – Sala B 3.1. Agente de retención 1. Retención Impuesto a las Ganancias no ingresada en término Infracción al art. 48 de la ley 11.683, conducta dolosa. Favorable al Fisco - mantiene la sanción de 4 veces (demoras prolongadas) Favorable al directivo – reduce de 3 a 2 veces (demora 8 días)

TFiscal, Sala B, 2006/07/03, Intermedia Comunicaciones S.A. La Ley Online 2. Retención ingresada con demora de 9 días en forma espontánea y con más los intereses resarcitorios DGI aplica multa - 2 tantos del impuesto Fallo TFN favorable al Fisco confirma la sanción

TFiscal, Sala B, 1997/08/22, Estancias del Oeste S.A. s. apelación Impuesto a las Ganancias 3.2. Figuras de evasión 1. Declaraciones juradas inexactas. Impuestos al valor agregado y a las ganancias Fisco aplica multa con sustento en los arts. 46 y 47 inc. c) de la ley 11.683 equivalentes a un tercio (1/3) del mínimo legal,

TFiscal, Sala B, 2006/05/18, General Plastic S.A. La Ley Online 2. Impuesto a las Ganancias. Impugnación gastos de publicidad y la deducción de honorarios en exceso Multa con sustento en los arts. 45 y 49 de la ley 11.683. El Tribunal Fiscal por mayoría confirmó

TFiscal, Sala B, 2006/09/15, X- TREME S.A. La Ley Online 3. Impuesto a las Ganancias. Declaración jurada inexacta Intereses presuntos Multa con sustento en el art. 45 de la ley 11.683 Por omitir declarar intereses presuntos sobre los retiros efectuados por los directores, en exceso de los que fueron asignados. El tribunal confirmó

TFiscal, Sala B, 2006/09/26, Proveza S.A. La Ley Online

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PRESIDENTE - RETENCIONES Y EVASIÓN TFN

4. Impuesto a las ganancias - salidas no documentadas Multa por supuesta infracción al art. 45 ley, 11.683, reducida a un tercio por el art. 49º El tribunal fiscal confirmó

TFiscal, Sala B, 2006/09/15, Integralco S.A. La Ley Online 4 Tribunal Fiscal de la Nación – Sala C 4.1. Agente de retención 1. Retención Impuesto a las Ganancias no ingresada en término. Infracción al art. 48 de la ley 11.683. AFIP aplica multa de 3 tantos Fallo TFN favorable al directivo - revoca la multa. Breve plazo de la demora desvirtúa la presunción de dolo (7 días)

TFiscal, Sala C, 2005/08/10, Emebe S.A. La Ley Online 5. Tribunal Fiscal de la Nación – Sala D 5.1. Figuras evasión 1. Facturas apócrifas- Impuesto al valor agregado e Impuesto a las ganancias Multas equivalentes a un tercio de dos tantos con sustento en lo previsto en los arts. 46, 47 inc. b) y 49 de la ley 11.683 TFN confirma la multa

TFiscal, Sala D, 2006/04/19, Datatech S.A. 2. Facturas de compra apócrifas Impuesto al valor agregado - Se impugnó el crédito fiscal de los proveedores

TFiscal Sala D, 2006/05/23 Ledda, Carlos A. La Ley Online

2. Tribunal Fiscal de la Nación – Sala A. Construcciones S.A.

Instituto Otorrinolaringológico

Apache S.A.

Otros

2.1. Agente de retención 2.1.1. Omisión actuar como agente de retención del impuesto a las ganancias sobre sueldos y percepción del IVA. Fallo favorable al Fisco. Multa art. 45 ley 11.683 equivalente a un tercio de su mínimo legal TFiscal, Sala A, 2006/09/13, CCI - Construcciones S.A. La Ley Online José E. Bosco. - Ernesto C. Celdeiro. - Ignacio J. Buitrago.

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ISAAC A. SENDEROVICH - REGINA BERENSTEIN

1. Materialidad infracción - elemento objetivo probado 2. Elemento subjetivo exculpación dificultades financieras – no viable

1. Materialidad infracción - elemento objetivo probado Dejó de actuar como agente de retención en la mayoría de los casos (actuaciones administrativas e informe final de inspección)

2. Elemento subjetivo exculpación por dificultades financieras – no viable Alega que los medios de pago disponibles son insuficientes para efectuar el pago de los haberes brutos y la retención. Soslaya la recta interpretación de la figura del agente de retención.

2.1.2. Retenciones no ingresadas. Figuras dolosa (defraudación del art. 48 ley 11.683) Favorable al Fisco - dolo existió Favorable al directivo - reducción multa de 4 a 2 veces (mínimo legal) Un solo período Demora de solo 15 días Ingreso sin intimación del Fisco TFiscal, Sala A, 2005/02/15, Instituto Otorrinolaringológico S.A. La Ley Online José E. Bosco. - Ernesto C. Celdeiro. - Ignacio J. Buitrago.

1. Crisis financiera y carencia de fondos - no justifican la conducta 2. Confirmar la sanción - se configura el elemento intencional 3. Reducir la multa de 4 a 2 tantos, mínimo legal

1. Crisis financiera y carencia de fondos - no justifican la conducta Los agentes de percepción y/o retención se hacen de fondos que no le pertenecen con el sólo fin de ingresarlos al Fisco No pueden utilizar el dinero de terceros para paliar problemas propios,

2. Confirmar la sanción - se configura el elemento intencional Ingreso de retenciones con demora de 15 días y sin haber abonado los intereses. Registra antecedentes, dos sumarios sobre retenciones Impuesto Ganancias

3. Reducir la multa de 4 a 2 tantos, mínimo legal Se trata de un solo período, breve lapso demora e ingreso sin intimación del Fisco

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2.1.3 Omisión actuar como agente de retención y percepción del IVA. Fallo favorable al Fisco Directivo responsable por impuesto e intereses resarcitorios. No probó que el contribuyente pagó (art. 8º, inc. d) ley 11.683 -t.o. en 1998-).

Fallo favorable al directivo Multa revocada por non bis in idem (sanción impuesta a un mismo sujeto por la misma infracción, pese a haber sido ya condenado) TFiscal, Sala A, 2000/05/29, Apache S.A. La Ley Online Ernesto C. Celdeiro - Ignacio J. Buitrago - José E. Bosco.

1. Figura del agente de retención y percepción - jurisprudencia y normativa 2. Contribuyente (tercero) paga el tributo directamente - desobliga al agente (art. 8º, inc c) ley 11.683) 3. Prueba pago del contribuyente (tercero) – no acreditada por el agente, notoriamente insuficiente 4. Dificultades económico-financieras - no excusan 5. Principio rector “Non bis in idem “- impide persecución penal múltiple

1. Figura del agente de retención y percepción - jurisprudencia y normativa 1.1. Jurisprudencia Corte Suprema de Justicia de la Nación (vide “Cintafón SRL”, fallo del 3/4/86). La ley atribuyó al agente de retención el deber de practicar retenciones por deudas tributarias de terceros, atendiendo a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria.

Los obliga a ingresar al Fisco los importes retenidos, en el término y las condiciones establecidas,

TNFiscal Sala A 2000/05/29 Apache S.A. IMP, 2000-B, 1949 El agente de percepción es aquel que, por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación que le permite recibir del contribuyente (a quien proporciona un servicio u obra o le transfiere o suministra un bien), un monto en concepto de impuesto, que posteriormente debe ingresar al Fisco.

1.2. Normativa art. 22 de la ley 11.683 - principio de percepción en la fuente Pueden exigirse en el momento mismo en que se exterioriza la manifestación de riqueza sujeta a imposición. Constituye una manifestación de la regla de la “practicabilidad”. El agente se encuentra en contacto directo con la fuente pecuniaria y tiene la posibilidad de amputar o adicionar la parte que corresponde al Fisco.

2. Contribuyente (tercero) paga el tributo directamente - desobliga al agente (art. 8º, inc c) de la ley 11.683 Responsabilidad del agente queda sin efecto

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ISAAC A. SENDEROVICH - REGINA BERENSTEIN Si prueba el cumplimiento de la obligación por parte de los contribuyentes.

Carga de la prueba compete al agente - Pacífica jurisprudencia, El agente de retención incumpliente tiene la carga de probar los pagos efectuados por los contribuyentes para liberarse de responsabilidad, extremo que cabe hacer extensivo a los agentes de percepción (cfr. Sala III de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, “SaCe SRL del 26/9/89 -. Esta Sala A en la causa “Cometa SA” - sentencia del 3/12/97)

3. Prueba pago del contribuyente (tercero) – no acreditada por el agente, notoriamente insuficiente a) Libramiento de oficios a los clientes y proveedores para que presenten las declaraciones juradas del impuesto al valor agregado. Han contestado solamente

19 proveedores sobre un total de 25 (el 76%) y 104 clientes sobre un universo de 194 (el 54%). Adjuntan las declaraciones, sin manifestación o aclaración alguna

b) Prueba notoriamente insuficiente La demostración del pago del impuesto no retenido o percibido debe resultar de las declaraciones de los contribuyentes, en donde aparezca perfectamente discriminado Pago efectuado, persona que lo ha hecho e importe respectivo

La demostración no es válida si el contribuyente incluyó la suma sujeta a intención o percepción en la declaración jurada en forma global -es decir, sin aquellos recaudos- (cfr. en el mismo sentido “Dellasanta, Isidoro y Cía. SCI” sentencia dictada por este Tribunal el 3/6/76).

4. Dificultades económico-financieras - no excusan Máxime cuando no está contemplada en las normas aplicables

5. Principio rector “Non bis in idem “- impide persecución penal múltiple a) Consagrado en el art. 7º del Código Procesal Penal es aplicable en el campo penal tributario Se configura cuando existe identidad de persona perseguida e identidad de objeto de la persecución;

La finalidad es garantizar a una persona que haya sido imputada e investigada en un procedimiento (haya o no recaído pronunciamiento en autoridad de cosa juzgada), que vuelva a serlo en otro procedimiento por el mismo hecho.

b) TFN revocar la multa impuesta por flagrante contradicción al principio Sanción impuesta a un mismo sujeto por la misma infracción, pese a haber sido objeto de un sumario en el cual recayó condena, por infracción a las mismas resoluciones generales y por los mismos períodos

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2.2. Evasión impositiva – provisional. 2.2.1. Impuesto al valor agregado - créditos fiscales computados en exceso Reencuadrar la multa por defraudación fiscal en el art. 45 de la ley 11.683 No surge de las constancias administrativas el sustento fáctico que autorizaría la aplicación de la presunción de fraude establecida en el art. 47, incs. a) y b),

Diferencias en las declaraciones es el único dato real No alcanza a demostrar que la inexactitud presente en la liquidación haya sido motivada por una voluntad defraudatoria en el declarante TFiscal Sala A, 2006/05/23 Comercial Feyro S.A. La Ley Online José E. Bosco. - Ernesto C. Celdeiro. - Ignacio J. Buitrago.

1. 2. 3. 4.

Conducta enmarcada en el art. 47 Presunción del inc. a) del art. 47 Presunción del inc. b) del art. 47 No surge sustento fáctico para aplicar la presunción de fraude del art. 47, inc. a) y b). 5. Recalificar los hechos como omisión culposa de impuesto

1. Conducta enmarcada en el art. 47 Se presume que hubo voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando a) medie grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el último párrafo del art. 11; y b) cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible.

2. Presunción del inc. a) del art. 47, Si bien no se desconoce el sustento fáctico que permitiría su aplicación - se consignaron en la declaración jurada datos en forma incorrecta por el exceso de créditos tomados No ha quedado acreditada la “grave contradicción” que requiere la tipicidad de la norma para presumir la intención dolosa La administración sólo ha descripto el inciso, no logrando acreditar los hechos que encuadren en la situación típica de la norma. Es sabido, que estas presunciones del dolo invierten la carga de la prueba en el contribuyente (“Casa Lerchuni S.A.C.I.F., sala C, Expte. Nº 22.450-I, 30/06/04).

3. Presunción del inc. b) del art. 47 Tampoco se logra acreditar la configuración de la situación fáctica teniendo en cuenta que en la resolución administrativa prácticamente no se hace mención al respecto

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ISAAC A. SENDEROVICH - REGINA BERENSTEIN

De los propios antecedentes administrativos consta que “no se ha consignado en la documentación antes aludida datos inexactos que impliquen una incidencia sobre la determinación de la materia imponible.”

4. No surge sustento fáctico para aplicar la presunción de fraude del art. 47, inc. a) y b). Máxime cuando la diferencia en las declaraciones es el único dato real que se observa No alcanza a demostrar que la inexactitud presente en la liquidación, haya sido motivada por una voluntad defraudatoria en el declarante.

5. Recalificar los hechos como omisión culposa de impuesto, El elemento subjetivo “culpa” sí se encuentra incuestionablemente acreditado por la falta de prueba del apelante de error excusable que lo excluya. No correspondiendo la aplicación del art. 46 y no existiendo error excusable, La sanción pasa a reencuadrarse en el mínimo legal del art. 45 de la ley 11.683, reducida a un tercio de conformidad con el art. 49

2.2.2. Impuesto al valor agregado. Diferencias entre débitos declarados y registrados y carencia documentación respaldatoria del crédito fiscal computado 24. Multa con sustento en los arts. 46 y 47 incs. a), b) y c) de la ley 11.683 Fallo favorable al Fisco - El Tribunal confirma la resolución apelada. TFiscal, Sala A, 2006/04/11, TOPSYMAR S.A. La Ley Online Ignacio J. Buitrago. - José E. Bosco. - Ernesto C. Celdeiro.

1. Falta de documentación que avale operaciones de compras 2. Tribunal examina la presencia del elemento subjetivo 3. Colaboración prestada durante la fiscalización sustenta falta de intención dolosa – argumento insuficiente 4. Falta de sustento fáctico de las presunciones aplicadas no puede tener acogida favorable

1. Falta de documentación que avale operaciones de compras, La inspección no reconoció el crédito fiscal declarado, La sociedad presentó declaraciones juradas rectificativas, las que también fueron objetadas Se detectaron créditos fiscales superiores a los que surgen del libro IVA compras

Ante tal situación presentó rectificativas aceptando el criterio fiscal. Con sustento en dichos elementos se instruyó el sumario que concluyo con la sanción impugnada.

PRESIDENTE - RETENCIONES Y EVASIÓN TFN

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2. Tribunal examina la presencia del elemento subjetivo. Concluye que el Fisco Nacional encuadró adecuadamente la conducta de la actora, conforme lo dispuesto por el art. 47 inc. a), c) y d) de la ley 11.683 (t.o. en 1998). Voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas

Toda vez que “media una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surgen de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el último párrafo del art. 11” Así como que “la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documentales que deben servirle de base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias que fueran aplicables al caso” También por “no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobación suficiente, cuando ello carezca de justificación en consideración a la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación” Ello así, toda vez que se detectaron Diferencias entre los débitos declarados en las declaraciones juradas y los registrados en el controlador fiscal, Carencia de documentos respaldatorios para la determinación del crédito fiscal y Cómputo de retenciones no se correspondía con los antecedentes de la causa.

3. Colaboración prestada durante la fiscalización sustenta falta de intención dolosa – argumento insuficiente Ha dicho la Cámara “la colaboración con la inspección y puesta a disposición de documentación y libros de comercio, es una conducta posterior al momento en que se configuró la infracción -prestación de declaración jurada errónea- ..., pero no influye en la configuración del elemento subjetivo de aquélla conducta punible” (Demor Constructora S.A.” - sala III- 10/8/01).

4. Falta de sustento fáctico de las presunciones aplicadas - no puede tener acogida favorable Resulta palmaria la correspondencia de las mismas respecto de los hechos externos que las sustentan y la ausencia de toda prueba que derribe el criterio fiscal. (“Demor Constructora S.A.- Cámara Cont. Adm. sala III - 10/08/01). Por consiguiente, mal puede pretender justificar su conducta en una interpretación errónea de las normas (vid “Ilícitos Tributarios”, Gurfinkel de Wendy y Russo, pág. 202).

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2.2.3 Facturas apócrifas - Impuestos al valor agregado Ilícitos materiales - art. 45 de la ley 11.683. Declaraciones juradas rectificativas. Graduación de la multa Error excusable .Reducción al tercio del mínimo legal a la multa arts. 45 según art. 49 TFiscal Sala A 2006/07/18 Delany Comunicaciones S.A. La Ley Online José E. Bosco.- Ernesto C. Celdeiro.- Ignacio Buitrago.

1. Concepto de elementos integrantes del ilícito - art. 45 de la ley 11.683 2. Antecedentes administrativos de la sanción 3. Elemento objetivo para que se configure la infracción Se encuentra acreditado 4. Elemento subjetivo para la configuración del ilícito Se encuentra acreditado 5. La sociedad alega error excusable 6. Conclusión TFN

1. Concepto de elementos integrantes del ilícito - art. 45 de la ley 11.683. Para la configuración del tipo la inexactitud debe referirse a errores o diferencias en el contenido de las declaraciones juradas, incluso de los montos a ingresar, De forma tal que pudiera ingresarse el impuesto en defecto.

2. Antecedentes administrativos de la sanción Tiene su origen en los ajustes efectuados en base a impugnaciones de créditos fiscales por facturas de compra improcedentes El contribuyente presenta el 12/12/2002 las respectivas declaraciones juradas rectificativas. No resulta atendible lo manifestado

En cuanto considera que no queda configurada la infracción, cuando se rectifican declaraciones juradas con anterioridad al proceso de determinación de oficio. Por cuanto la presentación de la declaración lo hace responsable por su exactitud,

Sin que la presentación de la rectificativa (aún cuando no le fueran requeridas) la exonere de responsabilidad (art. 13 de la ley 11.683).

3. Elemento objetivo para que se configure la infracción - Se encuentra acreditado La deficiente determinación del gravamen llevó a omitir el ingreso del impuesto en su justa medida, A punto tal que - como lo reconoce - presentó declaración jurada rectificativa.

PRESIDENTE - RETENCIONES Y EVASIÓN TFN

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4. Elemento subjetivo para la configuración del ilícito - Se encuentra acreditado Corte de Suprema de Justicia de la Nación en autos “Elen Valmi de Claret” del 31/3/99 al analizar la figura del art. 45 de la ley 11.683 “...surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carácter dolosa del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador”.

Tras recordar su conocida doctrina que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de personalidad de la pena Sólo puede ser reprimido quien sea culpable, esto es, aquél a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente

La Corte concluyó: “...si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación de alguna excusa admitida por la legislación vigente”.

5. La sociedad alega error excusable No ha aportado prueba alguna para fundar tal circunstancia Sin perjuicio de ello cabe puntualizar que todo contribuyente está obligado a constatar que las facturas o documentos equivalentes que reciban, se encuentran autorizadas por la AFIP (Conf. art. s/Nº cont. art. 33 ley 11.683).

6. Conclusión TFN Los dichos del contribuyente carecen de entidad suficiente como para eximirlo de responsabilidad. El organismo recaudador ha graduado correctamente la sanción Mínimo legal con la reducción a 1/3 del 50% del gravamen omitido, conforme a los arts. 45 y 49 de la ley de rito.

Ha quedado acreditada la materialidad de la infracción prevista en el art. 45 de la ley 11.683, Falta prueba existencia de error excusable, y habiendo sido la sanción adecuadamente ponderada

2.2.4. Facturas apócrifas - defraudación fiscal impuestos a las ganancias. Violación RG 151/98, 24 Manifiesta contradicción entre los libros, registros, etc., con los datos que surjan de las declaraciones juradas Declaraciones juradas rectificativas Nulidad rechazada TFiscal, Sala A, 2006/04/06 Vilorey S.A. La Ley Online Ignacio J. Buitrago.- José E. Bosco.- Ernesto C. Celdeiro.

1. 2. 3. 4.

Ilícitos materiales por defraudación - secuencia TFN analiza la nulidad articulada Concepto de defensa por nulidad TFN analiza los fundamentos de la defensa

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1. Ilícitos materiales por defraudación - secuencia Se interpone recurso de apelación contra la resolución de la AFIP-DGI dictada el 3 de agosto de 2004, Aplica multa de $12.973,33 por defraudación fiscal con sustento en los arts. 46, 47 inc. a) y 49 de la ley 11.683 (t.o en 1998 y sus modif.)

Se impugnaron las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias No coincidió la operación efectuada con un proveedor

Quien no informó una factura, ni tampoco fue aportada por el contribuyente

Se detectó otra factura que fue cancelada en efectivo En abierta violación a lo dispuesto por la res. General 151/98,

Presentó la declaración jurada rectificativa

2. TFN analiza la nulidad articulada La sociedad alega que se encuentran ausentes requisitos esenciales del acto La resolución que confiere vista como la que impone sanción el juez administrativo no ha tenido en cuenta los hechos y antecedentes que se sirvan de causa para dictar la resolución sancionatoria.

El Tribunal sostiene que la defensa no se ajusta a la realidad No ha tenido en cuenta los ajustes que efectivamente realizara el ente fiscal y que lo llevaron a presentar las declaraciones juradas rectificativas.

3. Concepto de defensa por nulidad. Esta sala sostuvo (vid. “Frigorífico Rafaela S.A.”, Expte. Nº 14.987-I, 24/3/98) a) Procedencia de una defensa de nulidad Exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto

Que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión (C.Civ., sala F, L.L. 114-834; 10.000-S; id. L.L. 116-783, 10.822-S),

b) Las nulidades procesales son inadmisibles Cuando no se indican las defensas de las que habríase visto privado de oponer el impugnante (C.Civ., sala C, L.L., 135-1102, 20.836-S)

c) Deben ser fundadas en un interés jurídico, Ya que no pueden invocarse por la nulidad misma,

Razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar (C.Civ., sala E, L.L. 116-245, id. L.L. 123-969, 13.886-S).

4. TFN analiza los fundamentos de la defensa. Los argumentos que se esgrimen para nulificar el acto administrativo están plenamente vinculados con el debido proceso adjetivo, garantía que nuestra legislación recepta en el art. 1, inc. f) de la ley 19.549

PRESIDENTE - RETENCIONES Y EVASIÓN TFN

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4.1. Reconocimiento de tres derechos fundamentales, que garantizan la defensa durante el procedimiento. A saber: El derecho a ser oído,

El derecho a ofrecer y producir pruebas y

El derecho a una decisión fundada.

4.2. Análisis del derecho a una decisión fundada que se cuestiona El contribuyente entiende que la falta de causa o la invocación de causas erradas para la fundamentación del mismo, vulnera su garantía constitucional de defensa.

El acto administrativo debe ser la consecuencia lógica de un examen analítico y de una apreciación crítica de los dichos y los elementos de prueba, reunidos durante el transcurso del procedimiento realizado.

Es decir, la ley exige una estricta correspondencia entre el contenido del acto y las cuestiones en discusión.

4.3. Significación en materia tributaria Toda resolución, sea determinativa o sancionatoria, debe ser dictada en tanto existan las circunstancias de hecho y derecho que la hacen procedente y la justifican,

No basta que la decisión cumpla con los requisitos externos o formales de validez,

Sino que debe valorar o ponderar aquellas circunstancias fácticas y jurídicas que la presuponen, más allá del acierto o error al que se llegue, Cuestión que en definitiva será resuelta con posterioridad en tanto está vinculada con el fondo de la causa.

4.4. La defensa articulada no puede ser acogida favorablemente. De los considerandos del acto que instruye el sumario surgen claramente los hechos que el ente recaudador entiende que constituyen “prima facie” la conducta reprimida. Los ajustes efectuados provienen de facturas apócrifas; Diferencias por una factura no informada por el proveedor M S.A., la cual fue solicitada al contribuyente en reiteradas oportunidades Se detectó un pago efectuado no instrumentado por lo dispuesto en la RG 151/98 con relación al proveedor F C I

Idénticos términos utiliza el juez administrativo en los Vistos de la resolución que impone la multa 4.5. No se advierte que no concuerden con el informe final de inspección, Existe coincidencia entre ambos No pudiendo alegar el actor que se incurrió en contradicción o que se omitieron elementos y que dicha circunstancia le impidió su defensa e impugnación.

El propio contribuyente pudo argumentar y exponer, tanto en sede administrativa como ante este Tribunal, los hechos y el derecho que fundan su defensa.

ISAAC A. SENDEROVICH - REGINA BERENSTEIN

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4.6. El juez administrativo efectúa un relato de lo alegado por el contribuyente al contestar la vista, Son evaluados y contestados,

El recurrente no expuso en forma clara las defensas que se vio privado de oponer, no aclara ni precisa cuál fue el perjuicio sufrido.

Ello así, la defensa impetrada debe ser rechazada

3. Tribunal Fiscal de la Nación – Sala B. Intermedia

Estancias del Oeste

General Plastic

Otros

3.1. Agente de retención. 3.1.1. Retención Impuesto a las Ganancias no ingresada en término Infracción al art. 48 de la ley 11.683, conducta dolosa AFIP aplica multa Febrero a junio, agosto y setiembre de 2004 - 4 veces impuesto no ingresado Octubre de 2004 - 3 veces

Fallo TFN por mayoría (Agustín Torres y Juan P. Castro). Favorable al Fisco - mantiene la sanción de 4 veces (demoras prolongadas) Favorable al directivo – reduce de 3 a 2 veces por octubre de 2004 (demora 8 días)

En disidencia (Carlos A. Porta ) AFIP no efectúa la más mínima valoración de conducta que justifique los diferentes montos de multas. Reducir a 2 veces la totalidad de los períodos TFiscal, Sala B, 2006/07/03, Intermedia Comunicaciones S.A. La Ley Online Agustín Torres.- Carlos A. Porta.- Juan P. Castro.

1. Planteo de nulidad - no viable 2. Dificultades financieras alegadas – se rechazan 3. Extensa demora incurrida para ingreso retenciones - acredita plenamente la conducta dolosa

El doctor Torres dijo:

1. Planteo de nulidad - no viable Discrepancia entre los argumentos vertidos por el juez administrativo, la valoración de los hechos y la aplicación del derecho, no habilitó per se la tacha de nulidad. Faltó evaluación de pruebas en sede administrativa El administrado tiene amplias facultades para ofrecer y producir pruebas y alegar sobre las mismas ante este Tribunal, subsanando de esta forma

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todos aquellos vicios referentes a la materia probatoria (esta sala in re “Ingeniero Alonso Crespo S.A.”)

2. Dificultades financieras alegadas – se rechazan Agente pide se exima la multa. Dio oportuno cumplimiento a la presentación de las DDJJ relacionadas con el régimen retención del Impuesto a las Ganancias (SICORE), hecho revelador de rectitud en su conducta fiscal.

Se rechaza el argumento No correspondía disponer de fondos que pertenecen al Fisco para fines propios

3. Extensa demora incurrida para ingreso retenciones - acredita plenamente la conducta dolosa (art. 48 ley 11.683) a) Es correcta la multa de 4 veces (períodos febrero a junio de 2004 y agosto a septiembre del mismo año) Más de 5 meses (febrero 2004),

Más de 2 meses (marzo 2004),

Más de 1 mes (abril 2004),

Más de 2 meses (mayo 2004),

Más de 2 meses (junio de 2004),

19 días (agosto 2004),

Más de 1 mes (septiembre 2004)

b) Reducir la multa para octubre de 2004 – demora 8 días Aplicar el mínimo legal de 2 veces

3.1.2. Retención ingresada con demora de 9 días en forma espontánea y con más los intereses resarcitorios. DGI aplica multa - 2 tantos del impuesto Fallo TFN favorable al Fisco confirma la sanción Fue graduada en su mínimo legal La breve demora incurrida podrá excluir la intención fraudulenta, pero no el dolo simple contenido en ella, TFiscal, Sala B, 1997/08/22, Estancias del Oeste S.A. s. apelación Impuesto a las Ganancias Agustín Torres. - Carlos A. Porta.

El Dr. Carlos A. Porta dijo 1. Excusa admitida por el derecho penal

1. Excusa admitida por el derecho penal - único caso eximente Criterio Corte Suprema de Justicia de la Nación (causa “Suárez, Honorio Laureano” F. 278-266, del. 16-12-70

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“…aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra dentro de una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente.”

El Dr. Agustín Torres dijo: 1. No se requiere simulación, aserción ni ocultación de la retención para sancionar 2. Retraso de 9 días - ilícito perfectamente configurado 3. Registración contable de las retenciones no depositadas no es causal de excusación

1. No se requiere simulación, aserción ni ocultación de la retención para sancionar Sino tan sólo ese estado temerario de quien posterga a sabiendas el ingreso de las sumas retenidas perjudicando así la renta fiscal y aunque no obtuviere ventaja de ello (doctrina expuesta por el suscripto al sentenciar en la causa “Caverzasi Ortiz y Cía.” del 30-11-93) Cuando la demora es muy breve, exiguo, cumplimiento inmediato (se depositan al día siguiente), la conducta material se encuentra desprovista del elemento intencional (sentencia hace muchos años, en la causa “Martocchi y Cía.”)

2. Retraso de 9 días - ilícito perfectamente configurado. El agente no esgrime ni ofrece prueba de circunstancia alguna que pudiese configurar un error excusable exonerativo de su responsabilidad,

3. Registración contable de las retenciones no depositadas - no es causal de excusación, Así lo dispone la misma norma

3.2. Figuras de evasión. 3.2.1. Declaraciones juradas inexactas. Impuestos al valor agregado y a las ganancias. Fisco aplica multa con sustento en los arts. 46 y 47 inc. c) de la ley 11.683 equivalentes a un tercio (1/3) del mínimo legal, TFiscal, Sala B, 2006/05/18, General Plastic S.A. La Ley Online. Agustín Torres.- Carlos A. Porta.- Juan P. Castro.

El Tribunal resolvió Confirmar la multa aplicada en el impuesto al valor agregado y Existe una manifiesta disconformidad entre la normativa del Art. 12 de la ley 23.349 y la aplicación que de ella se hizo. Es clara respecto del consumo en bares, restaurantes y hoteles, que no da lugar a crédito fiscal

Reencuadrar en el art. 45 la aplicada en el impuesto a las ganancias. Dedujo indebidamente créditos incobrables en el impuesto a las ganancias, atento que de las pruebas aportadas surge que dicha conducta se encuentra exenta de dolo.

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3.2.2. Impuesto a las Ganancias. Impugnación gastos de publicidad y la deducción de honorarios en exceso Multa con sustento en los arts. 45 y 49 de la ley 11.683. El Tribunal Fiscal por mayoría confirmó Con la presentación de las declaraciones juradas rectificativas se acreditó el aspecto material de la infracción, No pudo probar la existencia de error excusable en su accionar, TFiscal, Sala B, 2006/09/15, X- TREME S.A. La Ley Online Agustín Torres.- Carlos A. Porta.- Juan P. Castro.

1. Planteo de nulidad del acto administrativo No se advierte que exista vicio alguno que permita tacharla como nula. La discrepancia entre la sociedad y el Fisco, tanto en la valoración de los hechos como en la aplicación del derecho, no resulta fundamento suficiente para invalidar el acto.

2. Informe final de inspección La verificación se realizó con motivo de comprobar los excesivos gastos operativos en relación a la utilidad bruta de los balances Posteriormente, el contribuyente presentó DD.JJ rectificativas, mediante las que se consintieron las correcciones propuestas por el fisco,

3.2.3. Impuesto a las Ganancias. Declaración jurada inexacta Intereses presuntos Multa con sustento en el art. 45 de la ley 11.683 Por omitir declarar intereses presuntos sobre los retiros efectuados por los directores, en exceso de los que fueron asignados.

El tribunal confirmó el acto apelado. El despliegue argumental efectuado por la actora recae en meras afirmaciones dogmáticas, careciendo de prueba idónea en contrario. TFiscal, Sala B, 2006/09/26, Proveza S.A. La Ley Online Agustín Torres.- Carlos A. Porta.- Juan P. Castro.

1. Inspección del Organismo Fiscal 2. AFIP encuadró la infracción en el artículo 45 de la Ley Nº 11.683 3. Acto administrativo, 4. Error excusable – no se aplica

1. Inspección del Organismo Fiscal La sociedad habría omitido declarar intereses presuntos sobre los retiros efectuados por los directores, en exceso de los que fueron asignados.

2. AFIP encuadró la infracción en el artículo 45 de la Ley Nº 11.683 Castiga con multa de entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de pagar -entre otras conductas- al que “omitiere el pago de impuestos median-

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te la falta de presentación de las declaraciones juradas o por ser éstas inexactas”.

3. Acto administrativo, Aparece satisfaciendo acabadamente los requisitos estatuidos por el artículo 7 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos. Así, no hay elementos que hagan suponer que la resolución sancionatoria carece de justificación.

4. Error excusable – no se aplica Resulta improcedente aplicar la doctrina del error excusable .No se visualiza con ninguna nitidez la triple característica de esencial, decisivo e inculpable que debe tener el error para poseer entidad eximente de reproche. . De conformidad a distintos pronunciamientos de esta Sala (ver, por caso, “Importaciones Alfatex S.A.”, sentencia del 30/12/02 y “Pepa, José Luis” del 22/4/03), El error para poseer entidad eximente de reproche debe reunir la triple característica de esencial, decisivo e inculpable, todas circunstancias que no se visualizan con ninguna nitidez en las presentes actuaciones, incumpliendo la doctrina jurisprudencial del Alto Tribunal “in re” “Casa Elen Valmi de Claret y Garello” (Fallos 322:519).

3.2.4. Impuesto a las ganancias - salidas no documentadas Multa por supuesta infracción al art. 45 de la ley 11.683, suma ya reducida a un tercio en mérito a lo dispuesto por el art. 49 El tribunal fiscal confirmó TFiscal, Sala B, 2006/09/15, Integralco S.A. La Ley Online Agustín Torres.- Carlos A. Porta.- Juan P. Castro.

1. Los imputados cargan con la prueba 2. Declaración jurada inexacta

1. Los imputados cargan con la prueba. Como dijo la Alzada, “habiéndose comprobado la presentación de declaraciones juradas inexactas (de las que dan cuenta las rectificaciones posteriores) que han originado un pago en defecto, resulta adecuada la tipificación penal en el art. 45 de la ley 11.683, correspondiendo que sean los imputados quienes carguen con la prueba tendiente a demostrar la inexactitud del elemento subjetivo” (cfr. Empresa San Nicolás S.R.L., CNCAF sala V, 8/10/1998, en igual sentido Banco Mildesa S.A., 19/05/1999).

2. Declaración jurada inexacta “quien haya presentado una declaración jurada inexacta, omitiendo el pago del impuesto resultante, aun cuando rectifique la misma (espontáneamente o a sugerencia de la administración fiscal), antes de que se inicie el procedimiento de determinación de oficio, queda incurso en el ilícito material de omisión de impuesto al concurrir los presupuestos esenciales de la figura” (Indigar S.R.L. T.F.N. sala A – 26/11/97).

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4. Tribunal Fiscal de la Nación – Sala C. Emebe S.A.

4.1. Agente de retención. 4.1.1. Retención Impuesto a las Ganancias no ingresada en término. Infracción al art. 48 de la ley 11.683. AFIP aplica multa de 3 tantos Fallo TFN favorable al directivo - revoca la multa. Breve plazo de la demora desvirtúa la presunción de dolo (7 días corridos desde vencimiento del término legal) TFiscal Sala C 2005/08/10, Emebe S.A. La Ley Online José E. Bosco.- Ernesto C. Celdeiro.- Esteban J. Urresti.

1. Normativa actuaciones de los agentes de retención - leyes 11.683 y 24.769 2. No basta comprobar la situación objetiva - requiere concurrencia del elemento subjetivo 3. Breve lapso demora no exterioriza conducta maliciosa

1. Normativa actuaciones de los agentes de retención - leyes 11.683 y 24.769. Ley de procedimiento tributario11.683 Omisión retención multa art. 45

Demora depósito multa art. 46 - más gravosa

Ley penal tributaria 24.769. Apropiación indebida art. 6º

2. No basta comprobar la situación objetiva - requiere concurrencia del elemento subjetivo, En concordancia con el principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible puede ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (CS, doctrina de Fallos 284:42, 292:195, entre muchos otros). No implica desconocer que el ingreso fuera de término de los impuestos retenidos crea una razonable presunción de que se ha dado el elemento intencional que requiere el ilícito,

3. Breve lapso demora no exterioriza conducta maliciosa - 7 días corridos desde vencimiento del término legal Se desvirtúa la presunción de que hubiere mediado dolo La conducta material del sujeto se encuentra desprovista del elemento intencional que exige el art. 48 de la ley 11.683.

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5. Tribunal Fiscal de la Nación – Sala D. Datatech S.A.

Ledda C.

5.2. Figuras evasión. 5.2.1. Facturas apócrifas- Impuesto al valor agregado e Impuesto a las ganancias, Multas equivalentes a un tercio de dos tantos con sustento en lo previsto en los arts. 46, 47 inc. b) y 49 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.). TFN confirma la multa La recurrente no demostró en forma fehaciente que las operaciones observadas hayan sido realmente realizadas Ni que al negociar con los proveedores haya cumplido con los requisitos formales del control de facturación y registro de operaciones Conservar una constancia de la situación de revista fiscal de sus proveedores, debidamente suscripta por el responsable, con la que se acredita la inscripción.

TFiscal Sala D 2006/04/19 Datatech S.A. María I. Sirito. - Sergio P. Brodsky. - Ethel E. Gramajo

1. Declaraciones rectificativas presentadas a raíz, con motivo de y durante la actuación fiscalizadora 2. Presunciones establecidas en el art. 47 admiten prueba en contrario 3. Instrucción General Nº 19/92, dictada por la DGI con fecha 19/12/92 4. Error excusable en el que intenta ampararse el recurrente.

1. Declaraciones rectificativas presentadas a raíz, con motivo de y durante la actuación fiscalizadora, Debe ser tomado como ratificatorio de la concurrencia del elemento subjetivo requerido para tener por cometido el ilícito que se le imputa, Habiendo conformado oportunamente el procedimiento practicado por la inspección actuante, No puede ahora alterar las consecuencias de sus propios actos, ya que la conformidad dada entonces supone el reconocimiento de que las declaraciones juradas originales presentadas no se ajustaban a la realidad.

2. Presunciones establecidas en el art. 47 admiten prueba en contrario Es resorte de la sociedad proponer y ofrecer las pruebas que hagan a su derecho a fin de desvirtuar las afirmaciones vertidas por el ente recaudador Las aportadas no son aptas para acreditar la falta de dolo en su obrar.

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3. Instrucción General Nº 19/92, dictada por la DGI con fecha 19/12/92, Dispuso que la infracción del art. 45 se considerará consumada recién en el momento de corrérsele la vista del art. 24 de dicho ordenamiento legal (actual art. 17 del t.o. en 1998 y modif.). Normativa que es de aplicación facultativa para las dependencias en ella comprendidas,

La aplicación al caso queda supeditada a una razonable valoración por el Vocal actuante de las circunstancias fácticas que se presenten en la causa, No advirtiéndose motivos para que resulte procedente aplicarla,

Puesto que la infracción bajo análisis corresponde a la figura prevista en el art. 46 de la ley de rito

4. Error excusable en el que intenta ampararse el recurrente. Nuestra jurisprudencia ha reconocido Hay error excusable si la conducta del infractor proviene de la aplicación de normas fiscales de difícil interpretación,

No hay dispensa de sanción Si existen normas claras que no permitan albergar dudas respecto de la forma de liquidar correctamente el impuesto

No se puede condenar Frente a un comportamiento normal y razonable que procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión

No resulta aplicable al caso la teoría del error excusable que invoca a su favor.

5.2.2 Facturas de compra apócrifas Impuesto al valor agregado - Se impugnó el crédito fiscal de los proveedores TFiscal Sala D 2006/05/23, Ledda, Carlos A. La Ley Online María I. Sirito. - Sergio P. Brodsky. - Ethel E. Gramajo.

1. Se interpone recurso de apelación 2. Resulta procedente la sanción aplicada por la AFIP

1. Se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 28 de agosto de 2003 Aplica una multa equivalente a dos tantos del impuesto al valor agregado presuntamente evadido Con sustento en lo dispuesto por los arts. 46 y 47 incs. a) y c) de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) y con la reducción prevista por el art. 49 del citado ordenamiento legal.

2. Resulta procedente la sanción aplicada por la AFIP La actora no da ninguna explicación para identificar el alegado error ni justificar las diferencias detectadas,

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ISAAC A. SENDEROVICH - REGINA BERENSTEIN No produjo prueba que demuestre la ausencia del elemento subjetivo,

Las rectificativas fueron presentadas a instancias de la inspección, Lo cual le quita la espontaneidad que eximiría de responsabilidad al apelante.

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