3.

LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES Y SU CORRESPONDENCIA CON EL PLAN GENERAL CONTABLE, CON LA CIRCULAR 4/91 DEL BANCO DE ESPAÑA Y CON EL PLAN SECTORIAL DE LAS EMPRESAS ASEGURADORAS

El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y personal, que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas. En el ejercicio 1993, las declaraciones de este impuesto se cumplimentaban en dos modelos: — El modelo 200, que debe ser utilizado en el ejercicio de referencia por todos los sujetos pasivos a los que resulta de aplicación la normativa común de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades. Están obligados a la presentación de este modelo, entre otros, las entidades obligadas en el ejercicio siguiente (1994) a la presentación de declaraciones-liquidaciones con periodicidad mensual por el impuesto sobre el Valor Añadido y por retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al haber superado su volumen de operaciones la cantidad de 1.000 millones de pesetas durante el año natural en que se inicia el período impositivo objeto de declaración. También se hallan obligadas a su cumplimentación las entidades acogidas al Régimen de Tributación sobre el Beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades. Los Bancos, Cajas de Ahorro y Cooperativas de Crédito sometidas a las normas de la Circular 4/91 de 14 de junio, del Banco de España cumplimentan los datos relativos al balance y la cuenta de pérdidas y ganancias en páginas específicas para entidades de depósito incorporadas al modelo. Igualmente disponen de hojas específicas dentro del modelo las Entidades Aseguradoras que hayan optado por la elaboración de las cuentas anuales utilizando los modelos de balance y de pérdidas y ganancias establecidos en la Orden de 30 de julio de 1981, conforme a lo dispuesto en la Orden de 24 de abril de 1991. — El modelo 201, que podrán utilizar los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones no supere durante el período impositivo la cantidad de 1.000 millones y siempre que no estén acogidos al Régimen de Tributación sobre el Beneficio Consolidado. El contenido de estos dos modelos (200 Y 201) si bien no coincide en su extensión sí lo hace en las variables originales que se tratan en esta explotación. Sin embargo, esta cualidad no es extensiva a las hojas específicas para entidades de depósito y para entidades aseguradoras. En este apartado se establece la correspondencia entre los códigos de la declaración del Impuesto Sociedades con: 1) el Plan General Contable en el caso de las empresas que presentan el modelo 201 o 200 en su parte normal; 2) la Circular 4/91 de Banco de España para las instituciones financieras que utilizan las páginas específicas del modelo 200 diseñadas para ellas, y 3) el Plan Sectorial para las empresas del seguro que hayan optado por la elaboración de las cuentas anuales utilizando los modelos de balance y de pérdidas y ganancias establecidos en la Orden de 30 de julio de 1981 y por tanto utilicen las páginas correspondientes del modelo 200.

3.1. CORRESPONDENCIA CON EL PLAN GENERAL CONTABLE Los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades sufrieron en 1991 un profundo cambio en la presentación de la información económica para adaptarse al marco técnico básico de la normalización contable, es decir, al Real Decreto 1643/90, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General Contable. La integración de España a la CEE ha obligado a la adaptación de nuestra legislación mercantil a la normativa comunitaria (IV y VII Directiva). Las cuentas anuales, de obligada cumplimentación desde la entrada en vigor del PGC de 1990, comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria, y en relación a las mismas la nueva normativa mercantil regula de forma detallada su presentación (modelos y normas de valoración), publicidad (que queda asegurada mediante el depósito obligatorio de las cuentas en el Registro Mercantil) y control (auditoría de cuentas). La memoria constituye el documento más interesante y novedoso de los que componen las cuentas anuales. Aunque existía un documento con la misma denominación en el PGC de 1973 éste era más bien de carácter publicitario, mientras que en el actual se establece la obligación de información económico-

financiera exhaustiva que complete la de las demás cuentas anuales y permita un análisis profundo de la situación de la sociedad. En la memoria deben incluirse, entre otros, notas relativas a la actividad de la sociedad y criterios de valoración utilizados, información sobre acontecimientos posteriores al cierre del ejercicio y ciertos estados económico-contables como el cuadro de financiación, la distribución de resultados, la conciliación entre la base imponible y el resultado contable y, con carácter voluntario, la cuenta de pérdidas y ganancias analítica, que es la que se adoptó en la elaboración de las Tablas estadísticas. Las líneas básicas que han intervenido en la elaboración del nuevo Plan han sido: la adaptación rigurosa a las normas mercantiles, respetando para ello el contenido del Código de Comercio y del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas; el equilibrio entre planteamientos de tipo teórico y práctico que garantice la flexibilidad de los empresarios para acogerse a la solución más adecuada en sus obligaciones de información externa, sin distorsionar los procedimientos de gestión interna; así como el mantenimiento de la estructura y del cuadro de cuentas lo más parecido posible al texto de 1973. La normalización del PC ha obligado, como se había comentado con anterioridad, a una redefinición de los modelos de declaración del Impuesto sobre sociedades incorporándose en las declaraciones de 1991, y manteniéndose en los años 92 y 93, las novedades introducidas en aquél. Las principales novedades introducidas por el nuevo PGC en la definición de grupos de cuentas son las que siguen: — El grupo 8, fundamental en el Plan de 1973 para la determinación de los resultados parciales, desaparece recogiéndose esos resultados en la propia cuenta de pérdidas y ganancias. — Las cuentas de orden desaparecen como tales cuentas, aunque la información correspondiente a las operaciones fuera de balance podrán recogerse dentro de la memoria. — El cuadro de financiación se incluye como un apartado más de la memoria, consolidándose su importancia en la redacción del texto de 1990. — El grupo 9 destinado a la contabilidad analítica o de costes queda sin desarrollar y se deja a las empresas su desarrollo en la forma que estimen oportuna en función de sus necesidades de gestión. Las principales novedades introducidas en los contenidos o definiciones de las cuentas son: — El impuesto sobre sociedades como gasto deducible. El nuevo esquema de la cuenta de pérdidas y ganancias conceptúa al Impuesto sobre sociedades como un gasto al que se le aplica el principio de devengo, de tal manera que ese gasto deberá imputarse al ejercicio en el que se obtenga el beneficio que queda gravado, con independencia de la fecha de su pago. La discrepancia entre criterios contables y fiscales queda aclarada en la Disposición Final 7ª del RD 1643/90 que subraya la primacía de los primeros y establece un régimen fiscal de imputación temporal de ingresos y gastos compatible con la necesaria autonomía que debe existir entre el ámbito contable y el fiscal. — Adquisición de bienes en régimen de arrendamiento financiero. Cuando no exista duda razonable del ejercicio de la opción de compra, los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero, derechos de uso y de opción de compra deberán ser incluidos en el activo como inmovilizado inmaterial y la deuda total de la operación deberá figurar en el pasivo. En la cuenta de pérdidas y ganancias se contabilizará como gasto la carga financiera de la operación y la amortización anual de los derechos registrados. — Fondos de pensiones. Entre las provisiones para riesgos y gastos se crea una cuenta de "provisiones para pensiones y obligaciones similares" que recoge el pago futuro de pensiones complementarias de la seguridad social, fórmula utilizada en los países del entorno de forma habitual. Además para evitar el problema asociado de computar como gasto el valor actual de los compromisos contraídos en ejercicios anteriores y no contabilizados se permite dotar provisiones en un plazo de 7 años cuando correspondan a pensiones ya causadas, o de 15 años cuando sean pensiones comprometidas con trabajadores que todavía estén en activo. — Tratamiento de las pérdidas por diferencias de cambio. Para el problema de la indefinición en cuanto a las transacciones realizadas en moneda extranjera en ciertos casos, como el de diferencias de cambio no realizadas se ha adoptado la siguiente solución: se obliga a incorporar a la cuenta de pérdidas y ganancias las pérdidas de cambio, aún cuando éstas no estén realizadas por no haberse producido el cobro o pago del correspondiente activo o pasivo monetario. Por el contrario, los beneficios no realizados se deben diferir hasta tanto se produzca el vencimiento de los créditos o débitos que los han generado. Se aplica, por tanto, uno de los criterios rectores de la norma contable: el principio de prudencia, enunciado en el Código de comercio y recogido en el PGC. — Desaparición del concepto de medio plazo. A partir de la entrada en vigor del PGC de 1990 se distingue únicamente el corto y largo plazo, para cuya delimitación se establece el umbral de un año. — Redefinición de cuentas. En el modelo de balance aprobado por el nuevo PGC se redefinen algunas cuentas, entre ellas:

a) Aparece de forma separada una cuenta específica para los desembolsos pendientes sobre acciones a largo plazo: "Accionistas (socios) por desembolsos no exigidos". b) Los gastos amortizables se desglosan en dos subgrupos: "Gastos de establecimiento" que recogen exclusivamente los gastos asociados a la creación de una nueva empresa, y "Gastos a distribuir en varios ejercicios" que incluyen fundamentalmente los gastos asociados a formalizaciones de deudas adquiridas por la entidad. c) Aparece una cuenta específica ("Acciones propias a largo plazo") para las acciones propias adquiridas por la empresa que tengan carácter de permanencia, es decir, cuya amortización o posterior venta se estime superior a un ejercicio económico. d) Las situaciones transitorias de financiación se desglosan en dos subgrupos: "Accionistas por desembolsos exigidos" y "Acciones propias a corto plazo". e) También se produce un desdoblamiento de las cuentas financieras, distinguiendo entre aquéllas que gozan de liquidez absoluta "Tesorería" y las de liquidez a breve plazo "Inversiones financieras temporales". f) Se reestructuran las partidas de capital y reservas y la de subvenciones de capital, denominándose cada una de las partidas desde la entrada en vigor del nuevo PGC "Fondos propios" (que recogen además del capital escriturado y las reservas, el beneficio o pérdida del ejercicio corriente y los resultados negativos de ejercicios anteriores) e "Ingresos a distribuir en varios ejercicios", concepto que se asimila con las subvenciones recibidas con el fin de mantener la estructura productiva de la empresa y las revalorizaciones derivadas de activos en moneda extranjera. g) Desaparece el concepto de "previsiones", es decir, no cabe la contabilización de pérdidas de carácter incierto aunque sí la de pérdidas ciertas, que se anotarán en las siguientes cuentas: "Provisiones para riesgos y gastos" y "Provisiones para otras operaciones de tráfico". h) Se suprimen los conceptos de pagos y cobros anticipados que formaban parte de los ajustes de periodificación de activo y de pasivo, respectivamente. Para facilitar el enlace entre el PGC de 1973 y el PGC de 1990 en el cuadro VII se establece la correspondencia entre partidas de balance de uno y otro Plan.

CUADRO VII BALANCE. CORRESPONDENCIA PGC 1973-1990 Balance 1973

Balance 1990

Inmovilizado material

Inmovilizaciones materiales

Inmovilizado inmaterial

Inmovilizaciones inmateriales

Inmovilizado financiero Gastos amortizables

Inmovilizaciones financieras Gastos de establecimiento Gastos a distribuir en varios ejercicios Existencias Deudores Tesorería Inversiones Financieras Temporales Accionistas por desembolsos exigidos Acciones propias a corto plazo Ajustes por periodificación —

Existencias Deudores Cuentas Financieras

Situaciones transitorias de financiación Ajustes por periodificación Pérdidas del ejercicio — —

Capital y Reservas

Accionistas por desembolsos no exigidos Acciones propias a largo plazo Fondos propios

Observaciones Con el nuevo PGC se pueden dotar provisiones por depreciación de cualquier inmovilizado material o inmaterial. Además se incluyen en esta partida los anticipos entregados a acreedores a cuenta de suministros futuros de activos materiales. El nuevo PGC incluye en este grupo las aplicaciones informáticas, el leasing y las entregas a acreedores a cuenta de suministros futuros por compras de in-movilizado inmaterial. No existen cambios sustanciales en los contenidos de esta partida. Se descompone el grupo de Gastos amortizables en dos: el primero recoge los gastos típicos en la creación de empresas, mientras que el segundo compren-de gastos de carácter financiero de proyección plurianual. No existen cambios sustanciales en los contenidos de esta partida. No existen cambios sustanciales en los contenidos de esta partida. Se descompone el grupo de cuentas financieras atendiendo a la mayor o me-nor liquidez del activo financiero. Se descompone el grupo de Situaciones Transitorias de Financiación en dos cuentas: "ADE" y "APCP". Se suprimen de esta partida los ingresos diferidos. El resultado neto del ejercicio –beneficio o pérdida– se contabiliza en el pasivo dentro de "Fondos propios". Se crea una cuenta específica para los desembolsos no exigidos sobre acciones. Se crea también una cuenta específica para las acciones adquiridas por la empresa que vayan a ser amortizadas o enajenadas en un período superior al año. Se crea un nuevo grupo que incluye además del importe del capital y de las reser-vas, el resultado pendiente de aplicación (aportaciones de socios para compen-sación de pérdidas, remanente, saldo del resultado del ejercicio corriente y minorado de los resultados negativos de ejercicios anteriores, del dividendo a cuenta entre-gado en el ejercicio y las acciones propias para reducción de capital). Se excluye de esta partida el Fondo de Reversión que se contabiliza en

Subvenciones de capital

Previsiones

Ingresos a distribuir en varios ejercicios —

Provisiones

Deudas a medio y largo plazo Deudas a corto plazo Ajustes por periodificación Beneficios del ejercicio

Provisiones para riesgos y gastos Provisiones para otras operaciones de tráfico Acreedores a largo plazo

las provisiones. Este nuevo grupo incluye, además de las subvenciones de capital, las diferen-cias positivas en operaciones en moneda extranjera originadas por alteracio-nes en el tipo de cambio, y los ingresos por intereses diferidos. Desaparece el concepto de dotación a previsiones por pérdidas inciertas de las que se desconoce la probabilidad de realización y el momento de la misma. Las provisiones se desdoblan en dos apartados y dentro de las primeras se in-cluye el Fondo de Reversión que se incluía antes en Capital y Reservas.

Desaparece el concepto de medio plazo. Incluye desembolsos pendientes so-bre acciones a largo plazo. No existen cambios sustanciales en los contenidos de esta partida. Se suprime el concepto de pagos diferidos. El resultado neto del ejercicio –beneficio o pérdida– se contabiliza en la partida de "Fondos propios".

Acreedores a corto plazo Ajustes por periodificación —

Por lo que se refiere al resultado, se mantiene la estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias analítica que permite: a) Ofrecer una presentación en cascada del resultado económico de las empresas, distinguiendo entre valor añadido, resultado bruto de explotación, resultado neto de explotación, resultado de las actividades ordinarias, resultado antes de impuestos y resultado después de impuestos. b) Introducir conceptos económicos de uso generalizado en la Estadística Económica y en la Contabilidad Nacional (CN), tales como el de valor de la producción, el de valor añadido y el de resultado o excedente bruto de explotación. El Balance y las cuentas de resultados proporcionan una representación estática de la contabilidad ya que sus partidas corresponden a un momento (Balance) o a un período (Cuenta de resultados) temporal determinado. Con el fin de enriquecer esta visión estática se han introducido en las Tablas por Sectores y Agrupaciones las tasas de variación a población constante o muestra común, de la forma establecida en el apartado 5.4. Desde esta misma perspectiva dinámica posee especial interés la inversión o formación bruta de capital fijo de los sectores, ya que el crecimiento a plazo medio y largo de los mismos depende esencialmente del mantenimiento y la ampliación de la capacidad productiva. Para aproximar este proceso de acumulación de capital se incluye en las Tablas Generales la Inversión Bruta realizada a lo largo de 1993, construida por comparación entre el balance de 1993 y el de 1992. En los cuadros VIII y IX se presentan las correspondencias de las partidas del modelo de declaración del impuesto societario en el año 93 relativas al Balance (cuadro VIII) y la cuenta de resultados (cuadro IX) con los códigos de cuenta del Plan General Contable de 1990 a un nivel de dos o tres dígitos. Para la presentación de la cuenta de resultados se ha adoptado, por las razones expuestas en el apartado anterior, la estructura de la CPGA del PGC de 1990 que constituye una innovación del nuevo Plan. La definición detallada de los distintos conceptos empleados en esta CPGA está recogida en el apartado 5.1.2.A), pero interesa destacar aquí los siguientes aspectos: La producción incluye las subvenciones recibidas con el objeto de cubrir pérdidas, es decir, las relativas a la explotación. El término de consumos intermedios no aparece de forma explícita en la CPGA, y se define incluyendo la partida de aprovisionamientos y otros gastos de explotación (que incluye los tributos pagados por la entidad distintos del Impuesto sobre beneficios empresariales devengados contablemente). Por esta razón, el valor añadido de la CPGA se corresponde con el concepto de valor añadido bruto a coste de los factores del Sistema Europeo de Cuentas Económicas Integradas, y corresponde a la suma de las retribuciones a los factores trabajo (costes de personal) y capital o empresa (resultado o excedente bruto de explotación). Con respecto a la edición anterior se introduce como novedad la inclusión de las partidas resultado de ejercicios anteriores y subvenciones de capital transferidas al ejercicio dentro de los resultados extraordinarios, tal como se contempla en el PGC 90. Además, se utiliza el Impuesto de Sociedades devengado contablemente, en lugar de la Cuota líquida (que pasa a la Pro-memoria) para obtener el Resultado después de Impuestos que coincidirá con el Resultado Contable.

CUADRO VIII CORRESPONDENCIAS CON EL PGC DE 1990. BALANCE Partidas Accionistas (socios) por desembolsos no exigidos

Código de declar. 93

Código de cuenta en PGC 90

301

190+191+192+193+194+195+196

Gastos de establecimiento Inmovilizado inmaterial Inmovilizado material Inmovilizaciones financieras Acciones propias a largo plazo (en situaciones espec.) Gastos a distribuir en varios ejercicios Accionistas por desembolsos exigidos Existencias Deudores Inversiones financieras temporales Acciones propias a corto plazo Tesorería Ajustes por periodificación

302 311 329 347 348 350 351 354 349+366 373 374 377 378

Total activo Fondos propios Ingresos a distribuir en varios ejercicios Provisiones para riesgos y gastos Acreedores a largo plazo Acreedores a corto plazo

379 415 419 420 427 446

Provisiones para otras operaciones de tráfico Ajustes por periodificación

447 448

Total pasivo

449

20 21-281-291 22+23-282-292 240 a 247+250 a 258+26-293 a 298 198 27 558 30 a 36+407-39 430 a 433+435-436+44+460+470 a 472+474+544+551+552+553-490-493494 53+540 a 543+545 a 548-549+565+566-59 198 57 480+580 -10+11+120+122+-129-557-199 130+131+136+135-121 14 15+16+17+18+248+249+259 248+249+259+400 a 403406+41+437+465+475+476+477+479+50+51+ +52+551+552+553+555+556+560+561 499 485+585 —

CUADRO IX CORRESPONDENCIAS CON EL PGC DE 1990. CUENTA DE PERDIDAS Y GANANCIAS ANALÍTICA Partidas Producción: Ventas y prestación de servicios Var. Exist. Ptos Term. Trabajos para inmovilizado Otros ingresos de explot. Consumos Intermedios: Aprovisionamientos Otros Gastos de explot. Otros impuestos Valor añadido Gastos de Personal Sueldos, salarios y Seguridad social a cargo de la empresa Aportaciones a Planes de Pensiones Indemnizaciones y otros gastos sociales Rdo bruto Explotación Amortizaciones Provisiones

Rdo neto Explotación Ingresos financieros Gastos financieros Rdo Actividades Ordinarias Rdos Extraordinarios Rdo cartera valores Rdo antes impuestos Impuesto Sociedades devengado contablemente Rdo después de impuestos (Resultado contable)

Código de declar. 93

Código de cuenta en PGC 90

601+602+603-604 606-501 607 611

700 a 705-708-709 712-713 73 74+75+790

505 524 536

600+601+602+607-608-609+-610+611+612 62+631+634-636-639+651+659+690 635+6320(*)

—

—

511 506+507 508 509+510

640+642 643 641+649

—

—

515

68

519+528+530

693-793+694-794+695-795+650+6963+6965+ +6966+697+698+699-7963-7965-7966-797-798-799+691+692+6960+6961-791-792-7960-7961

—

—

615+616 527+529

760 a 763+765+766+769+768 661 a 669

—

—

(617-531)+(620-533)+ +(621-534)+619 618-532

[(770 a 773) - (670 a 673)] + [778 - 678] [779-679]+775 774-674

—

—

535

+/-630+633-638

—

—

Pro-memoria: Impuesto sobre sociedades (Cuota Líquida)

774

—

(*) Se incluirán en esta clave, entre otros conceptos, las retenciones soportadas por las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal.

3.2. CORRESPONDENCIA CON LA CIRCULAR 4/91 DEL BANCO DE ESPAÑA En 1989 el Departamento de Gestión Tributaria incorporó al modelo 200 de declaración del Impuesto sobre sociedades 4 páginas sustitutivas de las correspondientes al activo, pasivo, debe y haber de las sociedades no financieras, que debían cumplimentar las entidades sometidas a la Circular 22/87, de 29 de junio del Banco de España, concretamente, Bancos, Cajas de Ahorro y Cooperativas de Crédito. Esta Circular ha sido sustituida por la Circular 4/91, de 14 de junio, del Banco de España, como organismo facultado para establecer y modificar las normas de contabilidad y los modelos de Balance, Cuenta de Pérdidas y Ganancias y demás estados financieros de las entidades de crédito, así como los estados consolidados previstos en la Ley 13/85, de 25 de mayo. La Circular 4/91 se configura como el marco contable de obligado cumplimiento para las entidades financieras. Esta normativa contable se ha ajustado a lo establecido en las Directivas Comunitarias 86/635 y 89/117; la primera de ellas sobre cuentas anuales y cuentas consolidadas de bancos y otras entidades financieras, y la segunda sobre obligaciones en materia de publicidad de los documentos contables de las sucursales de entidades financieras con sede en otro Estado miembro. La Circular viene a homogeneizar, por tanto, el tratamiento contable establecido para la actividad financiera, agrupando para ello toda la normativa dispersa y perfeccionando y completando otras normas que el transcurso del tiempo y las nuevas técnicas operativas han dejado incompletas. El ámbito de aplicación se refiere a las entidades de crédito definidas en el artículo 1º del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio, Bancos, Cajas de Ahorro y Cooperativas de crédito, y a los grupos consolidables de entidades definidos en la Ley 13/85. Los principios contables a seguir por las entidades de depósito son los mismos que los establecidos en el Plan General Contable, aunque como establece la Circular 4/91 "con un mayor encarecimiento del criterio de prudencia1 en razón de la especial necesidad de proteger los fondos ajenos confiados a estas entidades". En cualquier caso, la remisión de la Circular a lo establecido en el Plan General de Contabilidad de 1990 obliga a tener especialmente en cuenta el principio de imagen fiel, según el cual los balances, cuentas de pérdidas y ganancias, memorias anuales y los demás estados complementarios habrán de dar una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de riesgos, y de los resultados de la entidad. Además de estos principios marco se deben aplicar los principios generalmente aceptados, aunque para el caso de las entidades financieras deben tenerse en cuenta ciertas matizaciones, a saber: 1. En la formación de las cuentas de las entidades de crédito no se aplicará en ningún caso el principio de importancia relativa, por el que se puede admitir la no aplicación estricta de algunos de los principios contables, siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación que este hecho produzca sea escasamente significativa y no altere la imagen fiel expresada por las cuentas anuales. En este sentido, todos y cada uno de los principios contables son de obligado cumplimiento para las entidades de depósito, sin posibilidad de alteración aunque con las matizaciones que a continuación se mencionan. 2. El activo patrimonial se valorará según precio de adquisición corregido en su caso por amortizaciones y provisiones, admitiéndose únicamente las revalorizaciones amparadas por la Ley y en el caso de fusiones, siempre que se cumplan en este último supuesto dos requisitos: que se trate de entidades consolidables por su actividad en grupos de entidades de crédito, y que la fusión responda a una reestructuración económica y gerencial importante del conjunto de entidades implicadas, justificada ante el Banco de España. En las fusiones entre entidades de dimensiones notoriamente distintas este último requisito debe cumplirse únicamente en la de menor tamaño, aún cuando ésta actúe como absorbente. Los activos adquiridos a descuento se valorarán por el precio de reembolso, contabilizándose la diferencia con el precio pagado en cuenta compensatoria hasta que el activo desaparezca del balance.

1 El principio de prudencia obliga a contabilizar los beneficios en el momento de su realización, mientras que los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior deberán contabilizarse tan pronto sean conocidas.

Los valores negociables incluidos en cartera se valorarán a precios de mercado, estimándose por su cotización en mercados organizados cuando la haya o por el valor teórico resultante del balance auditado en el caso de acciones o participaciones en entidades no cotizadas. El pasivo patrimonial se contabilizará por su valor de reembolso. 3. Las entidades de depósito aplicarán el principio de devengo aunque con una particularidad en lo que se refiere a activos dudosos. En este sentido, no se registrarán como productos los intereses de las operaciones de cobro dudoso en tanto no se cobren, aplicándose por tanto el criterio de caja. En la definición de operaciones de cobro dudoso se incluyen las de riesgo-país y las clasificadas en las categorías de países muy dudosos, dudosos y en dificultades transitorias. Los intereses imputables a ejercicios anteriores se considerarán activos en suspenso recuperados si en su día fueron imputados a pérdidas y ganancias y posteriormente amortizados, o como beneficios no imputables al ejercicio si no llegaron a figurar en pérdidas y ganancias. 4. Las entidades seguirán con el máximo cuidado las diversas clases de riesgo a que está sometida su actividad financiera. En este sentido, deben tener información necesaria para poder evaluar los riesgos de interés y de mercado, de cambio, de liquidez, de concentración, de insolvencia y de operaciones con el propio grupo. 5. Las entidades de crédito establecerán una contabilidad analítica que aporte información suficiente para el cálculo de los costes y rendimientos de los diferentes productos, servicios, centros, departamentos y otros aspectos que interesen a la gestión de su negocio. En este sentido, la Circular 4/91 se acoge a lo establecido en el PGC de 1990, que deja sin desarrollar el grupo 9 relativo a la contabilidad de costes o analítica y que, no obstante, otorga a las empresas la facultad de desarrollo de esta contabilidad en la forma que estimen oportuna en función de sus necesidades de gestión. 6. Las entidades de crédito registrarán todos los atributos de los saldos personales, ya sean deudores o acreedores, así como de sus titulares. Estos atributos comprenderán el sector, tipo de entidad y condición de residencia, la ubicación geográfica, y en su caso el sector de actividad económica; y, por lo que respecta a las operaciones, el tipo de instrumento y garantías, la moneda, el momento del reembolso, la situación en relación con el riesgo de crédito y la finalidad de la operación. Esta especificación detallada de cada uno de los atributos es necesaria para la clasificación del derecho o de la obligación en los conceptos que figuran en los estados contables, concretamente en el balance, en el que se diferencia entre deudores y acreedores del sector público, privado y no residentes. 7. Las entidades de crédito pondrán el máximo cuidado y diligencia en el estudio riguroso e individualizado del riesgo de crédito de sus operaciones, no sólo en el momento de conceder los créditos, sino durante su vigencia, y no retrasarán la amortización de los saldos deudores, su pase a activos dudosos y su cobertura con fondos especiales tan pronto se aprecie la existencia de una situación anormal de riesgo de crédito. 8. En todo caso y en lo no previsto en la Circular 4/91 se estará a lo dispuesto en el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas, la normativa legal específica aplicable a la entidad y el Plan General de Contabilidad de 1990. La Circular 4/91 del Banco de España, que entra en vigor el 1 de enero de 1992, además de establecer estos principios contables básicos define el nuevo contenido de las cuentas relativas a la actividad de las entidades de depósito. Este nuevo marco contable obligó en su día al Departamento de Gestión Tributaria a adaptar las páginas sustitutivas del modelo 200 relativas al activo, pasivo, debe y haber de las entidades de depósito a la mencionada circular. A estos efectos, en los cuadros X y XI se establece la correspondencia entre los códigos del modelo de declaración del Impuesto sobre sociedades a cumplimentar por las entidades de depósito y el código de cuenta que se le asigna en el Balance público. Además de éste, que se elabora a efectos de presentación ante accionistas y terceros en general, las entidades de depósito están obligadas a presentar sus estados contables confidenciales al Banco de España y a consolidar sus cuentas en caso de tratarse de un grupo financiero. En este sentido se puede hablar de la existencia de tres contabilidades para las entidades de crédito: la pública, la confidencial y la consolidada. Las entidades de crédito rendirán al Banco de España los estados reservados o confidenciales. Asimismo, remitirán los informes de auditoría que sean reglamentarios. El Banco de España podrá además exigir de las entidades de crédito la información que precise para aclarar y detallar los estados contables. La información presentada en los cuadros X y XI es la relativa a los códigos de cuenta de los estados contables públicos. Nótese que en la contabilidad pública el código de cuenta no se corresponde con un único concepto, ya que ese código se utiliza indistintamente para definir cuentas de activo y de pasivo o del debe y del haber de la cuenta de resultados. En este sentido, las cuentas se numeran del 1 al 15 en el activo y del 1 al 13 en el pasivo, y para la elaboración de la cuenta de Pérdidas y Ganancias Analítica se representa cada código de cuenta con una notación -D o H- en función de que el concepto represente un

cargo (en cuyo caso se trataría de una anotación en el debe de la cuenta de resultados) o un abono (en cuyo caso se trataría de una anotación en el haber de la cuenta de resultados). Esta cuenta de resultados de las entidades de depósito se ha estructurado, al igual que para las sociedades no financieras, en forma de cuenta de pérdidas y ganancias analítica, por lo que ha sido necesario introducir el concepto de "producción imputada de servicios bancarios" que utiliza la Contabilidad Nacional de España para la presentación de la Cuenta de Producción del Sector Instituciones Financieras. Esta producción imputada de servicios bancarios (PISB) se mide, tal y como establece el Sistema Europeo de Cuentas Económicas Integradas, por el excedente de las rentas de la propiedad2 de las entidades de depósito sobre el montante de los intereses abonados a los acreedores, o lo que es lo mismo, por diferencia entre los intereses percibidos y los pagados. Este margen obtenido por las instituciones financieras constituye un coste de muy difícil imputación al resto de sectores institucionales de la economía, por lo que a efectos de macromagnitudes económicas se crea el concepto de PISB a computar en la determinación del valor añadido generado por las entidades de depósito. La PISB aparece además en Contabilidad Nacional como empleo de la cuenta de renta a efectos de ajuste . En la presente estadística y puesto que no procede ajuste entre sectores institucionales, la integración de la producción imputada de servicios bancarios en la producción determina la igualdad entre el resultado neto de la explotación y el resultado de las actividades ordinarias, tal y como queda constatado en el cuadro XI.

2 Excepto las que procedan de la colocación de fondos propios.

CUADRO X CORRESPONDENCIAS ENTRE EL CÓDIGO DE DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y EL CÓDIGO DE CUENTA DE LA CIRCULAR 4/91 DEL BANCO DE ESPAÑA Balance público

Código de declar. 93

Código de cuenta en la Circular 4/91

Total caja y depósitos en Bancos Centrales

304

1.1+1.2+1.3

Entidades de crédito

305

3.1+3.2

Crédito a las Administraciones Públicas Españolas

306

2

Crédito a otros sectores residentes

307

4

Crédito a no residentes

308

4

Total cartera de renta fija

313

5.1+5.2

Activos dudosos

314

2+4

Total cartera de renta variable

320

6+7+8

Total inmovilizado

325

10.1+10.2+10.3

Aplicación Fondo obra social/Fondo de educación y promoción

326

Sólo Cajas de Ahorro y Cooperativas

Total activos inmateriales

329

9.1+9.2

Valores propios y accionistas

330

12+11.1+11.2

Total cuentas diversas

334

13

Cuentas de periodificación

335

14

Pérdidas pendientes de regularizar

338

15

Total activo

339

—

Banco de España

401

1.1+1.2

Entidades de crédito

402

1.1+1.2

1 1

2

3 3

4

Acreedores. Administraciones Públicas Españolas

403

2

Total acreedores. Otros sectores residentes

409

2

Acreedores no residentes

410

2

Empréstitos y otros valores negociables

411

3

Financiaciones subordinadas

412

8

Total cuentas diversas

415

4

4 4

Cuentas de periodificación

416

5

Fondos especiales

417

6+6 bis

Capital/Fondo de dotación/Dotaciones al capital

418

9

Reservas

419

10+11+12

Fondo obra social/Fondo educación y promoción

420

Sólo Cajas de Ahorro y Cooperativas

Total beneficios

424

7+13

Total pasivo

425

—

(1) El Balance público a cumplimentar por las entidades de crédito no diferencia a nivel agregado entre deudores del sector residente y del sector no residente sino que presenta la partida de créditos sobre clientes sin distinción. (2) En el Balance público no se distingue entre derechos cobrables y derechos sobre clientes que han pasado a la situación de mora o están en litigio de dudoso cobro. Estas deudas incobrables figuran, por tanto, en las cuentas de Deudas del Estado y Créditos sobre clientes. (3) En el Balance público no se desagrega la información correspondiente a las obligaciones o cuentas pasivas con el Banco de España, que formarán parte de la cuenta Entidades de crédito, aunque sí se presenta desagregada esta partida a efectos del modelo de declaración. (4) El Balance público no desglosa las deudas con el sector Administración Pública, con el sector privado y con el sector de no residentes, figurando las obligaciones indistintamente en el grupo 2 del pasivo (Débitos a clientes).

CUADRO XI CORRESPONDENCIAS ENTRE EL CÓDIGO DE DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y EL CÓDIGO DE CUENTA DE LA CIRCULAR 4/91 DEL BANCO DE ESPAÑA Cuenta de pérdidas y ganancias analítica

Código de declar. 93

Código de cuenta en la Circular 4/91

Producción: Producción de servicios bancarios Producción imputada de servicios bancarios

616 611+615-510

3 (H) + 5 (H) 1 (H) + 2 (H) - 1 (D)

Consumos Intermedios

511+532+533

2 (D) + 4.2 (D) + 6 (D)

Valor añadido Gastos de Personal Resultado bruto de explotación Amortizaciones y Provisiones Resultado neto de la explotación = Resultado de actividades ordinarias Resultados Extraordinarios Resultado de las operaciones financieras Resultado antes de impuestos Impuesto sobre sociedades devengado contablemente Resultado después de impuestos (Resultado Contable) Pro-memoria: Impuesto sobre sociedades (Cuota líquida)

—

—

524

4.1 (D)

—

—

539+543-624

5 (D)+7 (D)+8 (D)+9 bis (D)

—

—

625+626-540-544 623-518

6 (H) - 9 (D) 4 (H) - 3 (D)

—

—

547

11 (D)

—

—

774

—

(H) Haber (D) Debe

3.3. CORRESPONDENCIA ASEGURADORAS

CON

EL

PLAN

SECTORIAL

DE

LAS

EMPRESAS

En 1992 el Departamento de Gestión Tributaria incorporó al modelo de declaración del Impuesto sobre sociedades además de las páginas correspondientes a las entidades de depósito, cuatro páginas más relativas al activo, pasivo, debe y haber de las entidades aseguradoras. Estas páginas deben utilizarse por aquellas sociedades del seguro que elaboren sus cuentas anuales ajustándose a los modelos de balance y cuenta de pérdidas y ganancias establecidos por la Orden de 30 de julio de 1981, que constituye hasta la entrada en vigor del PGC de 1990 el Plan sectorial o marco contable a seguir en la contabilización de las operaciones del seguro. Con la implantación del PGC de 1990 se plantea la duda acerca de la vigencia o no de los Planes sectoriales, duda que viene a resolver el propio Plan y la Orden de 24 de abril de 1991 que establece la aplicación en el tiempo del PGC. En este sentido, la disposición transitoria segunda del Real Decreto 1643/1990 por el que se aprueba el PGC, habida cuenta de que a la fecha de su publicación existen adaptaciones sectoriales del PGC de 1973, establece que aquéllas continúen aplicándose en tanto no se opongan a lo dispuesto en el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas, las disposiciones específicas y el propio PGC. La Orden de 24 de abril de 1991 también ratifica el mantenimiento del Plan sectorial para la actividad aseguradora al establecer que "las entidades aseguradoras podrán seguir utilizando los modelos de balance y cuenta de pérdidas y ganancias establecidos por la Orden de 30 de julio de 1981, de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades de seguros, reaseguros y capitalización". En la elaboración de este plan sectorial ajustado a la actividad del seguro, el Instituto de Planificación Contable tuvo muy presente las disposiciones encaminadas a armonizar las legislaciones de los Estados Miembros de la CEE, concretamente las recogidas en la IV y VII Directivas. La mencionada armonización contable se ha incorporado al ordenamiento jurídico español vía Ley 19/89, de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la CEE; el Real Decreto legislativo 1564/89, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y, con posterioridad, el Real Decreto 1643/90, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad vigente en la actualidad.

Los principios contables a seguir por las entidades aseguradoras son los generalmente aceptados, y así lo establece la Orden de 24 de abril de 1991 al remitir a dichas entidades a lo regulado en las partes primera y quinta del PGC, sobre principios contables y normas de valoración respectivamente. La parte cuarta del PGC de 1990 sobre cuentas anuales será también de aplicación a las entidades aseguradoras, si bien, en la elaboración de la Memoria y, hasta tanto no se hubiese elaborado un modelo adaptado a las necesidades específicas de la actividad aseguradora, se podía prescindir del cuadro de financiación. Asimismo se incluirán en la memoria los estados de cobertura de Provisiones técnicas y de Margen de solvencia, formulados conforme a los modelos de la documentación estadístico-contable anual que las entidades aseguradoras deben presentar a la Dirección General de Seguros, en virtud de lo que estableció en su día el artículo 44.5 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por RD 1348/1985, de 1 de agosto. El Plan sectorial de 1981 va destinado a las Entidades de seguro, reaseguro y capitalización cuya actividad se ajuste a lo regulado en la Ley 33/84, de 2 de agosto, sobre Ordenación del seguro privado. En la parte primera del Plan –cuadro de cuentas– se incluyen las cuentas específicas de la actividad, se estructuran los grupos y subgrupos, y se matizan algunas expresiones terminológicas referentes al seguro. Estas variaciones se concretan en los siguientes puntos: a) En el grupo 1 de financiación básica se eliminan las previsiones y se sustituyen por provisiones para responsabilidades y gastos. Además el subgrupo 16 diferencia entre deudas con empresas del grupo, asociadas y participadas. b) Las variaciones que presenta el grupo 2 –Inmovilizado e Inversiones– constituyen ajustes a los criterios generales de la IV directriz comunitaria. El subgrupo 22 –inmovilizado material– pierde importancia, quedando reducido a los bienes materiales propios de la explotación, no incluidos en el subgrupo 23. Este último subgrupo –inversiones materiales– comprende todos los inmuebles incluso los destinados a la explotación. El subgrupo 24 -inversiones financieras- incluye las de esta naturaleza sin que se distingan por razón de su permanencia o temporalidad, y con excepción de las realizadas en empresas del grupo, asociadas y participadas, a las que se destina el subgrupo 25. c) En el grupo 3 se explotan al máximo las posibilidades que ofrece la clasificación decimal para conseguir una ordenación racional de las distintas provisiones técnicas, partiendo siempre de la diferenciación entre seguro no vida y seguro vida, así como del seguro directo y el reaseguro aceptado. d) El grupo 5 no comprende los subgrupos relativos a inversiones financieras temporales que se han incluido en el grupo 2, tal y como ha quedado establecido en el punto b). La segunda parte del Plan sectorial se dedica a las definiciones y relaciones contables, y la tercera a las cuentas anuales, comprendiendo el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la Memoria. Finalmente, la cuarta parte se refiere a los criterios de valoración que, como ya se comentaba, se ajustan a los generalmente aceptados en el PGC de 1990, aunque en la valoración de las inversiones financieras se da preferencia a las normas de la legislación especial de seguros. La información normalizada que se obtiene con la aplicación del Plan sectorial ajustado a las Directrices comunitarias ha conducido a que tales entidades formulen sus cuentas anuales con un contenido suficiente para responder a las demandas de los distintos agentes económicos, para facilitar el control que legalmente corresponde ejercer a la Dirección General de Seguros y para perfeccionar las propias estadísticas nacionales. Como ha quedado constatado anteriormente, los conceptos propios utilizados en la actividad del seguro no encuentran acomodo en los modelos de cuentas establecidos por la legislación mercantil para otras actividades económicas. Esta razón determinó la adaptación de los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades a las específicas cualidades de las entidades aseguradoras. Estos modelos constituyen la base informativa para la elaboración de la presente estadística. En los cuadros XII y XIII se presentan el Balance y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Analítica de las entidades aseguradoras así como la correspondencia entre códigos de las hojas específicas del modelo de 200 para las entidades aseguradoras y el Plan sectorial de julio de 1981. La cuenta de resultados se ha estructurado en forma analítica aunque no ha sido posible, dada la dificultad de estimación, computar las rentas netas derivadas de la inversión de las provisiones técnicas en la producción, tal y como determina la CNE. En este sentido, se ha identificado la producción con las primas de seguro y los consumos intermedios con los gastos técnicos, derivados ambos tanto del seguro de vida como del seguro no vida. Este procedimiento de cálculo es más acorde con lo establecido para las sociedades no financieras y permite comparar las cuentas del seguro con ediciones anteriores en las que estas entidades cumplimentaban los mismos estados contables que los utilizados por el resto de sociedades, con lo que se obtienen tasas de variación a población constante homogéneas.

CUADRO XII BALANCE. CORRESPONDENCIA CON EL PLAN SECTORIAL Partidas de Balance

Código de declar. 93

Código de cuenta en el Plan Contable sectorial

Accionistas y Mutualidades por desembolsos no exigidos Gastos de establecimiento y otros gastos amortizables Inmovilizado inmaterial Inmovilizado material e inversiones materiales Inversiones financieras Inversiones en empresas del grupo, asociadas y partic. Acciones y obligaciones propias Accionistas y Mutualidades por desembolsos exigidos Provisiones técnicas del reaseguro cedido y retrocedido Créditos Tesorería Ajustes por periodificación

301 302 310 322 336 347 348 349 354 368 369 370

190+191+192 (200 a 203)+(206 a 208)+209 (210 a 213)-281 (220 a 222)+(227 a 229)-282+230+231-292+(237 a 239) -283 (240 a 244)-249+247+248-293-296 (250 a 253)-258-259-293-297 193+195+196 557+558 380+382+384+391+393+395 1 1 1 (400 a 402)+405+433+435-490+431-491+44+45 +47 +55 -557-558590 57 480+483+486+487+489

Total activo

367

—

Fondos propios Provisiones técnicas Ingresos a distribuir en varios períodos Provisiones para responsabilidades y gastos Depósitos recibidos por reaseguro y retroseguro Deudas

414 419 420 421 422 439

Ajustes por periodificación

440

100+105+106+(113 a 116)+13+890 300+301+310+311+320+321+330+331+340+341+350+351 — 12 182 (150 a 153)+171+(400 a 402)+(432 a 434)+160+161+165+166+550+ 1 1 1 +42+170+180+181+41+45 +47 +51+55 481+482+485+488

Total pasivo

441

---

(1) Aparecerá en el activo o en el pasivo del balance dependiendo de la cuenta de que se trate dentro del subgrupo.

CUADRO XIII ENTIDADES ASEGURADORAS CUENTA DE PERDIDAS Y GANANCIAS ANALÍTICA. CORRESPONDENCIA CON EL PLAN SECTORIAL Partidas de la Cuenta de Perdidas y Ganancias Analítica Producción: Primas y recargos, no vida Primas y recargos, vida Otros ingresos de explotación Consumos Intermedios: Gastos técnicos, no vida Gastos técnicos, vida Comisiones Gastos de explotación varios Valor añadido Gastos de personal Resultado bruto de explotación

Código de declar. 93

Código de cuenta en el plan contable sectorial

606 610 613

702+704+706+-300+-301+-360+795-695 2 703+705+707+795-695 73+796+797

506 514 521 530 —

600+602+604+-320+-321+-382+-340+-341+-384 601+603+605+-330+-331+-393+-310+-311+-391+-350+-351+395 (610 a 614)-616-617+618+619 63+64 —

524

620+626+627+628

—

—

Amortizaciones

528

680+681+682+683

Provisiones

529

691+696+697

Resultado neto de explotación Ingresos Financieros Gastos Financieros Resultado de actividades ordinarias Resultados extraordinarios Resultado antes de impuestos Impuesto Sociedades devengado contablemente Resultado después de impuestos (Resultado Contable)

2

—

—

614 531

(740 a 743)+749+293+793+746+747+748 670+683+671+672+673+679+293+693+676+677+678

— 615-532 —

— 1

827-826 —

533

---

—

—

Pro-memoria: Impuesto sobre sociedades (Cuota Líquida)

774

—

(1) Nótese que no se diferencia entre resultados extraordinarios y resultado de la cartera de valores. Las plusvalías pasan a computarse en ingresos financieros y las minusvalías en gastos financieros. (2) Tanto si se trata de seguros de vida como de no vida a nivel de tres dígitos tienen asignado el mismo código