UNIVERSIDAD NACIONAL DEL NORDESTE Facultad de Ciencias Economicas IV JORNADAS TRIBUTARIAS DEL NEA El Impuesto sobre los Ingresos Brutos y el Concepto de Venta a Consumidor Final

Autores: Cres. Danilo Gualtieri y Ruben Pelozo

Año 2003

INDICE INTRODUCCION...............................................................................................Pág.2

UBICACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS DENTRO DE LA CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS A LOS CONSUMOS......................................................................................................Pág.3

NATURALEZA DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS........................ ...................................................................................Pág.4

EL HECHO IMPONIBLE EN EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS........................................................................................Pág.5

INTRODUCCIÓN DELCONCEPTO DE VENTA A CONSUMIDOR FINAL...................................................................................Pág.6

NORMAS DE LOS CODIGOS TRIBUTARIOS PROVINCIALES DE LA REGION NEA DONDE SE INCORPORA EL TERMINO “VENTAS A CONSUMIDORES FINALES”.......................................Pág.6

RESOLUCIONES GENERALES DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS DE LAS PROVINCIAS DEL NEA DONDE SE CONCEPTUALIZA LO QUE SE CONSIDERA VENTA A CONSUMIDOR FINAL.......................................................................................Pág.8

ANÁLISIS DE LAS DISPOSICIONES PRECEDENTES:...................................Pág.9

PROVINCIA DEL CHACO. ANÁLISIS DE LAS NORMAS REGLAMENTARIAS DICTADAS.....................................................................Pág.11

EVOLUCION DEL CONCEPTO DE VENTA A CONSUMIDOR FINAL..................................................................................Pág.11

EL CONCEPTO ACTUAL DE VENTA A CONSUMIDOR FINAL EN LA PROVINCIA DEL CHACO....................................................................Pág.13

CONCLUSIÓN..................................................................................................Pág.19

BIBLIOGRAFÍA.................................................................................................Pág.20

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INTRODUCCION El Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento (Pacto Fiscal II) suscripto el 12 de agosto de 1993, entre el Gobierno Nacional y las Provincias Argentinas instituyó diferentes compromisos. Las partes signatarias asumieron la responsabilidad de realizar determinados actos de gobierno con “el objetivo de disminuir el costo argentino, fomentar el empleo y tender al crecimiento y desarrollo armónico de todas las regiones que integran la Nación”. En virtud de ello, las Provincias se comprometieron a efectuar diversas reformas en materia tributaria. Entre ellas se establecieron la derogación del actual Impuesto sobre los Ingresos Brutos, reemplazándolo por un impuesto aplicable en la última etapa de comercialización, es decir, un tributo sobre las ventas a consumidores finales. La derogación de dicha gabela debería ser en forma paulatina. Como consecuencia de lo anterior, las provincias que suscribieron el mencionado pacto, promulgaron distintas leyes provinciales, eximiendo la producción primaria, la industria manufacturera, la industria de la construcción y las operaciones financieras de las entidades comprendidas en las Ley 21.526, entre otras. Las diferentes disposiciones normativas exoneraron aquellas actividades, siempre y cuando el establecimiento productivo estuviera radicado en la respectiva jurisdicción, excepto las ventas realizadas a consumidores finales. En dichas preceptivas no se definieron que se entiende por ventas a consumidores finales, dejándose librado a la Administración Tributaria Provincial la reglamentación de tal concepto. En función a ello, cada Organismo Fiscal a través de diferentes instrumentos reguló el concepto objeto de análisis. La incorporación de tal definición a la legislación positiva del Impuesto sobre los Ingresos Brutos amplió, por así decirlo, el objeto del hecho imponible del citado gravamen, es decir, que al analizar el tributo provincial se deberá tener en cuenta el destino de los bienes producto de la comercialización que de él se efectúe. En función a ello, el presente trabajo tiene por objetivo examinar el concepto de venta a consumidor final establecido mediante las distintas normativas emanadas de las Direcciones Generales de Rentas de la región del NEA, es decir, de las provincias de Chaco, Corrientes, Formosa y Misiones. El examen se centrará en la comparación de las diversas disposiciones de las distintas provincias, determinando los inconvenientes o limitaciones y los efectos que produce en la actividad económica en general. En particular se analizará las Resoluciones Generales emitidas durante los últimos diez años por la Dirección General de Rentas de la Provincia del Chaco . Asimismo se hará referencia a la doctrina y jurisprudencia existente a la fecha.

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A. UBICACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS DENTRO DE LA CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS A LOS CONSUMOS. Los tributos son las prestaciones -generalmente en dinero- que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, a los particulares, según su capacidad contributiva, en virtud de la ley y con el objetivo de cubrir los gastos que demande el cumplimiento de sus fines. Entre las prestaciones que el Estado exige, se encuentran los impuestos a los consumos. Esta forma de imposición -Impuesto al Consumo- tiene la característica de hacer que la carga tributaria, se distribuya en función de los gastos, que en bienes de consumo, realizan los integrantes de la comunidad. Consumo, es equivalente a gasto efectuado para adquirir, aquel bien, que el uso extingue o destruye, ya sea en la obtención de un nuevo bien, o al satisfacer necesidades personales. El gasto o consumo, constituye la manifestación de capacidad contributiva que el legislador quiere alcanzar con el tributo1. Existen distintas formas de impuestos a los consumos y cada una de ellas , tiene diferentes incidencias económicas respecto de las empresas, así como del publico consumidor. En principio cabe realizar una primera clasificación de estos gravámenes: 1- Impuestos específicos a los consumos 2- Impuestos generales a los consumos Los primeros gravan determinados productos, habiendo sido implementados en nuestro país con la denominación de “Impuestos Internos”. En la actualidad y con esta denominación se gravan específicamente: tabacos, alcoholes, vinos, objetos suntuarios, etc. Los impuestos generales a los consumos, gravan en general todo tipo de ventas, introduciéndose en ellos exenciones o bien, reducciones de alícuotas, especialmente en los que se refiere a los productos primarios. El impuesto específico grava la venta de “un producto determinado”. El impuesto general a las ventas, grava las ventas de “productos en general”. Con respecto a los Impuestos Generales a los Consumos hay que efectuar una segunda clasificación a saber: 1- Impuestos Acumulativos. a)Aplicables en una única etapa b)Aplicables en múltiples etapas 2- Impuestos no Acumulativos a)Aplicables en una única etapa b)Aplicables en múltiples etapas

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Orlando, José L. Estudio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Editorial Senior Program. 1992.

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El Impuesto en etapa única hace recaer la tributación en una fase del proceso económico. Puede ser la fase productiva o bien la de comercialización mayorista o minorista. El Impuesto en múltiples etapas grava el producto en cada fase del proceso económico, ya sea productivo, de comercialización o de distribución mayorista o minorista. Hay que distinguir, según se trate de un gravamen de carácter acumulativo o no acumulativo. El Impuesto general acumulativo, grava el valor de venta del producto, su valor total, que incluye la riqueza generada. Es en esta categoría en la que se encuadra el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. El impuesto general no acumulativo, grava o recae sobre la riqueza generada. Es decir, sobre el valor o riqueza agregada recae el tributo no acumulativo. Distinto al caso del impuesto general acumulativo.

B. NATURALEZA DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS 1. Es un impuesto general a los consumos que se aplica en todas las etapas del proceso económico. El Impuesto sobre los Ingresos Brutos puede ser caracterizado como un impuesto a las ventas en etapas múltiples, es decir, que el bien o servicio gravado lo es en cada una de las etapas de comercialización por las que atraviesa, haya tenido o no procesos de transformación en las mismas. 2. El gravamen alcanza a las actividades y no tiene en cuenta las condiciones o las características personales de los sujetos que las desarrollan, por lo tanto se está en presencia de un impuesto de carácter real. 3. Es indirecto, pues integra el precio del producto y se traslada hacia delante, al resto de las etapas del proceso económico. Desde el punto de vista de la doctrina financiera, se dice que es indirecto porque grava una manifestación imperfecta de capacidad contributiva. 4. Se trata de un Impuesto de carácter local, la facultad impositiva provincial esta limitada única y exclusivamente a su jurisdicción territorial. Se plantea un problema de concurrencia cuando el ejercicio de una actividad abarca mas de una jurisdicción, dado que la medición del hecho imponible se realiza en función de los ingresos brutos. Se instaura el problema de la doble o múltiple imposición. Se solucionó con el Convenio Multilateral.

5. Afecta la localización. En razón de la característica del tributo que grava el ejercicio de la actividad económica y esa gravabilidad se encuentra en los niveles subnacionales de gobierno, la aplicación del Impuesto sobre los ingresos Brutos produce la posibilidad de migración de la base imponible, esto se traduce principalmente en los casos en donde ella (la migración) es relativamente fácil. Todo intento de imponer gravámenes producirá escasos rendimientos y provocará efectos económicos particularmente adversos a la jurisdicción impositiva2. De este modo si la Provincia del Chaco intenta gravar 2

John F Due. Análisis Económico de los Impuestos. Editorial el Ateneo, 3ra edición .1970.

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la Industria (Producción de bienes) con el citado tributo, ello inducirá al fabricante a trasladarse a otra jurisdicción (por ejemplo, Corrientes) siempre y cuando obtenga beneficio, reducción impositiva o la carga fiscal sea menor.

C. EL HECHO IMPONIBLE EN EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS. Los distintos Códigos Tributarios han descripto el objeto del hecho imponible de la siguiente manera: “Por el ejercicio habitual y a titulo oneroso en jurisdicción de la provincia.............de comercio, industria, profesión, oficio, locacion de bienes, obras y servicios, inversión de capital y cualquier otra actividad civil o comercial, lucrativa o no, cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas y asociaciones mutualistas, y el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeropuertos, terminales de transporte y en general edificios y lugares de dominio publico y privado), se pagará un impuesto conforme a las normas que se establecen en el presente título.” El ejercicio de la actividad es la noción central dentro del Hecho Imponible, el mismo se encuentra compuesto por dos términos (Ejercicio y Actividad). Ello implica que debe tratarse de algunas de las actividades descrita por la norma, y que esa actividad sea ejercida efectivamente por el sujeto. Es decir, se requiere el ejercicio efectivo de la actividad para que resulte verificado el hecho generador de la obligación tributaria3. Un comentario especial merece el concepto de habitualidad. A tal fin y siguiendo los lineamientos del Dr. B. Goñi y mencionando las palabras del autor principal de este tributo el Dr. Dino Jarach, señala que el ejercicio del comercio, de la industria, de una profesión, o de un arte, son intrínsecamente habituales y por ello no requieren de otro aditamento. Si no tienen ese grado de permanencia y de continuidad o estabilidad que los caracteriza, no son tales sino otra cosa distinta. La descripción del hecho imponible exige que el ejercicio de las actividades comprendidas en la misma sea habitual, es decir “que debe constituir un comportamiento normal del sujeto pasivo que se expresa a través de la reiteración de acciones, actos y operaciones que ese comportamiento demanda y que deben guardar correlación con los que anteceden y suceden”. En consecuencia, la habitualidad constituye una condición que debe establecerse en cada caso considerando las acciones, actos y operaciones a través de los cuales se manifiesta el ejercicio de la actividad. Propósito de Lucro: se relaciona con que la actividad se realice a título oneroso. No es lo mismo lucrativo que oneroso. La onerosidad requiere siempre la existencia de una contraprestación. Oneroso: supone reciprocidad de prestaciones, significa que es igual a titulo no gratuito. La lucratividad implica ganancia o provecho que se obtiene de algo, especialmente de un negocio. La norma dice lucrativa o no, es decir si se tiene perdida o resultado negativo igualmente procede la aplicación del tributo, generando obligación impositiva sobre la base de los ingresos brutos devengados. O sea que el concepto de onerosidad es mucho mas amplio que el concepto de lucratividad, dado que no se puede perseguir propósito de lucro con una actividad sin existir actos a título oneroso, pero si pueden existir actos a titulo oneroso sin perseguirse propósito de lucro, por ejemplo el caso de cooperativas.

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Bulit Goñi, E. Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Editorial Depalma. 1986.

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Sustento Territorial: significa que la actividad debe realizarse dentro del ámbito de las respectivas jurisdicciones. El principio de la territorialidad atribuye la potestad tributaria a la jurisdicción en la que se ejerce la actividad. Este principio de territorialidad plantea un problema de concurrencia cuando el ejercicio de una actividad abarca mas de una jurisdicción, dado que la medición del hecho imponible se realiza en función a los ingresos brutos. Significa un problema de doble o múltiple imposición. Todas las jurisdicciones invocando su potestad tributaria gravarían la totalidad de los ingresos generados por la actividad. Esto se solucionó con el Convenio Multilateral. C.1. Introducción del Concepto de Venta a Consumidor Final Como se expresara en el capitulo introductorio del presente trabajo y que se desarrollara seguidamente, la incorporación del concepto de venta a consumidor final, a los Códigos Tributarios, extendió, por así decirlo, el hecho imponible. Conforme lo señala Enrique G. Bulit Goñi, técnicamente el impuesto focaliza en el ejercicio de la actividad por parte del sujeto, no de lo que sea o de lo que haga quien contrata con él4. Se advierte que como enseña el autor, bajo el rótulo de reglamentar los conceptos de comercialización mayorista y minorista, se termina ampliando este último concepto, al punto, que con independencia de las características del vendedor y de la cantidad de unidades vendidas, será comercialización minorista. Entonces el concepto de consumidor final va mas allá del concepto por si sencillo y fácilmente comprensible de ventas al publico para convertirse en el último eslabón de la cadena económica, teniendo en consecuencia el tratamiento mas agravado donde ninguna traslación ya es posible. D. NORMAS DE LOS CODIGOS TRIBUTARIOS PROVINCIALES DE LA REGION NEA DONDE SE INCORPORA EL TERMINO “VENTAS A CONSUMIDORES FINALES” En el cuadro que a continuación se detalla, se consignan las diferentes normativas donde se plasmaron los términos de ventas a consumidores finales. Los mismos, en principio, son uniformes en los cuatro Códigos Fiscales examinados, los cuales lo incluyen dentro de los capítulos relativos a Exenciones. La diferencia fundamental en cuanto a la incorporación de tal termino se produce en el Código Fiscal de Misiones que lo incluye al tratar la exención de los ingresos provenientes de las cooperativas prestadoras de servicios eléctricos, mientras que los Códigos Tributarios de las restantes provincias los contienen cuando legislan sobre las exenciones de las actividades de producción primaria e industrial.

4

Belledi, P., Calvo, M.A. y Suárez K. Tratamiento de las Ventas a Consumidores Finales en el ISIB. Crónica Tributaria. Errepar. Practica y Actualidad Tributaria N° 424.

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PROVINCIA

CHACO

CORRIENTES

FORMOSA

MISIONES

NORMA LEGAL

CONTENIDO Están exentas del gravamen: Las actividades industriales y manufactureras, con exclusión de los ingresos provenientes de ventas o servicios a consumidores finales, siempre y cuando el establecimiento productivo esté ubicado en la Provincia del Chaco y tenga regularizada su situación impositiva Art. 128 inc. p) provincial. Esta exención alcanza a los ingresos de las C.T.P. desmotadoras de algodón y establecimientos frigoríficos provenientes de la venta de fibra, semilla, productos cárnicos y subproductos, obtenidos en procesos encargados a otras empresas industriales de la Provincia, cuando se justifique que la capacidad de la planta propia ha sido superada en función de la producción propia. Están exentas del gravamen: Los ingresos provenientes de la comercialización minorista de pan común, leche fluida o en polvo, entera o descremada, sin aditivos. Las actividades de producción primaria, la construcción Art. 134 inc. n) de inmuebles e industrias manufactureras (excepto lo C.T.P. ingresos por ventas a consumidores finales); en el caso de la producción primaria solamente estarán exentos los ingresos obtenidos por el productor primario en la primera venta que realice de los bienes obtenidos por el ejercicio de las actividades anteriormente mencionadas. Están exentos del pago de este gravamen: Producción de bines (industria manufacturera), excepto los ingresos por ventas a consumidores finales que tendrán el mismo tratamiento que el sector minorista. Art. 229 inc r) Quedan excluidos de la exención dispuesta en el C.T.P. presente inciso los ingresos provenientes de la actividad de la industria de la construcción. Están exentos del pago de este gravamen: Los ingresos provenientes de las siguientes actividades de Art.139 inc k) producción primaria, agropecuaria, silvicultura y C.T.P. extracción de madera, caza , pesca. En todos los casos solamente, estarán exentos los ingresos obtenidos por el productor primario en la primera venta que realice de los bienes obtenidos por el ejercicio de las actividades anteriormente mencionadas. Art.139 inc n) Los ingresos percibidos por las cooperativas C.T.P. prestadoras de servicios eléctricos en el ámbito provincial , excepto los provenientes de servicios prestados a consumidores finales.

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E. RESOLUCIONES GENERALES DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS DE LAS PROVINCIAS DEL NEA DONDE SE CONCEPTUALIZA LO QUE SE CONSIDERA VENTA A CONSUMIDOR FINAL. PROVINCIA

CHACO

NORMA LEGAL

R.G. 1399/00

CONTENIDO Articulo1° : A los efectos del encuadramiento tributario, se entenderá que revisten carácter de ventas a consumidores finales, las realizadas en cualquier etapa o proceso de comercialización a personas físicas o jurídicas, que destinen los bienes de la operación para uso privado o particular. No se encuadran en los términos del párrafo anterior las ventas realizadas por los productores primarios e industriales y manufactureros a quienes destinen los bienes objeto de la operación a bien de cambio, bien de uso o insumo. Tampoco se consideran ventas a consumidor final las que tengan destino de reventa o se utilicen como insumos directos de la producción primaria, industria o de la construcción por parte de empresas constructoras. En los casos enunciados en este articulo los adquirentes deberán acreditar ante el vendedor su calidad de inscripto en la DGR de la Provincia del Chaco, donde conste la actividad desarrollada, mediante constancia emitida por este organismo.

CORRIENTES

NO EXISTE

FORMOSA

NO EXISTE Art4° , 2do Párrafo: Serán consideradas “Ventas a Consumidores Finales“ a los fines del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, quienes adquieran o tomen en locacion bienes, obras o servicios para uso o consumos privados.

MISIONES

R.G 002/94

Serán consideradas ventas a consumidores finales las efectuadas mediante los siguientes documentos según R.G 3419- DGI- y sus modificatorias y R.G N° 4104- DGI- texto sustituido por R.G (AFIP ) 259 : a) Tickets- previstos por el articulo 11 de la R.G 3419 b) Tickets y Tickets factura del tipo B o C emitidos a Consumidores finales según R.G (AFIP) 259. c) Facturas o documentos equivalentes del tipo B excepto los correspondientes a operaciones realizadas con otros responsables de impuesto Sobre los Ingresos Brutos, exentos o no responsables del IVA o categorizados en el 8 Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (Ley N° 24.977).

Sobre los Ingresos Brutos, exentos o no responsables del IVA o categorizados en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (Ley N° 24.977). d) Facturas o documentos equivalentes del tipo C, excepto los correspondientes a operaciones realizadas con otros responsables de impuesto Sobre los Ingresos Brutos, Inscriptos o no Inscriptos en el IVA, Exentos o no Responsables del Tributo Nacional o categorizados en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (Ley N° 24.977). Quedan expresamente incluidos en la condición de "consumidor final", los organismos y dependencias pertenecientes a la administración pública nacional, provincial o municipal, excepto los entes, organismos o empresas de dichos ámbitos que vendan bienes y/o servicios en forma comercial. R.G. 013/94

R.G 027/95

E.1.

Art. 1° : Aclarase, a efectos de los establecido por el articulo 4° del Decreto N° 354/94, que los servicios prestados por médicos, odontólogos, psicólogos, radiólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, podólogos, obstetras, fisioterapeutas, ópticos, bioquímicos, como asimismo por clínicas, sanatorios, servicios de análisis clínicos, de ambulancias y emergencias serán considerados como efectuados a “consumidores finales” cuando su cobro se realice en forma indirecta a través de obras sociales, colegios profesionales, círculos y entidades similares, cualquiera sea el tipo de factura o documento equivalente que se utilice para la liquidación. Art. 2° Igual tratamiento que el indicado en el artículo anterior tendrán las ventas efectuadas por las Farmacias y Botiquines tanto de medicamentos como de otros artículos. Considerase ventas a consumidores finales en la actividad compra –venta de divisas, a las realizadas en mostrador por las casas de cambio, agencias de cambio y oficinas de cambio, autorizadas por el Banco Central.

ANÁLISIS DE LAS DISPOSICIONES PRECEDENTES:

Del cuadro anterior surge que únicamente las Provincias del Chaco y Misiones han dictado normas reglamentarias definiendo el concepto de Venta a Consumidor Final. Las mismas no son coincidentes. La Dirección Provincial de Rentas de Misiones considera venta a consumidores finales cuando, quienes adquieran o tomen los

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bienes, obras o servicios para uso o consumo privados; mientras que la Dirección General de Rentas del Chaco, lo entiende como las realizadas en cualquier etapa o proceso de comercialización a personas físicas o jurídicas, que destinen los bienes objeto de la operación para su uso privado o particular. Las redacciones adoptadas en las respectivas resoluciones contienen diferencias y algunas semejanzas. Entretanto Chaco incluye en cualquier etapa o proceso de comercialización a personas físicas o jurídicas, Misiones, en cambio, no incorpora este precepto. La Provincia del Chaco utiliza la expresión “para su uso privado o particular”, mientras que Misiones, únicamente, consigna “para uso o consumo privado”. Se podría afirmar que este primer párrafo de la R.G. 002/94 de Misiones seria mas restringido en cuanto a su alcance. Ello es así, dado que el mismo es complementado por el segundo párrafo de la citada resolución, donde también considera “ventas a consumidores finales” las que se instrumenten mediante los documentos previstos por la RG 3419 –DGI- y RG 259 –AFIP-. Los mismos son enumerados en los incisos a) a d) de este segundo párrafo. Los incisos c) y d) exceptúan a las operaciones realizas con otros responsables del Impuesto sobre los Ingresos Brutos inscriptos o no inscriptos, con sujetos exentos o no responsables en el IVA o categorizados en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (Ley 24977). De este ultimo párrafo se desprende claramente que cuando la venta es realizada a otro sujeto inscripto o no en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, como exento o no categorizado en IVA o como Responsable Monotributista, la misma, en principio no será considerada venta a consumidor final. Es dable especificar, la redacción adoptada por la Dirección Provincial de Rentas de Misiones, en cuanto a que no otorga dudas, en el caso de las ventas efectuadas a los distintos niveles de gobierno (nacional, provincial o municipal), sus dependencias y reparticiones, en dichas situaciones siempre será venta a consumidor final. Asimismo, efectúa la excepción, cuando son realizadas a ente y/o empresas que vendan bienes y/o servicios en forma comercial, en estos casos no será venta a consumidor final. En cambio la Provincia del Chaco, no legisla al respecto, produciéndose situaciones confusas, que próximamente se desarrollará. Por otra parte, la Provincia de Misiones ha dictado otras resoluciones para casos especiales, donde ha interpretado que también se consideran ventas a consumidores finales aquellas referidas a la comercialización de divisas, siempre y cuando se efectúen en mostrador por las casas de cambio o agencias autorizadas por el BCRA o también, en el caso, de las prestaciones médicas, realizadas por los diferentes profesionales o los servicios prestados por clínicas y sanatorios, siempre y cuando el cobro se realiza en forma indirecta mediante obras sociales. Con relación a lo dispuesto por la RG 1399/00 de la Dirección de Rentas de la Provincia del Chaco, en el capítulo siguiente se efectuara el análisis correspondiente dado las implicancias que ella produce. Merece un comentario especial lo previsto por la Resolución General N° 012/93 de la provincia de Misiones referente a venta mayorista. Al respecto, expresa que “se considera comerciante mayorista a aquel que en forma habitual realice ventas a otros responsables del impuesto, inscriptos o no, en cantidades que hagan presumir que los bienes no serán destinados al consumo por parte de los adquirentes”. (Texto incorporado al Régimen de Percepciones RG 003/96).

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F. PROVINCIA DEL CHACO. REGLAMENTARIAS DICTADAS.

ANÁLISIS

DE

LAS

NORMAS

La Dirección General de Rentas de la Provincia del Chaco, luego de haber suscripto el Pacto Fiscal II, ha dictado una serie de Resoluciones Generales donde ha reglamentado el concepto de venta a consumidor final. Como se expresó en el punto D del presente trabajo, el art. 128 inciso p) del Código Tributario incorporó el término objeto de análisis. En los dos puntos siguientes se efectuara un examen de la evolución de las normas reglamentarias y del actual concepto establecido por la RG 1399/00, vigente a partir del 01 de Agosto de 2000. F. 1. EVOLUCION DEL CONCEPTO DE VENTA A CONSUMIDOR FINAL La primer norma fue dictada en el mes de Enero del año 1994 mediante el Decreto N° 07/94. Posteriormente se emitieron las siguientes Resoluciones Generales N° 1197, 1250, 1281, 1285 y 1399. Las mismas fueron adecuando y/o modificando el concepto de venta a consumidor final. Ello denota una falta de coherencia reglamentaria, implicando inseguridad jurídica para los contribuyentes y/o responsables que deben cumplir con sus obligaciones tributarias. Se refuerza esta afirmación debido a que cuando se modificó el concepto mediante una Resolución posterior, se fijo como vigencia la fecha de la anterior norma. Uno de los postulados básicos del accionar de las administraciones fiscales debería ser el respeto al principio de seguridad jurídica. En materia tributaria, “podría definirse al mismo, como la pretensión de todo contribuyente o responsable de saber a que atenerse en su relación con el fisco5”. El mencionado Decreto N° 07/97 se limitó a consignar que se deja sin efecto las disposiciones contenidas en el Código Tributario Provincial y en la Ley Tarifaria referidas al Impuesto sobre los Ingresos Brutos aplicables a las siguientes actividades, salvo la venta a consumidor final: A) Desmote de algodón; Fabricación de Hilos y Telas de Algodón. B) Industria Frigorífica. C) Aserradores y Fabricación de Muebles de Madera. Este decreto incorporó por primera vez el término de consumidor final en la legislación positiva y facultó al Poder Ejecutivo a reglamentar el mismo. En virtud de dicha facultad, la Dirección de Rentas, dictó la Resolución General N° 1197/94 donde definió que se considera como consumidor final, diciendo que son aquellos quienes: 1- adquieran bienes o tomen en locación servicios para uso o consumo propio, 2- a los sujetos exentos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, se hallen inscriptos en la Dirección General de Rentas. Del párrafo precedente se desprende un escueto concepto sobre consumidor final. Mediante el articulo 2° de la mencionada Resolución se condicionó la exención al cumplimiento de los siguientes requisitos: A) Dejar constancia documentada, conforme a las normas de facturación emergentes de la RG 3419 de la DGI sobre la calidad que reviste el adquirente con respecto al IVA 5

Soler, Osvaldo. Derecho Tributario, Económico, Constitucional , Sustancial , Administrativo y Penal. Editorial la Ley 2002

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(responsable inscripto, o no inscripto, exento o no responsable), consumidor final o inscripto en la Dirección General de Rentas, B) El destino atribuible a los bienes o servicios objeto de la operación, cuando sea posible la individualización del mismo en forma precisa. La Resolución General 1250 del año 1996 derogó la RG 1197 y estableció un nuevo concepto de venta a consumidor final definiéndolo de la siguiente manera: 1)“Quienes adquieran bienes o tomen en locación servicios para uso o consumo propio”. 2)“Quienes adquieran bienes o tomen en locación servicios para aplicarlos a actividades exentas”. 3)”Sujetos exentos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, se hallen o no inscriptos en la Dirección General de Rentas”. A simple vista, si comparamos los incisos 2° y 3° del articulo 1° de las RG 1197/94y 1250/96 respectivamente, surge que esta última resolución amplio los alcances del citado concepto dado que en la anterior limitaba únicamente a aquellos sujetos exentos que se encontraban inscriptos en la Dirección General de Rentas. A modo de ejemplo, una venta realizada al Estado (que no tiene la obligación de inscribirse, exento por el Art. 128 inc a) CTP) conforme a la primer norma se entendería que no es una venta a consumidor final, mientras que por la segunda se ajustaría a dicho concepto. Por otra parte, la última norma incorpora el inciso 2° extendiendo el alcance a aquellos sujetos que compren bienes o servicios y lo destinen a actividades exentas. Como así también definió que se entiende por venta mayorista: “Se entenderá que existen operaciones de comercialización mayorista, con prescindencia de la calidad de los sujetos intervinientes y de la cantidad de unidades comercializadas, cuando la adquisición se realice para enajenar los objetos sin transformarlos o para alquilar su uso. Cuando no se verifique los supuestos precedentes, la operación se considerará a consumidor final y sujeta a la alícuota pertinente”. Del párrafo precedente surge que en la citada Resolución se define por primera vez lo que se entiende por comercialización mayorista prescindiéndose de la calidad que revisten los sujetos intervinientes y del volumen de unidades comercializadas, imponiendo una cierta restricción a los efectos de encuadrarla como venta mayorista, que es cuando la adquisición se realice para enajenar los objetos sin transformarlos o para alquilar su uso. Es decir si una empresa industrial adquiere materias primas para incorporarlas al proceso productivo, dado que se usa o consume en dicho proceso, la operación no será venta mayorista. La Resolución General 1281/96, modificada por la 1285/96, había derogado la RG 1250/96, que rigió a partir del 20 de Febrero del mismo año. Por el articulo 5° se retrotrae la vigencia de la 1281 a partir de la fecha de sanción de la anterior, haciendo específicamente referencia para el caso de la actividad industrial. También deroga la RG 1197/96 que ya había sido derogada por la RG 1250/96. Esta nueva resolución (RG 1281/96), estableció el siguiente concepto de venta a consumidor final: “Se entenderá que revisten el carácter de Ventas a Consumidores Finales, las ventas u operaciones realizadas en cualquier etapa o proceso de comercialización a personas físicas para su uso o consumo privado o

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particular, a personas jurídicas y explotaciones unipersonales, excepto cuando tenga destino de reventa, o su utilización como insumos industriales, o de la construcción por parte de empresas constructoras o en la producción primaria En general, son las que se exteriorizan mediante las facturas o documentos equivalentes a que se refiere la Resolución General N° 3419- DGI- sus modificatorias y complementarias, del tipo “B”, ticket emitidos por maquinas registradoras; y las del tipo “C”, excepto cuando deba consignarse el número de CUIT del adquirente”. En el primer párrafo del apartado precedente, la Administración Tributaria efectúa una nueva redacción del concepto, incluyendo ahora excepciones tales como “cuando tenga destino de reventa”, o “su utilización como insumos industriales”, o de “la construcción por parte de empresas constructoras o en la producción primaria” Las mismas conforme a su transcripción tienen carácter taxativo otorgando un cierto tratamiento desigualitario con relación a otras actividades. Aparece por primera vez, los términos para “uso o consumo privado o particular” no precisando los alcances de los mismos. Se puede decir, que dicha escritura agrupa o mezcla el concepto de venta a consumidor final con venta mayorista, mientras que la anterior resolución definía en forma separada uno y otro concepto. Se aprecia entonces una cierta discordancia entre las resoluciones hasta aquí analizadas. El segundo párrafo incorpora los tipos de facturación que se habían establecido mediante la RG 3419 –DGI- y son las que comprenden las clases “B” o “C” o ticket emitidos por maquinas registradoras, es decir en principio puede entenderse que si la operación se efectúa mediante una factura tipo A la venta no será a consumidor final. A modo de ejemplo, se trata de una empresa comercializadora de equipos de computación (IVA RI). Efectúa una venta de una computadora a otra, con idéntico carácter en el impuesto nacional, que lo usará en el sector administrativo. Por dicha operación se otorga la factura tipo A. En razón, que ese equipo es para uso de la empresa, se podría interpretar que seria venta a consumidor final, pero si se tiene en cuenta que la operación esta documentada mediante la factura mencionada (tipo A) no se encuadraría dentro del concepto de venta a consumidor final. No obstante lo expresado precedentemente, la RG 1285/96, viene a modificar este segundo párrafo, incluyendo la factura tipo A, “cuando el destino de los bienes o servicios sea el que se expresa en el primer párrafo de este articulo”. Es decir, que la venta de bienes de uso, mediante esta resolución, es venta a consumidor final, implicaba que dicha operación, en ese momento, se encontraba gravada a la alícuota general vigente. El articulo 3° de esta resolución establecía taxativamente que las actividades de: “Expendio de comidas elaboradas con servicio de mesa, restaurantes, bares, confiterías, en general quienes presten servicios de refrigerios o similares; Servicio de alojamiento, comida u hospedaje en hoteles, residenciales, hosterías, pensiones, moteles o similares y el Desmote para terceros serán considerados ventas a consumidores finales”.

F.2. EL CONCEPTO ACTUAL DE VENTA A CONSUMIDOR FINAL EN LA PROVINCIA DEL CHACO. La Resolución General 1399 vigente a partir del 1° Agosto del 2000 emanada de la Administración Tributaria Provincial conceptualiza que: “se entenderá que revisten el carácter de ventas a consumidores finales las realizadas en cualquier etapa o proceso

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de comercialización a personas físicas o jurídicas que destinen los bienes objeto de la operación para su uso privado o particular.” Este primer párrafo de la mencionada resolución comprende dos aspectos: 1- El primero que se refieren a ventas efectuadas en cualquier etapa o proceso de comercialización es decir en las fases o ciclos de la producción primaria, de la producción industrial y manufacturera, de ventas mayoristas y minoristas. 2- El otro aspecto es que los bienes que se comercialicen tiene que tener como destino el uso privado o particular, por parte del que adquiere dichos productos, mencionando tanto a las personas físicas como las jurídicas. Una primera conclusión de ello, es que el concepto no se refiere a la venta y/o prestaciones de servicios. Conforme al diccionario de la Real Academia Española el término particular es definido como “propio y privativo de una persona o cosa” // “singular o individual, como contrapuesto a universal o general” // ”Dicese de lo privado, de lo que no es de propiedad o uso públicos”. Asimismo, el significado de la palabra “privado” conforme al mismo diccionario, significa que “se ejecuta a vista de pocos, familiar y domésticamente, sin formalidad ni ceremonia alguna” // ”particular y personal de cada uno”. De la misma forma, el idéntico Diccionario de la Real Academia Española, agrega que, consumir se define como “destruir, extinguir, // utilizar comestibles perecederos u otros géneros de vida efímera para satisfacer necesidades o gustos pasajeros”. “Consumidor final” por lo tanto es un pleonasmo que enfatiza lo propio del consumidor, esto es, la extinción del producto consumido6. Estos conceptos aplicados a la definición contenida en la Resolución General objeto de análisis, exteriorizan que, únicamente será venta a consumidor final, cuando los bienes y/o productos que se comercializan en una transacción determinada, se los utilizará para extinguirlo en forma personal y privativo, por parte de quien los adquiere. Para ejemplificar el estudio precedente se enumera a continuación una serie de casos a fin de comprender cabalmente el análisis realizado: 1- Empresa industrial fabrica mesas y sillas de algarrobo que vende a una familia. 2- Un productor primario produce tomates y lo vende al publico consumidor en la feria comunitaria. 3- Una empresa comercializa pan común a consumidor final. 4- Un fabricante de pan común realiza venta de los mismos a individuos y/o a una mutual para el consumo de los empleados. 5- Ventas de productos de primera necesidad efectuada por un comerciante minorista a una familia del barrio. 6- Fabricante y distribuidor de sodas entrega diariamente a las familias de la zona de su influencia. 7- Fabricante de caños de pvc efectúa venta de los mismos a plomeros y electricistas quienes compran en nombre de sus clientes, personas físicas. 6

Fallo: Caso VICLA SA c/ DGR. de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Sala II, Cámara del Fuero Contencioso Administrativo y Tributario. S/ Recurso de apelación judicial. 22 de Agosto de 2002, En Revista Impuestos. Editorial La Ley. N° 5, Marzo 2003.

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8- Venta a una S.A. de productos alimenticios por parte de un fabricante para el consumo de los socios y empleados. 9- Fabricante de bizcochos y facturas realiza ventas al ministerio de economía de la Provincia del Chaco para el consumo de sus empleados. 10- Empresa comercializadora de insumos administrativos (resmas de papel, bolígrafos, cintas para impresoras, etc.) realiza venta al Ministerio de Economía.

El segundo párrafo de la artículo primero de la Resolución 1399 expresa: “No se encuadran en los términos del párrafo anterior las ventas realizadas por los productores primarios e industriales y manufactureros a quienes destinen los bienes objeto de la operación a bien de cambio, bien de uso, o insumo”. Del análisis del parágrafo precedente surge una primera limitación al concepto consignado en el primer párrafo, es decir que aquellas ventas de bienes que realizan los productores primarios, industriales y manufactureros no serán ventas a consumidores finales cuando el comprador utilice dichos bienes como bien de cambio, bien de uso o insumo. Nótese, que este párrafo nada dice sobre la calidad del sujeto adquirente, es decir, no interesa si es una explotación unipersonal, una persona jurídica, el Estado o las empresas estatales productoras de bienes y servicios. Para entender adecuadamente el concepto enunciado, es preciso recurrir a la doctrina especialista en el tema (debido a que se desconoce si la administración tributaria ha definido estos conceptos) y a determinadas fallos relativos a los términos siguientes: Bienes de cambio7: son los adquiridos o producidos para su venta como parte de la actividad principal del ente; los que se encuentran en proceso de producción para su venta; los que serán consumidos en dicho proceso o en el de generación de servicios (cuando la actividad principal sea la venta de estos) . Otro autor8, entiende que, se denomina bienes de cambio al conjunto de bienes tangibles que el ente posee con la intención de su comercialización en el curso ordinario de su actividad, esto incluye tanto los bienes adquiridos para su reventa como los producidos por el propio ente; los que serán vendidos en el estado en que se encuentran y los que serán transformados en el proceso de producción de un nuevo bien a comercializar. Bienes de uso: son aquellos bienes tangibles que no están destinados a la comercialización, sino que se emplean continua y repetidamente en la actividad principal del ente (sean productivas o administrativas); tienen una capacidad que no se agota ni consume con su primer empleo, sino a lo largo del tiempo.9 En un fallo reciente10, la justicia entendió que a efectos de realizar la calificación de bienes de uso, se había tenido en cuenta dos elementos: la fecha de construcción (adquisición o ingreso al patrimonio) y la fecha de enajenación de los mismos.

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Enrique Fowler Newton. CONTABILIDAD SUPERIOR. Ediciones Macchi 2001 Pahlen Acuña R- Viegas J y otros. CONTABILIDAD PRESENTE Y FUTURO. Ediciones Machi 1996. 9 Idem 7. 10 Causa: “Isaac Rojkes e Hijos SCA c/ G.C.B.A. (DGR) s/ Recurso de apelación Judicial”. Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario, Sala II, Julio 2001. En PET, N° 263, de 28-10-2002. Editorial La Ley. 8

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Insumo: el Diccionario de la Real Academia Española define el termino insumo como: “cada uno de los factores que intervienen en la producción de bienes o servicios”. Conforme a las definiciones precedentes y aplicadas al segundo párrafo del artículo primero de la R. G. N° 1399 se entiende que no es venta a consumidor final cuando las mismas las efectúan los productores primarios e industriales y manufactureros siempre y cuando los adquirentes (compradores) destinen los bienes para ser utilizados como mercaderías de reventa o en el proceso productivo, lo usen en forma repetitiva en la actividad principal y no se agote con el primer uso, o se incorporen como factores (elemento que interviene en el proceso de producción de un bien) en la producción de un bien o servicio. A fin de comprender e integrar el análisis precedente se consigna a continuación una serie de casos: 1- Productor primario realiza ventas de hortalizas y legumbres a feriantes y comerciantes del medio. 2- Fabricante de sillas de maderas realiza ventas a distintas mueblerías ubicadas en el territorio provincial. 3- Empresa textil produce pantalones y camisas de vestir y vende a tiendas del gran Resistencia. 4- Productor primario vende frutas de la zona a fabricantes de conservas. 5- Industrial produce estanterías de algarrobo y lo vende a una SA que la utiliza para colocar sus productos. 6- Ídem anterior pero lo vende a una cooperativa quien explota una proveeduría de productos varios. 7- Fabricante de bancos y pupitres vende a una S.R.L que lo destinara para el uso de sus empleados quienes regularmente reciben cursos de capacitación. 8- Ídem anterior pero lo vende a una escuela privada para la utilización por parte de los alumnos. 9- Ídem anterior pero la vende al Ministerio de Educación de la Provincia para amoblar las aulas de las escuelas publicas que serán utilizados por los alumnos primarios. 10- Fabricante de Bolsitas de plástico realiza ventas a panaderías de la zona. Las mismas serán utilizados para envolver y/o incluir los productos panificados que comercializa. 11- Fabricante de pvc realiza venta de caños de pvc a empresa estatal prestadora del servicio de agua corriente 12- Empresa textil produce pantalones, camisas y calzados. Realiza una venta a una Municipalidad de la provincia, que los adquiere con la finalidad de entregar a los empleados como indumentaria obligatoria para la prestación de los servicios que efectúa a la comunidad. Con relación a este ultimo ejemplo y en razón de no existir dictamen, norma reglamentaria, aclaratoria o fallos judiciales originados en la provincia del Chaco, en el presente trabajo se recurrió, a fin de no limitar el análisis, a doctrina y jurisprudencia de otras jurisdicciones provinciales. En un fallo reciente, causa “VICLA S.A. c/ DGR s/ recurso de apelación judicial, c/ decisiones de DGR, C.A.B.A.” del 22 de Agosto del 2002 con el voto de la mayoría se expresa que el concepto analizado (Consumidor Final) se encuentra en una zona de penumbra denotativa producto de la insuficiencia de las definiciones normativas al respecto. En una interpretación limitativa sobre el alcance del concepto llevaría a incluir en el mismo la finalización de un proceso de comercialización. Resulta de ello que, conforme el primer sentido no puede otorgarse en la especie al comprador de las

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ventas cuestionadas la categoría aludida, mientras que -en el segundo sentido- toda vez que el adquirente no efectuó la compra para la comercialización de los productos, si correspondería otorgársele dicha categoría. Concluye diciendo que cabe distinguir: la cadena de comercialización del circuito económico de los bienes, puesto que si bien el adquirente –por su naturaleza institucional- queda ajeno a la primera, resulta en cambio, incluido en la segunda por el destino de los bienes que se afectan a un servicio. Sea que los bienes –en este caso zapatos- integrantes de la ropa de trabajo se facturen a los agentes o se los provea sin cargo para estos, resulta evidente que la utilización de dichos bienes no tiene punto final en el aprovechamiento del comprador ni de sus agentes, sino del servicio que estos brindan. Por lo que el circuito económico no finaliza en la compra a la recurrente, sino en el servicio prestado en forma gratuita u onerosa a la comunidad. Por lo que, cabe concluir que las ventas ajustadas en la determinación impugnada, que se tratan de operaciones mayoristas a reparticiones publicas con las características señaladas en el párrafo anterior, no revisten la tipología de venta a consumidor final. Por los argumentos expuestos, el fallo decide hacer lugar al recurso de apelación judicial, con costas a la demandada.11 Del fallo citado, surge que la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de Capital Federal ha distinguido la cadena de comercialización del circuito económico. No obstante, de referirse el fallo a una jurisdicción distinta como es la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, la norma reglamentaria cuestionada que define el concepto de venta a consumidor final, es de similar característica a la vigente en la provincia del Chaco. En la sentencia dictada en la causa “Vicla S.A c D.G.R s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR”, la sala II de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo había hecho lugar a la apelación deducida por el Contribuyente contra la determinación impositiva practicada por la Dirección General de Rentas en el impuesto sobre los ingresos brutos, con fundamento en que las ventas de calzado efectuadas por esta a distintas dependencia del Estado quedaban comprendidas en la exención establecida en el Dec.92/94 para la actividad industrial, en tanto no se trataba de operaciones realizadas con consumidores finales. Dicho decisorio fue llevado por el Gobierno de la Ciudad ante el Superior Tribunal por la vía del recurso de inconstitucionalidad, el que a través de los distintos votos de sus integrantes sostuvo que el pronunciamiento carecía de fuente legal expresa ni significado técnico científico objetivo y univoco” (voto de la doctora Conde); la distinción entre los conceptos “cadena de comercialización “y “circuito económico de bienes” sobre la cual se construía la sentencia no surgía de la normativa aplicable al caso (voto de la doctora Ruiz); la sentencia incurre en una “grosera omisión” al no considerar los planteos del Gobierno ( voto del doctor Mayer). Por todo ello, resolvieron declarar la nulidad de la sentencia dictada por la sala II Y devolver las actuaciones a dicho Tribunal para que emita un nuevo pronunciamiento.12 No obstante este ultimo fallo transcripto se ve claramente que el citado superior Tribunal no define expresamente con un rigor científico el concepto bajo análisis. Se limitó a revocar el fallo de la Cámara de Apelaciones en base a que no existía norma legal objetiva y unívoca. Se entiende entonces que en principio no estaría dicho todo lo que corresponde desde el punto de vista tributario sobre venta a consumidor final. 11

El Concepto de “ consumidor final” en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos por Graciela Canido, Susana Carro y Vicente Caliendo .Revista IMPUESTOS N° 5 ( LA LEY) Marzo 2003. 12 PERIODICO ECONOMICO TRIBUTARIO (LA LEY) .Reseña de Jurisprudencia. Información de Actualidad. Julio 2003

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El tercer párrafo del articulo primero de la R.G 1399 dice: “Tampoco se consideran ventas a consumidor final las que tengan destino de reventa o se utilicen como insumos directos de la producción primaria, industria o de la construcción por parte de empresas constructoras”. De este párrafo se desprende que tampoco se considera venta a consumidor final las ventas mayoristas (como es obvio). Asimismo los elementos o factores que se usen en la producción primaria (por Ej. combustible, agroquímicos, fertilizantes , semillas , etc), en la industria (clavos y pegamentos en el caso de producción de sillas, el algodón en la industria textil) y en la construcción (cemento, ladrillo, arena, hierros, etc) no serán considerados venta a consumidor final. Conviene precisar, que lo establecido en esta norma objeto de análisis es taxativo por cuanto se limita únicamente a las tres actividades nombradas produciéndose un tratamiento inequitativo con relación a otras actividades que igualmente utilizan insumos para la producción y prestación de bienes y servicios (por Ej. el Transporte de carga y pasajeros). El caso puntual que puede citarse, es el siguiente: Una estación de servicio efectúa venta de combustible a un productor primario que los utilizara en su cosechadora mecánica, es insumo, por lo tanto venta mayorista; la misma estación de servicio vende combustible a una empresa de transporte de pasajeros, en este caso no es insumo, por lo tanto venta a consumidor final, gravada a la alícuota general vigente. Esta resolución al igual que las anteriores no reglamento adecuadamente las ventas de bines y servicios que se efectúen a los diferentes niveles de gobierno y menos aún cuando se realicen a las empresas estatales productoras de bienes y servicios.

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CONCLUSIÓN El objetivo último del Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento era disminuir el costo argentino tendiendo al crecimiento y desarrollo económico de todas las regiones del país. En función a ello las partes firmantes produjeron reformas tributarias. Las distintas provincias eximieron del impuesto sobre los ingresos Brutos a la producción primaria, Industrial y manufacturera, entre otras, siempre y cuando la venta no sea realizada a consumidor final. En el presente trabajo se analizó, las diferentes dificultades que producen las reglamentaciones en cuanto a lo que debe entenderse por venta a consumidor final. Dada las divergencias existentes entre las diferentes redacciones emanadas por cada una de las provincias y a fin de otorgar claridad y seguridad jurídica para los contribuyentes y responsables, es necesario evaluar adecuadamente una definición coherente que realmente represente lo abarcativo del concepto. Podría estimarse conveniente que dicha definición respete el principio del legalidad, es decir, que sea dictada por las legislaturas provinciales, ello otorgaría una cierta garantía a los sujetos pasivos, al momento de la determinación tributaria. No obstante lo expresado en el párrafo precedente, podría evaluarse lo siguiente: Así, como el Convenio Multilateral establece un mecanismo (de coordinación financiera de carácter horizontal) que permite distribuir la base imponible entre las diferentes jurisdicciones en las que el contribuyente ejerce su actividad, seria de fundamental importancia arbitrar los medios conducentes a efectos de lograr que las producciones de las resoluciones generales emanadas por las diferentes administraciones tributarias sean claras, concisas y uniformes respectos de temas de fundamental importancia, como es en este caso, el concepto de venta a consumidor final, dado la incidencia que el mismo produce no solo sobre la actividad económica en general, sino sobre los sujetos pasivos del impuesto sobre los Ingresos Brutos. Es dable precisar, que la definición que en última instancia se adopte, determine con claridad y sin lugar a dudas, el tratamiento aplicable a las ventas efectuadas a los diferentes niveles de gobierno, como así también, a los entes y empresas que desarrollen actividades de producción y/o prestación de bienes y servicios. A fin de la adopción del concepto que en definitiva se elija, es preciso tener en cuenta lo establecido por la Ley de Defensa al Consumidor N° 24.240 que en su articulo 1° establece: “Se consideran consumidores o usuarios, las personas físicas o jurídicas que contratan a titulo oneroso para su consumo final o beneficio propio o de su grupo familiar o social: A) la adquisición o locacion de cosas muebles; B) la prestación de servicios; C) la adquisición de inmuebles nuevos destinados a vivienda, incluso los lotes de terreno adquiridos con el mismo fin, cuando la oferta sea publica y dirigida a personas indeterminadas”. Asimismo el Decreto Reglamentario N° 1798/94 de dicha ley agrega: “Serán consumidores o usuarios quienes en función de una eventual contratación a titulo oneroso reciban a titulo gratuito cosas o servicios por Ej.: muestras gratis”.

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Por último, y a fin de evitar las debilidades examinadas en el presente trabajo seria un gran desafió por parte de las Administraciones tributarias y/o legislaciones provinciales establecer las reglas claras que deben primar en toda relación FiscoContribuyente.

BIBLIOGRAFÍA 1. JARACH, DINO. Finanzas Publicas y Derecho Tributario. Editorial Cangallo 1985 2. DUE, JOHN F. Análisis Económico de los Impuestos. Editorial el Ateneo. 1970 3. BULIT GOÑI, ENRIQUE G. Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Editorial Depalma.1986 4. ORLANDO JOSE LUIS. Estudio del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos. Editorial Senior Program.1992 5. Revista de doctrina, Jurisprudencia y Legislación IMPUESTOS. La Ley .Marzo 2003 6. ANALES de las Jornadas de Finanzas Publicas. Facultad De Ciencias Económicas. Universidad Nacional de Córdoba.. 7. DALMASIO A.R- AMOR R- PEREIRA A.F. Impuesto Sobre los Ingresos Brutos y Convenio Multilateral. Análisis Integral. Editorial tesis.1987. 8. Periódico Económico Tributario. Editorial la Ley 9. Códigos Tributarios de las Provincias de Chaco, Corrientes, Formosa y Misiones. 10. Decretos provinciales 11. Resoluciones Generales de las Direcciones de Rentas del NEA. 12. Fallos Jurisprudenciales 13. Ley de defensa al Consumidor N° 24.240 y Decreto Reglamentario N° 1798/97

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ANEXO

RESOLUCION GENERAL N° 1197 14/01/94 Art. 1° Considérense Consumidores finales a los fines del artículo 1° del D 07/94 a) A quienes adquieran bienes o tomen en locación servicios para uso o consumo propio. b) A los sujetos exentos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, se hallen inscriptos en la Dirección General de Rentas. Art.2°- A los efectos de encuadrarse en la exención dispuesta por el articulo 1° D 07/94, los Contribuyentes Comprendidos en los incisos a), b) y c) de dicho decreto, deberán dejar constancia documentada, conforme a las normas de facturación emergentes de la R.G 3419 de la DGI sobre la calidad que reviste el adquirente con el IVA ( responsable inscripto, o no inscripto, exento o no responsable), consumidor final o inscripto en la Dirección General de Rentas, y el destino atribuible a los bienes o servicios objeto de la operación , cuando sea posible la individualización del mismo en forma precisa. Art 3°- La Dirección General de Rentas controlara la efectiva aplicación del D 07/94 y la presente resolución y en caso de transgresiones a los mismos, obligara al pago del impuesto omitido y aplicara las penas previstas en el Código Tributario Provincial. RESOLUCION GENERAL N° 1250 20/02/96 Art.1° Considéranse como “Venta a Consumidor Final” a que se refieren el Código Tributario Provincial (Decreto Ley 2444/62 y sus modificaciones) y Ley Tarifaría N° 2071 (texto vigente) a aquellas operaciones de comercialización efectuadas con: a) Quienes adquieran bienes o tomen en locación servicios para uso o consumo propio. b) Quienes adquieran bienes o tomen en locación servicios para aplicarlos a actividades exentas c) Sujetos exentos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, se hallen o no inscriptos en la Dirección General de Rentas Art2° Se entenderá que existen operaciones de comercialización mayorista, con prescindencia de la calidad de los sujetos intervinientes y de la cantidad de unidades comercializadas, cuando la adquisición se realice para enajenar los objetos sin transformarlos o para alquilar su uso. Cuando no se verifique los supuestos precedentes, la operación se considerara a consumidor final y sujeta a la alícuota pertinente. Art3° Los Sujetos que en el ejercicio de una misma actividad realicen operaciones gravadas y exentas o gravadas con distintas alícuotas, en virtud de lo establecido en las disposiciones precedentes deberán discriminar sus ingresos por tales conceptos y aplicar en su caso, la alícuota respectiva Art 4°- Derogase la Resolución General N° 1197/94 Art 5° -De forma

RESOLUCIÓN GENERAL 1281 21/08/96 Art 1° Se entenderá que revisten el carácter de Ventas a Consumidores Finales, las ventas u operaciones realizadas en cualquier etapa o proceso de comercialización a personas físicas para su uso o consumo privado o particular, a personas jurídicas y explotaciones unipersonales, excepto cuando tenga destino de reventa, o su utilización como insumos industriales, o de la construcción por parte de empresas constructoras o en la producción primaria En general, son las que se exteriorizan mediante las facturas o documentos equivalentes a que se refiere la resolución general N° 3419- DGI- sus modificatorias y complementarias, del tipo “B”, ticket emitidos por maquinas registradoras; y las del tipo “C”, excepto cuando deba consignarse el número de CUIT del adquirente

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Art 2° Conforme a lo establecido en el Art.1 se consideran consumidores finales a los fines del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, quienes adquieran o tomen en locación bienes, obras o servicios para uso o consumo privado Art3° Quedan expresamente incluidas en la condición de “ Venta a Consumidor final” las siguientes actividades a) Expendio de comidas elaboradas con servicio de mesa, restaurantes, bares, confiterías, en general quienes presten servicios de refrigerios o similares b) Servicio de alojamiento, comida u hospedaje en hoteles, residenciales, hosterías, pensiones, moteles o similares c) Desmote para terceros Art 4° En virtud de las disposiciones de la presente, los sujetos que en el ejercicio de una misma actividad realicen operaciones gravadas y exentas, mayoristas o minoristas, alcanzadas con distintas alícuotas, deberán discriminar sus ingresos por tales conceptos Art 5° Déjense sin efecto las Resoluciones Generales N1197/94 y 1250/96 Art6°-Para los casos de ventas de bienes para ser utilizados como insumos industriales, la derogación a que hace referencia el Art 5 tendrá vigencia a partir del 20 de Febrero de 1996. Art 7° De forma.

RESOLUCIÓN GENERAL 1285

12/09/96

Art 1° Sustituyese el ultimo párrafo del Art 1 de la Resolución General N° 1281/96, por el siguiente Art 1° ........................................................................................................... En general, son las que se exteriorizan mediante las facturas o documentos equivalentes a que se refiere la Resolución General N° 3419- DGI- sus modificatorias y complementarias, del tipo “A” cuando el destino de los bienes o servicios sea el que se expresa en el primer parrafo de este Art; del tipo “B;” “ticket” emitidos por maquinas registradoras:; y las del tipo “C”, excepto cuando deba consignarse el numero de CUIT del adquirente. Art 2° -De forma.

RESOLUCIÓN GENERAL N° 1399 27-07-2000

VISTO: La Resolución General N° 1281/96 y sus modificatorias y la Ley 4545; y CONSIDERANDO: Que en los artículos 1° y 2° de la Resolución General mencionada se determinan las situaciones que se consideran como operaciones con “consumidores finales”, disponiendo que en general son aquellas que se exteriorizan mediante las facturas o documentos equivalentes a que se refiere la Resolución General N° 3419- DGI- sus modificatorias y complementarias cuando el destino de los bienes o servicios sea el uso o consumo privado o particular: del tipo “B” y/o “ticket” emitidos por maquinas registradoras o controladores fiscales y las del tipo “C” cuando el emisor sea un “ Responsable no Inscripto” o “Monotributista”, salvo que en esta ultima deba consignarse el numero de CUIT del adquirente. Que el articulo 3° de la Resolución señalada queda superado a partir del dictado de la ley 4558, que incorpora el inciso h) al art 117° del Código Tributario Provincial, el que dispone : h)” los servicios prestados a terceros en concepto de desmote de algodón , faenamiento u otros, seran gravados por el impuesto sobre los ingresos brutos con la alícuota general” por lo que corresponde su derogación

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Que asimismo , es aconsejable modificar el criterio utilizado por dicha resolución para los casos de ventas realizadas por productores primarios e industriales y manufactureros a quienes destinen los bienes objeto de la operación a bienes de cambio, bien de uso o insumo, con lo que se logrará reducir los costos en las etapas productivas; Que por lo expuesto resulta procedente derogar la Resolución General 1281/96, dictando el instrumento que la remplace con la finalidad de introducir en nuevo concepto en los términos del párrafo que antecede, sin modificar en su esencia el contenido de la misma en lo referente a la definición de venta a consumidor final; Que esta Dirección General de Rentas se halla debidamente facultada para dictar las medidas administrativas e interpretativas que resulten necesarias en su ámbito de competencia, según lo determina el Código Tributario Provincial (t.o), la Ley 3994 y el Decreto 29/99; POR ELLO : LA DIRECCIÓN GENERAL DE RENTAS DE LA PROVINCIA RESUELVE Articulo 1° : A los efectos de encuadramiento tributario, se entenderá que revisten carácter de ventas a consumidores finales, las realizadas en cualquier etapa o proceso de comercialización a personas físicas o jurídicas, que destinen los bienes de la operación para uso privado o particular. No se encuadran en los términos del párrafo anterior las ventas realizadas por los productores primarios e industriales y manufactureros a quienes destinen los bienes objeto de la operación a bien de cambio, bien de uso o insumo. Tampoco se consideran ventas a consumidor final las que tengan destino de reventa o se utilicen como insumos directos de la producción primaria, industria o de la construcción por parte de empresas constructoras. En los casos enunciados en este articulo los adquirentes deberán acreditar ante el vendedor su calidad de inscripto en la DGR de la Provincia del Chaco, donde conste la actividad desarrollada, mediante constancia emitida por este organismo. Articulo2° : En virtud de las disposiciones de la presente, los contribuyentes que en el ejercicio de una misma actividad realicen operaciones alcanzadas con distintas alícuotas, deberán discriminar en sus registros las ventas con destino a consumidor final y las que revisten el carácter de mayoristas. Articulo3° Dejase sin efecto las Resoluciones Generales n° 1281/96 y 1285/96 a partir de la fecha de vigencia de la presente Articulo 4° Las disposiciones de la presente Resolución General tendrán vigencia a partir del 1° de Agosto del 2000. Articulo 5° : Tomen razón las distintas dependencias de esta Dirección General. Regístrese, Comuníquese, publíquese y archívese

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