Modelo de Costeo ABC Introducción. El modelo ABC (Activity Based Costing) constituye una nueva y potente respuesta de la Contabilidad de gestión a las deficiencias de la información para la toma de decisiones de acuerdo con los principios y organización de la gestión moderna. Esas posibilidades del modelo ABC provienen en una parte de los méritos que tiene respecto de otros modelos alternativos, pero también emana de un efecto sinérgico que se está produciendo en el campo de la Contabilidad dé gestión debido a una doble potenciación de los esfuerzos que se están realizando. En efecto, la globalización de la economía ha conducido a que, en primer lugar, expertos de todo el mundo intercambien experiencias y conocimientos y, en segundo lugar, como resultado de ello, surjan planteamientos y propuestas alternativas, y por tanto técnicas, donde elegir para intentar soluciones para las cuestiones planteadas. Estamos ante una visión abierta de la Contabilidad de gestión, buscando la integración de aportaciones aparecidas en contextos muy distintos. Las empresas han de ser capaces de competir globalmente, es decir, en un contexto multinacional, en una amplia franja de variables estratégicas, que incluyen desde la terminación de los productos, la confianza que el cliente tenga en los productos, la calidad, los servicios post−venta, y la sensibilidad y respuesta rápida que se dé a las exigencias y demandas de los clientes; y esto le ha llevado a prestar atención a los avances que se observan en la Contabilidad de gestión y en la Contabilidad estratégica en particular en todos los países, destacando el seguimiento hecho de la experiencia japonesa. Quizá en esta corriente abierta e integradora falta una referencia adecuada a aportaciones que se están haciendo y se han hecho fuera del área anglosajona y japonesa. Y a los efectos de este trabajo nos preocupa lo que podríamos llamar experiencia europeo−continental en ciertos aspectos. Una de las posibilidades que se abren dentro de la Contabilidad de gestión estratégica es el modelo ABC, en el que nos vamos a centrar de acuerdo con el siguiente orden. Aspectos Fundamentales del ABC A continuación los presentamos dentro de una exposición tendente a la síntesis. La relación clave del modelo ABC El núcleo innovador del modelo ABC puede hacerse descansar en las siguientes ideas: −Uno de los conceptos claves, como recoge el propio nombre del modelo, son las actividades. Por eso es preciso conocer cuáles son las actividades que desarrolla una empresa y clasificarlas adecuadamente.

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−Las actividades consumen recursos o valor de los factores productivos, no siendo los costos nada más que la expresión cuantificada en términos monetarios de esos recursos o factores productivos consumidos por las actividades, por lo que cabe deducir que son las actividades. −Los productos no consumen costos, sino que los productos consumen las actividades exigidas por los productos y servicios. Dicho de otra manera, los productos demandan actividades. Los costos de las actividades se trasladan al producto de acuerdo con los generadores de costos. Puestos de relieve los elementos claves del modelo ABC, se hace necesario pasar a exponer, aunque sea en síntesis, los aspectos más destacables de cada uno de ellos. Adelantamos que nos vamos a fijar de un modo especial en la clasificación de las actividades por ser una pieza esencial del modelo ABC. La actividad Una actividad consiste en un conjunto de tareas o actos imputables a un grupo de personas o a una persona, a un grupo de máquinas o a una máquina. Si bien ése es el concepto desde una perspectiva muy amplia y muy neutral o universal, hemos de delimitar el concepto de actividad desde la óptica de la gestión. Y en este sentido, coincide en parte con el concepto general; sin embargo, el modelo ABC utiliza un concepto de actividad más agregada. Y ello porque además, y aquí está el carácter específico de la actividad desde el punto de vista contable, ha de existir una homogeneidad encaminada a la obtención directa de un bien o servicio, o a ayudar a obtenerlo, y ha de estar ligada a una unidad de medida. Los generadores de costos Se ha dicho que los modelos ABC pretenden dar respuesta a la subjetividad inherente a los procesos de asignación de cargas indirectas. Los procesos de asignación basados en la estrecha relación existente entre la realización de las diferentes actividades y productos parecen ser capaces de eliminar en gran medida esa subjetividad. Pero resulta imprescindible encontrar unidades de medida y control apropiadas para establecer operativamente esa relación entre actividades y productos. La literatura contable anglosajona ha acotado el término cost−driver para designar esas unidades de medida y control y esas bases de asignación. Este término, además de traducirse por su significado literal de conductores o portadores de costos, puede hacerse por el de causantes, generadores 0 inductores de costos, por cuanto con él se quiere hacer referencia directa a aquellos factores que, dentro de cada actividad, causan, generan o inducen el costo. En los procesos de asignación practicados bajo los modelos ABC, los generadores de costos desempeñan un papel análogo a las unidades de obra utilizadas en los procesos de asignación mediante el modelo de costos completos. Sin embargo no son equivalentes. Una diferencia fundamental radica en que, como tendremos ocasión de observar al tratar los procesos de asignación, con los primeros (generadores de costos) el grado de precisión que se logra de los procesos de asignación es bastante mayor que los realizados tomando como referencia a las unidades de obra. Ello es debido a que los generadores de costos son capaces de establecer relaciones causases más exactas entre productos y consumo de actividades que las que las unidades de obras utilizan para relacionar los costos indirectos con los productos. Dentro de cada actividad, igual que ocurría en el ámbito de los centros con las unidades de obra, es posible establecer o detectar la existencia de varios generadores de costos diferentes entre sí, por lo que el problema que aparece es el de elegir el más adecuado para acometer el proceso de asignación.

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En términos generales, este problema de elección del generador de costos puede quedar resuelto eligiendo siempre aquel que mejor se acomode a los siguientes requisitos: −Ser más representativo de las relaciones causa−efecto existentes entre costos, actividades y productos. − Ser fácil de medir y observar. Mediante una agregación adecuada de las actividades en general, pueden utilizarse los mismos generadores de costos para cada una de ellas. En definitiva, las actividades van a constituir un núcleo de acumulación de recursos absorbidos en el proceso productivo, capaz de asignarlos a los productos de acuerdo con los generadores de costos a que nos referiremos después. Una cuestión que se plantea es la diferencia que pueda haber entre generadores de costos y medida de la actividad. A este respecto se ha considerado que mientras la medida de la actividad representa el factor con relación al cual varía más directamente el costo de un determinado proceso, el generador de costos es el factor cuya ocurrencia o aparición origina el costo. Clasificación de las actividades Dentro del ámbito de los modelos ABC es usual clasificar las actividades en relación con los siguientes aspectos: A. Su nivel de actuación con respecto al producto. B. La frecuencia de su realización. Pasamos a su explicación por ese orden. Y lo haremos con detenimiento porque, aunque a veces se olvida, la clasificación de las actividades es clave para la presentación del modelo, como ya hemos dicho. A) Clasificación de las actividades atendiendo a su nivel de actuación Podríamos decir que el protagonista o destinatario específico de cualquier actividad desarrollada en la empresa puede variar. Si nos situamos en una empresa que produce zapatos, podremos observar que hay actividades que se llevan a cabo pensando en los zapatos en sí, por ejemplo, la colocación de las trencillas que lleve cada zapato; sin embargo, otras actividades tienen que ver con un conjunto de zapatos, como puede ser el diseño de un modelo determinado o la preparación de la maquinaria para acometer la fabricación de una serie de ellos. Desde esta perspectiva, las actividades pueden clasificarse en: a) Actividades a nivel de unitario (unit−level). b) Actividades a nivel de lote (bach−level). c) Actividades a nivel de línea (product−sustaining level). d) Actividades a nivel de empresa (facility−level) Las actividades de nivel unitario son aquellas que se ejecutan necesariamente cada vez que se produce una unidad de un producto. Ejemplos representativos de este tipo de actividad podrían ser el corte de la primera materia requerida para fabricar cada unidad, perforar un componente del producto o pintar un vehículo. Los consumos de recursos que realizan estas actividades guardan una relación directa con el número de unidades producidas, es decir, varían al variar el volumen de producción. 3

Se entiende por lote un conjunto de unidades de producto que se fabrican a la vez. Las actividades ejecutadas a nivel de lote son aquellas realizadas cada vez que se ha de fabricar un lote de un determinado producto. Por lo tanto, los costos o recursos consumidos por estas actividades varían en función del número de lotes procesados, pero son independientes del número de unidades que componen cada lote, es decir, tienen la consideración de invariables con respecto a éstas. Podemos considerar como línea de producción aquella parte de las instalaciones que actúa con independencia para realizar cierta tarea. Las actividades a nivel de línea son aquellas ejecutadas para hacer posible el buen funcionamiento de cualquier línea del proceso productivo. Suele afirmarse que estas actividades aparecen como consecuencia de la propia existencia del producto o del proceso; actividades tales como las encaminadas a organizar más racionalmente la mano de obra, a introducir modificaciones en el diseño de los equipos o de los productos, se encuadrarían dentro de esta tipología. En definitiva, las actividades por línea de producción permiten que los diferentes productos sean fabricados y vendidos adecuadamente, pero los costos por ellas consumidos son independientes tanto de las unidades producidas como de los lotes procesados, guardando en cambio mayor relación con la complejidad de las modificaciones introducidas en los productos o en los procesos, o con los cambios de ingeniería requeridos por el nuevo diseño. Las actividades ejecutadas a nivel de empresa son aquellas que actúan como de soporte o sustento general de la organización. A esta categoría pertenecen las actividades que tienen lugar en los ámbitos de la administración, de la contabilidad, de la financiación, asesoría jurídica, asesoría laboral, mantenimiento general (calefacción, luz, etc.). Dado que las actividades a nivel de empresa son comunes para todos los productos, es decir, para todo el proceso productivo, y no están implicadas directamente en el proceso productivo, la utilización de cualquier base de asignación destinada a repercutir los costos que originan sobre los productos comportaría un elevado grado de subjetividad. B) Clasificación de las actividades atendiendo a la frecuencia en su ejecución. Tomando como referencia la frecuencia en su ejecución, puede diferenciarse entre actividades repetitivas y actividades no repetitivas. Actividades repetitivas son aquellas que se realizan de una manera sistemática y continuada en la empresa. Estas actividades poseen como características comunes las de tener prefijado un consumo de recursos estandarizado cada vez que se ejecutan y un objetivo concreto y bien determinado para cada una de ellas. Actividades no repetitivas son las efectuadas con carácter esporádico u ocasional o incluso una sola vez. Dada su importancia cualitativa, en muchos casos son fundamentales. Las actividades según su nivel y la formación del costo del producto Las tres primeras categorías: actividades a nivel unitario, a nivel de lote y a nivel de línea, suelen denominarse genéricamente actividades primarias, por cuanto contribuyen directamente al objetivo funcional de la organización, es decir, a la consecución del output que se comercializará en el mercado. Mientras que las actividades a nivel de empresa son denominadas actividades secundarias, y poseen la característica de servir de apoyo a las actividades primarias. Adelantándonos al tratamiento de los costos de las diferentes actividades en la formación del costo del producto, podemos decir que los costos generados por las actividades primarias se repercuten sobre el costo de los productos, pero a su correspondiente nivel. Sin embargo, los costos de las actividades secundarias son 4

tratados como costos del período en el cual esa actividad se realiza, sin que incida en el costo de los productos. Algunos modelos ABC que informan sobre la idea de costoo completo de cada unidad de producto dan una apariencia no adecuada de variabilidad presentando separadamente la información a nivel de unidades de producto, a nivel de lotes y a nivel de líneas. Para informan separadamente del costo asignado a cada a cada asignación o portador de actividad. Aveces se ha dado otro sentido a la clasificación de las actividades en primarias y en secundarias. Se señala que son actividades primarias las que afectan su output directamente al producto gracias a la identificación de una unidad de obra adecuada. Sin embargo, se denominan dentro de esta interpretación actividades secundarias aquellas cuyo output se destina a una o varias de las restantes actividades, a través de sus propias unidades de obra. El valor añadido por las actividades Desde una perspectiva interna, serán consideradas actividades de valor añadido si son estrictamente necesarias para obtener el producto; cuando por el contrario la eliminación de una actividad no comporte problema alguno para la obtención del citado producto, estaremos en presencia de actividades que no añaden valor. Desde la perspectiva del cliente o externa, será definida una actividad con valor añadido como aquella que aplicada sobre el producto hace aumentar el interés del clientes por él; como ejemplos citaremos el acabado correcto, el ajuste adecuado o el pintado bien realizado. En sentido contrario, la actividad sin valor añadido no ejercerá influencia alguna sobre el cliente en su apreciación por el producto. Una cuestión que puede plantearse es qué entendemos por cliente. El cliente no es solamente el consumidor final, sino también el siguiente usuario del output de una actividad. El objetivo de cada actividad de la empresa, como reflejo del objetivo global de la empresa, debe ser aportar valor al cliente a un costo razonable. Esto permite situar en las actividades que se efectúan en todo el ámbito o escenario de la empresa auténticos detectores de despilfarro o de mala utilización de recursos. Si una actividad no crea valor, habrá que plantearse la razón de su existencia. Por otra parte, si crea valor, pero sus outputs cuestan más o aporta menos valor que otras alternativas, también hemos de plantearnos la necesidad de actuar en consecuencia. Los precios que se utilizan cuando el cliente es interno serán los precios internos o precios de transferencia. EL PROCESO DEL MODELO ABC DE ACUERDO CON LA ORIENTACION EUROPEO−CONTINENTAL Vamos a ir siguiendo las etapas que ya conocemos del modelo ABC presentando en paralelo algunos comentarios respecto del modelo de costos completos por centros de actividad de corte europeo−continental. De esta manera se intenta establecer un puente lógico entre ambos modelos. A) La localización de los costos en los centros y el cuadro de distribución El proceso de asignación de las cargas indirectas, con respecto al producto, a cada uno de los centros es similar en ambos modelos, por lo que una vez clasificadas se procederá a su distribución entre cada uno de los centros en los que se han originado. B) Identificación de las actividades y la actividad de cada centro en su conjunto La identificación de las actividades que se realizan en cada centro no tiene, como se sabe, correspondencia en el modelo de costos completos. Sin embargo, el modelo de costos completos en su versión 5

europeo−continental estaba muy en línea en ciertos aspectos con el modelo ABC. Uno de los aspectos que caracterizaban al modelo de costos completos en la versión que hemos estudiado eran los centros de actividad. Y frente a su posible relación con el modelo ABC hemos de resaltar que éste trata de plantear actividades más pormenorizadas dentro de la actividad productiva que corresponde a un centro en conjunto. C) Reparto de los elementos del costo entre las actividades Esta etapa carece de correspondencia en el modelo de costos completos europeo−continental. La distribución del costo de cada centro entre las distintas actividades que en él tienen lugar, suele llevarse a efecto, generalmente, de una manera sencilla, por cuanto en la mayoría de las ocasiones resultará fácil identificar esos costos con las actividades. Sobre todo cuando el planteamiento es de diseñar actividades de tal manera que todos los costos sean directos respecto de ellas. D) Determinación de los generadores de costos y su comparación con las unidades de obra. La determinación de los generadores de costos posee una fuerte correspondencia con la elección de las unidades de obras o base de referencia utilizadas en el modelo europeo−continental que utiliza centros de actividad. Desde luego, cuando se plantea la unidad de obra en los términos en que lo hemos planteado más arriba. Desde el punto de vista de la asignación, existen unas claras similitudes entre generadores y unidades de obra. Pero a pesar de estas similitudes, hay también que destacar ciertas diferencias entre las unidades de obra y los generadores de costos: • La homogeneidad atribuida a la unidad de obra es más genérica. • Para cada centro de actividad existirán numerosos generadores de costos; al menos tantos como actividades se hayan diferenciado en su ámbito de actuación. • Y, desde luego, la principal diferencia es que el generador de costos represente más claramente, y en mayor medida que la unidad de obra, la relación causa−efecto existente entre costos y causantes del costo. E) La reclasificación de las actividades y el reparto secundario entre centros de actividad. En la comparación que venimos realizando entre el modelo de costos completos basado en los centros de actividad y el modelo ABC, podemos, sólo a estos efectos, parangonar esta etapa de reclasificación de las actividades con el reparto secundario del modelo de centros de actividad. Mientras que el modelo basado en los centros de actividad de corte europeo−continental persigue con esta fase de cesión de costos entre centros de actividad la repercusión de los costos de los centros auxiliares a los principales, para desde ellos asignarlos a los productos, en el modelo ABC no se procede a diferenciar a efectos de asignación, entre actividades principales y auxiliares. Por el contrario, todas las actividades (excepto las de nivel de empresa) sean del centro que sean, principal o auxiliar, repercuten sus costos directamente sobre el producto, no contemplándose, por tanto, reparto secundario alguno. En cambio, el modelo ABC procede a reclasificar las actividades que desempeñen tareas similares en grupos homogéneos de actividades. 6

F) Formación del costo del generador y de las unidades de obra. El proceso seguido para el cálculo del costo de cada uno de los generadores es semejante al ya conocido para obtener el costo de la unidad de obra, por lo que esta etapa no representa mayor dificultad. Dado que los costos de cada actividad son consecuencia directa de los generadores existentes en ella, el costo unitario del generador se obtiene por el reparto de los costos totales de cada actividad entre su número de generadores. G) Asignación de los costos de las actividades y de los centros de actividad a los productos. Esta etapa supone el final del proceso de asignación de las cargas indirectas a los productos. Como ya se sabe, el modelo ABC asigna estos costos en función del uso que de cada actividad hayan hecho los productos, representado en el número de generadores consumidos por cada uno de ellos; vemos que el hilo conductor seguido es muy similar al empleado por el modelo de costos europeo−continental. Será necesario, pues, como paso previo a la imputación de cargas indirectas, conocer con precisión el número de generadores que cada producto ha necesitado a su paso por las distintas actividades. Más allá del cálculo del costo de las compras tenemos el cálculo de los costos de producción de los diferentes tipos de unidades de productos. La formación del costo de producción según el modelo de costos completos por centros de actividad implica que los distintos centros de producción ceden sus costos de acuerdo con el consumo que han hecho los productos de sus unidades de obra. El modelo ABC también requiere la asignación de los costos indirectos a los productos; las diferentes actividades de los centros de producción asignan sus costos a los productos, en este caso según la cantidad de generadores de costos destinados a cada tipo de productos. H) Asignación de las cargas directas a los productos y formación del costo final. Realmente se trata de dos operaciones diferentes, a las que nos vamos a referir por separado. El costo de producción de los productos fabricados por la empresa queda definitivamente formado tras la asignación de las cargas directas consumidas por cada uno de ellos, proceso éste que, debido a la propia naturaleza de las cargas a incorporar (directas), no representa complicación alguna. Y esto es precisamente lo que ha de hacerse tanto en el modelo de costos completos como en el modelo ABC. El costo final, es decir, el costo de producción más el costo de venta, de acuerdo con el modelo de costos completos y de acuerdo con el modelo ABC se determinará añadiendo al costo de producción de los productos vendidos los costos correspondientes a distribución. Para ello daremos dos pasos. El primer paso consiste precisamente en determinar el costo de producción de las unidades vendidas. El segundo paso implica que al costo de las ventas hemos de añadirle el costo del centro de distribución, para llegar ya al costo final. Las Perspectivas de modelo ABC. El modelo ABC presenta dos perspectivas que han sido destacadas por una parte importante , se orientan a dos de los objetivos de la Contabilidad de costos que ya hemos presentado: la planificación y el control, por un lado, y la valoración de la producción por otro. A veces, estas dos orientaciones se diferencian señaalando que el modelo ABC sirve para analizar el proceso de producción y, a la vez, para la asignación de los costos. 7

En la perspectiva del análisis del proceso productivo, se piensa que la consideración de las actividades como auténticos causantes de los costos y la indagación de sus relaciones con los productos, puede ofrecer ventajas a la eliminación de despilfarros en la utilización de los recursos y a la consecución de otros propósitos derivados del análisis del rendimiento apoyado en las actividades y en los generadores de costos. En la perspectiva de la asignación de costos, se piensa asimismo que el modelo ABC va a presentar diferentes ventajas, entre las que podemos mencionar la eliminación de asignaciones de costos indirectos que se consideran más imperfectas que las conseguidas por el modelo ABC. características destacabas, pero también constatamos que los conceptos fundamentales enlazan perfectamente con los planteamientos anteriores. Conclusiones El modelo ABC (Activity−Based Costing) marca uno de los rumbos más prometedores de la Contabilidad de costos dentro de la Contabilidad de gestión estratégica. Los antecedentes del modelo había que buscarlos en la realidad de las propias empresas. En ese ámbito continúan desarrollándose. Sin embargo, lo que constituye una experiencia aislada pasó a ser un fenómeno generalizado que se ha ido encuadrando dentro de los diferentes enfoques vigentes de la Contabilidad de costes y la Contabilidad de gestión. No obstante, podríamos posiblemente hablar de un marco conceptual general, en el que se tiende a buscar una concepción lo más parecida posible de actividad, generadores de costes, tipos de actividades, análisis de la contribución de las actividades al valor añadido. Donde empiezan a surgir particularidades notables es en el propio proceso seguido para la implantación del modelo ABC, aun respetando ese marco conceptual general. Aquí ya empiezan las diferencias de enfoque. De entre todas ellas hemos elegido la que inserta el modelo ABC dentro de un planteamiento que ha tenido y tiene su vigencia en la doctrina y en la práctica europeo−continental. En cuanto a las posibilidades del modelo ABC, hay que considerar que son según todos los indicios. No solamente como modelo de determinación de costos, sino también, y sobre todo, como instrumento de análisis y de gestión. El rastreo de todas las actividades desarrolladas por la empresa, y el estudio de su rendimiento y comportamiento atendiendo al valor añadido pensando en el cliente, constituye una metodología que ya está ofreciendo extraordinarios resultados en las empresas que la están siguiendo adecuadamente. El modelo ABC no es la panacea ni la solución definitiva a los problemas que tiene plantados la Contabilidad de Gestión; sin embargo, puede constituir, y de hecho está constituyendo, un revulsivo, para encontrar respuestas más satisfactorias a las necesidades de información que plantea la gestión empresarial a todos los niveles, tanto de tiempo como de responsabilidad. BIBLIOGRAFIA BIBLIOGRAFIA SÁEZ TORRECILLA, A. (1989): Contabilidad de Gestión. Publicada por el Departamento de Economía Financiera y Contabilidad EL MODELO ABC DESDE LA PERSPECTIVA EUROPEA 243

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