3. LAS DECLARACIONES DE IVA, RETENCIONES Y COMERCIO EXTERIOR La información sobre las empresas españolas que presentan declaración anual de IVA que se utiliza en la presente investigación procede de: — Las declaraciones anuales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) (modelo 390) que proporcionan los principales componentes de las ventas, las importaciones de la CEE o adquisiciones intracomunitarias, las variables tributarias que determinan el saldo de IVA por declaración y los principales parámetros tributarios del IVA: exenciones, tipos de venta y prorrata. Como en las declaraciones anuales no se solicita el valor de las compras, la declaración anual se completa con: — Las declaraciones mensuales de IVA (modelos 320/30) de las diez mil grandes empresas y exportadores en las que sí figura el valor de las compras y permite calcular los tipos de compra. — Las declaraciones anuales de Retenciones a cuenta de IRPF practicadas por las empresas sobre los rendimientos del trabajo personal (modelo 190) que proporcionan el empleo asalariado anual, los salarios satisfechos, los pagos a profesionales y comisionistas, los pagos de pensiones y las retenciones practicadas por estos tres conceptos retributivos. — Las declaraciones aduaneras de comercio exterior (Documento Único Administrativo o DUA) que proporcionan las importaciones y exportaciones con terceros países. — La nueva "Declaración recapitulativa de Operaciones con sujetos pasivos de la CEE" (DOC, modelo 349) que contiene las importaciones de la CEE y las exportaciones a la CEE que se denominan también, respectivamente, adquisiciones y entregas intracomunitarias. — Las declaraciones del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), que completan la información sobre las actividades realizadas por las empresas.

CUADRO 2 DECLARACIONES TRIBUTARIAS UTILIZADAS Variables económicas

Valor estadístico

Parámetros Tributarios

Variables tributarias

I. Declaración de IVA (mods. 390, 320/330) VND OVD XC XT BI VS BRE MC

Ventas no deducibles Otras ventas deducibles Exportaciones a la CEE Exportaciones a terceros Base imponible Ventas simplificado Bases en recargo equival. Importación de la CEE

2 2 N N 1 3 1 1

CI CMT CMC CAGR

Compras interiores Compras a terceros países Compras a la CEE Compras agrarias

3/1 3/1 3/1 2

Exentas sin deduc. Exentas con deduc. Exentas con deduc. Exentas con deduc. {t i} (3, 6, 15) Módulos {ri} (0, 5, 1, 4) {t i} (3, 6, 15) p, {t i} (3, 6, 15) p, {t i} (3, 6, 15) p, {t i} (3, 6, 15) p, 4 pt - pt - 1

Gasto fiscal

IVA repercutido por ventas Cuotas simplificado Recargo de equivalencia IVA devengado por adquisiciones intracomunitarias Cuotas deducidas interiores Cuotas deducidas por importac. terceros Cuotas deducidas por adquis. intracom. Cuotas deducidas agrarias Regularización inversiones por variación prorrata

IVAR RS RE IVAMC

Retenciones sobre salarios Retenc. sobre s. profesionales Retenciones sobre pensiones

RTS RSP RP

CDI CDMT CDMC CDAGR RI

II. Declaración anual de retenciones s/rentas trabajo (DART) (mods. 190/191) S SP P ASAL

Salarios Servicios profesionales Pensiones Asalariados (pagos anuales)

1 1 1 3

T(S) (tablas) 15 (tipo fijo) T(P) (tablas)

III. Declaración recapitulativa de operaciones con sujetos pasivos CEE (DOC) (mod. 349) MC (349) XC

Importaciones de la CEE Exportaciones a la CEE

N 1

IV. Documento Único Administrativo (DUA) Aduanas MT XT

Importación de terceros Exportación a terceros

1 1

Aj, {t i} (3, 6, 15)

IVA por importaciones

Notas: Ventas (V)=BI+XC+XT+OVD+VND; Prorrata: p=(V-VND)/V; Aj: Ajustes sobre valor en Aduanas.

IVAMT

Valor estadístico: Alto (1). Medio (2), Bajo (3), 3/1: Bajo declaración anual, Alto en las mensuales.

El Cuadro 2 resume el contenido informativo de las declaraciones citadas, distinguiendo los tres bloques informativos que conforman las declaraciones tributarias: variables económicas, variables tributarias y parámetros tributarios que ligan unas a otras. Para las variables económicas se incluye un indicador de su valor informativo que sintetiza los comentarios sobre la calidad estadística de las diversas variables que se realizan a lo largo de la metodología. El presente epígrafe describe las características principales de las declaraciones de IVA, Retenciones y Comercio Exterior y la relación entre las magnitudes económicas y las recaudatorias, dedicando especial atención a la declaración de IVA y al procedimiento de determinación del saldo de IVA por declaración.

3.1. LA DECLARACIÓN DE RETENCIONES: EMPLEO Y SALARIOS La declaración anual de retenciones sobre rentas del trabajo (DART) a cuenta de IRPF y Sociedades y las Relaciones de Perceptores que la acompañan constituyen la base informativa de la estadística "Empleo, salarios y pensiones en las fuentes tributarias" en cuya Metodología se estudian detenidamente las características de la declaración. A dicha Metodología deberá acudir el usuario que desee completar las definiciones que aquí se presentan. De esta declaración se toman las siguientes variables: Número de asalariados (ASAL) de la empresa. Es el número de personas físicas distintas, identificadas por su NIF, que han percibido de la empresa pagos anuales de naturaleza salarial. Puede definirse también como el número de pagos salariales anuales que realiza la empresa. Una persona puede trabajar a lo largo del año en diversas empresas por razón de pluriempleo o de contratos de duración inferior al año, y puede, por tanto, contabilizarse como asalariado de dos o más empresas. En consecuencia, la medida del empleo asalariado utilizada en esta estadística puede sesgar al alza, de modo importante, el empleo asalariado anual medio (número de asalariados ponderado por la fracción de año trabajada) en la agricultura, construcción, hostelería, servicios personales y otras actividades de carácter estacional o en las que predominen los contratos de duración inferior al año. Por ello se asigna en el Cuadro 2 un valor 3 (bajo valor informativo) a esta variable. Una precisión terminológica que el usuario de la colección Fuentes Tributarias debe tener en cuenta y que se desarrolla en el apartado 4.5 es que en la estadística citada de "Empleo, salarios y pensiones en las fuentes tributarias" se utiliza el término "Número de percepciones salariales" o número de pagos salariales anuales para hacer referencia al aquí llamado Número de asalariados. En dicha estadística se cuantifica el número de personas físicas distintas (identificadas por su NIF) que perciben retribuciones salariales, eliminando las duplicaciones entre empresas y se muestra que en 1994 el número de percepciones salariales supera en un 17,5% al de personas asalariadas o, dicho de otro modo, que cada asalariado recibe, en media, 1,175 percepciones salariales anuales ya sea por pluriempleo, por contratos a tiempo parcial o por contratos de duración inferior al año.

Sueldos y salarios brutos (S). Importe anual de las retribuciones de empleados por cuenta ajena, incluyendo los rendimientos irregulares, los rendimientos en especie y las retribuciones exentas de retención. Las retribuciones comprenden las cotizaciones sociales a cargo de los asalariados pero no incluyen las que corren a cargo del empleador. La calidad estadística de esta variable es muy alta debido al cruce que realiza anualmente la Agencia Tributaria entre los salarios declarados por los perceptores en IRPF y los salarios consignados por los empleadores en las Relaciones de Perceptores. Retribuciones por servicios de profesionales (SP) y comisionistas. Importe anual de los pagos dinerarios y en especie a profesionales, artistas y comisionistas. Estos pagos están incluídos entre las compras y gastos soportados en IVA. Pagos de pensiones (P). Importe anual de las pensiones satisfechas por la empresa. Las retenciones sobre salarios y pensiones que ingresa la empresa en la Hacienda Pública por cuenta del perceptor se calculan aplicando la tabla legal de retenciones, de naturaleza progresiva. Las retenciones sobre pagos por servicios profesionales se obtienen en 1994 aplicando el tipo fijo del 15 por ciento. En las tablas de la estadística (tabla II.5) aparecen exclusivamente las retenciones sobre salarios (RTS) y el total de retenciones (RETEN). El tipo medio de retención (TMR) que aparece en la Tabla II.5 es el cociente entre las retenciones totales y el total de retribuciones (RETRIB) por salarios, pensiones y servicios profesionales y se sitúa en 1994, para el total de declarantes, en el 13,97%.

La función de tributación por retenciones puede expresarse simbólicamente como: RETEN = S × Tms + P × Tmp + SP × 0.15 = RETRIB × TMR ,

donde Tms y Tmp son los tipos medios de retención sobre salarios y pensiones, 0.15 es el tipo de retención sobre los pagos a comisionistas y profesionales y TMR es el tipo medio de retención sobre el total de retribuciones. El tipo medio de retención sobre salarios puede calcularse para los diversos sectores de actividad con la información proporcionada en la Tabla II.5.

3.2. LA DECLARACIÓN DE IVA Las variables económicas consignadas en la declaración de IVA pueden considerarse conceptualmente, según se ha indicado en el epígrafe anterior, como un reflejo de la cuenta de producción de la empresa en la que se consignan las ventas (V) y las compras corrientes (CC) y de capital (CK). La diferencia entre las ventas y las compras corrientes constituye el valor añadido (VA) por la empresa que se distribuirá entre los asalariados (gastos de personal), las AAPP (impuestos indirectos netos de subvenciones) y la empresa (resultado bruto de explotación). Esta referencia conceptual está perturbada en 1993 y 1994 por la eliminación del desglose entre compras corrientes y de capital, lo que obliga a introducir en estos años el concepto de valor añadido tipo consumo 1 (VAC) que se define como la diferencia entre las ventas y el total de compras: VAC

= V − C = V - (C C + C K ) = V A − C K

Desde 1993 las declaraciones de IVA constituyen también el instrumento para la liquidación del IVA por adquisiciones intracomunitarias o importaciones de la CEE (MC), lo que incrementa el valor informativo de la declaración pero oscurece todavía más su relación con la cuenta de producción de la empresa. Por otra parte, en las declaraciones anuales de IVA no se consigna el valor de las compras sino solamente la cuantía de las cuotas soportadas y deducidas. Esta grave limitación de la declaración de IVA se supera parcialmente recurriendo a las declaraciones mensuales de las grandes empresas y exportadores en las que sí figura el valor de las compras y a partir de las cuales pueden determinarse los tipos medios sectoriales de compra. En los apartados siguientes se consideran los cuatro elementos básicos de la declaración de IVA: las ventas y el IVA repercutido, las adquisiciones intracomunitarias y el correspondiente IVA devengado, las Bases en Recargo y el recargo de equivalencia, las compras interiores e importadas y las cuotas soportadas y deducidas y, por último, el saldo de IVA por declaración. En el Cuadro 2 figuran estos elementos informativos esenciales de la declaración de IVA diferenciando las variables económicas de las variables y los parámetros tributarios. 3.2.1. Ventas e IVA repercutido El concepto de ventas que se emplea en la presente estadística coincide, con la excepción que se señala más adelante, con el de volumen de operaciones que se define en el art. 121 de la Ley del IVA y se solicita en la partida 90 de la declaración anual: importe total, excluído el propio IVA, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el empresario durante el año natural, incluídas las exentas del Impuesto. No se incluyen los ingresos atípicos por operaciones financieras, venta de bienes inmuebles o de inversión. En términos del Plan General Contable (PGC) esta magnitud incluye las ventas y prestaciones de servicios del subgrupo 70 y otros ingresos de explotación (arrendamientos, comisiones, propiedad industrial, etc.) comprendidos en el subgrupo 75. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones se incluyen también en las ventas según el artículo 78.2.3º de la Ley del IVA. Los trabajos realizados para el inmovilizado del subgrupo 73 del PGC se incluyen sólo en los casos de prorrata inferior a 100, según el artículo 9.1º.d de la Ley del Impuesto. Puede afirmarse, por tanto, que la cifra de ventas coincide con el valor de la producción que se define en la Cuenta Analítica de Pérdidas y Ganancias que recomienda el PGC salvo por la variación de existencias.

1 Sobre el concepto de VAC véase Calle R. (1968): El impuesto sobre el valor añadido y la CEE. Martínez de la Hoz m. (1995): “La imposición sobre las ventas” en Manual de Hacienda Pública, ambas publicaciones editadas por el Instituto de Estudios Fiscales.

Las operaciones no sujetas al impuesto, descritas en el artículo 7 de la Ley del IVA, se corresponden aproximadamente con la denominada "Producción de Servicios no destinados a la venta" en la terminología de la Contabilidad Nacional y no se contemplan en la declaración ni en la estadística. Los componentes de las ventas que se distinguen en la estadística se han establecido en función de su tratamiento legal en el Impuesto y la calidad del dato declarado, que obliga, en el caso de las exportaciones, a acudir a otras declaraciones tributarias. Respecto a la calidad de los datos declarados debe observarse la estructura de la declaración que figura en el ANEXO III de esta Metodología. Las partidas que figuran en el bloque 10 relativo a los Tipos de Operaciones, no poseen trascendencia recaudatoria directa (aunque son necesarias para calcular el porcentaje de prorrata que es un parámetro básico en la liquidación del Impuesto) y se declaran con un significativo porcentaje de no respuesta. Como puede verse en las anteriores ediciones de la estadística, el número y la definición de estas partidas sufre modificaciones anuales, lo que incrementa el riesgo de errores en la consignación de las mismas. En algunos casos se incluyen en la misma partida conceptos económicos heterogéneos, como ocurre con la partida 86 que incluye las exportaciones a terceros países y otras ventas exentas con derecho a deducción. La baja calidad afecta a la propia partida 90 en la que se consigna el volumen de operaciones que se solicitó por primera vez en la declaración anual de 1992. Por esta misma razón no se explotan las partidas 88 y 89 en las que se solicitan las ventas atípicas de bienes inmuebles y de inversión ni las operaciones financieras no habituales

En la presente edición se utilizan los siguientes cinco componentes, cuya importancia económica se refleja en el Cuadro 3:

CUADRO 3 LAS VENTAS EN IVA (1994) Millones pts.

Porcentaje

Ventas (BI+X+OVD+VND) • Base Imponible (BI) – Base imponible al 3% – Base imponible al 6% – Base imponible al 15% • Exportaciones (X) – Exportaciones a la UE (XC) – Exportaciones a terceros paises (XT) • Otras ventas deducibles (OVD) • Ventas no deducibles (VND) – Exentas (VNDE) – No exentas (VNDNE) • Ventas en simplificado (VS)

114.060.547 192.406.261 106.140.867 120.902.102 165.363.292 108.706.001 106.014.544 102.691.458 103.472.035 107.115.240 106.525.350 101.598.890 102.361.010

100,0 181,0 105,4 118,3 157,3 107,6 105,3 102,4 103,0 106,2 105,7 100,5 102,1

Información sobre ventas de no declarantes Ventas de minoristas en recargo • Bases en recargo (BRE) • Margen comercial implícito en el recargo Ventas a agricultores en REA (*)

104.938.930 104.077.848 101.861.082 101.459.718

121,1 100,0 121,1

(*) Agricultores en Régimen Especial Agrario.

a) Base Imponible (BI). Es el importe de las ventas sujetas, no exentas y con derecho a la deducción de las cuotas soportadas en las compras correspondientes (en adelante se utilizará el calificativo de deducibles para estas ventas. En términos de la declaración anual, que puede consultarse en el ANEXO III, se incluyen en la base imponible las partidas 1,3 y 5, para las operaciones en régimen general ordinario y las partidas 7, 9, 11, 13, 15, 17, 19, 21, 23 y 25 para las operaciones en régimen general correspondientes a los regímenes especiales de bienes usados, objetos de arte, Agencias de viajes y determinación proporcional. Es el componente de las ventas de mayor importancia económica, ya que significa el 81% de las ventas de los declarantes, y tributaria, ya que son las únicas ventas por las que se repercute el IVA a los clientes. Es también el componente de mayor calidad en su declaración.

Debe notarse que el término de base imponible se emplea en las declaraciones de IVA en un sentido más general, para referirse a las ventas, adquisiciones intracomunitarias o compras (como en los modelos 320 y 330, de periodicidad mensual), sobre las que se aplica un tipo impositivo para obtener las cuotas devengadas o deducibles.

b) Exportaciones (X). Son ventas sujetas, exentas y deducibles que representan el 7,6% de las ventas del total de declarantes. Se descomponen en las categorías siguientes: b.1) Exportaciones a la CEE (XC) o entregas intracomunitarias en la terminología del Impuesto. Se consignan en la partida 85 de la declaración pero a efectos de la presente estadística se toma su valor de la Declaración recapitulativa de Operaciones con sujetos pasivos de la CEE (DOC, modelo 349). Representan el 69% de las exportaciones. b.2) Exportaciones a terceros países (XT). Se consignan en la partida 86 junto a otras ventas exentas deducibles. Su valor se toma de los Documentos Únicos Administrativos (DUA) de Aduanas. En la terminología del Impuesto se denominan simplemente exportaciones ya que las que se efectúan a la CEE se denominan entregas intracomunitarias.

Los dos componentes citados abarcan el 88,6% de las ventas y poseen una alta calidad. Los restantes componentes de las ventas son de menor calidad estadística y sólo tienen importancia en sectores económicos muy concretos : c) Otras Ventas Deducibles (OVD). Son ventas sujetas, exentas y con derecho a deducción, distintas de las exportaciones. Incluye las operaciones descritas en los artículos 23 y 24 de la Ley del Impuesto sobre las exenciones en las zonas y depósitos francos y los regímenes aduaneros y fiscales. Su valor se obtiene por diferencia entre la partida 86 y las exportaciones a terceros procedentes de los DUA. Representan el 3% de las ventas de los declarantes y tienen particular importancia en el Transporte aéreo y marítimo (sector 48) en el que representan el 72% de las ventas, en la fabricación de Otros medios de transporte (sector 21), donde representan un 20% de las ventas, en el sector 49 de Servicios Anexos al Transporte con un 17,4% de las ventas y en el Refino de Petróleo (sector 3) con un 13,7% de las ventas. En el sector 51 de Bancos y Cajas se registra el mayor valor absoluto de estas Otras Ventas Deducibles, con 768 millardos y un 15% de las ventas totales del sector. d) Ventas No Deducibles (VND). Son aquellas que no gozan del beneficio de la deducibilidad de las cuotas soportadas en las compras y representan el 5,3% de las ventas totales. Se obtienen como suma de los siguientes componentes: d.1) Ventas exentas no deducibles (VNDE). Son las ventas sujetas, exentas y no deducibles que se consignan en la partida 87. Se recogen aquí todas las operaciones exentas contempladas en el artículo 20 de la Ley del IVA, entre las que se incluyen las operaciones financieras y de seguros que no posean la forma de servicios prestados a un precio determinado. La mayor parte de los servicios de sanidad y enseñanza están incluidos asimismo en esta categoría. Representan el 5,7% de las ventas y se localizan en el Seguro (sector 54), los Bancos y Cajas (sector 51), los servicios financieros (sector 52), la sanidad (sector 63) y la investigación y enseñanza (sector 62). En los dos primeros sectores representan más del 75% de las ventas. d.2) Ventas no exentas no deducibles (VNDNE). Son las ventas realizadas en los ámbitos de los regímenes especiales de Agricultura, Ganadería y Pesca (partida 83) y de Recargo de Equivalencia (partida 84) por empresarios que realizan la declaración ordinaria por razón de su actividad principal pero que también están dados de alta en alguno de estos regímenes especiales. Estas operaciones no están exentas pero el Art. 101 de la Ley las excluye del derecho a deducir. Su magnitud es poco importante y en ningún sector supera el 3% de las ventas. e) Ventas en simplificado (VS). Son las ventas efectuadas por empresarios en régimen simplificado. En anteriores ediciones se integraban en la Base Imponible pero a partir de esta edición se presentan separadamente en la Tabla II.2 debido a la importancia que han llegado a alcanzar en algunos sectores.

Se componen de las ventas en las actividades no coordinadas con IRPF que se declaran en la partida 82 y de las ventas en las actividades coordinadas con IRPF que no se declaran pero que se estiman según se indica en el apartado 3.5 dedicado al régimen simplificado. Este segundo componente de ventas en simplificado se excluye del concepto de volumen de operaciones según el Art 121.1 (párrafo segundo) de la Ley del IVA. Representan el 2,1% de las ventas de los declarantes de IVA y poseen especial importancia en la restauración (sector 45), los otros servicios personales y profesionales (sector 65 que incluye las peluquerías), el transporte terrestre (sector 47), las reparaciones (sector 37) y algunas actividades de la construcción (sectores 32,34 y 35), de la industria (madera y muebles, productos metálicos y productos alimenticios) y del comercio (comercio de alimentos, bebidas y tabaco). En términos de recaudación la importancia del régimen simplificado (107 millardos) supera ya a la del Recargo de Equivalencia (90 millardos). De la estructura de las ventas depende la proporción de cuotas soportadas en las compras que el declarante puede deducir. Sólo pueden deducirse las cuotas soportadas en las compras correspondientes a la Base Imponible, las Exportaciones y las Otras Ventas Deducibles cuya suma puede denominarse como Ventas Deducibles. Y la proporción que estas ventas deducibles representa respecto al total de ventas se denomina Porcentaje de Prorrata (p), que es un parámetro básico para la determinación del saldo de IVA por declaración. Para las empresas que no realizan operaciones en los regímenes simplificado, especial agrario o de recargo de equivalencia la prorrata se calcula con la expresión: p = 1-

VND V

=

BI + X + OVD V

Del total de ventas (V) de la empresa sólo las incluidas en la Base Imponible incorporan un IVA que se repercute a los clientes (IVAR) y que se calcula por el empresario aplicando a las bases los tipos correspondientes. En 1994 se mantienen los tipos superreducido (3%), normal (15%) y reducido (6%) vigentes en 1993. Si el tipo medio de ventas en tanto por uno es TMV, el IVA repercutido (suma de las partidas 2, 4, 6, 8, 10, 12, 14, 16, 18, 20, 22, 24 y 26 de la declaración) es: IVAR

= B I × T M V = (V D − X − O V D ) × T M V = p × V × T M V − X × T M V − O V D × T M V

La última expresión refleja la trascendencia recaudatoria de la prorrata y de las operaciones exentas deducibles. 3.2.2. Las adquisiciones intracomunitarias y el IVA devengado La creación del Mercado Interior comunitario en enero de 1993 modifica el mecanismo liquidatorio del IVA correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias o importaciones procedentes de los países de la CEE. Este ya no se liquida en las Aduanas sino en las nuevas declaraciones periódicas del IVA y la declaración anual se modifica también para incluir el valor de las adquisiciones intracomunitarias (partida 27) y el correspondiente IVA deve ngado (partida 28). Se emplearán las siglas MC, de importaciones de la CEE, para referirse a las adquisiciones intracomunitarias e IVAMC, para referirse al IVA devengado por estas adquisiciones. El tipo medio correspondiente a estas importaciones de la CEE (TMC) se obtiene por cociente entre el IVAMC y MC: IVAMC = MC × TMC; TMC =

IVAMC MC

Las adquisiciones intracomunitarias se declaran, como las entregas, en la DOC (modelo 349), pero como la calidad del valor consignado en la declaración anual de IVA es muy alta, se toma ésta como fuente de información. 3.2.3. Las ventas a minoristas en recargo de equivalencia La declaración de IVA proporciona información sobre las ventas a los comerciantes minoristas incluidos en el Régimen de Recargo de Equivalencia (RRE). Estos minoristas, que deben ser necesariamente empresas personales (art. 153.1 de la Ley de IVA), no están obligados a presentar declaración y pagan al proveedor un recargo que equivale a la liquidación que harían con la Hacienda Pública en el caso de que estuvieran sometidos al régimen ordinario y trabajaran con unos márgenes comerciales determinados. El Recargo de equivalencia (RE) que el minorista paga al proveedor es ingresado por éste en la Hacienda Pública. El proveedor detalla en su declaración el montante de las ventas a los minoristas, denominadas Bases con Recargo de Equivalencia (BRE) (partidas 33, 35 y 37) y la cuantía del Recargo de

[II]

Equivalencia (RE) (partidas 34, 36 y 38) que se determina aplicando a las Bases con Recargo los tipos del 0.5 por cien para productos al tipo superreducido del 3 por cien, del 1 por cien para los productos al 6 por cien y del 4 por cien para productos al 15 por cien. Si el tipo medio unitario de recargo es TRE, la cuantía del recargo de equivalencia es: RE = BRE × TRE La magnitud de los márgenes comerciales aplicados por los minoristas está implícita en la cuantía de los tipos de recargo. Para obtener estos márgenes implícitos y transformar las Bases con Recargo en Ventas de minoristas, supóngase que un minorista compra a su proveedor productos al tipo normal, por valor de BRE. Si el margen comercial unitario es m, las ventas del minorista serían BRE*(1+m). Si el minorista estuviera sometido al régimen ordinario, su liquidación con Hacienda sería: IVA soportado y deducido: IVAD = BRE*0.15 IVA repercutido: IVAR = BRE*(1+m)*0.15 Saldo de IVA por declaración: DIVA = BRE*m*0.15 En Régimen de Recargo de Equivalencia el minorista pagaría un recargo de equivalencia RE al tipo del 4% . RE

= B R E × m × 0.15 = B R E × 0.04 ⇒ m = 26.66%

Procediendo análogamente para los productos al 3% y 6%, cuyo tipo de recargo es el 0.5% y el 1%, se obtiene un margen comercial del 16.66%.

Las empresas estudiadas declaran en 1994 Bases con Recargo por valor de 4,08 billones de pts y un tipo medio de recargo (TRE) del 2,2 por ciento al que corresponde un margen comercial implícito del 21,1 por ciento. En consecuencia, las ventas de los minoristas en RRE pueden cifrarse en 4,94 billones de pts como se ha visto en el Cuadro 3. Poniendo en relación estas ventas con la cifra de 440 mil minoristas en RRE que se cita a título de estimación en el epígrafe 2, se obtienen unas ventas medias de 11,22 millones por comerciante. 3.2.4. Compras y cuotas deducidas El concepto de compras (C) utilizado implícitamente en la Ley del IVA abarca, en términos del Plan General Contable, las "compras y trabajos realizados por otras empresas" del subgrupo 60 y los gastos en I+D, en arrendamientos y cánones, en reparación y conservación, en servicios profesionales, de transporte, en publicidad, suministros y otros servicios incluidos los servicios bancarios que no tengan la condición de gastos financieros. Pero, además de estas compras y gastos corrientes, se incluyen también las compras de inversión o de capital (Art. 108 de la Ley del IVA) que son las que se materializan en bienes muebles o inmuebles destinados a ser utilizados durante más de un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación. Las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes de inversión son inmediatamente deducibles y deben regularizarse en los cuatro años siguientes cuando se produzcan diferencias superiores a 10 puntos en el porcentaje de prorrata. La distinción entre compras corrientes y de capital, que venía estableciéndose en la declaración anual del IVA desde el año de su implantación, desaparece en los años 1993 y 1994, de forma que en estos años no puede estudiarse el valor añadido en sentido estricto ni el proceso de capitalización de las empresas y los sectores. El valor de las compras y gastos que realiza anualmente la empresa no se solicita en la declaración anual pero puede estimarse a partir de las cuotas deducidas que se consignan en las partidas 42 a 45 de la declaración: Cuotas deducibles interiores (CDI), cuotas deducibles por importaciones de terceros países (CDMT), cuotas deducibles por adquisiciones intracomunitarias (CDMC) y cuotas por compras a agricultores en régimen especial agrario (CDAGR). Según las instrucciones de la declaración, las cuotas deducidas son las satisfechas en la adquisición o importación de bienes y servicios "directamente relacionados con la actividad y no excluídos del derecho a la deducción, después de aplicar, en su caso, la regla de prorrata" A partir de estas cuotas deducidas (CD) se calculan las soportadas (CS) aplicando la regla de prorrata (p) y éstas últimas se transforman en compras (C) aplicando el tipo de compras (tc) apropiado. CD = CS ×

VD V

= CS × p = C × t c × p

El valor de las cuotas deducidas, de las compras estimadas y de los parámetros tributarios que ligan unas a otras se refleja en el Cuadro 4.

CUADRO 4 COMPRAS E IMPORTACIONES. CUOTAS DEDUCIDAS Y DEVENGADAS

[III]

Compras

Compras (deducibles estimadas) – Interiores (CI) – Agrarias (CAGR) – Al exterior (CM) – A la CEE (CMC) – A terceros países (CMT)

Importaciones – De la CEE (MC) – De terceros países (MT)

Operaciones asimiladas a importaciones Valor estimado (*)

Cuotas deducidas

Parámetros tributarios 1994

1994

1993

Variación %

1994

1993

Variación %

Prorrata

Tipo

84.038.92 7 69.912.23 2 61.459.71 8 12.666.97 7 67.358.42 8 65.308.54 9 11.560.35 6 67.396.19 1 64.164.16 5

74.274.59 6 63.979.37 3 61.246.13 9 69.049.08 4 65.231.20 7 63.817.87 7 69.169.10 1 65.747.59 5 63.421.50 6

613,1 619,3 117,1 640,0 140,7 139,0

9.849.917 8.154.419 1.157.887 1.637.611 1.966.187 1.671.424

8.583.654 7.372.315 8.149.325 1.162.014 8.686.538 8.475.476

14,8 10,6 17,4 40,9 40,7 141,2

97,85 97,58 99,14 99,20 99,01 99,47

11,98 11,95 64,00 13,03 13,26 12,72

626,1 628,7 621,7

1.460.358 1.997.144 1.463.214

1.200.275 8.775.075 8.425.200

21,7 28,7 28,9

61.144.38 4

1.208.211

(*) Diferencia entre las compras a terceros/cuotas deducidas y las importaciones de bienes/ingreso por IVA en Aduanas.

La fiabilidad de la estimación de los diversos componentes de las compras está determinada por la propia de la prorrata y por los siguientes factores adicionales: a) Las compras estimadas a partir de las cuotas deducidas no agotan la totalidad de las compras que realiza el empresario. Existen ciertas compras, como la adquisición de vehículos cuando no constituyen la actividad habitual de la empresa, cuyas cuotas soportadas no pueden deducirse en ningún caso en virtud del Art. 96 de la Ley del IVA que enumera las exclusiones y restricciones del derecho a deducir. Estas compras no deducibles por naturaleza no pueden estimarse ya que, a partir de la declaración de 1993, al contrario de lo que ocurría en años anteriores, no se solicita información directa o indirecta -cuotas soportadas no deducibles- sobre los mismos. Por tanto, las compras estimadas son, en el mejor de los casos, las compras deducibles. b) La suma de deducciones (IVAD) que se consigna en la partida 47 tiene trascendencia recaudatoria directa y está sometida a los controles habituales de la gestión tributaria. Pero el desglose del total deducido en las diversas cuotas no posee la misma trascendencia y puede producirse falta de respuesta en estas partidas o errores del declarante en la asignación de las diversas cuotas a las partidas. c) Respecto a los tipos de compra que se aplican a cada empresa existen grandes diferencias en su fiabilidad: Para las compras de productos agrarios (CAGR) a los agricultores en REA se emplea el tipo del 4% establecido en el art. 130.6 de la Ley del IVA. Para las compras a la CEE (CMC) el tipo (TMC) se conoce con precisión desde 1993 ya que se declaran las Adquisiciones Intracomunitarias y el IVA devengado, como se ha visto en el apartado 3.2.2. Para las compras interiores (CI) de las grandes empresas y exportadores se utilizan sus declaraciones mensuales en las que figura el valor de las compras, una vez aplicada la prorrata y las cuotas correspondientes, por lo que puede establecerse el correspondiente tipo medio (TCI). Pero para el tipo de compras interiores de las PYMES se emplea un proceso de estimación que se describe en el párrafo II.2.5 del Inventario de variables contenido en el ANEXO I. Para las compras a terceros países (CMT) de las grandes empresas y exportadores se utilizan sus declaraciones mensuales en las que figura el valor de las compras una vez aplicada la prorrata y las cuotas correspondientes, y puede calcularse el correspondiente tipo medio (TMT). Para todas las empresas se dispone además, como se verá en el apartado 3.3, del valor en Aduana (MT) y del IVA ingresado en Aduanas (IVAMT), con los que puede calcularse el tipo (TMT)de las empresas que no presentan declaración mensual. Pero la diferencia entre el valor en aduana y el valor base para el IVA, que se describe en el art. 83 de la Ley del IVA, puede provocar la aparición de tipos anómalos y, en estos casos, se emplean los tipos medios sectoriales deducidos de las grandes e mpresas. Al estudiar la evolución de las cuotas y las compras de 1993 a 1994 que se presenta en el cuadro 4, se observa un crecimiento anormalmente elevado en las compras al exterior (CM) y en las correspondientes

13,48 11,12

cuotas deducidas, tanto en las procedentes de la Unión Europea (CMC) como en las procedentes de terceros países (CMT). Existen dos circunstancias que deben tenerse en cuenta para valorar estos crecimientos superiores al 40%: 1) En relación con las cuotas deducidas por adquisiciones intracomunitarias, la mecánica liquidatoria vigente en 1993 y 1994 exigía que el empresario dedujera en las declaraciones periódicas las cuotas devengadas y autorepercutidas en el período anterior. Por tanto, el importe de cuotas deducidas por este concepto en 1993 correspondía a los meses de febrero a diciembre, para los declarantes mensuales, y a los tres últimos trimestres, para las PYMES (ver el párrafo I.3.2.3 del Inventario de variables contenido en el ANEXO I). Por el contrario, las cuotas deducidas en 1994 corresponden a un año natural completo, lo que explica el crecimiento del 40,7% que se observa en 1994 en las cuotas deducidas por adquisiciones intracomunitarias. El IVA devengado por adquisiciones intracomunitarias se refiere al año natural completo tanto en 1993 como en 1994 y su crecimiento del 28,7% es consistente con el crecimiento del 25% que se registra en las importaciones de la Unión Europea según las estadísticas del comercio exterior de la nación. 2) El crecimiento del 41,2% que se observa en las cuotas deducidas por importaciones de terceros está relacionado con la modificación del artículo 83, apartado dos, regla 3ª de la Ley del IVA, relativa a la determinación de la base imponible de las importaciones de bienes y de las operaciones asimiladas a ellas, que tengan por objeto bienes que abandonan el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación, o tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales. La nueva norma añade a la regla 3ª un párrafo adicional según el cual, “en todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación, se integrará en la base imponible el Impuesto Especial exigible por el abandono de dicho régimen”. Los efectos de la nueva normativa se observan especialmente en el sector de Refino de Petróleo y se estudian en el Informe de la Oficina Nacional de Inspección al que se ha hecho referencia en la Introducción. De acuerdo con dicho Informe, el IVA aplicable sobre el impuesto especial de hidrocarburos, que se ingresaba hasta diciembre de 1993 como IVA correspondiente a operaciones interiores se ingresa desde entonces como IVA asimilado a la importación por las empresas petrolíferas. La importancia de esta modificación normativa puede deducirse de la comparación de las cuotas deducidas por importaciones de terceros (CDMT) en 1994 con el IVA por importaciones de terceros (IVAMT) del mismo año que se presenta en la parte inferior del Cuadro 4 y que no incluye el IVA por operaciones asimiladas a la importación. La diferencia asciende a 208 millardos y se concentra en el sector del Refino de Petróleo (sector 03) con 171 millardos, en las industrias de bebidas y tabacos (sector 23) con 10 millardos y en el comercio de alimentos bebidas y tabaco (sector 38) y el comercio interindustrial (sector 43) que incluye la distribución de combustibles y carburantes. En estos sectores comerciales, la diferencia entre las cuotas deducidas por importaciones de terceros y operaciones asimiladas y el IVA ingresado por importación de mercancías de terceros países asciende a 24,3 millardos. El total de deducciones que el empresario puede realizar se denomina IVA deducido (IVAD) (partida 47): IVAD

= C D I + C D M T + C D M C + C D A G R + R I = p × (C S I + C S M T + C S M C + C S A G R ) + R I

donde RI es la cuantía de la Regularización de inversiones (partida 46) contemplada en los artículos 107 y ss de la Ley del IVA. La regularización o actualización de la deducción por inversiones deberá realizarse por las empresas con ventas no deducibles en las que se produzca una variación superior a 10 puntos porcentuales en el porcentaje de prorrata respecto al existente en el momento de la adquisición (Ver Díaz C. "El régimen de deducciones en el IVA" IEF 1991). La cuantía de estas deducciones por regularización de inversiones no se investiga en esta Estadística. Conocidos o estimados los valores de las compras, el IVA deducido que se ha expresado antes en términos de cuotas, puede expresarse en función de las compras. Despreciando la regularización de inversiones, el IVA deducido es: IVAD = p (CI × TCI + C M T × TMT + CMC × TMC + CAGR × 0.04 ) =

VD V

× C × tc ;

donde C es el total de compras, salvo las no deducibles por naturaleza y tc es el tipo medio de compras interiores, importadas y agrarias. 3.2.5. Saldo de IVA por declaración

[IV]

El saldo de IVA por declaración (DIVA) en las empresas que no realizan operaciones en régimen simplificado se consigna en la partida 48 correspondiente al Resultado del régimen general. Se obtiene sumando el IVA repercutido (IVAR), el devengado por adquisiciones intracomunitarias (IVAMC) y el Recargo de equivalencia (RE) y restando el IVA deducido (IVAD): DIVA = IVAR + IVAMC + RE − IVAD

[V]

que se modifica, cuando existen operaciones en simplificado, añadiendo el resultado de este régimen (RS) como se indica en el apartado 3.5. Despreciando de nuevo la regularización de inversiones el saldo de IVA puede expresarse, haciendo uso de las relaciones [I] a [IV] como: DIVA

= I V A R + I V A M C + R E − I V A D = p × (B I × T M V - C × t c ) + M C × T M C + B R E × T R E =

= p × (V × T M V − C × t c ) + M C × T M C + B R E × T R E − X × T M V − O V D × T M V = p × V A C ×

× t v a c + MC × TMC + BRE × TRE − X × TMV − OVD × TMV donde tvac es el tipo implícito sobre el valor añadido tipo consumo que puede tomar valores negativos. Si el saldo de IVA por declaración es positivo y la empresa no posee saldo pendiente a compensar (o éste es de inferior cuantía) procedente del período anterior, se traducirá en un ingreso en el Tesoro y si es negativo la empresa podrá: a) Solicitar su devolución inmediata si la empresa está inscrita en el denominado Registro de Exportadores. En este caso la devolución se hará efectiva en un plazo de uno o dos meses. b) Mantenerlo como saldo a su favor en la siguiente declaración periódica. Si en la última declaración del año el saldo es negativo la empresa podrá optar por: b.1) Solicitar su devolución, que se hará efectiva a lo largo del ejercicio siguiente. b.2) Mantenerlo como saldo pendiente a compensar con los resultados positivos del ejercicio siguiente. Al agregar los declaraciones anuales individuales para formar el saldo total por IVA de un grupo de empresas o del total de los declarantes, el saldo agregado por declaración puede contemplarse, prescindiendo de la existencia de posibles saldos pendientes a compensar del ejercicio anterior, como la suma algebraica de los saldos por declaración positivos (DIVA+) y de los negativos (DIVA-). DIVA

= DIVA + +DIVA −

Haciendo abstracción de las diferencias entre el enfoque de devengo, al que responden las variables tributarias de esta estadística, y el enfoque de caja, al que responden las magnitudes recaudatorias, el primer sumando (minorado por el saldo a compensar procedente del año anterior, como se indica en la expresión [II] del apartado 5.2) se corresponde con la denominada recaudación bruta por declaraciones (RBD) y el segundo, que tiene signo negativo y representa el saldo acreedor frente a la Hacienda, sería igual al saldo pendiente a compensar más las devoluciones a exportadores (DX) y a no exportadores (D) si éstas se produjeran en el mismo ejercicio. El saldo acreedor puede interpretarse, por tanto, como la versión contemporánea de las devoluciones. La TABLA II.6 de la estadística desglosa a los declarantes de cada sector según el signo de su saldo de IVA por declaración. En dicha tabla puede verse que sólo 1,85 millones de declarantes o el 83,2 por ciento del total presentan saldo de IVA por declaración (DIVA) positivo y realizan, en consecuencia, ingresos en Hacienda por este concepto. El resto de los declarantes presentan saldo negativo o acreedor frente a Hacienda que recuperarán por vía de devoluciones o mantendrán como saldo a compensar en 1995. La expresión [VI] que sintetiza la función tributaria del IVA por declaración indica que el signo y la magnitud del saldo de IVA por declaración de una empresa o el saldo agregado de un sector dependerá de los siguientes factores: 1. La capacidad de generación de valor añadido. Como puede verse en las TABLAS los saldos recaudatorios más elevados —en proporción a las ventas— se obtienen en las actividades de servicios que se caracterizan, precisamente, por su alta tasa de valor añadido. 2. La magnitud de las compras de capital, que por ser inmediatamente deducibles, minorarán la recaudación. Como se ha advertido, en 1993 y 1994 no puede calcularse la merma recaudatoria asociada a la corriente inversora. 3. La cuantía de las ventas a minoristas en RRE. 4. La diferencia entre el tipo medio de compras y el de ventas. Esta diferencia de tipos es particularmente elevada en la fabricación de abonos (sector 13) con un tipo de compras interiores 6 puntos superior al tipo medio de ventas, las industrias farmaceúticas (sector 15), el abastecimiento de agua (sector 5), la

[VI]

hostelería (sector 46), la producción de alimentos (sector 22), la restauración (sector 45) y el transporte terrestre (sector 47). En estos sectores se observa una alta proporción de empresas con saldo acreedor frente a Hacienda. 5. La magnitud de la prorrata. La recaudación por IVA en la agrupación T08 de instituciones financieras y seguros es muy baja en relación a sus ventas. 6. La importancia de las exportaciones, las entregas intracomunitarias y otras ventas deducibles. 7. La cuantía de las adquisiciones intracomunitarias que en años anteriores se liquidaban en las Aduanas. La presencia de este factor MCxTMC entre los componentes del saldo de IVA por declaración explica que la proporción de empresas con saldo negativo se haya reducido desde el 13,3% que se observaba en 1992 al 12,7% en 1993 y al 11,8% en 1994. Además de estos factores determinantes del saldo por declaración, la recaudación por declaraciones de un sector está influída por: 8. La proporción de empresas con ventas nulas (ver párrafo III.12 del Inventario contenido en el ANEXO I). En términos más generales, la proporción de empresas en período de instalación o de reciente aparición. La declaración de IVA puede contemplarse, por tanto, no sólo como un mecanismo recaudatorio sino como el instrumento de una política tributaria de fomento de la exportación y de la inversión y de protección de las empresas que inician la actividad. Las TABLAS estadísticas permiten cuantificar la pérdida de recaudación o gasto fiscal en cada sector asociado a estas actividades de fomento y protección.

3.3. DECLARACIONES DE COMERCIO EXTERIOR Al estudiar la declaración anual de IVA se ha visto que las empresas deben consignar en la misma dos componentes del comercio exterior que realizan: — Las adquisiciones intracomunitarias (MC) en la partida 27. — Las entregas intracomunitarias (XC) en la partida 85. Las exportaciones a terceros países (XT) se consignan en la partida 86, pero acumuladas con las otras operaciones exentas con derecho a deducción. El valor de las importaciones de terceros países (MT) no debe consignarse (salvo en las declaraciones mensuales) pero sí han de declararse las correspondientes cuotas deducibles. Se ha señalado también que la calidad del dato declarado de entregas intracomunitarias, por estar incluído en el bloque de "Tipos de operaciones" de partidas sin trascendencia recaudatoria directa, es muy baja. Por ello, el único componente del comercio exterior de los declarantes que se toma de la declaración anual de IVA es el valor de las adquisiciones intracomunitarias, que se declara con una calidad igual a la de la base imponible. Para la captura de los restantes componentes del comercio exterior de los declarantes de IVA se utilizan declaraciones tributarias alternativas: Las exportaciones a la CEE (XC) o entregas intracomunitarias en los términos del IVA, se toma de la Declaración Recapitulativa de Operaciones con sujetos pasivos de la CEE (DOC, modelo 349) descrita en el capítulo III del Reglamento del IVA aprobado por RD 1624/1992 de 29 de diciembre. Las importaciones procedentes de terceros países (MT) y exportaciones a terceros (XT) se toman del Documento Único Administrativo (DUA) aduanero (Circular 8/1994 de 22 de diciembre, Suplemento al BOE del 30-12-94), en el que figura también el importe del IVA satisfecho. El valor de las importaciones que se toma del DUA es el denominado Valor en Aduana, que será inferior a la base imponible del IVA por la cuantía de los dos componentes señalados en el Art. 83 de la Ley del IVA: — Los impuestos que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto y los que se devenguen con motivo de la importación, salvo el propio IVA. — Los gastos de transporte y seguro y por comisiones que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes dentro de la Comunidad. Los documentos aduaneros proporcionan también el IVA devengado (IVAMT) por las importaciones de terceros países cuyo importe, para el conjunto de los declarantes de IVA, se recogía en el Cuadro 4. Este IVA devengado corresponde a las importaciones de mercancías procedentes de países terceros y no incluye el IVA devengado por operaciones asimiladas a la importación que sí están incluídas en las cuotas deducidas por importaciones de terceros (CDMT).

Por esta razón, la recaudación de IVA por importaciones de terceros países de las empresas estudiadas no se ha tomado de los DUA sino que se aproxima con las cuotas soportadas en las importaciones de terceros (CSMT) calculadas a partir de las correspondientes cuotas deducibles. CSMT =

CDMT p

,

Estas cuotas no representan necesariamente la totalidad de las soportadas por la empresa en las importaciones de terceros, ya que pueden existir importaciones excluídas del derecho a la deducción.

3.4. EL SALDO TOTAL POR IVA El saldo total por IVA (IVA) de una empresa con la Hacienda Pública es la suma de las dos magnitudes analizadas en los apartados anteriores: — El saldo de IVA por declaración (DIVA) estudiado en el párrafo 3.2.5, que puede tomar valores positivos o negativos en función de las características allí consideradas. Este saldo nutre la que se denomina "recaudación por operaciones interiores" en los informes de recaudación tributaria de la AEAT. El término "interior" debe entenderse, desde 1993, por referencia al ámbito de la CEE. — El IVA satisfecho en las Aduanas con motivo de la importación de terceros países (IVAMT) y que resulta de aplicar el tipo correspondiente a la base imponible de la importación. Esta magnitud se aproxima en la presente estadística, como se ha advertido en el apartado 3.3, por las cuotas soportadas por importaciones (CSMT) calculadas a partir de las correspondientes cuotas deducibles consignadas en la declaración. El saldo total de IVA de un sector o del conjunto de declarantes puede escribirse como: IVA = DIVA + IVAM ≈ DIVA + CSM

que es la expresión, en términos de la presente estadística, de la recaudación total por IVA en términos de caja: IVA = CSMT + DIVA + + DIVA −

En la Tabla II.6 las empresas se han clasificado, para cada sector y agrupación, en función del signo positivo y negativo del saldo de IVA por declaración y, para cada categoría, se indica el número de empresas, el valor del saldo agregado por declaración y la cuantía de las cuotas soportadas en las importaciones. De este modo puede utilizarse, entre otras aplicaciones, para la interpretación y la cuantificación de los efectos sobre la recaudación bruta y neta por IVA del Mercado Interior Común establecido en enero de 1993. A partir de la edición de 1993 de la estadística se modifica la definición del Tipo Recaudatorio y se suprime el Ratio Recaudatorio que se definía como el cociente entre el saldo de IVA por declaración y el IVA repercutido. El Tipo Recaudatorio se define desde 1993 como el cociente entre el saldo total por IVA (IVA) y las ventas (V) y representa la aportación de la empresa o grupo de empresas a la recaudación por IVA por cada unidad de ventas. Como puede verse en la TABLA II.5 o en la IV.2 el tipo recaudatorio medio se sitúa en 1994 en el 3,06% (sin cambio respecto a 1993) y alcanza valores superiores al 6% en las agrupaciones de Alquileres inmobiliarios (T11), los Servicios a las empresas (T09) y la Energía (T02).

3.5. EL RÉGIMEN SIMPLIFICADO EN LA ESTADÍSTICA En este régimen las cuotas a ingresar por la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes a un ejercicio, se determinan mediante índices o módulos, distintos para cada actividad. Estos índice o módulos, así como las cuotas a pagar por ellos, se publican en el BOE antes del 1 de diciembre anterior al periodo en que habrán de aplicarse. Según el art. 34 del Reglamento del IVA (RIVA) aprobado por RD 1624/1992 de 29 de diciembre, tributan por el régimen simplificado los empresarios que cumplan los siguientes requisitos:

a) Que realicen con habitualidad alguna de las actividades económicas descritas en el art.37 del Reglamento que, a su vez, las clasifica en dos grupos correspondiendo a cada uno de ellos una normativa específica: a.1) Las actividades coordinadas con IRPF o incluídas en la modalidad de signos, índices o módulos del método de estimación objetiva del IRPF. El ANEXO contiene el inventario de epígrafes del Impuesto de Actividades Económicas (IAE) pertenecientes a esta categoría, señalando con tres asteriscos las que se incorporan en 1994. a.2) Las actividades no coordinadas con IRPF listadas en el párrafo 1.2º del art.37 y que se reproducen en el ANEXO citado. b) Que sean empresas personales, es decir, personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en IRPF, siempre que, en este último caso, todos los socios, comuneros o partícipes sean personas físicas. c) Que no hayan renunciado a la aplicación del método de estimación objetiva por signos, módulos o índices del IRPF. d) Que su volumen de operaciones no haya excedido en el año anterior de 50 millones de pts. para el conjunto de actividades no coordinadas con IRPF. Para las actividades coordinadas con IRPF los límites son independientes de las ventas y se establecen en función del número de empleados o de vehículos que se citan en el apartado II.4 del ANEXO. De las partidas de la declaración anual de IVA (modelo 390) que cumplimentan los empresarios en régimen simplificado sólo se toman, a efectos de elaboración de la presente estadística, dos variables de la declaración: — El ingreso en la Hacienda Pública o resultado del régimen simplificado [RS] (partida 65). — El volumen de ventas [VS1] correspondiente a las actividades no coordinadas con IRPF (art. 37.1.2º del RIVA), que carece de trascendencia recaudatoria al no estar directamente asociado al ingreso (partida 82). El volumen de ventas de las actividades coordinadas con IRPF [VS2] (art.37.1.1º del RIVA) no se consigna en la declaración y se ha estimado tomando como referencia las empresas del régimen general pertenecientes a la misma actividad y con ventas inferiores a 50 millones de pts. Para las empresas de cada actividad se calcula el ratio entre las ventas (V) y el resultado del régimen general o saldo de IVA por declaración (DIVA, partida 48) y este ratio se aplica al resultado (RS) consignado por los empresarios en simplificado. Las ventas de los empresarios en régimen simplificado (VS) están integradas, por tanto, por las declaradas por los empresarios para las actividades no coordinadas (VS1) y por las estimadas para las actividades coordinadas (VS2). En las Tablas de la estadística, el saldo de IVA por declaración (DIVA) incluye el resultado del régimen general (RRG) y el resultado del régimen simplificado: DIVA

= I V A R + I V A M C + R E − (C D + R I) + R S

[V’]

Al contrario de lo que ocurría en anteriores ediciones, el resultado del régimen simplificado no se incluye en el IVA repercutido (IVAR), de modo que los tipos medios sectoriales de venta obtenidos por cociente entre el IVA repercutido y la Base Imponible (BI) no están afectados por los empresarios en régimen simplificado. Para las empresas en régimen simplificado no se realiza estimación de las compras y las ventas coinciden, en consecuencia, con el valor añadido tipo consumo. Por tanto, en aquellos sectores con fuerte presencia de estos empresarios la tasa de valor añadido tipo consumo tendrá un sesgo alcista.

CUADRO 5 EL RÉGIMEN SIMPLIFICADO EN EL PERÍODO 1991-1995 Declarantes Total

Ventas (*)

Simplificado Porcentaje

Total

Saldo agregado de las declaraciones (*)

Simplificado Porcentaje

Total

Simplificado Porcentaje

Total sectores 1991 1992 1993 1994

2.131.821 2.151.868 2.126.346 2.226.897

Restauración (sector 45)

279.224 270.521 393.401 475.578

13,72 12,57 18,50 21,36

197.798.582 101.713.391 101.211.161 114.060.547

1.506.989 1.107.868 1.938.953 2.361.010

20,52 21,09 21,92 22,07

1.755.630 1.878.579 2.617.134 2.586.419

19.158 43.455 83.556 107.0961

121,09 122,31 123,19 224,14

1991 1992 1993 1994

2.199.330 2.197.996 2.194.189 2.214.192

217.438 147.116 144.748 154.562

18,75 74,30 74,54 72,16

111.812.874 111.628.783 111.713.602 111.948.456

1.122.549 1.598.590 1.691.234 1.671.665

26,76 36,75 40,34 34,47

1.755.569 1.718.719 1.714.919 1.716.715

23.144 20.287 16.746 16.938

156,46 108,38 112,25 101,33

232.522 277.141 136.497 141.825

18,08 42,49 81,36 80,71

111.963.572 111.950.811 112.033.563 112.206.590

1.156.856 1.207.148 1.537.346 1.537.766

27,99 10,62 26,42 24,37

1.723.519 1.721.523 1.742.092 1.754.275

25.481 29.825 28.828 29.358

123,30 145,65 168,49 154,09

212.422 213.996 222.475 225.096

13,60 15,86 34,09 38,47

111.002.000 111.044.000 111.048.637 111.237.614

1.218.790 1.229.550 1.231.079 1.254.813

21,88 22,83 22,04 20,59

1.733.640 1.740.510 1.747.411 1.753.493

13.883 21.618 13.002 13.711

122,62 123,99 127,42 125,63

14,26 16,06 35,62 36,48

111.338.400 111.387.100 111.470.356 111.524.010

1.219.200 1.224.640 1.135.862 1.142.379

25,67 26,37 28,88 27,17

1.716.700 1.724.520 1.726.718 1.728.978

21.187 21.927 10.893 11.727

127,11 127,86 140,77 140,47

11,11 12,42 12,98 30,34

115.544.549 115.199.689 114.882.512 115.265.851

1.128.280 1.212.979 12.15.148 1.197.216

20,15 20,25 20,31 23,75

1.104.328 1.796.808 1.113.388 1.107.956

13.393 21.825 11.084 10.536

120,38 120,85 120,96 129,76

12,07 14,31 35,24 17,97

111.740.495 111.717.523 111.638.974 111.688.077

1.217.643 1.214.241 1.116.421 1.156.209

21,03 21,98 22,57 28,17

1.732.544 1.736.120 1.734.824 1.734.930

21.364 21.858 11.098 13.707

121,12 122,38 113,20 110,61

12,59 13,74 14,11 20,46

111.159.946 111.173.312 111.088.099 111.251.047

1.211.703 1.214.559 1.114.105 1.179.565

21,01 21,24 21,30 26,36

1.731.558 1.736.019 1.739.112 1.739.198

21.534 21.826 21.939 14.091

121,69 122,29 1122,40 110,44

Transporte terrestre (sector 47) 1991 1992 1993 1994

2.179.860 2.181.535 2.167.770 2.175.711

Reparaciones (sector 37) 1991 1992 1993 1994

2.167.274 2.168.161 2.165.927 2.167.335

Otros serv. personales y profesionales (sector 65) 1991 1992 1993 1994

2.191.422 2.193.228 2.189.718 2.193.781

213.898 215.653 231.954 234.210

Edificación y obras públicas (sector 32) 1991 1992 1993 1994

2.110.293 2.111.122 2.108.795 2.108.854

211.229 212.693 223.241 233.030

Acabado de obras. Serv. auxiliares (sector 35) 1991 1992 1993 1994

2.157.279 2.158.227 2.156.160 2.155.295

211.183 212.509 232.942 239.937

Madera y muebles de madera (sector 26) 1991 2.144.681 211.159 1992 2.143.553 211.631 1993 2.141.895 2211.721 1994 2.141.546 2218.501 (*) En millones.

En 1994 se completa la aplicación gradual del régimen simplificado, iniciada en 1991 y el número de declarantes en simplificado se sitúa en 475 mil, lo que significa un 21,4% del total de empresas declarantes de IVA. La facturación estimada de las empresas en régimen simplificado supera holgadamente los dos billones de pts. o el 2,1% de la facturación global y el ingreso por IVA alcanza el 4,1% del saldo total de IVA por declaración y el 3,2% del ingreso total por IVA. Como se ha observado anteriormente, la recaudación por régimen simplificado en 1994 supera ya a la obtenida por el régimen de recargo de equivalencia. El Cuadro 5 recoge la evolución comparada del número de empresas en régimen simplificado en el período 1991-94 así como de su facturación y de su ingreso por IVA. Estas mismas variables se presentan en el Cuadro para aquellos sectores en los que la facturación de las empresas en simplificado, respecto del total sectorial, supera el 2,1% (que corresponde a la participación del simplificado en la facturación global). Se trata de ocho sectores de los cuales los cuatro primeros estaban ya plenamente incorporados a este régimen en 1993 y los cuatro restantes completan su integración en 1994, como puede apreciarse siguiendo la evolución del número de declarantes. Dentro de este último grupo destaca por su volument de facturación el sector de edificación y obras públicas, en el que está incluído el grupo de 'albañilería y pequeños trabajos de construcción' que se incorpora al sistema de módulos de IRPF y por tanto al régimen simplificado coordinado, en 1994. Las restantes incorporaciones, sectores 34 y 35, se encuadran también dentro de la construcción, e incluyen las 'instalaciones de fontanería' y la 'carpintería, cerrajería y otros' que, al igual que en el caso anterior, entran en módulos durante el ejercicio 1994. El sector 26 madera y muebles de madera se relaciona también con la construcción pues incluye la 'fabricación en serie de piezas de carpintería, parqué y estructuras de madera para la construcción' que, al igual que las actividades que se acaban de mencionar, también entra en el régimen simplificado coordinado durante 1994. Se observará que la mayor participación de las empresas en simplificado dentro de la facturación total y también dentro del saldo agregado del impuesto se debe exclusivamente a las nuevas actividades

económicas que se incorporan a ese régimen especial y que se han comentado en el párrafo anterior (sectores 32, 34, 35 y 26). En las actividades antiguas, esto es en las incluídas en los sectores 45, 47, 37 y 65, el peso de régimen simplificado en las correspondientes ventas sectoriales y en el saldo agregado disminuye, a pesar de que el número de empresas acogidas a dicho régimen aumenta.

3.6. CONTRASTE EXTERNO DE LA INFORMACIÓN DECLARADA Para calibrar el valor de las declaraciones de IVA como fuente de conocimiento de los diversos sectores económicos pueden compararse las macromagnitudes industriales declaradas con las procedentes de la Encuesta Industrial del INE, que constituye una referencia externa de gran calidad, particularmente desde su reforma meteorológica de 1993. La comparación se restringe al ámbito de la agrupación T03 de la presente estadística que abarca la industria en sentido estricto, es decir, sin incluir la energía. Esta restricción se debe a la profunda transformación que se produce en la agrupación T02 de Energía y Agua en esta edición de 1994 debido a las dos circunstancias siguientes: — El traslado de una gran empresa de almacenamiento de hidrocarburos desde el sector 49 de Servicios Anexos al Transporte ( subsector de Depósitos y Almacenamiento) al sector 03 de Refino de Petróleo, siguiendo las recomendaciones de la Clasificación Nacional de Actividades. Este traslado se traduce en un crecimiento anómalo del 76,5% en la facturación del sector de Refino y una caída, igualmente anómala, del 34% en la facturación de los Servicios Anexos al Transporte. En consecuencia, la agrupación T02 de Energía y Agua registra un crecimiento anómalo del 24%. — La inclusión del impuesto especial de hidrocarburos en las compras de las empresas refineras, como resultado de la modificación que introduce la Ley 22/1993 de 29 de diciembre en el art.83 de la Ley del Impuesto. La nueva norma establece que en las salidas de los depósitos fiscales de productos sujetos a impuestos especiales de fabricación, la base imponible del IVA incluirá el impuesto especial. En virtud de esta norma, el IVA aplicable sobre el impuesto especial de hidrocarburos, que se ingresaba hasta entonces como IVA por operaciones interiores, pasa a ingresarse como IVA por operaciones asimiladas a las importaciones. Como consecuencia de este nuevo tratamiento del IVA que gira sobre el impuesto especial de hidrocarburos, se incrementan de forma muy importante las compras estimadas a partir de las cuotas deducidas y el ratio compras/ventas del sector 03 del Refino de Petróleo se eleva desde el 73,4% de 1993 al 92% en 1994. La tasa de valor añadido o diferencia entre ventas y compras expresada en porcentaje de las ventas se reduce desde el 26,6% en 1993 al 8% en 1994. Puede decirse que el valor añadido que se deducía hasta 1993 de la declaración de IVA de las empresas refineras correspondía al concepto de valor añadido a precios de mercado mientras que el valor añadido calculable desde 1994 corresponde al concepto de coste de los factores, que es el que se publica en Las Cuentas de las Sociedades en las fuentes tributarias. Restringiendo, por estas razones, el ámbito de la comparación a la industria en sentido estricto, correspondiente a la agrupación T03, se presentan en el Cuadro 6 las principales macromagnitudes industriales de los años 1992, 1993 y 1994 de las dos fuentes que se comparan. Al considerar las cifras procedentes de la Encuesta Industrial se notará una discontinuidad importante entre 1992 y 1993 tanto en los niveles como en los ratios. La discontinuidad se debe al profundo cambio metodológico que registra la Encuesta Industrial en 1993 y que afecta al marco poblacional empleado, a la unidad investigada, que cambia del establecimiento a la empresa y a la información solicitada, que se atiene desde 1993 al Plan General Contable. Interesa destacar que el Directorio Central de Empresas (DIRCE) del INE empleado como marco utiliza, entre otros registros administrativos, el correspondiente a la Declaración Anual de Retenciones y al Impuesto de Actividades Económicas.

CUADRO 6 INDUSTRIA, EXCLUYENDO ENERGÍA Y AGUA Miles de millones de pts.

Encuesta Industrial (EI) 1992 Ventas y otros ingresos de explotación (V) Compras y gastos corrientes (CC)

127.476, 1 117.889, 9 Compras de capital (CK) 111.201, 4 Compras totales (C=CC+CK) 119.091, 3 Valor añadido (VA=V-CC) 119.586, 2 Valor añadido tipo consumo (VAC=V-C) 118.384, 8 Tasa de valor añadido (VA/V) 157.134, 9 Tasa de valor añadido tipo consumo 157.130, (VAC/V) 5 Gastos de personal 115.434, 9 – Salarios 114.137, 9 – Otros gastos personal 111.297, 0 Salarios en porcentaje de ventas 157.115, 1 Personal remunerado (miles asalariados) (*) 111.967, 2 Número de empresas 142.530, 5

1993

1994

32.521,2

36.687,7

22.537,2

26.134,3

21.281,3

21.217,0

23.818,5

27.351,3

29.984,0

10.553,4

28.702,7

29.336,4

37.130,7

37.128,8

37.126,8

37.125,4

27.065,8

26.939,6

25.084,8

25.229,9

21.981,0

21.709,7

37.115,6

37.114,3

22.103,0

22.065,5 148.145, 5

Las Empresas Españolas (EE) 1992

1993

229.463, 9 220.632, 3 221.881, 3 221.513, 6 218.831, 6 227.950, 3 229.430, 0 229.427, 0 22

228.796, 5

1994 232.636, 1

Variación anual Discrepan94/93 cia en 1994 (**) EI EE 12,8

13,3

101,3

221.432, 8

224.362, 2

14,8

13,7

101,4

1 227.363, 7

228.273, 9

222.125, 6

222.125, 4

224.537, 5 22

224.517, 1

224.472, 8

229.415, 4 222.547, 6 224.760, 8

222.115, 7 222.335, 5 142.530, 5

222.113, 7 222.326, 9 220.234, 5

17,3

12,4

100,9

-12,9

-1,0

197,4

-1,8

-0,4

128,3

(*) En la estadística tributaria, número de pagos salariales anuales. (**) EEx100/(0,878xEI). Magnitudes tributarias en porcentaje de las magnitudes de la Encuesta Industrial restringidas al territorio común (87,8% de las magnitudes nacionales).

De acuerdo con la Encuesta Industrial del INE, las ventas de las empresas de la industria y la energía en Canarias, País Vasco y Navarra, representaban el 12.2% de las ventas de la Nación, de forma que las magnitudes de la Encuesta Industrial se multiplican por el factor 0.878 para obtener la Discrepancia entre las fuentes que se presenta en el Cuadro. Los resultados más sobresalientes son los siguientes: a) Existe una notable coincidencia entre ambas fuentes en la magnitud de la facturación global de las empresas industriales. Valorando en un 12,2% la importancia de Canarias, País Vasco y Navarra, la discrepancia se sitúa por debajo del 1,5%. Si el factor de corrección por diferencia de ámbito territorial se reduce al 6% (para dar cuenta de las ventas en Canarias, País Vasco y Navarra de empresas domiciliadas en territorio IVA, que sí están incluídas en la estadística tributaria) las ventas de la Encuesta Industrial superan en un 5,6% a las ventas declaradas. b) Existe también coincidencia en la variación de las ventas en 1994, situándose ambas fuentes en el entorno del 13%. c) La tasa de valor añadido tipo consumo (TVAC) o diferencia entre ventas y compras (corrientes y de capital) expresada en porcentaje de las ventas es prácticamente idéntica en ambas fuentes. La TVAC de la Encuesta Industrial desciende del 30,5% al 26,8% entre 1992 y 1993 debido al cambio metodológico y se reduce al 25,45% en 1994. La TVAC declarada de 1994 se sitúa en 25,35%, dos décimas por debajo de la estimada en 1993. d) Ambas fuentes coinciden también en la existencia de una importante moderación salarial en 1994 pero, mientras la Encuesta Industrial arroja un crecimiento del 2,9% en la masa salarial, la estadística tributaria registra un descenso del 1%. Esta discrepancia deteriora la coincidencia que se venía registrando entre ambas fuentes en el ratio salarios/ventas. e) La cifra tributaria de asalariados supera en un 28% al empleo asalariado anual medio derivado de la Encuesta Industrial. Esta importante discrepancia refleja la diferencia entre el empleo anual medio —que se aroxima en la Encuesta Industrial promediando las plantillas existentes en cuatro momentos del año— y el número de percepciones o pagos salariales anuales que se emplea aquí como medida del empleo asalariado. A esta cuestión se destina el apartado 4.5.