ACUERDO PLENARIO N° 20 - - - - En la ciudad de La Plata, a los diecinueve días del mes de mayo del año dos mil nueve, siendo las diez y treinta horas, se reúnen los señores miembros del Tribunal Fiscal de Apelación, doctores abogados Luis Adalberto FOLINO, Carlos Ariel LAPINE, Mónica Viviana CARNÉ, Dora Mónica NAVARRO y las doctoras contadoras Estefanía BLASCO, Silvia Inés WOLCAN y Silvia Ester HARDOY, bajo la Presidencia de la Dra Laura Cristina CENICEROS y ante la Actuaria, a efectos de tratar la cuestión sometida a decisión del Cuerpo mediante convocatoria efectuada por Resolución de Presidencia número 187 de fecha 28 de abril de 2009 y fijar un criterio uniforme respecto de la interpretación legal de la figura de Omisión de los Agentes de Recaudación, y su tipificación legal, dentro del marco normativo previsto por el Código Fiscal T.O. 2004 y sus modificatorias - - - - Conforme al sorteo llevado a cabo según lo establecido en el artículo 12 inciso e) del Reglamento Interno del Tribunal aprobado en sesión del Cuerpo de fecha 27 de marzo de 2000, el orden de votación quedó establecido del siguiente modo: 1°) Dra Dora Mónica NAVARRO, 2°) Dra Silvia Ester HARDOY, 3°) Dr Carlos Ariel LAPINE, 4°) Dra Estefanía BLASCO,

5°) Dra Mónica Viviana

CARNÉ, 6°) Dra Silvia Inés WOLCAN, 7°) Dr Luis Adalberto FOLINO y 8°) Dra Laura Cristina CENICEROS. VOTO DE LA DRA MÓNICA NAVARRO: La Presidencia de este Tribunal convocó a los Sres. Vocales a Acuerdo Plenario conforme lo previsto en el 3º párrafo del artículo 13 bis del Decreto Ley 7603/70 y mod. y artículo 12 del Reglamento Interno de este Tribunal mediante Resolución N° 187, atento la existencia de criterios encontrados según surgen de las causas PLASTAR BS. AS. S.A. del 5 de mayo de 2008 y FRIGORIFICO REGIONAL BOVINOS DEL SUR S.A. del 28 de octubre de 2008 de la Sala III y LABORATORIOS ABRYON S.A. del 31 de marzo de 2009 y DROGUERÍA DISVAL S.R.L. del 1 de abril de 2009, estas dos últimas de la Sala I.----------------------------------------------------------- - - - En atención a ello, corresponde fijar las pautas para una interpretación legal de la figura de “Omisión de los Agentes de Percepción y Recaudación” y su

tipificación legal dentro del marco normativo previsto por el Código Fiscal (T.O. 2004) y mod.----------------------------------------------------------------------------------------- - - - El maestro Dino Jarach en su obra “Finanzas Públicas y Derecho Tributario” Ed. Abeledo Perrot, 3º Edición, abril de 2004, ha dicho al respecto: “Desde el punto de vista práctico pero inspirado en el análisis científico para la exposición de la materia se deberá desarrollar a continuación la teoría de los sujetos pasivos en general, la que se completará en el estudio de cada impuesto en particular”. “En primer término, el sujeto pasivo obligado por excelencia es el que comúnmente se denomina “contribuyente”. Es este el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos imponibles, que de acuerdo con la ley, resultan atribuibles a dicho sujeto por ser el que los realiza. Este sujeto es el que la literatura tradicional en materia de finanzas públicas denomina “contribuyente de derecho”.----------------------------------------------------------------------- - - - Agrega dicho autor que uno de los problemas que se suscita en la determinación del sujeto pasivo consiste en que a menudo las leyes establecen responsabilidades y obligaciones a una serie de sujetos con respecto al pago de los impuestos sin que los mismos puedan ser catalogados o identificados en la posición de contribuyentes o deudores principales del tributo. Advierte al respecto que “…tanto en el caso en el que la ley no mencione al sujeto pasivo como en el caso en que enumere y determine diferentes sujetos obligados, debe distinguirse entre aquel que realiza el hecho imponible o al cual este hecho es atribuible por naturaleza o como propio, de todos aquellos otros a los cuales la responsabilidad por el impuesto deriva únicamente de un precepto legal que así lo establece…”.-------------------------------------------------------------------------------------- - - - Cierto es que la doctrina tributaria distingue dos categorías de sujetos pasivos: los responsables por deuda propia y los responsables por deuda ajena.- - - - En cuanto a este tópico, nuevamente en la voz de Dino Jarach en la obra citada, advertimos que “Esta distinción se funda sobre la separación entre la deuda y la responsabilidad, o bien, de acuerdo con los conceptos desarrollados por la doctrina jurídica acerca de las obligaciones, entre debitum y obligatio o bien entre Schuld y Haftung. Estos conceptos sirven para establecer una diferenciación entre el verdadero contribuyente, al que la ley le atribuye la titularidad del hecho imponible, de acuerdo con los conceptos ya desarrollados, y los demás sujetos a los que la ley extiende la obligación de pagar el tributo con

diferentes

grados

de

responsabilidad,

que

pueden

variar

desde

la

responsabilidad solidaria sin condiciones, a la responsabilidad solidaria supeditada a la verificación de ciertos supuestos, a la responsabilidad subsidiaria y a la responsabilidad sustituta.” ---------------------------------------------------------------- - - - Según la estructura que ofrece el Código Fiscal, encontramos en el Libro Primero – Parte General del mismo, los grandes lineamientos que regulan los aspectos genéricos de los tributos que el Fisco provincial establezca en el ejercicio de su facultad impositiva.-------------------------------------------------------------- - - - El Título IV de ese texto que refiere a “De los sujetos pasivos de las obligaciones fiscales” dispone en su artículo 15 “Los contribuyentes o sus herederos, según las disposiciones del Código Civil, los responsables y terceros, están obligados al cumplimiento de las obligaciones de este Código y de las normas que establecen gravámenes”. Seguidamente, el artículo 16 aborda a los contribuyentes, enumerando los sujetos que para el Código Fiscal asumen tal carácter en cuanto realicen “los actos y operaciones o se hallen en las situaciones que las normas fiscales consideren causales del nacimiento de la obligación tributaria”. ------------------------------------------------------------------------------- - - - Similar expresión, en cuanto a la realización de actos u operaciones, utiliza el artículo 18 del Código cuando trata a los otros sujetos pasivos, es decir los responsables. La norma refiere entonces a sujetos distintos a aquel que perfecciona el hecho imponible respectivo, obligándolos del mismo modo que éstos al cumplimiento de las obligaciones fiscales, recargos e intereses asumiendo entonces el carácter de “responsables”.--------------------------------------- - - - Interesa definir entonces si en la enumeración de “responsables” que brinda el citado artículo 18 del Código Fiscal se incluye la situación del agente de recaudación cuya conducta consistió en dejar de actuar en tal carácter. Y ello resulta de importancia a poco que se repare que de concluirse por la afirmativa, por aplicación del artículo 21 del Código Fiscal responderán en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes.-------------------------- - - - Tal como me he manifestado en Pañal Express S.A. del 12/07/05, Curuchet Roberto del 06/04/06, Allende José Luis del 15/03/07, Plastar Bs. As. S.A. DEL 05/05/08 –entre otros-, considero que el agente de retención que omite actuar en tal carácter, es un responsable por deuda ajena y se transforma en solidario con el contribuyente por aplicación del inciso 3º del artículo 18 del Código Fiscal que

reza: “Se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes - en la misma forma y oportunidad que rija para éstos- las siguientes personas: 3) Los que participen por sus funciones públicas o por su oficio o profesión, en la formalización de actos, operaciones o situaciones gravadas que den nacimiento a otras obligaciones previstas en las normas fiscales o en este Código.” El destacado me pertenece.--------------------------------- - - - Entiendo que ello es así por cuanto a poco de abrevar en las normas especiales de cada impuesto que tratan la especie se adoptan idénticos términos. En efecto, obsérvese por un lado, cuando el artículo 176 inserto en el Libro Segundo – Parte Especial, en el Título II correspondiente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos y específicamente cuando define en el Capítulo III los “Contribuyentes y Responsables” trata a estos últimos en los siguientes términos: “Las personas físicas, sociedades con o sin personería jurídica y toda entidad que intervenga en operaciones o actos de los que deriven o puedan derivar ingresos alcanzados por el impuesto…….deberán actuar como agentes de recaudación e información en el tiempo y forma que establezca el organismo de aplicación.” Esta norma se complementa en el impuesto con el artículo 177 que reza: “La Autoridad de Aplicación podrá designar a los sujetos enunciados en el segundo párrafo del artículo anterior, como agentes de percepción de sus compradores de bienes y/o servicios, en la forma y condiciones que la misma establezca, operando estas percepciones a cuenta del impuesto que en definitiva corresponda abonar al sujeto objeto de las mismas.” ------------------------- - - - Similar alusión a la resaltada, “actos u operaciones”, contienen a su turno, los artículos 271 y 272 del Código Fiscal que fijan las pautas para definir a los Contribuyentes y Responsables del Impuesto de Sellos (Título IV – Capítulo III) en tanto define: “Las sociedades comerciales de cualquier naturaleza, las empresas unipersonales, las asociaciones civiles, cooperativas y entidades públicas o privadas, así como los escribanos, martilleros, consignatarios, acopiadores, comisionistas y otros intermediarios que realicen o intervengan en operaciones que, de acuerdo con este Título, constituyan hechos imponibles deberán actuar como agentes de recaudación en el tiempo y forma que establezca el organismo de aplicación….” Una especial manifestación de solidaridad presenta el artículo 272 del Código Fiscal para el Impuesto de Sellos

al señalar: “Son también solidariamente responsables del gravamen omitido total o parcialmente quienes endosen, tramiten o conserven en su poder, por cualquier razón actos o instrumentos sujetos al impuesto. La responsabilidad solidaria comprende el impuesto total o parcialmente omitido, intereses, multas y sus accesorios.” (Destacado y subrayado me pertenecen).--------------- - - - De este modo queda de manifiesto que cuando las normas contenidas en la parte especial correspondiente a cada impuesto aluden a los responsables por deuda ajena, para el caso, agentes de recaudación, tanto en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos como en el de Sellos, se habla de su INTERVENCIÓN EN OPERACIONES O ACTOS, exacta referencia que es recogida por el inciso 3º del artículo 18 del Código Fiscal: “Los que participen por sus funciones públicas o por su oficio o profesión, en la formalización de actos, operaciones o situaciones gravadas que den nacimiento a otras obligaciones previstas en las normas fiscales o en este Código.” Destacado y me pertenece).---------------------- - - - Obsérvese entonces que la norma transcripta distingue entre dos situaciones claramente diferentes, por una parte, aquellos sujetos que desarrollen funciones públicas y por otra, aquellos que tengan oficio o profesión, extendiendo en consecuencia la responsabilidad solidaria a los responsables que en ejercicio de las primeras intervengan en la formalización de actos reservando la expresión de participar en operaciones o situaciones gravadas para aquellos que tengan oficio o profesión.------------------------------ - - - A tenor de lo expresado, la norma bajo análisis trata considerándolos responsables solidarios, a todos los agentes de recaudación que sean designados en tal carácter según las precisiones que las normas insertas en los impuestos en particular efectúen.--------------------------------------------------------------- - - - Es por ello que el inciso pretende abarcar a partir de los términos o construcciones

“funciones

públicas”, “oficio”, “profesión”,

todas

aquellas

situaciones que en función de cada impuesto en particular pudiera darse en la práctica.----------------------------------------------------------------------------------------------- - - - En este sentido, repárese que cuando el inciso alude a “funciones públicas” está refiriendo a aquellas que son desempeñadas por los sujetos a los que la ley ha dotado de características especiales (tal es caso de escribanos o titulares de registros, etc), situación totalmente distinta a aquella que se pergeña a partir del término “oficio”, el que según el Diccionario de la Real Academia Española, da

cuenta, entre una de sus acepciones, a “ocupación habitual”, encontrándonos en consecuencia frente a un concepto amplio y abarcativo del ejercicio de otras actividades que exceden la actuación de aquellos. Similar entendimiento debe prodigarse cuando se refiere a la participación por el carácter de “profesión”.------ - - - Por su parte, considero que si el propio ordenamiento tributario provincial dispone, tanto en su parte genérica como en la especial que trata los tributos en particular, la obligación en cabeza de los agentes de recaudación de actuar en tal carácter en las situaciones que reglamente la Autoridad de Aplicación, no encuentro asidero suficiente para justificar que su inobservancia no sea tratada por el mismo Código, máxime cuando el artículo 18 en su inciso 3º así lo ha receptado, conforme me he manifestado antes de ahora. Y es en tal caso, que nuevamente acudo a las palabras de Dino Jarach quien al respecto señaló: “… las leyes positivas imponen al agente de retención, en todos los casos, la obligación de retener y hacen nacer su responsabilidad patrimonial del incumplimiento de dicha obligación o de la ulterior de entregar al Fisco las sumas retenidas. En ninguna disposición se establece la responsabilidad directa, personal y patrimonial del agente de retención con prescindencia de su obligación de retener.”------------------------------------------------------------------------------ - - - Es de señalar que desde antaño la normativa fiscal ha extendido la responsabilidad solidaria respecto del agente de recaudación que no ha actuado en carácter de tal, extremo respecto del cual infra me expediré. Por su parte, considero prudente advertir que al momento de pronunciarme en torno a la cuestión en los precedentes citados, la técnica legislativa vigente apadrinaba la existencia de los incisos 3 y 4 del artículo 18, ya que si bien es cierto que en ambos se trataba de los mismos sujetos: los agentes de recaudación, tal diferenciación representaba los distintos efectos existentes entre el inciso 3º en cuanto preveía extender la responsabilidad a aquellos agentes que no actuaron en tal carácter y en el inciso 4º se abordaba la de aquellos que habiéndolo hecho, mantenían en su poder las sumas recaudadas. Es de advertir, que esta última situación en la práctica tiene efectos distintos en cuanto al reclamo que se habilita respecto del contribuyente propiamente dicho. Y ello así por cuanto para el caso de que el agente no hubiera actuado como tal, es sabido de la posibilidad probatoria de la que pueden echar uso demostrando el ingreso de las sumas dejadas de retener o percibir por parte del contribuyente directo. Sin

embargo este presupuesto no se verifica para el inciso 4º, puesto que en los mismos la efectiva actuación del agente reteniendo o percibiendo, desobliga al contribuyente. --------------------------------------------------------------------------------------- - - - Por su parte, de no darse la interpretación que propongo, no llego a advertir el porqué de la existencia del inciso 3º del artículo 18 del Código Fiscal, esto es, qué tipo de situaciones estarían incorporadas en el mismo para el caso de que se pretendiera sólo extender la responsabilidad solidaria para los agentes de recaudación que efectivamente actuaron en ese carácter, situación que contempla el inciso 4º del artículo 18, puesto que allí, tal como advertí, en realidad no se da un supuesto de solidaridad, por cuanto el Fisco nada podría reclamarle al contribuyente, sino sólo al agente que detrajo la suma y se apropió de ella. Es por eso, que como señalé, el inciso 3º hace evidente los efectos de la solidaridad atribuida entre aquel que debió haber actuado como agente de recaudación y el sujeto que debió haber sido objeto de la retención o percepción. - - - - En abono de lo expuesto, resultaría incomprensible también el dictado de leyes tales como la 13145 (B.O. 24/12/2003) o 13242 (B.O. 14/10/2004), entre otras, las que en sus artículos 13 –punto 4- y 4, respectivamente, previeron regímenes de regularización para los agentes de recaudación que hubieran dejado de percibir o retener. --------------------------------------------------------------------- - - - En lo que específicamente hace a la ley citada en último término, la misma previó el tratamiento especial de los frigoríficos del siguiente modo: “Para las actividades comprendidas en el artículo 35° de la Ley 13.003 serán de aplicación en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos las alícuotas que se disponen a continuación: a) Desde el 1° de julio de 2004 y hasta el 31 de diciembre de 2004, el 1%. b) Desde el 1° de enero de 2005 y hasta el 31 de diciembre de 2005, el 0,5%. Las alícuotas especiales establecidas precedentemente regirán para los contribuyentes

que

reúnan

las

siguientes

condiciones:

1. Hayan abonado íntegramente, o tengan incluidas en un plan de regularización respecto del cual no se produzca la caducidad, las obligaciones del gravamen devengadas

hasta

el

30

de

junio

de

2004.

La regularización de las obligaciones mencionadas en el párrafo anterior podrá ser realizada bajo la forma, modo y condiciones que establezca la Autoridad de Aplicación, liquidando el impuesto aplicando la alícuota del 0,75% desde sus

respectivos

vencimientos

y

hasta

el

30

de

junio

de

2004.

2. No registren incumplimientos de las obligaciones fiscales como responsables correspondientes al período comprendido entre el primer día del mes siguiente al de

publicación

de

la

presente

y

el

31

de

diciembre

de

2005.

El cumplimiento de la condición prevista en este inciso extinguirá las facultades de fiscalización determinación y cobro de la Autoridad de Aplicación respecto del agente de recaudación que hubiese omitido actuar en relación a las obligaciones vencidas el último día del mes de publicación de la presente.”-------------------------- - - - Y en ese sentido se expidió en forma unánime la Sala III in re “Frigolar S.A.” del 24 de julio –entre otras- donde el Fisco reclamaba el impuesto omitido, la multa por omisión aplicada, recargos e intereses. Existiendo allanamiento por parte de la Representación Fiscal por aplicación de la citada ley, la Sala en pleno resolvió revocar la resolución dictada en esos autos.-------------------------------------- - - - A su turno, no encuentro cimentada la pretendida distinción de sujetos obligados al pago, que, con apoyo jurisprudencial del Cuerpo, se ensaya entre los agentes y responsables. Ello así, toda vez que, la antigua doctrina sentada en aquellos fallos referidos a demandas de repetición

-v.g. el supuesto del

escribano que había actuado como recaudador del impuesto y no lo depositó a las arcas del Fisco (“Noval Ramón Urbano y otro” del 11/03/58); o en el caso del consignatario de hacienda que efectuaba ventas en extraña jurisdicción (in re “Salomone y Lima S.R.L.”, del 10/07/61), como entre otros “Foussats Héctor” del 13/12/60; “Alcuaz y Jáuregui Lorda S.R.L. del 16/07/62; etc- indudablemente la diferenciación de las figuras no se encontraba dirigida a la obligación de pago del impuesto en cumplimiento de la deuda tributaria de los contribuyentes, ya que en la legislación fiscal aplicable en aquella época también se disponía expresamente la “obligatio” tanto en cabeza de los agentes como de los responsables (artículos 15 y 16 del Decreto Ley 277/57 B.O. 13/05/57). La diferenciación consignada en los decisorios del Tribunal, partiendo en todos los casos de agentes que hayan actuado en tal carácter, se encuentra referida al efecto cancelatorio del pago efectuado o al derecho de los peticionantes para promover las referidas demandas.-------------------------------------------------------------- - - - A mayor abundamiento, in re “Foussat Héctor”, arriba citado, el Cuerpo en aquella oportunidad, declara que el escribano presentante que ha actuado como agente de retención y en ese carácter “se ha concretado a recibir el pago del

impuesto respectivo por parte del contribuyente e ingresarlo al Fisco”, carece de acción para demandar la repetición del impuesto de sellos, aclarando en los considerandos del decisorio que “distinta sería la situación del recurrente si hubiera efectuado el pago con dinero de su peculio” (Ver Sentencias del Tribunal Fiscal de Apelación, Tomo 1960-1961 pág. 171 y ss).------------------------------------- - - - Es que, las disposiciones del Código Fiscal referidas a la responsabilidad de terceros por el pago de obligaciones tributarias, tal como expresa reconocida doctrina, designa con la expresión responsables “a todas aquellas personas que por mandato de la ley están obligadas al cumplimiento de la obligación tributaria sin ser deudores de ella. La ley, con el propósito de asegurar la normal y tempestiva recaudación de los tributos, dispone el traslado o traspaso de la obligación hacia terceras personas, distintas del deudor de ella, que sumándose o reemplazándolo, se constituyen en sujetos pasivos directos…tiene una relación directa y a título propio con el sujeto activo. (ver Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana C. Navarrine, en “Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires.

Ed.

Depalma,

1980,

págs.36

y

ss).------------------------------------------------------------------ - - - Respecto de los efectos cancelatorios del pago, los referidos autores con cita de los antecedentes del Tribunal ut supra mencionados, - causas “Noval Ramón Urbano y otro” y “Salomone y Lima S.R.L.”-, destacan que la categoría más importante de los responsables corresponde a los llamados agentes de retención, es decir las personas o entidades obligadas por la ley a efectuar el pago de la obligación para facilitar la recaudación, y que dada su condición legal, cuando el mismo cumple cabalmente su obligación, aunque distraiga los fondos en beneficio propio, reemplaza al deudor como sujeto pasivo y libera a éste de la obligación, no jugando el principio de la solidaridad (el destacado no se encuentra en el original. Vide obra mencionada, pág. 38).--------------------------- - - - Asimismo, dicha doctrina enfatiza al comentar el último párrafo de la disposición, referida a “los agentes de recaudación por los gravámenes, ya sea que perciban de terceros o retengan de pagos que efectúen”, -texto de similar redacción al artículo 18 del Código Fiscal (t.o. 2004), aplicable al caso de marras- que, “los distingos que algunos autores establecen entre agentes de retención y agentes de recaudación son de extremada sutileza y carecen de entidad suficiente para justificar la creación de un sujeto jurídico distinto (ver

obra

mencionada

antes,

igual

página).--------------------------------------------------------------- - - - O sea, el género es “responsables” y “agente” es la especie. Nótese que al tiempo del dictado de aquellos fallos, éste último párrafo arriba mencionado no estaba incorporado, sino hasta el dictado de la Ley 9204 (B.O. 15/12/1978), -que estableció un nuevo Código Fiscal para la Provincia de Buenos Aires-, que lo incorpora no como un inciso del articulado, sino como agregado a continuación del artículo 15.--------------------------------------------------------------------------------------- - - - Así pues, a la fecha de los decisorios, expresamente el Código Fiscal (Decreto Ley 277/57 B.O. 13/05/57) disponía que “Están obligados a pagar los impuestos, tasas y contribuciones en cumplimiento de la deuda tributaria de los contribuyentes en la forma y oportunidad que rijan para aquellos o que expresamente se establezca, las personas que administren o dispongan de los bienes de los contribuyentes, las que participen por sus funciones públicas o por su oficio o profesión, en la formalización de actos u operaciones que este código o leyes fiscales especiales, consideren como hechos imponibles o servicios retribuíbles o beneficios que sean causas de contribuciones, y todos aquellos que este código o leyes fiscales especiales designen como agentes de retención”.(art.15 original y 16 t.o. 1960) “o de recaudación” (agregado por ley 6463/61 B.O. 11/1/61).---------------------------------------------------------------------------- - - - Por su parte, el artículo siguiente establecía en lo pertinente que: “Los responsables indicados en el artículo anterior responden con todos sus bienes y solidariamente con el contribuyente por el pago de los impuestos, tasas y contribuciones adeudadas por el contribuyente…” (art. 16 primer párrafo del texto original y art. 17 t.o. 1960).--------------------------------------------------------------- - - - Al comentar los primitivos artículos 13 y 14 de la Ley 5246/47, de idéntica redacción a los arriba transcriptos, Mateo Kaufmann expresa que “debemos distinguir el deudor efectivo como sujeto pasivo en sentido material, de aquel a quien la ley obliga a pagar la contribución fiscal aunque no sea deudor efectivo; se trata pues de un sujeto de la obligación en sentido formal. A esos sujetos se los llama también responsables, porque la ley los responsabiliza del pago de la contribución…” (ver autor mencionado, en “Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires Comentado y Concordado”. Edición del autor. 1949, Págs. 32 y ss,).----------------------------------------------------------------------------------------------------

- - - - Por todo lo expuesto, considero que la pretendida distinción visualizada en los antecedentes del Cuerpo, de modo alguno se ocupa de una diferenciación respecto de la obligación de pago de la obligación del tercero que tienen tanto los agentes que cumplan su carga legal y actúen como tales, de aquellos que omitan la misma, ya que desde antaño la norma los obliga en este aspecto a ambos en forma similar.--------------------------------------------------------------------------- - - - Específicamente en supuestos de omisión de actuación en calidad de agentes, ha sido férrea la jurisprudencia del Cuerpo considerando que estos sujetos responden por el pago del tributo del contribuyente.----------------------------- - - - Así pues, ante tales casos, se ha dicho que “el agente de retención aparece como la categoría más importante de los responsables y el responsable, como ya tuvo oportunidad de decidir este Tribunal es un deudor directo del fisco y no un garante o fiador de obligaciones ajenas, y, en cuanto fuere remiso, responde por los deberes formales incumplidos e impuestos no ingresados y aún pasible de sanciones. En el sub lite, al no efectuar las retenciones que la ley establece, incurrió –además del incumplimiento de deberes formales- en la infracción calificada como omisión de tributos…”(el destacado es de mi autoría. Ver T.F.A.B.A., in re “BIGNE, Alberto Francisco” del 20/11/90; Seidman y Bonder S.C.A., del 02/06/94).------------------------------------------------------------------------------- - - - Asimismo, en igual supuesto, que “es sabido el papel asignado a estos agentes constituye una carga pública, no siendo de mera forma las obligaciones puestas a su cargo” (conf. T.F.A.B.A., DPR-Fizcaliz. Externa- Escrib. LE MURA; sentencia del 15/03/90 entre otras). “Los mismos, en cumplimiento de su misión deben realizar dos actos diferenciados entre sí, el primero de los cuales importa la acción de percibir, y el segundo, el ingreso al Fisco de la suma percibida…” (T.F.A.B.A., Sala III in re “Frigorífico Regional Salto S.A. del 28/09/00, entre otras). ”La solidaridad impuesta en los artículos 17, 20 y 54 del Código Fiscal es simple, es decir, que no requiere condición alguna para configurarse, sólo es necesario que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes y que éste le sea imputable a título de dolo o culpa” (T.F.A.B.A., Sala III “Paca Muru

S.R.L.,

del

15/08/01,

entre

otras).--------------------------------------------------------------- - - - Por su parte también se ha dicho en circunstancias de omisión que: “en las disposiciones contenidas en el Código Fiscal (t.o. 1996 y cctes. de años

anteriores) los sujetos pasivos de la obligación tributaria básicamente se dividen en “responsables por deuda propia” o contribuyentes y “responsables del cumplimiento de deuda ajena”, encontrándose dentro de esta última clase los “agentes de retención” y los “agentes de percepción” de gravámenes. Sea como una modalidad particular de la especie anterior, o bien como una categoría distinta de sujeto…” (T.F.A.B.A., Sala II in re “Circulo Médico Suipacha”, del 28/02/02

y “Huarte SA del 20/11/02, Sala I, “Círculo Odontológico Regional

Mercedes”, del 18/06/02; las cuales integré como subrogante en todos los supuestos;).------------------------------------------------------------------------------------------ - - - Este ha sido también el criterio imperante de la Sala I del Cuerpo hasta ahora (ver T.F.A.B.A., Sala I, Balatti De Lavalle, 17/04/2007; Zucamor SAICFIA”, del 05/07/07; Círculo Médico De General Arenales, del 29/11/2005; Marcelo Senra, del 30/03/2006; Centro Medico Laboral, del 31/07/2007; Suma SA. 08/07/2008; entre muchas otras).-------------------------------------------------------------- - - - Por su parte, considero que la nueva norma –Ley 13930, B.O. 30/12/08que congrega normativamente la situación de dichos responsables, actúen o no como tales, deviene neutral a los efectos de considerarlos incluidos en la normativa. En abono de ello, los fundamentos de la citada ley 13930, propician las modificaciones al Código Fiscal del siguiente modo: “Puntualmente, con relación al citado Código se contemplan una serie de cambios cuyo objetivo es lograr mejoras en la técnica legislativa…”.---------------------------------------------------- - - - Todo ello, viene a ratificar mis sólidas convicciones jurídicas de que el presupuesto de hecho en virtud del cual nace la obligación de responsable ya se encontraba previsto legalmente.---------------------------------------------------------------- - - - Sin perjuicio de ello, a partir de la vigencia de la ley 13930 la atribución de la responsabilidad solidaria por aplicación del artículo 21 del Código Fiscal, en relación a los agentes que omitieron retener o percibir, encuentra su fundamento legal en el inciso 4° del artículo 18 del Código Fiscal (t.o. 2004 y mod).-------------- - - - Desde siempre este Cuerpo ha calificado la conducta del agente que dejó de actuar en tal carácter como un incumplimiento a una obligación de dar, la que encuentra recepción en el artículo 53 del Código Fiscal que reza en su primer párrafo: “El incumplimiento total o parcial de las obligaciones fiscales a su vencimiento,

constituirá

omisión

de

tributo

…”.

El

mismo

debe

ser

complementado en su inteligencia con los artículos 83 y 85 referidos al pago de

las obligaciones tributarias. El primero de ellos reza: “El pago de los gravámenes deberá ser efectuado por los contribuyentes o responsables dentro de los siguientes plazos, en la forma y condiciones que establezca el órgano de aplicación:….”, mientras que el restante señala: “La Autoridad de Aplicación podrá disponer retenciones de los gravámenes en la fuente, debiendo actuar como agente de recaudación los responsables que ella designe con carácter general.” Dentro de este marco, debe entenderse la prescripción del artículo 53, que sanciona con multa

la omisión de tributo que se configura por el

incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento. Debe repararse del mismo modo, en que si bien es cierto que en principio estamos en presencia de una conducta consistente en dejar de recaudar, la materialidad de esta infracción a los efectos sancionatorios se encuentra supeditada al no ingreso en tiempo de la suma en cuestión cuya recaudación se dejó de realizar. Es por ello que aunque el agente hubiera incumplido con su obligación pero no obstante ello, depositare la suma comprometida, no se perfeccionaría la conducta típica descripta en el artículo 53 del Código Fiscal. (Conf. Norpetrol S.A. del 11/07/08 – entre otros- de la Sala II que integro).------------------------------------------------------------------------------------------ - - - Esta posición se encuentra abonada por la reforma producida al artículo 53 por parte del artículo 58 de la ley 13930 que introduce un segundo párrafo al mismo en el siguiente sentido: “Si el incumplimiento de la obligación fuese cometido por parte de un agente de recaudación, será pasible de una sanción de multa graduable entre el veinte por ciento (20%) y el ciento cincuenta por ciento (150%) del monto del impuesto omitido.”----------------------------------------------------- - - - De este modo, el agravamiento de la pena introducido por la norma en relación a los agentes de recaudación que omiten el ingreso del gravamen en razón de no haber cumplido con su obligación de actuar en el carácter designado, da cuenta de la inobjetable circunstancia de que la norma ya preveía tal conducta viniendo ahora a tratarla de una manera más gravosa.------------------

VOTO DE LA DRA SILVIA ESTER HARDOY:

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- - - - Que mediante Resolución Nº 182/09, la presidente del Tribunal Fiscal de Apelación convocó a los señores Vocales a Acuerdo Plenario, visto lo dispuesto en el artículo 13 bis, del Decreto Ley 7603/70 —y sus modificatorias— y en el artículo 12 del Reglamento Interno del Cuerpo, toda vez que se han dictado pronunciamientos divergentes en las causas “ZUCAMOR SAICFIA”, sentencia del 05 de Julio de 2007, Registro Nº 890 de la Sala I y “PLASTAR BUENOS AIRES S.A.”, sentencia de 5 de Mayo de 2008, Registro Nº 1386 de la Sala III, -entre otras-, resultando necesario “considerar cual es el alcance de lo establecido en el artículo 18, inciso 4º, del Código Fiscal –Ley 10.397 (T.O. 2004)- respecto de la omisión del Régimen de Agentes de Recaudación”, correspondiendo analizar la modificación operada respecto de dicho artículo por la Ley Nº 13.930, Impositiva para el año 2009. ---------------------------------------------- - - - Que mediante Resolución 187/09, la presidente del Tribunal Fiscal de Apelación, reiteró el llamado a Acuerdo Plenario, en virtud de las sentencias dictadas en las causas “PLASTAR BS. AS. S.A.”, del 05/05/08, Registro Nº 1386 y “FRIGORÍFICO REGIONAL BOVINOS DEL SUR S.A.”, del 28/10/08, Registro Nº 1519, ambas de la Sala III, y “LABORATORIOS ABRYÓN S.A.”, del 31/03/09, Registro Nº 1156 y “DROGUERÍA DISVAL S.R.L.”, del 01/04/09, Registro Nº 1162, ambas de la Sala I, advirtiendo que se evidencian criterios divergentes respecto de la interpretación legal de la figura de “Omisión de los Agentes de Percepción y Recaudación” y su tipificación legal dentro del marco normativo previsto por el Código Fiscal y sus modificatorias.------------------------------------------ - - - Que la Resolución aludida en el párrafo que antecede, se refiere a criterios divergentes en la interpretación legal de la “figura” de “omisión de los agentes de percepción y recaudación”. En opinión de la suscripta, el llamado a Acuerdo Plenario persigue el establecimiento de una doctrina legal con relación a si los agentes de recaudación —percepción y retención— del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, cuando omiten actuar en su calidad de tales, deben responder en forma solidaria e ilimitada con los contribuyentes del impuesto.-------------------- - - - Que dilucidado el tema sujeto a Acuerdo Plenario, resulta necesario fijar el correcto alcance del artículo 18, inciso 4º, del Código Fiscal —T.O. 2004 y

concordantes de años anteriores— antes y después de la reforma operada por la Ley 13.930, en lo referente a los agentes de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (cfr. Resolución de Presidencia Nº 182/09, que no ha sido sustituida ni dejada sin efecto, sino solamente complementada por la Resolución de Presidencia Nº 187/09).------------------------------------------------------------------------ - - - Que corresponde aclarar, que los criterios divergentes plasmados en las sentencias de este Tribunal —aludidas en las Resoluciones Nº 182/09 y 187/09 —, se vinculan a los agentes de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, en virtud de lo cual, únicamente se analizará tal situación.--------------------- - - - Que en primer lugar, es dable analizar la norma en cuestión, en su redacción anterior a la reforma. En tal sentido, el artículo 18 establecía que “…se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes -en la misma forma y oportunidad que rija para éstos- las siguientes personas: (…) 4. Los agentes de recaudación, por los gravámenes que perciban de terceros, o los que retengan de pagos que efectúen.”, agregando en el artículo 21 que “Los responsables indicados en los artículos 18° y 19°, responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes.”. De la redacción de las normas en cuestión, se observa claramente, que se encontraban obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses junto al contribuyente, los agentes de recaudación, por los gravámenes que percibían de terceros, o los que retenían de pagos que efectuaban. De las disposiciones aludidas no surge la responsabilidad solidaria —para el pago de los tributos e intereses— de aquellos agentes de recaudación que omitieron retener o percibir. - - - - Que según se observa, la ley ha contemplado taxativamente a quienes resultan obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses, especificando —en cada caso— los supuestos que originarán la responsabilidad solidaria. Según ello, en el artículo 18, inciso 4º, del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores, antes de la reforma operada por la Ley Nº 13.930—, citado ut-supra, el legislador excluyó a los agentes de recaudación que omitieron actuar en su calidad de tales, toda vez que conforme lo ha señalado la Corte Suprema de Justicia Nacional en una invariable jurisprudencia (Fallos: 258:75; 295:439; 297:218; 306:721; 307:518; 316:2624; entre muchos otros), no puede presumirse la imprevisión, el olvido o la inconsecuencia del

legislador.----------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que la exclusión referida, encontraba su fundamento en que la ley presumía que la porción del tributo cuya recaudación se omitió, era ingresada al Fisco directamente por el contribuyente, situación completamente distinta a la del agente de recaudación que recaudó el impuesto y no lo ingresó a las arcas fiscales. En este último caso, el Fisco nunca percibirá las sumas recaudadas por el agente, toda vez que el contribuyente deducirá —al momento del pago del impuesto— el monto que se le retuvo o percibió, respecto del cual, el agente le expidió el correspondiente certificado. En tanto que en aquellos supuestos en los cuales no existió recaudación por parte del agente, el contribuyente del impuesto no podría deducir suma alguna, razón por la cual ingresaría la totalidad del impuesto adeudado. -------------------------------------------------------------------------------- - - - Que de extenderse la responsabilidad solidaria a los agentes de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por el monto dejado de recaudar, el Fisco percibiría dos veces el mismo tributo: del contribuyente y del agente.-------------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que según lo expuesto, la ley solamente establecía la responsabilidad solidaria respecto de los agentes de recaudación —del Impuesto sobre los Ingresos Brutos— por los gravámenes que perciban de terceros y los que retengan de pagos que efectúen. Por ello, con anterioridad a la reforma operada por la Ley Nº 13.930, no resultaba aceptable extender dicha responsabilidad a los agentes que omitieron recaudar el tributo, toda vez que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones —arts. 4°, 17, 44 y 67 de la Constitución Nacional— (C.S.J.N., Fallos: 248:482, La Ley, 105, 279, más recientemente en autos “Prevención Aseguradora de Riesgos del Trabajo S.A. c. AFIP –DGI-“, Fallos 331:831, de fecha 22/04/08, del dictamen del Procurador Fiscal al que remite la Corte).----------------------------------- - - - Que, en efecto, la responsabilidad solidaria debe ser fijada por ley, toda vez que la dependencia del presupuesto de hecho de la responsabilidad respecto del hecho imponible, es decir, los responsables, lo son en virtud de una obligación legal (cfr. Matías Cortés, Ordenamiento Tributario Español, 4º Edición, Editorial Cívitas, Madrid, Año 1985, p. 386; también Juan Martín Queralt,

Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero y José M. Tejerizo López, Curso de derecho financiero y tributario, 14ª Edición, Editorial Tecnos, Madrid, Año 2003, p. 279). En este sentido, la atribución de la obligación a otro sujeto distinto del deudor por cuenta propia o contribuyente, solo puede resultar de la ley, siendo insuficiente a tal efecto la invocación de la naturaleza jurídica del vínculo —esto es su carácter tributario— pues se está frente a un tercero, extraño al hecho imponible (cfr. José Osvaldo Casás, Derechos y garantías constitucionales del contribuyente, 1ª Edición, Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, Año 2002, p. 608). A ello, se agrega que la responsabilidad solidaria, habrá de requerir: por un lado, de la existencia de una causa justificante razonable del presupuesto de hecho en virtud del cual queda jurídicamente obligado el responsable de la deuda ajena; y, por otro, de una expresa previsión legal, concretando de tal forma, también en este aspecto, el acatamiento riguroso del principio de reserva de ley que opera sobre todos los elementos constitutivos de la hipótesis de incidencia tributaria y, consiguientemente, sobre su ámbito de atribución subjetiva. (cfr. José Osvaldo Casás, ob. cit., p. 609).------------------------- - - - Que en tal sentido ha dictaminado el Procurador Fiscal de la Corte Suprema de Justicia Nacional, criterio compartido —en lo sustancial— por el Máximo Tribunal, al expresar que la actividad desarrollada por los agentes de retención y percepción se vincula “…en lo que aquí interesa, con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente, en virtud de una disposición expresa que así lo establezca y atendiendo a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria. Los agentes de retención y los de percepción manejan, en cumplimiento de ese mandato legal, fondos que no les son propios sino que pertenecen a los contribuyentes a quienes les han detraído el impuesto al efectuarles un pago o intervenir en un acto de tal naturaleza, o se lo han cobrado juntamente con el precio del bien o servicio que comercian. Tanto para el contribuyente como para estos agentes el nacimiento de sus respectivas obligaciones frente al Fisco se subordina a la existencia de un presupuesto de hecho, pero en cada uno de esos dos casos ese presupuesto de hecho es diferente. Para el primero, la realización del hecho imponible da origen a la obligación tributaria sustancial, para los segundos la circunstancia de intervenir en determinados actos, da nacimiento a su deber de retener o percibir, total o parcialmente, el tributo e ingresarlo posteriormente al Fisco” (en autos “Eca

Cines S.R.L. c. Instituto Nacional de Cinematografia s. ordinario”, de fecha 18/10/84, Fallos: 306:1548).----------------------------------------------------------------------- - - - Que la aplicación del artículo 18 del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores— a supuestos distintos de los establecidos taxativamente en dicha norma, no puede tener cabida sin agravio al principio de legalidad fiscal o de reserva de ley, que requiere que una ley formal tipifique el hecho imponible y que constituya la posterior causa de la obligación tributaria (C.S.J.N. Fallos: 294:152 y 303:245). Es de la esencia de este principio basal la previsibilidad de las reglas en materia impositiva, extremo que impide aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador (conf. C.S.J.N. arg. Fallos: 209:87; 312:912 y 316:2329; más recientemente en autos “Nación A.F.J.P. c. Provincia de Neuquén”, de fecha 09/05/06, Fallos: 329:1568, Considerando 9). En efecto, el silencio o la omisión en una materia que como la impositiva requiere ser restrictivamente aplicada, no debe ser suplida por la vía de la interpretación analógica (conf. C.S.J.N. en autos “Nación AFJP c. Provincia de Santiago del Estero”, de fecha 07/02/06, Fallos: 329:59, Considerando 14 y su cita).-------------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que, asimismo, la Corte Suprema de Justicia Nacional, sostuvo —con meridiana claridad— que “…resulta necesario recordar que el principio de legalidad o de reserva de la ley no es sólo una expresión jurídico formal de la tributación, sino que constituye una garantía substancial en este campo, en la medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes. En tal sentido este principio de raigambre constitucional abarca tanto a la creación de impuestos, tasas o contribuciones como a las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones (…) De ahí, pues, que en esta materia, la competencia del Poder Legislativo es exclusiva (Fallos: 321:366, in re ‘Luisa Spak de Kupchik y otro c/ Banco Central de la República Argentina y otro’; Fallos: 316:2329; 318:1154 y 323:3770).” (C.S.J.N. en autos “Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c. Provincia de Tucumán”, de fecha 09/05/06, Fallos: 329:1554, Considerando 10, la bastardilla me pertenece).---------------------------------------------- - - - Que al ser ello así, la interpretación formulada en cuanto extiende el

artículo 18, inciso 4 del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores, texto anterior a la reforma introducida por la Ley Nº 13.930— a un supuesto no previsto por el legislador, culminaría en una insalvable confrontación de aquella norma con el principio de reserva de la ley tributaria, de rango constitucional (C.S.J.N. Fallos: 303:245, entre otros), conclusión que corrobora —en mi parecer— la suerte adversa de tal criterio.--------------------------- - - - Que a mayor abundamiento, la suscripta entiende necesario formular algunas consideraciones vinculadas a la previsión contenida en el artículo 18 inciso 3º y los agentes de recaudación. Es del caso señalar, que la Sala que integro sostuvo, a partir del pronunciamiento “Pañal Express S.A.” (de fecha 12/07/05), la conclusión que los agentes de recaudación que no hubieran cumplido con la obligación impuesta por la ley de efectuar la retención de los tributos se encuentran alcanzados por la manda del artículo 18 del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores—, quedando comprendidos en el inciso 3º.--------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que en autos “PLASTAR BUENOS AIRES S.A.”, de fecha 05/05/08, Registro de Sala III Nº 1386, la suscripta manifestó las razones que fundaban el cambio de criterio en este tema, las cuales corresponde reproducir en lo pertinente.---------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que el artículo 18, inciso 3º, del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores— sostiene que se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes —en la misma forma y oportunidad que rija para éstos— “Los que participen por sus funciones públicas o por su oficio o profesión, en la formalización de actos, operaciones o situaciones gravadas o que den nacimiento a otras obligaciones previstas en las normas fiscales o en este Código”. Según se observa del texto trascripto, los agentes de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que omitieron actuar en su calidad de tales, no se encuentran incluidos expresamente en dicho inciso. ------- - - - Que en los precedentes de la Sala que integro —v.gr. en “Pañal Express S.A.”, de fecha 12/07/05— se estuvo por

la inclusión de los agentes de

recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en el artículo 18, inciso 3º, del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores—, interpretación que en la actualidad ha perdido virtualidad, en atención al cambio

de criterio propiciado por la suscripta desde el precedente “PLASTAR BUENOS AIRES S.A.”, citado ut-supra. Ello es así, a la luz de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia Nacional recaída en materia tributaria provincial, donde se ha pronunciado en contra de las interpretaciones que no se atienen a la literalidad del texto legal (cfr. C.S.J.N. en autos “Aguas Argentinas S.A. c/ Buenos Aires Provincia de s/ Acción declarativa”, de fecha 26/02/08).---------------- - - - Que de las consideraciones efectuadas, puede concluirse que —con anterioridad a la reforma operada por la Ley Nº 13.930— los agentes de recaudación que hubiesen omitido actuar como tales, no se encontraban comprendidos en el artículo 18 inciso 4º del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores—, así como tampoco en el inciso 3º del mencionado artículo, únicos supuestos que harían procedente la extensión de la responsabilidad solidaria, razón por la cual, no deben tributar el impuesto cuya recaudación han omitido. -------------------------------------------------------------------------- - - - Que es del caso analizar como ha quedado la cuestión luego de la reforma efectuada por la Ley Nº 13.930. ----------------------------------------------------------------- - - - Que el legislador provincial entendió necesario modificar expresamente el texto del inciso 4º, artículo 18, del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores— para incluir a los agentes de recaudación que hubieran omitido cumplir tal obligación. De acuerdo a ello, actualmente, el artículo 18 (según la nueva redacción brindada por el artículo 50 de la ley 13.930, B.O. 30-12-08) dispone —en su parte pertinente— que “…se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes -en la misma forma y oportunidad que rija para éstos- las siguientes personas: (…) 4) Los agentes de recaudación, por los gravámenes que omitieron retener o percibir, o que, retenidos o percibidos no ingresaron en la forma y tiempo que establezcan las normas respectivas. En estos supuestos, resultará de aplicación en lo pertinente lo dispuesto en los incisos 1) y 2) del presente artículo.” (la bastardilla me pertenece).--------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que de acuerdo a lo expuesto, la reforma es clara y el nuevo texto traduce inequívocamente la voluntad del legislador en el sentido de incluir como responsables solidarios a los agentes de recaudación que omitieron actuar como tales, sin que pueda presumirse su inconsecuencia o falta de previsión (C.S.J.N.,

Fallos:

310:195;

312:1614;

313:132

y

1149,

entre

muchos

otros).

------ - - - Que sin embargo, dicha reforma legal carece de incidencia en los casos suscitados con anterioridad a su entrada en vigencia, por cuanto la responsabilidad solidaria referida —de conformidad con la doctrina y jurisprudencia dominante— tiene carácter “represivo” (vide Francisco Martínez, Estudios de Derecho Fiscal, Ed. Contabilidad Moderna Buenos Aires, 1973, pp. 160-161;

Carlos

M.

Giuliani

Fonrouge

y

Susana

Camila

Navarrine,

Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, Depalma, Buenos Aires, 1987, p. 73; Horacio D. Diaz Sieiro, Procedimiento Tributario, Ed. Macchi, Buenos Aires, 1993, p. 171; Tribunal Fiscal de la Nación, in re: “Boldt, Rodol y otro”, D. F., XXV-376, Repertorio de la Revista Impuestos 1973-79, p. 273), debiendo aplicarse subsidiariamente la normativa sobre infracciones y sanciones. Asimismo, corresponde agregar que este Cuerpo —sin fisuras— limitó la aplicación retroactiva de los artículos 17, 20 y 54 del Código Fiscal — T.O. 1999—, con fundamento en la naturaleza represiva de la extensión de la responsabilidad solidaria (vide Sala II, en autos “Carrefour Argentina S.A.”, de fecha 30 de noviembre de 2000; esta Sala en autos “Cristalería La Esperanza S.A.” de fecha 28 de diciembre de 2000 y “Petrolera Mar del Plata S.A.”, de fecha 18 de diciembre de 2003). ---------------------------------------------------------------- - - - Que, en consecuencia, la previsión normativa del artículo 18, inciso 4º, texto según redacción brindada por el artículo 50 de la Ley Nº 13.930, resulta de aplicación únicamente para los supuestos que se suscitan con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley citada (cfr. voto de la suscripta in re “El Ciclón de Banfield S.R.L.”, de fecha 19/02/09, Registro de Sala III Nº 1602, entre muchas otras). ------ ----------------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que con lo expuesto, la suscripta deja sentada su opinión a efectos de fijar la correspondiente interpretación legal, con respecto a la cuestión que refieren los considerandos de las Resoluciones Nº 182/09 y Nº 187/09 que convocan al presente Acuerdo Plenario.------------------------------------------------------------------------

VOTO DE LA DR CARLOS ARIEL LAPINE:: En atención a la convocatoria a Acuerdo Plenario, dispuesta por Resolución Nº 187/09 de la Presidencia de este Tribunal, corresponde que me expida a efectos de fijar el criterio e interpretación legal uniforme acerca de la responsabilidad de los Agentes de Recaudación que omitieron la obligación de actuar como tales.------------------------------------------------ - - - Al respecto, considero necesario puntualizar que, a tenor del contenido de los pronunciamientos divergentes que motivan el presente, citados en la mencionada Resolución, el análisis de los temas a resolver deberá abarcar la dilucidación de los siguientes aspectos referidos a los sujetos pasivos en cuestión: a) existencia de sustento legal para atribuirles responsabilidad solidaria. b) existencia de sustento legal para aplicar sanciones. - - - - Dijo Borges, en el prólogo del libro “El informe de Brodie”, citando a Quevedo, “Dios te libre, lector, de prólogos largos”. En coincidencia con la frase, en forma previa a expresar mi postura, solo considero útil poner de relieve, someramente, el marco y la evolución que ha tenido, en el régimen impositivo provincial, la designación de personas –ajenas a la realización del hecho imponible del tributo que se trate- en la tarea de obtención de los recursos fiscales para atender las necesidades sociales, en aras de visualizar la importancia y trascendencia que revisten, hoy día, para el erario público.----------- - - - Así, en términos generales, puede decirse que esta peculiar forma de recaudación estuvo siempre en cabeza de un ínfimo universo, integrado por escribanos que intervenían en la transferencia de bienes o ciertos particulares que debían retener una porción del gravamen al efectuar pagos (incluido el Estado mismo) o percibir adicionando un “plus” al precio de la cosa vendida, encontrándose entre estos últimos el antiguo régimen aplicable a las Cooperativas de Provisión Minorista creado por el art. 7º de la Ley 10.345.--------- - - - En cambio, en la actualidad, a nadie escapa el auge y proliferación de tal sistema, ni bien se repara en los múltiples regímenes existentes, esencialmente frente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, conformados por los denominados

“generales”, de retención y percepción, y “especiales”, aplicados a un sector económico

en

particular

(automotriz,

comercialización

de

combustibles,

medicamentos, cervezas, revistas de venta condicionada, transporte de pasajeros y carga) o sobre determinadas operaciones (la Aduana percibiendo en aquellas de importación para consumo o las entidades financieras recaudando en los depósitos realizados en toda clase de cuentas bancarias), todo lo cual permite inferir que esta modalidad de ingreso de los recursos tributarios, ya no por el contribuyente directo sino por otro en su lugar, es uno de los pilares sobre los que se asienta el principal objetivo que el Estado le encomienda a la Administración Tributaria.------------------------------------------------------------------------- - - - Y cuando digo “el Estado”, en el caso, me estoy refiriendo a uno de sus poderes, el Legislativo, que ha otorgado las herramientas para actuar en consecuencia, posibilitando la implementación de los aludidos regímenes, situación que se ha visto profundizada –recuerdo- desde el año 1994, a partir de la sanción de la Ley 11.518 que autorizó la designación de los llamados “agentes de percepción” en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (art. 177º del C.F. t.o. 2004 y conc. anteriores).------------------------------------------------------------------------- - - - Lo descripto, más lo que infiero que se persigue como finalidad esencial con estos instrumentos, hacen presuponer que el legislador –como no podría ser de otro modo- ha puesto toda su previsión, sin margen para el olvido, al regular el resto del ordenamiento sin fisuras ni vacíos legales. En este contexto, en una primera aproximación al tema de la presente convocatoria, reflexiono, y me pregunto, si sería posible que se concrete favorablemente una medida, tendiente a obtener en tiempo los recursos fiscales, sin el consecuente correlato para resarcirse ante el incumplimiento del obligado, máxime cuando éste (el incumplimiento de pago del tributo) se derive de una conducta simplemente pasiva frente a la carga pública asignada, la cual –en última instanciadesplegada masivamente, tornaría inocua la medida misma.--------------------------- - - - La respuesta, en definitiva, concierne al objeto de análisis conforme los puntos que señalé anteriormente y sobre los cuales paso a pronunciarme a continuación.----------------------------------------------------------------------------------------a) Existencia de sustento legal para atribuir responsabilidad solidaria a los Agentes de Recaudación que omitieron actuar como tales.

- - - - Con la finalidad de circunscribir la cuestión, corresponde dejar sentado que la implicancia que tiene la respuesta al interrogante planteado, esto es si existe, o no, el imperativo legal, consiste en decidir si el Fisco tiene la posibilidad de exigir, o no, el importe de la prestación debida (la porción de impuesto no recaudada) a aquel Agente que incumplió con la misión que el Estado le adjudica.--------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Sobre el punto, en primer término, observo que la modificación en la materia, introducida al Código Fiscal por la Ley 13.930 (Impositiva para el año 2009, publicada en el Boletín Oficial el 30/12/2008), brinda la solución en forma clara, a favor del sujeto activo, otorgándole el derecho para reclamar, indistintamente, al contribuyente o al Agente, las obligaciones en análisis generadas a partir de la vigencia de la aludida reforma (31/12/2008, conforme art. 118º de la citada Ley).------------------------------------------------------------------------ - - - En efecto, de acuerdo al reenvío que efectúa el artículo 21º (que se mantuvo sin alteraciones), en cuanto dispone que los responsables del artículo 18º “responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes”, y teniendo en cuenta que el nuevo inciso 4) de este último (conf. art. 50º Ley 13.930) contempla entre los denominados “responsables por deuda ajena” a los “agentes de recaudación, por los gravámenes que omitieron retener o percibir”, no cabe abrigar duda alguna acerca de la situación en que se encuentran los sujetos que omitieron con su obligación de hacer y, obviamente, con la de dar (ambas sucesivas e inescindibles), desde el momento que indiqué anteriormente (31/12/2008), aunque con una salvedad (importante): la norma comprende solamente a aquellos que incurrieron en la conducta omisiva por su rol como agente de retención o percepción.-------------------------------------------------- - - - Ahora bien, ante el nuevo marco normativo, entiendo que se impone la siguiente pregunta: ¿lo afirmado, implica derivar que, si de la reforma en adelante existe, legalmente, la responsabilidad solidaria de los sujetos que omitieron actuar como retentistas o perceptores, ello importa que con anterioridad, sin más ni más, no estaba prevista?------------------------------------------ - - - Al respecto, observo que no facilita la tarea del intérprete la búsqueda de los antecedentes que precedieron la sanción de la Ley 13.930, ya que a la ausencia de debate parlamentario debe sumarse que el texto del Mensaje de elevación del Proyecto no aborda en forma explícita cuál habría sido la intención

de proceder a la modificación del inciso 4 del art. 18º. Por lo tanto, a mi criterio, la respuesta deberá provenir de un análisis exegético puramente acotado a las normas en juego, que armonice su alcance con el modo de funcionamiento de las variantes que pueden revestir los Agentes de Recaudación.----------------------- - - - Adelantando la misma, en mi visión e interpretación, la posibilidad del Fisco de reclamar el pago del impuesto no recaudado al sujeto pasivo que omitió su obligación de hacer existía, también, antes de la Ley 13.930, toda vez que la mentada reforma solo ha desagregado, o diferenciado, los distintos supuestos (o subespecies) que, en la actualidad, puede abarcar la especie “agentes de recaudación” dentro del género de los llamados “responsables por deuda ajena” (art. 18º, en el inciso 3, que no se ha modificado, por un lado, y en su nuevo inciso 4, por el otro), que previamente a su sanción estaban englobados en el inciso 3.----------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Así, por ejemplo, en orden a los distintos supuestos referidos, advierto que ciertos agentes (arts. 5º y 6º de la Ley 12.837), han sido creados por el legislador en consonancia con los fundamentos que arguyó el Poder Ejecutivo en su respectivo Mensaje de elevación, en los siguientes términos: “Desde otra perspectiva, se contempla la posibilidad de implementar distintos regímenes de recaudación –que técnicamente se alejan de lo que serían los tradicionales de retención o percepción que autoriza la legislación vigente- de manera que permitan capturar los tributos en cuestión (inmobiliario y sobre los ingresos brutos) en atención a los roles que la actividad económica coloca en cabeza de determinados sujetos, tales como los administradores de los nuevos y crecientes emprendimientos urbanísticos existentes en la Provincia y las entidades financieras a partir de la reciente bancarización impulsada desde el gobierno nacional”. (el resaltado me pertenece).-------------------------------------------------------- - - - Bajo este enfoque del legislador, se puede afirmar que en el ordenamiento provincial existen agentes de retención, de percepción y otros (que no “retienen” ni “perciben”), siendo todos ellos “agentes de recaudación”.--------------- - - - Entrando, ahora, para fundamentar mi postura, al análisis de las normas involucradas, en primer lugar, descarto que al amparo del art. 18º inciso 4), en su anterior redacción (“…por los gravámenes que perciban…o los que retengan…”), pudiera adjudicarse la responsabilidad solidaria del art. 21º a los sujetos que omitieron recaudar, pues contemplaba el caso de aquel que ya contaba con los

fondos amputados al contribuyente o entregados por éste al comprar un bien o contratar un servicio, de donde se desprende, además, que tal supuesto no configuraba (ni configura, en su actual formulación, que se mantiene bajo la locución “….gravámenes…retenidos o percibidos…”) una previsión que pueda encuadrarse técnicamente en la llamada solidaridad tributaria, entendida esta como la posibilidad que dos sujetos queden obligados al cumplimiento de la misma prestación, ya que por el hecho mismo de verificarse el pago por el sujeto retenido o percibido lo excluye, a éste, del eventual reclamo fiscal, siendo más preciso referir a estas situaciones, si se quiere, bajo la denominada “sustitución tributaria”.--------------------------------------------------------------------------------------------- - - - En cambio, vislumbro que la situación es distinta cuando se analiza la responsabilidad “solidaria e ilimitada con el contribuyente” que atribuye el art. 21º del Código Fiscal a “los que participen por sus funciones públicas o por su oficio o profesión, en la formalización de actos, operaciones o situaciones gravadas o que den nacimiento a otras obligaciones…” (sujetos contemplados en el inciso 3 del art. 18º en su versión que, reitero, se mantiene hoy vigente).----------------------- - - - Tales personas, enunciadas dentro del concepto genérico de “responsables por deuda ajena”, repasando el resto del ordenamiento impositivo, no podrían ser otras que aquellas que están obligadas a recaudar los gravámenes en virtud de las disposiciones dictadas por la Autoridad de Aplicación bajo las normas previstas y atribuciones conferidas por el legislador en el segundo párrafo del art. 34º, 85º, segundo párrafo del 176º, 177º y 271º del Código Fiscal y art. 6º de la Ley 12.837, entre otras. Aquí, está claro, el legislador crea la figura y establece la responsabilidad solidaria, dejando al contribuyente al lado de los Agentes que, por su rol o intervención en “actos, operaciones o situaciones gravadas o que den nacimiento a otras obligaciones”, le

requieran

el

abono,

total

o

parcial,

de

su

impuesto.--------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Sentado ello, y arribado a este punto del análisis, cabe ahora indagar acerca de si la indicada responsabilidad alcanza a los Agentes que, designados al amparo de las citadas normas, hubieran incumplido con su obligación primaria, luego de la respectiva inscripción, esto es la obligación de hacer consistente en recaudar la gabela.-------------------------------------------------------------

- - - - Entiendo que, tal como anticipé, la respuesta afirmativa se impone. Para concluir de este modo reparo en las únicas dos conductas posibles, que puede ejercer el sujeto, en el momento preciso de vincularse con el contribuyente: que cumpla, o no, con dicha obligación de hacer. Si cumple, “haciéndose de los fondos”, se estará ante el caso antes analizado a cuyas consideraciones remito (inciso 4 del art. 18, tanto en su contenido anterior como el vigente). En cambio, si no cumple, es decir “si no recauda”, es donde adquiere sentido la norma del artículo 21º cuando reenvía al inciso 3) del art. 18º, afirmación que se ve reforzada cuando se aprecia que, en su segundo párrafo, establece la dispensa de responsabilidad (solidaria e ilimitada) si acreditan haber exigido de los contribuyentes “los fondos necesarios para el pago y que éstos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento…”, extremo probatorio que denota, en lo que aquí interesa, estar dirigido a alguien que no tiene los fondos en su poder, o dicho en otros términos, que no tiene los fondos en su poder por haber incumplido con su carga pública.--------------------------------------------------------------- - - - Retomando, entonces, en virtud de todo lo expresado, la posición que adelanté, acerca de mi convicción favorable a la posibilidad del Fisco de reclamar el pago del impuesto no recaudado al sujeto pasivo que omitió su obligación de hacer, y teniendo en cuenta –como expresé- la diversa caracterización o categoría (retentista, perceptor u otra) que ostente frente al régimen que se trate, concluyo en lo que sigue: - antes de la reforma (Ley 13.930), la responsabilidad solidaria de todos los Agentes de Recaudación incursos en la figura omisiva en cuestión, estaba prevista en el Código Fiscal (arts. 21º y 18º inciso 3). - luego de la reforma (Ley 13.930), en mérito del único efecto que, interpreto, produjo la misma, esto es desagregar o diferenciar los distintos supuestos de Agentes que contempla la legislación, la responsabilidad solidaria de aquel que omitió actuar recae del siguiente modo: a) sujetos que no revisten el carácter de Agentes de retención o percepción, artículos 21 y 18 inciso 3. b) sujetos que revisten el carácter de Agentes de retención o percepción, artículos 21º y 18 inciso 4. b) Existencia de sustento legal para aplicar sanciones

- - - - El punto a decidir, a la luz de los criterios contradictorios que surgen, a mi modo de ver, de las sentencias que motivan el presente, gira en torno al análisis tendiente a fijar doctrina uniforme acerca de la existencia de sustento legal para aplicar, a los agentes de recaudación que omiten actuar como tales, la multa por incumplimiento de pago prevista en el artículo 53º del Código Fiscal, t.o. 2004, modificado por el art. 58º de la Ley 13.930.--------------------------------------------------- - - - La norma citada describe, tipifica, la conducta punible como “el incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento”. Del texto se advierte, claramente, que la acción antijurídica solamente la podrán materializar aquellas personas que se encuentran obligadas a abonar los gravámenes, entre los que cabe incluir a los agentes de recaudación.------------------------------------------------------------------------------------------ - - - Siguiendo desde lo conceptual, la figura se integra con un elemento temporal, ubicado en un momento que ocurre con posterioridad al vencimiento. En dicho momento, respecto de la situación en que se encuentre el Agente frente a su obligación, se pueden distinguir las siguientes: una, que hubiera recaudado el gravamen, en cuyo caso el “incumplimiento” cae bajo el supuesto que el legislador reprime en el inciso b) del art. 54º (“los agentes….que mantengan en su poder impuestos percibidos o retenidos, después de haber vencido los plazos en que debieron ingresarlos….”); la otra, que la falta de ingreso (obligación de dar) tenga por causa (como nexo causal) la circunstancia de no contar con los fondos por haber omitido retener, percibir o simplemente recaudar (obligación de hacer). Este segundo caso es el que concentrará nuestra atención. ---------------------------------------------------------------------------------- - - - Ahora bien, la cuestión a dilucidar presenta, entonces, la particularidad que, si bien se trata de un sujeto que resulta, en principio, pasible de la sanción, estamos en presencia de alguien que no pudo cumplir con su “obligación de dar” por haber incumplido, previamente, su obligación de hacer (no recaudar el tributo).------------------------------------------------------------------------------------------------ - - - Bajo esta óptica, en mi opinión, una vez concretada la omisión de actuar del agente no debe llevar a la confusión de considerar que tal situación neutraliza su obligación de dar, toda vez que la misma se mantiene, pues el desarrollo de la actividad recaudatoria puesta a su cargo conlleva el cumplimiento sucesivo e inescindible de ambas obligaciones (una de hacer,

primero, y otra de dar, después), extremo que permite tener a la conducta contraria por acontecida dentro del tipo legal, esto es “el incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento”.------------------------ - - - En abono y refuerzo de la línea argumental trazada, traigo a colación la reciente incorporación del segundo párrafo al art. 53º (conf. Art. 58º Ley 13.930), al disponerse que “si el incumplimiento….fuese cometido por parte de un agente de recaudación, será pasible de una sanción graduable entre el veinte por ciento (20%) y el ciento cincuenta por ciento (150%) del monto del impuesto omitido.”--- - - - Y digo reforzada pues, tal como distinguí anteriormente, considerando las únicas dos posibles situaciones que se pueden verificar ante el “incumplimiento del pago al vencimiento”, el legislador no podría estar alcanzando con el propósito represivo de la norma transcripta otra conducta que no sea la que aquí analizo, ya que la restante (encuadrada en la llamada “defraudación fiscal”) está contemplada y penada por el inciso b) del art. 54º. Sostener lo contrario, apoyándose en la hipótesis de que la simple omisión de actuar –en tanto mero incumplimiento de una obligación de hacer- no hace a la tipificación de la norma (art. 53º), importaría –a la luz de la reforma- para los agentes de retención o percepción que no depositen los fondos recaudados a su vencimiento una duplicidad de sanciones, rigurosidad que debería sortear, eventualmente, el principio “non bis in idem”. ----------------------------------------------------------------------- - - - Por lo tanto, desde la postura interpretativa que propugno, en cuanto entiendo –como dije y reitero- que la actividad recaudatoria puesta a cargo de los llamados Agentes de Recaudación conlleva el cumplimiento sucesivo e inescindible de ambas obligaciones, puedo afirmar, a modo de conclusión, que la reforma señalada solo ha tenido el efecto de agravar la penalidad de la conducta en análisis para las obligaciones de los agentes en cuestión generadas a partir de la fecha de su vigencia (30/12/08), quedando reprimidas las anteriores con una “multa graduable entre el cinco por ciento (5%) y el cincuenta por ciento (50%) del monto de impuesto dejado de abonar” (conf. párrafo primero del art. 53º del Código Fiscal).----------------------------------------------------------------------------

VOTO DE LA DRA ESTEFANIA BLASCO: Que por Resolución de Presidencia Nro. 187, este Tribunal es convocado con el fin de acordar el temperamento a seguir en la temática comprendida en sus Considerandos, por los que corresponde analizar la interpretación legal de la figura de “Omisión de los Agentes de Percepción y Recaudación” en el Código Fiscal (t.o. 2004) y sus normas complementarias.------------------------------------------------------------------------ - - En primer término, la figura del Agente de Percepción, cuadra en lo que la doctrina denomina “responsables” siendo aquellas personas que por mandato de ley están obligadas al cumplimiento de la prestación tributaria sin ser deudores de la obligación. Es la ley, con el propósito de asegurar la normal y oportuna recaudación de los tributos la que, dispone el traslado o traspaso de la obligación, hacia terceras personas distintas del deudor, siendo éstas las que detentan una relación directa y a título propio con el sujeto activo. Así el carácter de responsable debe emanar de una ley, sólo esta puede crear obligaciones, conforme art. 19 CN, por ello como bien ha dicho un fallo de este Cuerpo en “ Bianchi y Darriau “, La Ley 107-2; J.A 1962-IV-571 “...La Dirección de Rentas carece de facultades para asignar el carácter de agente de retención, puesto que ello es materia exclusiva del Código Fiscal o de las leyes especiales”. La ley no puede limitarse a dar directivas generales de tributación sino que debe concretamente establecer los elementos básicos y estructurales del tributo. Dentro de las categorías de sujetos pasivos de la obligación tributaria nos encontramos que, conforme la definición del Código Fiscal el agente de recaudación, por ley, es instituido como un tercero solidario, donde el contribuyente permanece dentro de la relación jurídica tributaria, creándose un doble vínculo obligacional que tiene por objeto la misma prestación.------------------ - - - En el derecho tributario provincial, el legislador ha optado por instituir al agente como responsable solidario en la fase ejecutiva de la relación jurídica pero

dejando

al

lado

y

como

obligado

al

contribuyente.

Dino Jarach, ha expresado “ … las leyes impositivas imponen al agente la obligación de retener … en ninguna disposición se establece que esa responsabilidad es a título propio y personal con su patrimonio”.-----------------------

- - - - Así, los deudores participan directa y conjuntamente en el presupuesto de hecho determinante de la obligación, quedando reunidos con el vínculo de la solidaridad, o dicho de otro modo, la responsabilidad es solidaria porque existe unidad en la atribución del hecho imponible a dos o más sujetos. En cambio, si el hecho fuere atribuible a otro sujeto distinto del deudor, que por lo tanto, es extraño al hecho generador de la obligación, entonces es menester una disposición expresa de la ley para que surja la solidaridad.(el subrayado me pertenece).-------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Para la existencia de la responsabilidad solidaria, es preciso contar con dos presupuestos de hecho, uno que genera el nacimiento de la obligación del sujeto pasivo (deudor principal o contribuyente) y otro en cuya virtud nace la obligación del responsable (cfr. Sonsoles Mazorra Manrique de Lara, La obligación de los responsables tributarios en el RGR: nacimiento y exigibilidad, en Crónica Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, Num. 62, Madrid, 1992, p. 68; Narciso Amorós Rica, Responsabilidades Tributarias, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Editorial Derecho Financiero, marzo-abril, vol. XX, número 86, Madrid, 1970, p. 14; Andrea Parlato, El responsable y el sustituto del impuesto, en “Tratado de Derecho Tributario”, dirigido por A. Amatucci, Editorial Temis, Colombia, 2001, p. 211, agrega que “Se producen dos situaciones de hecho distintas y dos diferentes relaciones jurídicas. La primera está constituida por el presupuesto del tributo imputado, según la indicada atribución, al obligado principal; la segunda la constituye el efecto de la primera [presupuesto genérico] y un presupuesto específico que genera la extensión de la responsabilidad”). Por ello, la atribución de la obligación a otro sujeto distinto del deudor por cuenta propia o contribuyente, sólo puede resultar de la ley, siendo insuficiente a tal efecto la invocación de la naturaleza jurídica del vínculo -esto es su carácter tributario pues se está frente a un tercero, extraño al hecho imponible (cfr. José Osvaldo Casás, Derechos y garantías constitucionales del contribuyente, 1ª Edición, Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, Año 2002, p. 608). ----- - - - Que sentado lo que antecede, el Código Fiscal –T.O. 2004-, en su artículo 18, establece que “se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes -en la misma forma y oportunidad que rija para éstos- las siguientes personas: (…) 4. Los agentes de recaudación, por los

gravámenes que perciban de terceros, o los que retengan de pagos que efectúen.”, agregando en el artículo 21 que “Los responsables indicados en los artículos 18° y 19°, responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes.”. Se observa claramente, que se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses junto al contribuyente, los agentes de recaudación, por los gravámenes que perciban de terceros, o los que retengan de pagos que efectúen. De las disposiciones aludidas no surge la responsabilidad solidaria —por el pago de los tributos e intereses— de aquellos agentes de recaudación que omitieron retener o percibir. --------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que el sentido de la exclusión referida, la notamos por ejemplo, en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, donde la ley presume que la porción del tributo cuya recaudación se omitió, es ingresada al Fisco directamente por el contribuyente, situación completamente distinta a la del agente de recaudación que recaudó el impuesto y no lo ingresó a las arcas fiscales. En este último caso, el Fisco nunca percibirá las sumas recaudadas por el agente, toda vez que el contribuyente ha de deducir —al momento del pago del impuesto— el monto que se le retuvo o percibió, respecto del cual, el agente le expidió el correspondiente certificado. En tanto que en aquellos supuestos en los cuales no existió recaudación por parte del agente, el contribuyente del impuesto no podrá deducir suma alguna, razón por la cual ingresará la totalidad del impuesto adeudado. Extendiéndose el cobro del impuesto a los Agentes de Recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por el monto dejado de recaudar, el Fisco percibiría dos veces el mismo tributo: del contribuyente y del agente. En ese mismo sentido, generalmente la Autoridad de Aplicación invoca normas contenidas en el Título II del Código Fiscal (t.o. 2004) artículos 177, 194 y 197, de las cuales se infiere que los mismos se vinculan con situaciones que importan una acción y no una omisión. Así el art. 177 establece que: “ La Autoridad de Aplicación podrá designar ….como agentes de percepción de sus compradores de bienes y/o servicios… operando esas percepciones como pago a cuenta del impuesto que en definitiva corresponda abonar al sujeto objeto de las mismas”, mientras que el art. 197, expresa que en las declaraciones juradas de pago mensuales o bimestrales se deducirá del impuesto a abonar el importe de las retenciones y percepciones que se hubieran realizado en dicho plazo,

procediéndose al ingreso del saldo resultante a favor del Fisco. Es decir que, al no practicarse la percepción, el contribuyente directo ha pagado el impuesto sin descuento alguno en su respectiva declaración jurada, por ello al determinarse y exigirse el pago del impuesto sobre los ingresos brutos, se verifica la existencia de una doble imposición, la cual debe ser rechazada de plano por parte de este Cuerpo.----------------------------------------------------------------------------------------------- - - - No se discute la existencia real de la potestad que detenta el Organismo Fiscal, en cuanto la creación de Regímenes de Retención o Percepción, sino su encuadre legal, a fin de hacer extensiva la solidaridad a los sujetos designados, por la ley, como responsables; situación que en mi opinión

ha quedado

saneada con la sanción de la Ley 13.930.---------------------------------------------------- - - - No resulta aceptable extender la responsabilidad a los agentes que omitieron recaudar el tributo, toda vez que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada, por el único poder del Estado investido de tales atribuciones —arts. 4°, 17, 44 y 67 de la Constitución Nacional— (C.S.J.N., Fallos: 248:482, La Ley, 105, 279). El artículo 18, inciso 3º, del Código Fiscal -T.O. 2004 y concordantes de años anterioressostiene que se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes -en la misma forma y oportunidad que rija para éstos “Los que participen por sus funciones públicas o por su oficio o profesión, en la formalización de actos, operaciones o situaciones gravadas o que den nacimiento a otras obligaciones previstas en las normas fiscales o en este Código”. Según se observa del texto transcripto, los agentes de recaudación que omitieron actuar en su calidad de tales, no se encuentran incluidos expresamente en dicho inciso. Resulta pertinente recordar que La Corte Suprema de Justicia Nacional se ha pronunciado en contra de las interpretaciones que no se atienen a la literalidad del texto legal (cfr. C.S.J.N. en autos “Aguas Argentinas S.A. c/Buenos Aires Provincia de s/ Acción declarativa”, de fecha 26/02/08). Tal circunstancia, es corroborada con la sanción reciente de la Ley 13.930 (B.O. 30/12/08, vigente para el período fiscal 2009, la cual en su art. 50, procede a sustituir el inciso 4) del artículo 18 del Código Fiscal (t.o. 2004) por el siguiente texto: “ Los agentes de recaudación, por los gravámenes

que omitieron retener o percibir, o que, retenidos o percibidos no ingresaron en la forma y tiempo que establezcan las normas respectivas. En estos supuestos, resultará de aplicación en lo pertinente lo dispuesto en los incisos 1) y 2) del presente artículo” (el subrayado me pertenece). Va de suyo, que es recién para el año 2009, donde se configura por expresa disposición legal, como sujeto responsable tributario, al Agente de Recaudación que omitiere retener o practicar la retención o percepción dispuesta por las normas respectivas. Por lo que concluyo que la figura de la omisión del agente de percepción hasta la sanción de la Ley 13.930, no se encuentra comprendida

en los incisos del

artículo 18 del Código Fiscal -T.O. 2004 y concordantes de años anteriores- (el subrayado

me

pertenece).-------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que, en segundo término y respecto de la materia infraccional, la figura de la omisión no se encuentra definida en el artículo 53, anterior a la reforma introducida por Ley 13.930, ya que el mismo describe la conducta de quien incumple total o parcialmente el pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento. Así deviene erróneo el encuadre de la conducta verificada por la Autoridad Administrativa en la manda del anterior artículo 53, toda vez que la conducta que se le imputa al agente de recaudación es haber omitido actuar en calidad de tal, lo cual podría ocasionar un incumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Fiscal y sus normas reglamentarias, pero no la omisión de pago de gravámenes. Si efectuamos una comparación con la Ley Nacional N° 11.683 encontramos que el tipo penal que se pretende sancionar, es legalmente tipificada por el art. 45 del citado Cuerpo. La acción de amputar o adicionar es un paso previo a la secuencia del ingreso, que es lo que realmente interesa al Fisco, si el ingreso se materializa, el problema deja de ser tributario y se convierte en una cuestión civil. Tampoco se configura la infracción si el agente practica la amputación y quien ingresa es el contribuyente, quién de esa manera paga dos veces. La conducta legal debe tener dos extremos: el incumplimiento de ingresar oportunamente siempre que tenga como antecedente la no amputación, situación que no se precia en la conducta que reprime el texto del anterior art. 53. Es recién con la sanción de la Ley 13.930, la que en su art. 58 al menos introduce nociones acerca de la figura de la omisión del agente de recaudación, al incorporar como segundo párrafo del art. 53 del C.F el siguiente

texto: “ si el incumplimiento fuese cometido por parte de un agente de recaudación, será pasible de una sanción de multa …del monto del impuesto omitido”, por lo que opino que en dicha materia, el texto anterior del art. 53 no contemplaba la tipificación de la conducta de la omisión del agente de retención y/o recaudación. ------------------------------------------------------------------------------------ - - - Que una situación distinta se aprecia en relación a los recargos, el artículo 51, in fine, del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores— establece que “Los recargos son aplicables también a los agentes de recaudación y de retención que no hubiesen percibido o retenido el tributo y la obligación de pagarlos por parte del agente subsiste aunque el gravamen sea ingresado por el contribuyente u otro responsable”. Por ello, corresponde que los mismos sean aplicados de conformidad a los extremos legales previstos.------------------------------------------------------------------------------------

VOTO DE LA DRA MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Al advertir interpretaciones divergentes en las sentencias recaídas en las causa PLASTAR BS. AS. del 5 de mayo de 2008, Registro Nº 1386; FRIGORIFICO REGIONAL DE BOVINOS DEL SUR SA del 28 de octubre de 2008, Registro Nº 1519, de la Sala III y los pronunciamientos de Sala I en LABORATORIOS ABRYON SA del 31 de marzo de 2009, Registro Nº 1156 y DROGUERIA DISVAL SRL del 1 de abril de 2009, Registro Nº 1162 los Vocales de este Tribunal hemos sido convocados a Acuerdo Plenario, por resolución de Presidencia Nº 187 del 28 de abril de 2009 para establecer la interpretación legal de la figura de “Omisión de los Agentes de Percepción y Retención” y su tipificación legal, dentro del marco normativo previsto por el Código Fiscal T.O. 2004 y sus modificatorias.---------------------------- - - - He elaborado el presente voto ratificando mi criterio expresado en los antecedentes citados y habiendo tomado en cuenta las opiniones vertidas por mis colegas en los mismos. -----------------------------------------------------------------------

- - - - Previo a entrar al tema en debate estimo pertinente realizar algunas consideraciones relativas a la figura de los agentes de recaudación. La doctrina es coincidente definiendo al agente de retención como alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. Por su parte el agente de percepción generalmente recibe del contribuyente una determinada suma de dinero, a la cual debe adicionar el monto tributario que luego ingresará a las arcas fiscales. En ambos casos se trata de sujetos que tienen un nexo económico o jurídico con el destinatario legal tributario y son totalmente ajenos al hecho imponible, pero se encuentran convertidos en sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal por mandato expreso de la ley. Tienen como elemento común, el hecho de que quien debe retener se halla en contacto directo con un importe de dinero de propiedad del contribuyente o que de él debe recibir y tiene, por consiguiente, la posibilidad material de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. (Conf. Villegas, Héctor B. “Los Agentes de Retención y Percepción en el Derecho Tributario” Ediciones Depalma. 1976 p. 21).-------------------------------------------------- - - - Esta categoría de responsables adquiere importancia dada la generalización del sistema, advirtiéndose en la legislación provincial, a partir de 1995, una multiplicación de regímenes con la consiguiente proliferación de normas reglamentarias. Motivos de diversa índole justifican su establecimiento, puesto que representan una mejora en la eficiencia recaudatoria, haciendo disminuir los riesgos de evasión. Al haber menor número de obligados, la recaudación y la ulterior verificación se simplifican. Le permite al fisco recaudar tributos de contribuyentes respecto de los cuales tendría grandes dificultades y muchas veces hasta la imposibilidad de identificar y de actuar coactivamente. Además el fisco recibe, al menos parte de sus ingresos, con anterioridad a la fecha en que el contribuyente haría el pago.-------------------------------------------------- - - - Resulta oportuno recordar que la ley creadora de un tributo debe contener por lo menos los siguientes elementos para adecuarse al principio de legalidad tributaria: 1) la descripción hipotética de una determinada circunstancia fáctica, que al concurrir con respecto a cierta persona en determinado momento y en determinado lugar, genera la obligación de pagar un tributo (hecho imponible) y

2) los sujetos que al concurrir la mencionada situación deben pagar el tributo, ya sea a título propio por ser a su respecto que la circunstancia fáctica se configura, o a título ajeno por ser extraños a tal circunstancia. Los primeros pueden estar implícitos y surgir de la propia descripción hipotética de la circunstancia fáctica condicionante sin necesidad de norma expresa de designación, pero los segundos deben estar explícitamente determinados por la norma o por lo menos deben estar fijadas las condiciones dentro de las cuales esa designación debe producirse (Conf.: Jarach, Dino “El Hecho imponible”, Bs. As., 1943. Villegas, Héctor B. Obra citada). ---------------------------------------------------------------------------- - - - El Código Fiscal T.O. 2004 menciona como contribuyentes de los impuestos a quienes realizan los actos u operaciones o se hallen en las situaciones que las normas fiscales consideren causales del nacimiento de la obligación tributaria (Artículo 15) y como responsables a quienes están obligados a pagar los tributos en cumplimiento de la deuda de los contribuyentes en la forma y oportunidad que rija para aquellos (Artículo 18), disponiéndose a continuación que los indicados “responsables” responden en forma solidaria e ilimitada con los contribuyentes, salvo que demuestren que éstos (los contribuyentes) colocaron a los responsables en la imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con la obligación (Artículo 21).------------------------------ - - - La ley es clara en cuanto a la situación jurídica de los agentes de recaudación dentro del marco de la relación jurídica tributaria principal. La obligación que tienen de actuar no significa el cumplimiento de un mero deber formal, sino que ellos son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria a título ajeno. Siendo ello así no cabe duda que los agentes de recaudación deben ser creados por disposición expresa de la ley o por lo menos la ley debe fijar taxativamente las condiciones dentro de las cuales esa designación debe producirse (Conf. Villegas, Héctor B. obra citada).------------------------------------------ - - - El legislador ha tenido en cuenta que el agente de recaudación, como responsable solidario, es ajeno a la capacidad contributiva cuya exteriorización valoró para construir jurídicamente el tributo y atribuirlo a un sujeto determinado, por consiguiente, está al margen del hecho imponible, razón por la cual la responsabilidad solidaria, en el caso, sólo puede ser instituida expresamente por ley. ----------------------------------------------------------------------------------------------------- - - - En síntesis, los agentes de retención y percepción, por mandato legal, son

sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal, ajenos a la realización del hecho imponible, que revisten el carácter de responsables solidarios, obligados al pago de tributos de terceros. Se trata de una carga pública impuesta por ley y la autoridad de aplicación cuenta con atribuciones suficientes para su designación (artículos 84, 176, 177 y 271 Código Fiscal T.O.2004). ------------------ - - - Cabe señalar que la responsabilidad solidaria del agente de retención que retuvo y no ingresó el gravamen retenido se encuentra contemplada expresamente en el artículo 18 inc. 4) y al respecto no existe discusión.------------- - - - Sentadas las premisas que anteceden, respecto de las cuales no encuentro discrepancias en los fallos que motivan este Acuerdo, corresponde analizar la procedencia o no de la responsabilidad solidaria de los Agentes de Recaudación que omitieron retener o percibir el impuesto conforme lo ordenan normas vigentes, según lo legislado en el Código Fiscal T.O. 2004 al no contener la norma una indicación “literal” de la comprensión de tales sujetos. Como lo anticipara, me he pronunciado antes de ahora en el sentido de atribuir responsabilidad solidaria a los agentes que han omitido la retención o percepción del gravamen. Hallo el fundamento legal encuadrando la situación fáctica en lo dispuesto en el artículo 18 inc. 3; varias son las razones que me llevan a sostener tal opinión. La citada norma legal dispone que se encuentran obligados al pago de gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes:… inc. 3) “los que participen por sus funciones públicas, o por su oficio o profesión, en la formalización de actos, operaciones o situaciones gravadas o que den nacimiento a otras obligaciones previstas en las normas fiscales o en este Código”. Se trata de una enumeración amplia de sujetos que admite, sin dudas, la inclusión de la figura en la citada norma, en tanto se verifica que, según el diccionario de Real Academia Española, por “oficio” debe entenderse “ocupación habitual” y por “profesión”: “empleo, facultad u oficio que alguien ejerce y por el que se percibe una retribución” (www.rae.es/oficio) (www.rae.es/profesión), el concepto “función pública” no requiere demasiadas averiguaciones para el caso. Además, la Corte Suprema de Justicia ha afirmado que “constituye una adecuada hermenéutica la que conduce a dar a las palabras de la ley el significado que tienen en el lenguaje común” (“Sucesión JR Moglia”- El Derecho. Repertorio Fiscal T. XIX p.637 citado por Soler, Osvaldo en El Impuesto de

Sellos. Ed. La Ley 2001). Ello así no advierto violación del principio de legalidad para considerar a los sujetos mencionados en los artículos 176, 177 y 271 encuadrados en el inciso 3 del citado artículo 18, posibilidad que permite la amplitud de los términos en los que está redactada la norma y que de ninguna manera puede considerarse una enumeración taxativa. Se trata de sujetos que se encuentran en contacto directo con sumas de dinero que pertenecen al contribuyente y consecuentemente pueden detraer la parte que le corresponde al fisco o bien se encuentran en situación de recibir del contribuyente una suma de dinero a cuyo monto pueden adicionar el tributo. Consiste en una carga que incumbe a determinadas personas que están en relación con los actos que dan lugar al nacimiento de la relación tributaria, por razón de su oficio o profesión.----- - - - Resulta pertinente recordar que la designación como agente lo somete a una serie de obligaciones que constituyen una carga pública y no parece una interpretación acertada admitir que pueda ser desobedecida por el sujeto obligado sin que de ello derive ninguna consecuencia para el incumplidor.---------- - - - Si como hemos coincidido, la calidad de agente de recaudación debe provenir de la ley, es decir no puede surgir por convenio de partes, tampoco es admisible que la sola voluntad del obligado, de incumplir, neutralice la operatividad de todo un régimen. Ello, sin lugar a dudas, violenta el esquema propio de una ley. Consentir un criterio opuesto, en el que la obligación puede ser dispensada por la sola voluntad de los particulares, es convalidar la inoperancia del régimen. Implica aceptar que el agente de recaudación que no retuvo o no percibió, no se encuentra obligado al pago de los gravámenes que omitió retener o percibir. Estimo que si se atiende a una interpretación meramente gramatical la conclusión conduce a un resultado absurdo y no puede suponerse semejante torpeza en el legislador.--------------------------------------------------------------------------- - - - Las leyes deben ser interpretadas de forma tal que cumplan con el propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta interpretación (fallos, 254:362; 256.277) o dicho en otras palabras “las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación” (Fallos 243:204), en cuyo caso no resulta consistente entender que los agentes de recaudación han sido excluidos de la responsabilidad solidaria y que tal exclusión

encuentra su fundamento en que la ley “presume” que la porción del tributo cuya recaudación omitió, es ingresada directamente por el contribuyente.------------------ - - - Si la ley “presume” que el contribuyente ingresará la totalidad del impuesto a su vencimiento; entonces, ¿para qué establecer un régimen de recaudación en la fuente? Justamente la instauración de estos regímenes, como he dicho anteriormente, pregonan una finalidad distinta, que no se reduce a captar anticipadamente una porción del impuesto, sino que tiene un propósito central tendiente a disminuir la evasión del impuesto respecto de aquellos sujetos que, realizando operaciones gravadas en la jurisdicción provincial, pretenden no dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas.----------------------------------------------- - - - Por ello no resulta viable, en mi entendimiento, que el legislador posibilite legalmente la creación de estos regímenes, con el propósito de que el sujeto designado dé cabal cumplimiento a las obligaciones que se le imponen, y que, estas se agoten con la sola inscripción en el régimen, ya que la omisión de actuar no le demandaría mayores consecuencias y solo resultarían aplicables los recargos del artículo 51º. Vale la pena señalar, siguiendo esta línea de pensamiento, que si el legislador “presume” que el impuesto omitido lo integrará totalmente el contribuyente al vencimiento de la presentación de la declaración jurada, aquellos serían prácticamente inaplicables.----------------------------------------- - - - Remontándome en el análisis desde una visión retrospectiva de la figura bajo exámen, entiendo que la misma se encontraba prevista desde los orígenes del Código Fiscal, remitiéndome en lo particular a la evolución normativa y jurisprudencial que tan minuciosamente fuera desarrollada por mi colega de Sala, Dra. Dora Mónica Navarro, en autos “Droguería Disval S.R.L.” y por el Dr. Ariel Lapine en el voto expresado en este Acuerdo.----------------------------------------------- - - - En consecuencia adelanto que, la modificación implementada por la Ley 13.930, no implica la incorporación de los agentes que omitieron actuar como responsables, sino que ella contempla cambios que tienden a lograr “mejoras en la técnica legislativa” provincial, según se expresa en los fundamentos de la misma. Aunque debo manifestar que, en mi opinión, dicho intento ha quedado a mitad de camino, ya que la situación respecto del agente “defraudador”, se verifica en el nuevo texto invariable respecto del anterior. Advierto que la remisión que efectúa el artículo 21, al considerar responsables solidarios a los sujetos del artículo 18, debió excluir a los agentes que retuvieron o percibieron y

no ingresaron el impuesto a su vencimiento, toda vez que en tales casos el agente de recaudación no puede considerarse responsable solidario, puesto que la retención o percepción efectuada libera al contribuyente percutido, y convierten al agente en un responsable directo ante el fisco.------------------------------------------- - - - En ese sentido entiendo que la modificación ha intentado aclarar la situación y el encuadre de la figura, debido a las numerosas divergencias surgidas con referencia a la temática que nos convoca. No puede sostenerse lo contrario, esto es pretender que el legislador ha incorporado mediante la mentada ley una situación no prevista anteriormente. Embanderarse en esta postura significaría considerar que éste avaló la posibilidad que el responsable (agente), se sustraiga por su propia voluntad de la carga legal que se le impusiera previamente, situación que lo colocaría en una evidente contradicción.- - - - Muy por el contrario, refuerza mi opinión, que de la Ley Impositiva Nº 13.930 emerge manifiesta la voluntad del legislador de sostener la continuidad en el enfoque otorgado a la responsabilidad solidaria de los sujetos agentes, por un lado cuando aclara expresamente el encuadre legal en cuanto a la conducta omisiva, y concomitantemente agrava la sanción prevista en el artículo 53º del plexo fiscal, para el caso de los sujetos que omitan actuar y que revistan la calidad de agentes de recaudación, incrementando el mínimo de la multa llevándolo al 20 % y el máximo al 150%, ambos del monto del impuesto dejado de abonar (Conf. articulo 58º Ley 13.930).----------------------------------------------------- - - - A todo ello debo agregar que la voluntad del mismo legislador, en cuanto al enfoque brindado a los agentes de recaudación, emana inalterable en el transcurso del tiempo, cuando al establecer regímenes de regularización de deuda prevé específicamente tanto la incorporación como la exclusión de aquellos sujetos que hayan omitido efectuar las retenciones/percepciones correspondientes a los regimenes instaurados en el ámbito provincial. --------------- - - - Como ejemplo de ello puede darse cita de los artículos 13 de la ley 13.145, 14 de la ley 13.850 y 4 de la ley 13.242. Ello por mencionar a algunas de las leyes más recientes. En cuento a la multa derivada de la omisión de actuar de los sujetos en tratamiento, me pronuncio por su procedencia, adhiriendo a la posición sentada al respecto por el Dr. Ariel Lapine en su voto.------------------------- - - - En tales términos dejo expresado mi voto y consecuentemente propongo la siguiente doctrina legal:

1.- Resulta procedente atribuir responsabilidad solidaria a los Agentes de Recaudación que omitieron retener o percibir el impuesto, conforme lo ordenan las normas vigentes, según resulta tipificado en los artículos 18º inc.3) y 21º primer párrafo del Código Fiscal T.O. 2004.--------------------------------------------------2.- La modificación introducida por la ley 13.930 en el artículo 18 inc. 4), con vigencia a partir del 31 de diciembre de 2008, tiene por objeto aclarar el encuadre legal, motivo de las discrepancias suscitadas en torno al tema traído a debate.---3.- La conducta omisiva de los agentes de recaudación y percepción resulta encuadrada en el artículo 53 del Código Fiscal T.O. 2004 con una multa graduable entre el 5% y el 50% o graduable entre el 20% y el 150%, según se trate de obligaciones generadas antes o después de la vigencia de la ley 13.930.------------------------------------------------------------------------------------------------

VOTO DE LA DRA SILVIA INES WOLCAN: - - - - El presente Acuerdo Plenario ha sido convocado en los términos del artículo 13 bis del Decreto-Ley N° 7603/70 y sus modificatorias, a efectos de fijar un criterio uniforme respecto de la “interpretación legal de la figura de ‘Omisión de los Agentes de Percepción y Recaudación’, y su tipificación legal, dentro del marco normativo previsto por el Código Fiscal T.O. 2004 y sus modificatorias”.---- - - - En dicho contexto, parto por señalar que la cuestión que motiva la convocatoria, involucra diversos puntos de análisis, tal como lo evidencia la simple lectura de aquellos precedentes individualizados en la Resolución de Presidencia N° 187, a través de la cual fuera efectuado el llamamiento al presente.----------------------------------------------------------------------------------------------- - - - De allí que, a efectos de individualizar aquello que representa el sustrato de la materia en examen, consigno que el interrogante primero a dilucidar, se encuentra constituido por el determinar si, en los períodos fiscales que precedieron a la sanción de la Ley N° 13.930 (B.O. 30/12/08), la responsabilidad

solidaria con el contribuyente por el pago de gravámenes, recargos e intereses del agente de recaudación que hubiera omitido efectuar las retenciones y/o percepciones pertinentes, hallaba sustento legal y, en su caso, el precepto en el cual tal recepción normativa se concretaba. Y, ello con prescindencia del alcance particular que, vía interpretativa, pueda asignársele a la referida Ley, en relación a los períodos que temporalmente le antecedieron (esto es, el tratarse de una norma meramente aclaratoria u ordenatoria del marco normativo existente en los mismos o, por el contrario, de un precepto que, vía legislativa, vino a modificar el orden anteriormente vigente).-------------------------------------------------------------------- - - - Formulo tal salvedad por cuanto, más allá de las distintas posturas que puedan esbozarse sobre el tema en debate, no existe controversia alguna en relación a que, con la emisión de la Ley N° 13.930 y con la vigencia por ella prevista (conf. art. 118° Ley cit.), la responsabilidad solidaria del agente de recaudación que omitiera retener y/o percibir, encuentra, en la actualidad, consagración específica a través de la nueva redacción dada por dicha norma al artículo 18º inc. 4° del Código Fiscal –Ley N° 10.397 T.O.2004 y modificatorias(conf. art. 50° Ley cit.).----------------------------------------------------------------------------- - - - Al respecto, consigno que, en esta oportunidad en que se propugna un específico y renovado examen de la materia y frente a los cambios impetrados en el sistema normativo y haciendo mérito de la experiencia recogida sobre el punto, formularé mi construcción desde una perspectiva que me llevará a apartarme de precedentes que, si bien con anterioridad al dictado de la Ley N° 13.930, he suscripto en la Sala que integro. Ello motivado por razones de estricta justicia y en mi convicción de que tal razonamiento, dentro de las posibilidades interpretativas que esta compleja problemática habilita, es el que mejor concilia con aquellos principios fundantes del sistema tributario.---------------------------------- - - - En este marco, parto por señalar, sobre la base de un examen integral del régimen legal vigente con anterioridad a la Ley N° 13.930, que, en mi convencimiento, la responsabilidad solidaria del agente de recaudación que hubiera omitido actuar como tal, no encuentra en aquél, una consagración normativa que satisfaga el principio de legalidad. A este fin, y evitando efectuar reiteraciones en aspectos que ya han sido abordados tan profundamente en los precedentes que nos convocan, específicamente, en orden al alcance y trascendencia poseídos en la materia por aquel principio, señalo que,

desestimados los incisos 1°, 2° y 5º del artículo 18° C.F. T.O. 2004 y mod., por resultar claramente ajenos a la materia en examen, los restantes dos incisos de dicho precepto, esto es, el inciso 4º en la redacción dada desde la Ley N° 11.796 y en aquellos textos ordenados del Código Fiscal que le precedieron –con el alcance que señalaré a continuación- (“Los agentes de recaudación, por los gravámenes que perciban de terceros, o los que retengan de pagos que efectúen”) y el inciso 3° de dicha norma legal (“Los que participen por sus funciones públicas o por su oficio o profesión, en la formalización de actos, operaciones o situaciones gravadas o que den nacimiento a otras obligaciones previstas en las normas fiscales o en este Código”), a los que remite el artículo 21º del Código Fiscal, al consagrar la responsabilidad solidaria e ilimitada de tales sujetos con el contribuyente, no otorgan recepción precisa y suficiente a la hipótesis

en

análisis.--------------------------------------------------------------------------------- - - - En otras palabras: la especificidad dada por el legislador a la figura del “agente de recaudación” a través de su regulación en un particular y diferenciado inciso del artículo 18º –el 4º- en cuanto responsable por deuda ajena, fue limitada a aquel supuesto en que la percepción y/o retención respectiva se hubieran perpetrado; entendiendo, en consecuencia, que el inciso 3° de dicho precepto, donde se engloba genéricamente a otra categoría de responsables, sin mención alguna a la especie de los agentes de recaudación, no resulta abarcativo de la hipótesis en

que,

estos

últimos,

hubieran

omitido

el

cumplimiento

de

su

carga.------------------------------------------------------------------------- - - - Un análisis de la génesis de tales preceptos, considero, otorga elementos ciertos que coadyuvan a ratificar dicha línea de razonamiento. En tal sentido, observo que el Código Fiscal, en su redacción originaria, enumeraba entre los “terceros” a quienes declarara solidariamente responsables con el contribuyente, entre otros, tanto a los que “participen por sus funciones públicas o por su oficio o profesión, en la formalización de actos u operaciones que este Código o leyes fiscales especiales, consideren como hechos imponibles o servicios retribuíbles o benéficos que sean causas de contribuciones”, como a “todos aquellos que este Código o leyes fiscales especiales designen como agentes de retención” (conf. art. 13° Ley N° 5.246; redacción reiterada, con mínimas reformas, en los sucesivos textos ordenados: art. 16º T.O. 1961 –en donde se

aduna la locución “o de recaudación” –conf. reforma Ley Nº 6.463- y T.O. 1969; art. 15 T.O. 1972, 1974 y 1976). Ello, hasta la aparición, en el año 1978, de la Ley Nº 9.204 (B.O. 15/12/78), cuyo artículo 15º, detalló entre los “responsables por deuda ajena”, a la primer categoría antes referida –con la supresión de la expresión “…servicios retribuibles” y el agregado de “…situaciones gravadas o que den nacimiento a otras obligaciones previstas en las normas fiscales o en este Código”- y modificó sustancialmente la referencia que anteriormente se efectuara, sin distingos, a los agentes de recaudación, en tanto, a renglón seguido de la enumeración precitada, los concentró bajo la locución “Igual obligación tendrán los agentes de recaudación por los gravámenes, ya sea que perciban de terceros o retengan de pagos que efectúen”; redacción ésta reiterada en los textos sucesivos, con la sola novedad sobre el punto, de la distinción en incisos efectuada a partir de la sanción de Ley Nº 11.796 (B.O. 07/06/96

–conf.

art.

4º

Ley

cit.).------------------------------------------------------------------- - - - El referido es, pues, el origen de aquella regulación de carácter específico operada en el orden local, en relación a la categoría de los “agentes de recaudación” y, si se quiere, de su segregación de los restantes “responsables”, siendo los mismos, como vimos, primero designados sin distinción alguna como responsables solidarios (“todos aquellos que este Código o leyes fiscales especiales designen como agentes de retención o de recaudación”), para luego, a partir del año 1978, establecerse tal responsabilidad, específicamente, por “los gravámenes, ya sea que perciban de terceros o retengan de pagos que efectúen” (en igual sentido, art. 15º Ley Nº 10.397; art. 16º T.O. 1994; art. 17º T.O. 1996 y 1999; art. 18º T.O. 2004).--------------------------------------------------------- - - - En función de lo expuesto, puedo advertir que, existen dos niveles de análisis involucrados en la materia. Por un lado, un aspecto privativo de política fiscal, como lo es la ponderación de la conveniencia y/o eficacia de la designación como responsables solidarios con el contribuyente de los agentes de recaudación en la hipótesis que nos convoca (esto es, habiendo omitido la recaudación). Y el restante, que hace a una cuestión, si se quiere, de técnica legislativa, específicamente, a la forma o manera en que la respectiva decisión de gobierno posee consagración a nivel normativo, con el necesario respeto que

debe observar tal operación a los principios de legalidad, certeza y seguridad jurídica.------------------------------------------------------------------------------------------------ - - - En este marco, expreso que, el control del primero de dichos aspectos, en tanto involucraría una valoración en orden a la razonabilidad y, en definitiva, constitucionalidad de los regímenes habidos sobre el punto, resulta ajeno a la órbita de este Tribunal, sin perjuicio de compartir, por principio, aquellas consideraciones vertidas tanto en el Voto de la Dra. Hardoy en la causa “PLASTAR BS. AS. S.A.” (sent. 05/05/08, Sala III), como en el Voto de la mayoría de la Sala I en las causas “DROGUERIA DISVAL

S.R.L.” (sent.

01/04/09) y “LABORATORIOS ABRYON S.A.” (sent. 31/03/09), en orden al fundamento racional poseído por la exclusión que, en su consideración, el legislador efectuara como responsables solidarios respecto de los agentes que omitieran la recaudación respectiva (esto es, en el caso específico del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que la porción del tributo cuya recaudación se omitió, es ingresada al Fisco directamente por el contribuyente, situación diversa de la del agente que recaudó el impuesto y no lo ingresó a las arcas fiscales).------------- - - - Pero sí, desde la otra perspectiva de análisis, es decir, la concreción normativa de tales sistemas o regímenes, observo que, la extensión de responsabilidad solidaria a ambos supuestos, esto es, al de los agentes de recaudación que hubieran efectuado la retención y/o percepción y al de aquellos que no lo hubiesen hecho, puede entenderse que ha existido en el orden local (como vimos, con anterioridad al año 1978) y que existe en la actualidad (específicamente, a partir de la vigencia dispuesta por la Ley Nº 13.930), pero no en aquellos períodos que convocan al presente, en tanto, en los mismos, la responsabilidad solidaria de los sujetos en cuestión, no halló consagración legal. Y, ello se ve ratificado por un elemento que no resulta menor en mi razonamiento y que deviene determinante de la postura que propugno, la cual importa, como ya señalé, una revisión de mi criterio sobre el punto, como es la emisión de la Ley precitada y la reforma por ella operada al artículo 18° del Código

Fiscal

T.O.

2004

y

mod.

(conf.

art.

50°

Ley

cit.).------------------------------------------------------------- - - - Ello por cuanto, la incorporación expresa de la figura en cuestión (bajo la locución, “Los agentes de recaudación, por los gravámenes que omitieran retener o percibir...” junto a aquellos que “retenidos o percibidos no ingresaron en la forma y tiempo que

establezcan las normas respectivas”), resulta demostrativa del vacío legal existente con anterioridad sobre el punto. En esta línea, resalto que, como ya lo he expresado en otras materias en que se encontraba en juego el principio de legalidad y la proyección a asignarse en su marco a normas ulteriores a aquellas cuyo alcance se hallaba controvertido, no puede hablarse de la existencia de normas meramente aclaratorias o interpretativas de aquellas vigentes en períodos precedentes (específicamente, de hallarnos ante un supuesto de “interpretación

auténtica”),

si

las

mismas

dejan

traslucir

verdaderas

modificaciones de aquello “supuestamente” aclarado, lo cual, haría caer, por su propio peso, la retroactividad reconocida a este tipo de normas (conf. mi Voto en causa “El Chivo S.A.”, sent. 04/09/07, Sala II).------------ - - - Quiero culminar el punto, con una reflexión sobre una cuestión que, si bien de carácter procedimental, reputo trascendente e indisolublemente vinculada a aquella en tratamiento. En esta línea, resalto que, aún de entenderse que la recepción legal de la figura que nos convoca, operó en los períodos en análisis (interpretación que, como expuse, no suscribo), la concreción a nivel procedimental

de

dicha

responsabilidad,

también

origina

importantes

interrogantes, los cuales pueden extenderse aún, al régimen vigente a partir de la modificación operada a través de la Ley N° 13.930. Específicamente, me estoy refiriendo a la necesidad de ponderar y no perder de vista, lo que constituye una expresa manda legal, como lo es la contenida en la última parte del artículo 21° del Código Fiscal (T.O. 2004 y mod.), conforme la redacción dada a dicha norma en virtud de la Ley N° 11.796 (art. 5° Ley cit.), esto es, la previsión, a continuación del principio de que el “proceso para hacer efectiva la solidaridad, deberá promoverse contra todos los responsables a quienes, en principio, se pretende obligar”, del deber de la Autoridad de Aplicación de extender “la iniciación de los procedimientos administrativos a todos los involucrados conforme este artículo”. En efecto, si bien esa expresión podría generar dudas sobre su eventual alcance (concretamente, si la tramitación conjunta se refiere exclusivamente a los responsables solidarios aludidos en el artículo), la lectura del Mensaje de Elevación del proyecto que luego se convertiría en Ley N° 11.796, acerca luz sobre la intención del legislador en el punto, en la medida que se consigna en el mismo, como objetivo de tal reforma, el disponerse que “el

procedimiento debe promoverse contra todos los contribuyentes y responsables solidarios en forma conjunta”.------------------------------------------------------------------- - - - Desentrañada la problemática inicial, resta abordar entonces, aquellos otros aspectos a ella directamente vinculados y que fueron objeto de pronunciamiento específico en los precedentes del Tribunal que originan el presente Acuerdo.---------------------------------------------------------------------------------- - - - Así, en lo que respecta a las multas por omisión involucradas en los casos antedichos, observo que, en todos ellos, los actos impugnados ante esta instancia, incluyeron en su parte resolutiva, la aplicación de una multa al agente, calculada sobre el “monto del gravamen omitido”, por haberse constatado la comisión de la infracción prevista y penada en el artículo 53° del C.F. T.O. 2004.- - - - Al respecto, considero que, en el marco ya analizado, no corresponde concluir que el tipo legal previsto en el artículo 53º del C.F. T.O. 2004 y concordantes anteriores (art. 52º T.O. 1996 y 1999, art. 45º T.O. 1994), haya incluido a los agentes de recaudación en la situación analizada en la especie (esto es, habiendo omitido efectuar la retención y/o percepción pertinente). Concretamente, dicho precepto, en su redacción anterior a la Ley Nº 13.930, se halló dirigido, a mi entender, a contemplar exclusivamente la conducta de los “contribuyentes” y, en modo alguno, se hizo referencia en el mismo a la categoría de los agentes, a diferencia de lo acaecido con otras normas que, como ya se señalara, los contemplaran siempre de manera específica (v.g. art. 54º y art. 51º C.F. T.O. 2004). En este sentido, el último párrafo del artículo 53º, al aludir a uno de los supuestos de no configuración de la infracción, refiriendo a los “contribuyentes” que hubiesen presentado la declaración jurada en tiempo oportuno, coadyuva a dicha interpretación.--------------------------------------------------- - - - Y entiendo, no modifica la conclusión precitada, la redacción dada a este precepto, en virtud de la Ley N° 13.930 (conf. art. 58º), específicamente, a través de la incorporación de un segundo párrafo en que se expresa que “Si el incumplimiento de la obligación fuese cometido por parte de un agente de recaudación, será pasible de una sanción de multa graduable entre el veinte por ciento (20%) y el ciento cincuenta por ciento (150%) del monto del impuesto omitido”. Ello en tanto, analizando dicha reforma, puedo concluir que, más allá de los términos empleados en el nuevo texto, que dejarían trasuntar la idea de dar continuidad a un sistema supuestamente ya existente –habiéndose limitado

aquélla a agravar la graduación de la sanción respectiva-, la misma no autoriza a pensar que, con anterioridad a ella, el precepto contemplara la figura del agente de recaudación, debiendo, consecuentemente, tal previsión, cuyo alcance no constituye materia del presente, en todo caso, aplicarse hacia el futuro.------------- - - - En lo que respecta al instituto de los “recargos”, cabe consignar que, el orden local, ha previsto en forma tradicional, a aquellos propios de los agentes de recaudación, extendiéndolos en su aplicación no sólo al supuesto en que ingresen los gravámenes después de vencidos los plazos establecidos al efecto, sino también al de los agentes que no hubiesen percibido o retenido el tributo, subsistiendo la obligación de pagarlos por parte del agente aunque el gravamen sea ingresado por el contribuyente u otro responsable (conf. art. 51° in fine C.F. T.O.

2004;

art.

50°

T.O.

1996

y

1999;

art.

43º

T.O.

1994).--------------------------------- - - - Es decir, a diferencia de lo acaecido con la figura principal que motiva el presente, los recargos fueron expresamente previstos para ambas hipótesis y, por tanto, corresponde confirmar su aplicación, siempre que las circunstancias del caso lo ameriten. Formulo esta última referencia, a efectos de poner el acento en la trascendencia poseída por las particularidades de cada caso como elementos determinantes de la solución a otorgar en el supuesto concreto, en función de observar que, en varias de las causas que motivaran la convocatoria a Plenario, el ente fiscal aplicó dicho instituto en la parte resolutiva de los actos -es decir, con su porcentual específico encuadrándolos en el inciso respectivo- (v.g. “LABORATORIOS ABRYON S.A.” –sent. 31/03/09, Sala I-; “CORDIS S.A.” –sent. 19/02/09, Sala III-); mientras que en otros supuestos, los actos administrativos, o bien, hicieron referencia a los recargos del art. 51º en sus “Considerandos” sin aplicarlos en su parte resolutiva (v.g. “DROGUERIA DISVAL S.R.L.”, sent. 01/04/09, Sala I: conf. Voto del Dr. Folino), o, aludieron a aquellos recargos establecidos por el art. 87º del C.F. T.O. 2004, conforme la modificación operada a través de la Ley Nº 13.405 (B.O. 30/12/05,

reglamentados

por

Resolución Nº 145/06 del Ministerio de

Economía).-------------- - - - - Con respecto a esto último, cabe desarrollar una serie de consideraciones. - - - - En primer lugar, dejar sentado que la aplicación del citado artículo 87º al supuesto de los agentes de recaudación, no resulta procedente, dada la existencia de recargos específicos para tal categoría, los cuales no pueden acumularse o sustituirse con aquéllos (en este sentido, Voto

de la Dra. Hardoy en la causa “PLASTAR BS. AS S.A.”, sent. 05/05/08). Sin perjuicio de ello y de compartir el desarrollo efectuado en dicho precedente en orden a la irretroactividad de tal precepto (en el caso, se habían aplicado a períodos en que los mismos no se hallaban vigentes), señalo que, a partir de la sanción de la Ley Nº 13.930, la que, a través de su artículo 71º, ha venido a “derogar el artículo 87 del Código Fiscal –Ley Nº 10.397 (Texto ordenado 2004) y modificatorias”, y en función de la naturaleza represiva que, si bien en relación a los recargos del artículo 51°, he asignado en antecedentes de la Sala que integro (conf. mi Voto en causas “NEW PHARMA S.A.” –sent. 16/08/07- y “Frigorífico Villa Olga” –sent. 28/10/08), por aplicación del principio de ley penal más benigna así como por todas las razones antes expuestas, los mismos, de haber sido aplicados en los actos traídos a conocimiento del Tribunal, no deberán ser confirmados.------------- - - - - Resta por abordar la temática relativa a un último aspecto, que fuera objeto de tratamiento en dos de los precedentes que motivan la presente (“DROGUERIA DISVAL S.R.L.” y “LABORATORIOS ABRYON S.A.”), como lo es el análisis de la procedencia que, en dichos casos y en el marco de un control de legalidad, se efectuara en el Voto del Dr. Folino, en orden a la responsabilidad solidaria declarada en los actos administrativos respectivos, en los términos de los artículos 18°, 21° y 55° del C.F. T.O. 2004, en relación a los integrantes de los órganos de administración del agente de recaudación, a quien, en tales actuaciones, se determinaran diferencias de impuestos como responsable solidario así como se aplicara la multa por omisión pertinente.--------------------------- - - - Sobre ello, señalo que, dada la forma en que me he expedido en relación tanto a la temática concerniente al gravamen que se imputa como supuestamente adeudado al agente en los casos que motivan la presente, como en orden a la multa por omisión prevista por el artículo 53º de dicho cuerpo legal, sólo resta por analizar la procedencia o no de la responsabilidad solidaria de esta categoría de sujetos con respecto a los “recargos”

previstos

por

el

artículo

51º

del

Código

Fiscal.------------------------------------------------------------------------------ - - - En este orden, expreso que, a diferencia de lo acaecido en relación a otras infracciones (específicamente, las contempladas en los artículos 52º, 53º y 54º del Código Fiscal T.O. 2004 y mod.), respecto de las cuales el orden legal hace solidaria e ilimitadamente responsables para el pago de las multas respectivas a

los integrantes de los órganos de administración (conf. art. 55º Cód. cit.), en relación a la figura del “recargo”, a la cual, como ya expresé, asigno similar naturaleza represiva, no existe precepto alguno que siente igual principio, de allí que la responsabilidad solidaria que se pretenda imputar por tal concepto, resulta improcedente. A ello aduno que, tampoco podría intentar encuadrarse tal hipótesis en los términos del artículo 18º inc. 2º del Código Fiscal, en tanto dicho precepto, sólo contempla a los responsables solidarios con el “contribuyente” y no con los agentes de recaudación.------------------------------------------------------------ - - - Sobre esto último, señalo que no escapa a mi criterio que la Ley Nº 13.930, pareciera haber efectuado una referencia sobre el punto, bajo la expresión “…En estos supuestos, resultará de aplicación en lo pertinente lo dispuesto en los incisos 1) y 2) del presente artículo”, incorporada a renglón seguido de la regulación como responsables solidarios en el inciso 4° del artículo 18° de los “agentes de recaudación, por los gravámenes que omitieron retener o percibir, o que, retenidos o percibidos, no ingresaron en la forma y tiempo que establezcan las normas respectivas”. Sin embargo, no siendo el alcance de dicho precepto, una materia incluida en la convocatoria del presente, me inhibo de formular consideración alguna sobre el tema.------------------------------------------------------------ - - - Por último, en relación a un aspecto que observo ha sido motivo de distintas posturas en los precedentes que originan este llamado, como lo es la canalización de los agravios específicos opuestos en la materia, ya sea vía la nulidad planteada por los contribuyentes o bien mediante su tratamiento con la cuestión de fondo en el recurso de apelación, señalo que, dada la forma en que me he expedido sobre todos los temas traídos a votación, reputo innecesario el sentar cualquier postura al efecto, en tanto, en todo caso, y dada la ausencia de sustento legal de los conceptos involucrados en la especie (a excepción de los “recargos”), los mismos deberán dejarse sin efecto. Asimismo, considero que, en última instancia, se encuentra en juego en dicho aspecto, una cuestión que excede al tema en debate, como lo es el alcance que, genéricamente (es decir, en cualquier materia traída a conocimiento del Cuerpo), corresponde asignar al recurso de nulidad contemplado por el artículo 117º del C.F. (T.O. 2004 y cc.). Y, concretamente, dicho punto, sobrepasa al presente.--------------------------------------- - - - En función de todo lo expresado, formulo la siguiente doctrina legal:

“Aquellos actos administrativos impugnados ante el Tribunal que establezcan diferencias de impuestos a los agentes de recaudación que hubieran omitido las retenciones y/o percepciones pertinentes, en función de asignar a los mismos el carácter de responsables solidarios con el contribuyente, por períodos anteriores a la vigencia de la Ley N° 13.930, carecen de sustento legal y deben ser dejados sin efecto. Asimismo, resultan improcedentes la multas por omisión que, por tales períodos, se hayan aplicado a dicha categoría de sujetos en el marco del art. 53º del C.F. T.O. 2004 y cc. anteriores. Los recargos propios de los agentes de recaudación previstos por el artículo 51° del Código Fiscal T.O. 2004 y cc., resultan, por principio, procedentes en tales supuestos, no así la responsabilidad solidaria que, a los órganos de administración de los agentes de recaudación, se les hubiera asignado en dichos actos por el pago de tales recargos, al carecer también la misma de sustento legal.” ----------------------------------------------------------

VOTO DEL DR LUIS ADALBERTO FOLINO: Que por Resolución Nº 187/09 de la Presidencia de este Tribunal, se ha convocado a Acuerdo Plenario, a fin de resolver la interpretación legal de la figura de “Omisión de retener o percibir”, por parte de los Agentes de Recaudación y su tipificación legal, de acuerdo a las pautas del Código Fiscal. Ello en orden a que se han dictado pronunciamientos divergentes en las causas “PLASTAR BS. AS. S.A.” (05/05/2008) y “FRIGORÍFICO REGIONAL BOVINOS DEL SUR S.A.” (28/10/2008), ambas de Sala III; con relación a los autos “LABORATORIOS ABRYON S.A.” (31/03/2009) y “DROGUERÍA DISVAL S.R.L.” (01/04/2009), éstas de la Sala que integro, por lo que resulta imperioso fijar un criterio doctrinario uniforme y llamado a expedirme, entiendo oportuno transcribir la preceptiva legal que regula el tema sub examine.-----------------------------------------------------------------------------------------

- - - - El artículo 18 del C.F. (t.o. 2004), comprendido en el Título IV, denominado “De Los Sujetos Pasivos De Las Obligaciones Fiscales”, establecía, en su parte pertinente, antes de la reforma que introdujo la Ley 13.930 (B.O. 30/12/2008), que: “Se encuentran

obligados

al pago de los gravámenes, recargos e

intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes -en la misma forma y oportunidad que rija para éstos- las siguientes personas:…. 4) Los agentes de recaudación, por los gravámenes que perciban de terceros, o los que retengan de pagos que efectúen.”.-------------------- - - - Por su parte, el art. 21 del C.F., dispone que los “responsables” indicados en los artículos 17 y 18, responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes.----------------------------------------------- - - - El Código Fiscal crea una responsabilidad por deuda ajena, a cargo de determinadas personas, que resultan obligadas en forma solidaria e ilimitada junto con el contribuyente.------------------------------------------------------------------------- - - - Entiendo, ab initio, que, lisa y llanamente, en el marco de la normativa vigente con anterioridad a la modificación introducida por la Ley 13.930 (B.O.30/12/2008),

al

referido

Código,

no

estaba

contemplada

la

responsabilidad del agente de recaudación, que omitía percibir o retener el Impuesto de que se trate, es decir que no cumplía con su “obligación de hacer”, sino que la responsabilidad recién surgía cuando se había percibido o retenido de contribuyentes, importes en concepto de gravamen, y los mismos no eran depositados temporalmente. Esta apreciación se encuentra fortalecida por el nuevo texto del inc. 4°) del artículo 18 - a partir de la reforma supra referida – que ahora sí contempla, en forma precisa, la responsabilidad de los: “Los agentes de recaudación, por los gravámenes que omitieron retener o percibir, o que, retenidos o percibidos no ingresaron en la forma y tiempo que establezcan las normas respectivas. En estos supuestos, resultará de aplicación en lo pertinente lo dispuesto en los incisos 1) y 2) del presente artículo”. (sic). Esta sustitución, revela, rotundamente, que el legislador recién a partir de la Ley 13.930, ha querido responsabilizar por deuda ajena a los agentes de recaudación que OMITAN PERCIBIR O RETENER LOS IMPUESTOS. En este punto, quiero destacar que dicha modificación ha sido incorporada al INCISO 4°) del art. 18, inciso que de antigua data contemplaba específicamente la responsabilidad de los agentes de recaudación, sólo que en diferentes

circunstancias: exigía en su tipo legal, el haber recaudado el impuesto del contribuyente.---------------------------------------------------------------------------------------- - - - Mi postura actual a partir de un examen hipercrítico de anteriores pronunciamientos de la Sala que integro, reposa esencialmente en la salvaguarda del PRINCIPIO DE LEGALIDAD que impera en Derecho Tributario (Art. 5 del Código Fiscal vigente; arts. 4, 17, 19, 29, 52, 75 inc. 1 y 2, 76 y 99 inc. 3° de la Constitución Nacional; art. 31 de la Constitución Provincial). Entendiendo que no se advierte con claridad con anterioridad a la vigencia de la Ley 13.930, la responsabilidad por deuda ajena de los agentes de recaudación, por los gravámenes que hubieran omitido recaudar, ya sea reteniendo o percibiendo.------------------------------------------------------------------------------------------ - - - El criterio expuesto, guarda plena coincidencia con la unánime y antigua doctrina judicial emanada del más Alto Tribunal de la Nación, en el sentido de que ninguna carga tributaria “puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición

legal

encuadrada

dentro

de

los

preceptos

y

recaudos

constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones, arts. 4, 17, 52 y 75 de la Constitución Nacional”. (Fallos 248:482; CSJN, Eves Argentina S.A., sent del 14/10/93, Fallos 316:2329).-------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Por otra parte, la interpretación que propugno se corresponde con la inveterada doctrina de la Corte Suprema de Justicia que sostiene la “necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones, para que

los

contribuyentes

puedan

fácilmente

ajustar

sus

conductas

respectivas en materia tributaria” (el destacado es propio, Fallos: 253:332; 312:912; 315:820; 316:1115; Servicios de Transporte Marítimo Argentina-Brasil, sent. del 22/02/05; DGI (en autos BBVA TF-19.323-I), sent. del 02/12/08, entre otros).-------------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que en relación a los pronunciamientos de este Cuerpo, que han entendido que en estos supuestos (omisión de actuar como Agente de Retención o bien como Agente de Percepción), la norma aplicable es el inc. 3°) del art. 18 (Sala III, en Pañal Express S.A., por mayoría, sent. del 12/07/05; Curuchet Roberto, sent. del 6/04/06; Allende José Luis, sent. del 15/03/07; Plastar Bs. As. SA, sent. del 05/05/08); criterio que también aconseja seguir el Departamento Técnico de la propia Autoridad de Aplicación, ante una consulta efectuada por la Dirección

Adjunta de Fiscalización (ver Informe N° 208/2006 de la Dirección Técnica Tributaria); debo dejar sentado que si bien los mismos elaboran una construcción hermenéutica sustentada en la preceptiva legal del Código, respetuosamente, no coincido con tal apreciación por los fundamentos que paso a desarrollar.----------- - - - El artículo 18 inc. 3) del C.F. (t.o. 2004), establece la responsabilidad de quienes “participen por sus funciones públicas o por su oficio o profesión, en la formalización de actos, operaciones o situaciones gravadas o que den nacimiento a otras obligaciones previstas en las normas fiscales o en este Código”. Como se desprende de la lectura del texto legal, la responsabilidad está dirigida a aquéllos sujetos que resultan responsables por deuda ajena, por la particularidad de su oficio, profesión o por ejercer funciones públicas, pero no se trata de los agentes de recaudación, que vienen a responder en los casos y condiciones que establece la Autoridad de Aplicación, conforme lo dispone el legislador local en los artículos 84, 176, 177, 271 del C.F. (t.o. 2004), ya que esta última responsabilidad, además de tener un inciso especial que la contempla - el art. 18 inc. 4) -, tiene como presupuesto que los sujetos obligados “intervengan en operaciones o actos de los que deriven o puedan derivar ingresos alcanzados por el impuesto, en especial modo aquellas que por su actividad estén vinculadas a la comercialización de productos alimenticios, bienes en general o faciliten sus instalaciones para el desarrollo de actividades gravadas por el impuesto” (conf. art. 177, para el caso del Impuesto sobre los Ingresos Brutos). Lo mismo sucede, en el Impuesto de Sellos, donde “Las sociedades comerciales de cualquier naturaleza, las empresas unipersonales, las asociaciones civiles, cooperativas y entidades públicas o privadas, así como los escribanos, martilleros, consignatarios, acopiadores, comisionistas y otros intermediarios que realicen o intervengan en operaciones que, de acuerdo con este Título, constituyan hechos imponibles deberán actuar como agentes de recaudación en el tiempo y forma que establezca el organismo de aplicación, sin perjuicio del pago de los impuestos que le correspondieren por cuenta propia.” (art. 271 del C.F., t.o. 2004)”.-------------------------------------------------------------------------------------- - - - El inciso 3°) del art. 18, apunta a situaciones específicas, cuya conceptualización describe, en lo que aquí interesa, como profesión: “Empleo, facultad u oficio que alguien ejerce y por el que percibe una retribución”; oficio:

“Ocupación habitual; cargo, ministerio; profesión de algún arte mecánica” (conf. Diccionario de la Real Academia); y por último, el concepto de función pública, que se vincula con la actividad ejercida por un órgano público para realizar los fines del Estado; estas situaciones se diferencian del inciso 4°) del mismo artículo que contempla una situación mucho más genérica, que consiste en estar alcanzado por la carga pública de actuar como agente de recaudación, conforme lo establezca el Código Fiscal y las reglamentaciones que dicta al efecto el Organismo Recaudador; en función de que dichos sujetos - participen o no de alguna profesión, oficio o función pública en particular - intervienen asiduamente en operaciones o actos de los que derivan o puedan derivar ingresos alcanzados por impuestos provinciales, o bien, atendiendo al volumen de los ingresos brutos operativos (gravados, no gravados y exentos) obtenidos por los contribuyentes (verbigracia art. 320 D.N. Serie “B” 01/2004).----------------------------------------------- - - - Que hay un antes y un después en la caracterización de la figura a partir de la sanción de la Ley 13.930, que introduce y tipifica en forma concreta la situación de aquél que no cumple con su obligación de hacer, que me llevaron a repensar mi postura con sentido crítico y a variar anteriores pronunciamientos llegando a la conclusión que hoy se desarrolla a través de este Voto, que fuera receptado en la Sala que integro en autos: “LABORATORIOS ABRYON S.A.” (31/03/2009) y “DROGUERÍA DISVAL S.R.L.” (01/04/2009). Ello en orden al principio de que es preferible rectificar una posición cuando se advierte su error y no continuar incurriendo en el mismo.--------------------------------------------------------- - - - Estimo, con todo respeto, que perdurar en el encuadre de los hechos en el inc. 3°) del art. 18 del C.F. sería un contrasentido y un atentado a la lógica jurídica ya que antes de la ley citada se podría pensar que el No accionar positivamente se tipificaba en ese inciso, y ahora, a posteriori de la reforma, se debe hacer el encuadre en el inciso 4°). Ello con mayor razón cuando la Ley 13.930 no explicita el por qué de la reforma al art. 18 del C.F, es decir que esta norma resultaba innecesaria si ya estaba prevista la figura subanálisis en el Cuerpo normativo Fiscal.-------------------------------------------------------------------------- - - - Que a la luz de la actual reforma, insistir con tal criterio interpretativo no sólo se aparta de la voluntad legislativa, sino que también desatiende la advertencia que al respecto ha hecho el propio Organismo Recaudador, que RECONOCIÓ el vacío legal existente, respecto de la omisión de retener o

percibir el impuesto, expresando: …“nuestro Código Fiscal, a diferencia de otras legislaciones, no prevé en forma específica la conducta del agente que no actúa como tal.” (ver Informe Nº 177/00 de la Dirección Técnica Tributaria de la D.P.R.). Pese a lo cual se continuó reclamando obligaciones fiscales por deuda ajena, cuya causa carece de ley formal que la sustente. Ello, como se dijo supra, en franca oposición al principio de reserva de ley imperante en materia tributaria y contrariando las pautas establecidas por el Código Fiscal, que en lo atinente, rezan: …“en ningún caso se establecerán impuestos, tasas o contribuciones ni se considerará a ninguna persona como contribuyente o responsable del pago de una obligación fiscal, sino en virtud de este Código u otra ley.” (el destacado es propio, art. 5º del C.F. t.o. 2004)”.-------------------------------------------- - - - Que a mayor abundamiento, resulta valioso recordar la antigua jurisprudencia de nuestro Tribunal Fiscal, que ha diferenciado a los responsables, de los agentes de retención - cuyas características resultan plenamente aplicables a los agentes de recaudación en general - en los siguientes términos: “Que la distinción que hace este Tribunal entre “responsable” y “agente de retención”, deriva de que este último - particular especie de responsable - tiene caracteres definidos por la propia ley, que lo distinguen de aquél, tanto en su designación, como en las funciones y responsabilidades que le incumben. Que, en efecto, mientras el carácter de “responsable” deriva sólo del hecho de intervenir en razón del desempeño de actividades, profesión u oficio en la formalización de hechos, actos u operaciones que la ley considera hechos imponibles, el carácter de agente de “retención” debe ser atribuido solamente por la ley, lo que es lógico que así sea, desde que de esta manera su responsabilidad resulta agravada. Que en cuanto a las funciones que cumplen ambos obligados, cabe también señalar la distinción que surge del efecto cancelatorio que tiene el pago efectuado al “agente de retención”, circunstancia esta que no se da en el caso de simples responsables, y ello porque el agente de retención actúa “en virtud de una carga legal, como un funcionario o agente del Fisco por cuya cuenta obra y el pago que a él le es efectuado por el contribuyente, resulta hecho al propio Fisco, con todas las consecuencias liberatorias que le son propias” …(TFABA, autos “Noval, Ramón U. y otros”, sent. del 11-III-58; Jurisprudencia Argentina T. III, 1958, pág. 342; Revista Impuestos, 1958, pág. 273). Que asimismo y entre otras

consideraciones, cabe concluir que todo ello es así y no podría ser de otra manera, desde que el propio Código Fiscal, con respecto al “responsable”, califica de defraudación la aserción, omisión, simulación y ocultación o en general cualquier maniobra realizada con el propósito de producir la evasión total o parcial de las obligaciones fiscales; mientras que al “agente de retención” lo considera incurso en ella, tan sólo por mantener en su poder impuestos retenidos después de vencidos los plazos en que debieron hacerlos ingresar.” (TFABA, Salomone y Lima S.R.L., sent. del 10/07/61).------------------------------------ - - - Asimismo, la extensión de responsabilidad solidaria a los agentes de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por el monto dejado de recaudar, importaría que el Fisco local pueda percibir dos veces el mismo tributo, es decir, del contribuyente y del agente, ya que el primero de ellos, al no haber sufrido la retención o percepción del impuesto, no podrá tomarlo como pago a cuenta del impuesto que en definitiva deba pagar.----------------------------------------- - - - En concordancia con lo hasta aquí desarrollado es menester introducirnos en el abordaje de otros temas que son colaterales y que se presentan concomitantemente con la figura en desarrollo, que son: la sanción por omisión de tributos que se aplica al agente; la responsabilidad que suele atribuirse a los integrantes de sus órganos de conducción (de tratarse de personas jurídicas), y los recargos por la falta de retención o percepción.---------------------------------------- - - - En relación a la multa por omisión del art. 53 del C.F. (t.o. 2004) vale recordar que las infracciones impositivas previstas en el Código Fiscal, conforman el derecho penal tributario, siéndoles aplicables a quienes se les atribuya su comisión, todos los principios y garantías penales contenidos en la Constitución, Tratados Internacionales y en el Código Penal, en la medida que se adecuen. En este entendimiento, la conducta (acción) del autor, entre otros requisitos, debe ser típica, es decir, encuadrar perfectamente en la descripción de la norma penal.----------------------------------------------------------------------------------- - - - En el art. 53 C.F. se describe la “omisión de tributo”, como el “incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento” De ello se desprende, que para que exista infracción, previamente debe existir una obligación de pago vencida, que en la especie no se configura, ya que no hay retención ni percepción de suma alguna de dinero, por lo tanto, no

tenemos una “obligación de dar sumas de dinero”, sino una “obligación de hacer” (efectuar la retención o percepción).----------------------------------------------------------- - - - Que en orden a lo vertido precedentemente, resulta en principio improcedente el cargo en concepto de multa, atribuido al Agente de Recaudación que omitió actuar como tal, en el marco de la normativa fiscal vigente con anterioridad a la Ley 13.930. Ello sin perjuicio de destacar con énfasis, que la reforma que introduce la referida ley al art. 53, incorporando como 2do. párrafo el siguiente texto: “Si el incumplimiento de la obligación fuese cometido por parte de un agente de recaudación, será pasible de una sanción de multa graduable entre el veinte por ciento (20%) y el ciento cincuenta por ciento (150%) del monto del impuesto omitido.”, al menos, en mi opinión, en vez de aclarar los conceptos los oscurece ya que mezcla obligaciones de distinta naturaleza jurídica. Pues el agente de recaudación que no paga al vencimiento de la obligación estaría incurso, en principio, en defraudación, y no en omisión de tributar.--------------------------------------------------------------------------------------------- - - - En segundo lugar, no puede soslayarse la responsabilidad solidaria que suele atribuirse a “los integrantes de los órganos de administración, o quienes sean representantes legales” de los agentes de recaudación que omiten recaudar el impuesto, con cita de los arts. 18, 21 y 55.----------------------------------- - - - El Código Fiscal, ubica junto a los contribuyentes (obligados por deuda propia) a los responsables solidarios (obligados por deuda ajena), quiénes en determinadas condiciones deben responder en forma solidaria e ilimitada (art. 21), por el “cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes” (art. 18). De esta forma el art. 18 enumeraba en sus incisos 1) a 5) (con la incorporación de la Ley 13.405 y antes de la reforma introducida por la Ley Impositiva N° 13.930), a los sujetos comprendidos, tal como los que administren o dispongan de los bienes de los contribuyentes, en virtud de un mandato legal o convencional; los integrantes de los órganos de administración, o quienes sean representantes legales, de personas jurídicas, civiles o comerciales; los agentes de recaudación, por los gravámenes que perciban de terceros, o los que retengan de pagos que efectúen; los síndicos y liquidadores de las quiebras, etc; pero ninguna norma del Código establece la responsabilidad solidaria de los integrantes de los órganos de administración o, de los representantes legales de personas jurídicas, por las obligaciones fiscales de otro responsable solidario

(como lo es el Agente de Recaudación), es decir, cuya responsabilidad, por naturaleza, es por deuda ajena, y no, por ser contribuyente directo. En sencillas palabras, se creó

en la práctica una responsabilidad solidaria de otro

responsable solidario, en transgresión al ordenamiento jurídico. Recordemos, citando al maestro Dino Jarach, que “el carácter de contribuyente puede surgir expresa o implícitamente de la ley. En cambio, los demás sujetos pasivos (terceros ajenos a la configuración del hecho imponible) sólo pueden resultar obligados en virtud de una expresa disposición legal” (Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Buenos Aires, 1989, págs. 390/391). En consecuencia, al no haber tipicidad legal, resulta inexistente la responsabilidad solidaria atribuida por todo concepto, a los integrantes de los órganos de administración y/o los representantes legales de los agentes de recaudación, por las obligaciones que estos últimos tengan como responsables solidarios. Ello, a mi juicio no se encuentra alterado por la reforma introducida por la Ley 13.930.---------------------- - - - Que por último, en relación a los recargos previstos en el art. 51 del Código Fiscal (t.o. 2004), es doctrina uniforme de este Cuerpo la procedencia de los mismos, aún en el caso de los agentes de recaudación que han omitido retener o percibir el impuesto. Ello, en tanto, la norma fiscal es clara cuando prescribe “Los recargos son aplicables también a los agentes de recaudación y de retención que no hubiesen percibido o retenido el tributo y la obligación de pagarlos por parte del agente subsiste aunque el gravamen sea ingresado por el contribuyente u otro responsable.” (art. 51 último párrafo).------------------------------- - - - En este sentido se ha expresado “la obligación de los agentes de recaudación de abonar juntamente con los gravámenes los accesorios del actual art.51 C.F. surge por la falta (total o parcial) de pago al vencimiento de aquellos, sin necesidad de interpelación alguna y sin perjuicio de las sanciones que correspondan, y ello es aplicable a los agentes de retención o percepción que no hubiesen retenido o percibido el tributo” (TFABA, Sala I, en Tribunal Fiscal de Apelación MINIPHONE S.A. “Reconstrucción de expediente 2306-351.983/97”, sent. del 05/05/05, Reg. N° 485).--------------------------------------------------------------- - - - Por lo expuesto propongo la siguiente doctrina legal: Las resoluciones determinativas que declaren la solidaridad en el pago de los impuestos que los agentes de recaudación hayan omitido retener o percibir, con anterioridad a la vigencia de la Ley 13.930, con sustento en

los artículos 53 y 18 inc. 3 y 4 del Código Fiscal (t.o. 2004) deben ser revocadas por ausencia de preceptiva legal que así lo contemple. Quedando subsistente únicamente la posibilidad de aplicar los recargos impositivos previstos en el artículo 51 in fine del Código, que castiga el perjuicio causado al Fisco en los casos de agentes de recaudación que omiten actuar como tales.---------------------------------------------------------------------

VOTO DE LA DRA LAURA CRISTINA CENICEROS: La cuestión a resolver se circunscribe a establecer si se encuentra contemplada en el Código Fiscal, t.o 2004 y concordantes de años anteriores, la figura de omisión de los Agentes de percepción y de retención. Como segunda cuestión, cual es el alcance que corresponde dar a la reforma legal introducida al art. 18 inc. 4 por la Ley 13930 (B.O 30/12/08).--------------------------------------------------------------------------------------- - - - Sentado lo expuesto y a fin de responder los interrogantes planteados, tal como surge de los antecedentes citados en la convocatoria al Acuerdo, existen dos posturas divergentes, que dada la importancia cualitativa y cuantitativa del asunto han impuesto la necesidad de establecer un criterio uniforme a través del mecanismo previsto por el art. 13 bis de la Ley 7603/70 y modificatorias. ----------- - - - A fin de introducirnos en el tema, cabe recordar que conforme la ley que rige la materia, los sujetos pasivos de las obligaciones fiscales son tanto los contribuyentes como los responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de aquellos, o como la doctrina los denomina, “responsables por deuda propia” o “responsables del cumplimiento de deuda ajena”. Respecto de ambos, la ley establece la responsabilidad solidaria. (art. 21 C. F, t.o 2004 y concordantes de años anteriores.).------------------------------------------ - - - Antes de continuar, resulta necesario a mi entender, hacer una somera referencia

a las dos instituciones que constituyen la columna vertebral del

problema, que son la solidaridad y la figura de los Agentes de Retención y de Percepción.-------------------------------------------------------------------------------------------- - - - En cuanto a la solidaridad, si partimos de lo que enseña la tradicional doctrina civilista,

la misma “hace surgir un frente común de acreedores o

deudores…cada individuo de ese frente, en principio, goza de los derechos pertenecientes a un acreedor singular, o está sujeto a los mismos deberes que pesan sobre un deudor singular, con respecto a la totalidad del objeto debido. Ello está impuesto por la virtualidad del título de la obligación.” (Jorge Joaquín Llambías, “Tratado de Derecho Civil Obligaciones” Tomo II, Editorial Perrot, pág. 479 y ss.) . Respecto de la función que cumple, “se fundamenta en el interés común que ha presidido la constitución de la obligación a favor o a cargo de varias personas… Aparece así, claramente, cuál es la finalidad de la solidaridad, que es un medio instituido para la mejor consecución de ese interés común… -Esa es la función económica-jurídica de la solidaridad que propende a la mayor seguridad del acreedor en las deudas solidarias y a la facilidad del pago tratándose de créditos solidarios”.-------------------------------------------------- - - - Ahora bien, en materia tributaria, la solidaridad presenta matices que la distinguen de la solidaridad del derecho civil. Es siempre pasiva, y está dispuesta por la ley, sin que concurra para su establecimiento voluntad alguna de los sujetos implicados, y en consecuencia tampoco puede renunciarse a la misma. En punto a la función económica- jurídica, entiendo que es la misma que en materia civil, es decir brindar al Fisco, en su calidad de acreedor, la seguridad del cobro de las deudas tributarias.

Villegas, señala que los

vínculos obligacionales que unen a los responsables por deuda propia o ajena, “son autónomos en el sentido de que el fisco puede exigir la totalidad de la prestación a cualquiera de los sujetos pasivos en forma indistinta, pero desde el momento que integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto (“idem debitum”) son también interdependientes, así, extinguida la obligación para uno de los deudores, queda extinguida también para los restantes” (Conf. Los agentes de retención y de percepción en el derecho tributario, Héctor B. Villegas, Ediciones Depalma, 1976)-------------------------------------------------------------- - - -

Por otra parte, dentro de los responsables por deuda ajena, se

encuentran, entre otros, los Agentes de Retención y de Percepción. Respecto

de la función que cumplen los responsables en general y los agentes en particular, observamos que desde un punto de vista pecuniario, con su actuación, se reducen costos y se simplifica la recaudación de los tributos y el control de los pagos efectuados. Desde otro ángulo, los mismos, se han constituido en una herramienta recaudatoria importante dada la creciente complejidad y multiplicación de las relaciones económicas y de los negocios jurídicos

a

través

de

los

cuales

las

mismas

se

concretan.

------- -------------------------------------- - - - Es decir que, aunando o relacionando ambos institutos, tenemos que el legislador al incorporarlos en un texto legal, ha pretendido dotar al Fisco de un instrumento que garantice, adecuadamente, en el menor tiempo posible y con menores costos administrativos, el cobro de los tributos, lo cual responde a una decisión de política fiscal que no corresponde analizar en esta instancia. Es por ello que el primer interrogante que cabe hacerse frente a este complejo andamiaje jurídico, es si podría ser optativo para el agente actuar como tal y cuales serían las consecuencias de una actitud omisiva en tal sentido. Al respecto, la respuesta la da el papel asignado por la ley a los agentes, que constituye una carga pública, “no siendo de mera forma las obligaciones a su cargo, sino por el contrario de neto carácter sustancial. Deben efectuar, por un lado, la retención del impuesto y luego, el ingreso al Fisco de la suma retenida, dentro del plazo que fija la respectiva normativa. Cabe recordar que “La función pública del agente de retención lo coloca en una situación de contacto directo con la suma dineraria a recibir por el contribuyente, y ello le crea la posibilidad material de efectuar la detracción del impuesto que surja con relación al acto en que le ha tocado intervenir” (Los agentes de retención y de percepción en el derecho tributario, Héctor B. Villegas, Ediciones Depalma, 1976, en igual sentido en autos “Patch S.A.” TFABA de fecha 05/02/08 Sala II, Fernández, Héctor Juan, sentencia Sala II del 19/08/08. Como enseña la doctrina: “En todos los casos, las cargas públicas son impuestas unilateralmente por el Estado, siendo, por tanto, de cumplimiento forzoso para los obligados a ejecutarlas. Las cargas públicas o prestaciones personales obligatorias son ajenas, por ende, a toda relación convencional, y de esa ausencia de consentimiento es que se deriva su especial carácter” (Conf. Héctor Jorge Escola, Compendio de Derecho Administrativo, Volumen I, Ed. Depalma, 1990, pág. 373.). Estos sujetos deben, en

consecuencia, efectuar por un lado la retención o percepción del impuesto y luego ingresarlo al Fisco. Ahora bien cuando no retienen o perciben, conforme lo ratifica la doctrina mayoritaria, también son responsables del pago del tributo. Más aun, Villegas, en punto a los agentes de retención y en la polémica vinculada puntualmente con si la acción de retener forma parte de la obligación del agente, extrema su posición y afirma que “la amputación retentiva es un medio de resarcimiento con antelación establecido en resguardo de los bienes del agente de retención. Es su facultad, y no su obligación” (ob. citada, pág. 27). - - - - Sentado lo expuesto corresponde entonces adentrarnos al tratamiento que sobre la cuestión efectúa nuestro derecho positivo. Así las cosas, en el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, t.o 2004 y concordantes de años anteriores, está contemplada en el TITULO IV, De LOS SUJETOS PASIVOS DE LAS OBLIGACIONES FISCALES, artículos 15 a 21. El artículo 15 refiere a todos los sujetos -pasivos- obligados al cumplimiento de las disposiciones del Código y de otras normas que establezcan gravámenes, incluyendo, entre otros a los responsables. A su vez, el artículo 18 efectúa la enumeración de éstos últimos, señalando que “Se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses…en la misma forma y oportunidad que rija para éstos…”. Por su parte, el artículo 21 establece que el alcance de dicha responsabilidad, será “solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes”.------------------------- - - - Si bien en el inciso 4 del artículo 18, referido a los agentes de retención o de percepción, no se hace referencia expresa a la solidaridad por deudas omitidas de retener o percibir, a diferencia de la legislación nacional ley 11683, donde se ratifica en el texto específico, no corresponde a mi criterio efectuar una interpretación que reduzca o limite la responsabilidad de los agentes sólo a los montos retenidos o percibidos. A mi criterio el artículo 21 se refiere a todos los sujetos, sin excepción, enumerados en los artículos 18 y 19, incluyendo a los agentes nominados en el inciso 4, respecto de los cuales amplia su responsabilidad. Hay un tratamiento igualitario en este sentido respecto de todos los responsables por deuda ajena y la propia ley no efectúa distinción alguna. Que otro entendimiento habría que darle sino al segundo párrafo cuando establece “Se eximirán de esta responsabilidad si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de los gravámenes los fondos necesarios y que estos los

colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva”. Al respecto se ha dicho “Esta causal de cese de responsabilidad (que es de la más rigurosa equidad) no existe en el régimen de la ley 11683 para los retentistas, contrariamente a lo que legislan al respecto los ordenamientos provinciales como el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (art. 161) y el de Córdoba…”. Y si bien la legislación provincial ha sufrido modificaciones en la redacción de los textos que regulan la cuestión, la jurisprudencia de este Tribunal se ha mantenido pacífica en cuanto a la interpretación que corresponde dar a dichas normas, tanto en fallos que vienen desde antiguo como en fallos recientes.

(Verbigracia:

“Bigne,

Alberto

F”,

sent.

del

20/11/90;

“DPR-

Fiscaliz.Externa Escrib. Mura, sent.. del 15/3/90, “Seidman y Bonder S.C.A”, sent. del 2/6/94; “Círculo Médico Suipacha”, Sala II del 28/2/02, “Marcelo Senra”, del 30/3/06; “Centro Médico Laboral”, sent. del 31/7/07, “Balatti de Lavalle”, sala I del 17/4/07, “Zucamor SACIFIA” Sala I del 5/7/07, “Suma S:A” Sala I del 8/7/08, entre muchas otras).-------------------------------------------------------------------------------- - - - En tal sentido, como señala Kaufmann, si bien hay que tener presente que en materia fiscal suele acudirse a la interpretación gramatical que es la que se hace atendiendo al significado de los vocablos y a su posición gramatical en el texto legal, no es aconsejable este método; que puede derivar de lo que Bielsa llama “estrechez de criterio”. El citado autor dice que: “La subordinación al texto literal; el pretender resolverlo todo con las palabras de la ley, muchas veces imprecisas e impropias, dan por resultado injusticias y arbitrariedades que aumentan la prevención y animosidad contra el fisco. extremadamente breve de los preceptos, a veces

La redacción

en forma que podríamos

calificar de “telegráfica”, o muchas veces imprecisa o impropia, exige como corolario lógico una interpretación que tenga por finalidad conocer y expresar el fin y propósito de la ley, a más de su espíritu y sentido. (Conf. Kaufmann Mateo, Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires Comentado y Concordado. Edición del Autor. La Plata 1949. Páginas 14/18.) Por ejemplo, si se interpretase literalmente el texto del artículo 18, por efecto de la solidaridad, el Fisco podría reclamar de los contribuyentes directos aún impuestos retenidos o percibidos por el agente; lo cual ha sido rechazado por la jurisprudencia y la doctrina con fundamento en elementales principios de equidad, y no obstante no hallarnos frente a un supuesto de responsabilidad subsidiaria. Así, este Tribunal Fiscal

hizo lugar al reclamo de los contribuyentes que denunciaron, acompañando facturas, que el impuesto les había sido retenido por el agente, y sostuvo que “No les toca a los contribuyentes controlar si los agentes del Fisco cumplen en la extensión las obligaciones que les son propias” (J.A, 1958-III-342, en igual sentido, Villegas, ob. Citada, págs. 81 y 82, Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, Tomo I pág.430,TFN, D. F, t.18, pág.540).-----------------------------------. - - - - En este entendimiento, lo que debe buscar el juzgador es efectuar una interpretación integrada y armónica del texto, cuyo norte sea la intención del legislador. Así las cosas, vemos que el mismo legislador en el artículo 51 del Código Fiscal t.o 2004 y concordantes de años anteriores, respecto de los recargos -cuya procedencia ha sido admitida aún por quienes sostienen que no se encuentra prevista la omisión para los agentes- ha dicho expresamente: “Los recargos son aplicables también a los agentes de recaudación y de retención, que no hubiesen percibido o retenido el tributo y la obligación de pagarlos por parte del agente subsiste aunque el gravamen sea ingresado por el contribuyente u otro responsable”. En este caso y desde una interpretación literal, vemos que el adverbio “también” denota que el legislador coloca en paralelo dos supuestos frente a la obligación de pago de los recargos conjuntamente con el impuesto omitido: la retención o percepción y la omisión de retener o percibir. Por otra parte, la conjunción concesiva “aunque” que encabeza la segunda oración subordinada del texto, aclara que no es obstáculo para la procedencia de los recargos el pago por el contribuyente, y ratifica , en consecuencia, la intención del legislador de reclamar al agente el pago de los tributos no recaudados.------------------------------------------------------------------------------ - - - Esta línea interpretativa encuentra su correlato en otras leyes que hacen referencia expresa a la figura del agente de retención que omitió retener o percibir. Así tenemos, entre otras normas, aquellas que establecen regímenes de regularización y de consolidación de deudas impositivas. Verbigracia, la Ley 11808, B.O. 10/07/96, en el Artículo 10 que se refiere a la regularización de deudas correspondientes a agentes de retención o de percepción, dice en el inciso b) que “ Tratándose de retenciones y/o percepciones no efectuadas, la obligación se regularizará de la siguiente forma:...”; Por otra parte, la Ley 12233 (Impositiva Año 1999, B.O. 04-08/01/99) en el Artículo 48 expresa:

“..Quedarán excluidos del régimen de regularización: a) las deudas de los agentes de recaudación provenientes de retenciones y/o percepciones de tributos no efectuadas, así como las originadas en retenciones y/o percepciones efectuadas y no ingresadas en término.”; la Ley 13242, B.O.14/10/04, en el Artículo 4 dispone: “.....Las alícuotas especiales establecidas precedentemente regirán para los contribuyentes que reúnan las siguientes condiciones :.....2. No registren incumplimientos de las obligaciones fiscales como responsables correspondientes al período......El cumplimiento de la condición prevista en este inciso extinguirá las facultades de fiscalización determinación y cobro de la Autoridad de Aplicación respecto del agente de recaudación que hubiese omitido actuar en relación a las obligaciones vencidas el último día del mes de publicación de la presente”, entre otras y sin perjuicio de las distintas normas reglamentarias dictadas en consecuencia..------------ ---------------------------------------- - - - Por lo expuesto, el alcance de la responsabilidad de todos los sujetos enumerados en el artículo 18, sin excepción, se halla determinado por lo dispuesto por el artículo 21 del Código Fiscal, t.o 2004, y concordantes de años anteriores, no hallándose en modo alguno vulnerado, en consecuencia,

el

principio de reserva de ley. ----------------------------------------------------------------------- - - - No obstante, en aras a la necesidad e importancia de establecer un criterio uniforme sobre la cuestión, y atendiendo a la interpretación efectuada por mayoría en las sentencias de Sala III (“PLASTAR BS. AS. SA”, Sent. del 5/5/08, “Pañal Express S.A” del 12/7/05, “Allende; José Luis” del 15/3/07, entre otros) que considera tipificada en el inciso 3, la figura de omisión de todos los agentes, sin excepción, considero que la misma resulta razonable, con fundamento en que dicha norma incluye de manera implícita a agentes de retención y de percepción -sin efectuar una enumeración taxativa- ya que los mismos han sido definidos a su vez, como aquellos sujetos que “por su función pública, ejercicio de actividad, oficio o profesión” y que por tener un nexo económico con el contribuyente y estar en contacto con sumas de dinero que les pertenecen, son responsables solidarios e ilimitados conjuntamente con estos, por el pago de los tributos. Sobre el particular ya me he expedido en mi Voto en autos “Fernández, Héctor Juan “ , Sentencia de Sala II, de fecha 19/08/08, en punto al impuesto de sellos, en el cual expuse, con cita en jurisprudencia que “El escribano es agente

de retención de los adeudos tributarios. En este sentido, en el momento en que se otorga una escritura, el escribano interviniente, por prescripción legal como agente del fisco tiene el deber y la responsabilidad de retener a las partes los adeudos tributarios que informan las certificaciones correspondientes. Pero la ley fiscal, además de instituirlo “agente de retención”, obliga al escribano al pago de los adeudos tributarios como “responsable solidario” de deuda ajena. Es decir, en el caso que omita retener, o por error retenga menos de lo debido, queda obligado a pagar la deuda fiscal, con “su dinero”, como si fuera una obligación personal y no de otra persona”. (Cámara Nacional Civil, Sala C. Autos “Plaza Santos Enrique c/ Brodsky, León y otro”, publicado en Revista del Notariado Nº 788, pág. 510/511)”, encuadrando dicho supuesto específico en el inc.

3,

del

art.

18.

------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------- - - - Por ello, con fundamento en lo que entiendo una interpretación integrada de los artículos 15, 18 y 21 de la ley, así como lo dispuesto en otras disposiciones y/o normas que regulan la materia y partiendo de la función económica-jurídica

que

poseen

ambos

institutos,

concluyo

que

la

responsabilidad solidaria e ilimitada de los agentes de retención y percepción, nominados en el inc. 3 del artículo 18 del Código Fiscal, t.o 2004 y concordantes de años anteriores, alcanza a las deudas por gravámenes no retenidos o percibidos, ello de conformidad a lo dispuesto por el citado artículo 21 del dicho texto legal. -------------------------------------------------------------------------------------------- - - - En punto a la multa, entiendo que verificada la omisión de pago del tributo procede sin lugar a duda alguna las sanción que la ley prevé en el art. 53 del C.F t.o 2004 y concordantes de años anteriores.------------------------------------------------- - - - En orden al criterio sustentado supra, entiendo que a través de la modificación al Código Fiscal, introducida por la Ley Impositiva del Año 2009 (Ley 13.930. B.O. 30/12/08), que en su artículo 50, dispuso “Sustituir el inciso 4) del artículo 18 del Código Fiscal -ley Nº 10397 (Texto ordenado 2004) y modificatorias-, por el siguiente: “4) Los agentes de recaudación, por los gravámenes que omitieron retener o percibir, o que, retenidos o percibidos no ingresaron en la forma y tiempo que establezcan las normas respectivas. En estos supuestos, resultará de aplicación en lo pertinente lo dispuesto en los

incisos 1) y 2) del presente artículo.”, el legislador ha venido a convalidar su intención ya contenida por las normas anteriores, apelando a una nueva redacción del texto que ratifique, ahora expresamente en el inciso 4, el alcance de la solidaridad normado en el artículo 21, evitando la posibilidad de interpretaciones en otro sentido.-----------------------------------------------------------------

- - - - En consecuencia y a mérito de la votación precedente, de la cual resulta un empate de las dos posiciones expuestas por los señores Vocales, corresponde la aplicación de lo dispuesto en el 5° párrafo “in fine”, del artículo 13 bis de la Ley Orgánica del Cuerpo, estableciendo por mayoría con el Voto de la Presidenta la siguiente doctrina legal: LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA PREVISTA EN EL ART. 21º DEL CÓDIGO FISCAL (T.O. 2004 Y CONCORDANTES ANTERIORES) ALCANZA A TODOS LOS AGENTES DE RECAUDACIÓN QUE HUBIERAN OMITIDO ACTUAR COMO TALES, CON REMISIÓN AL INCISO 3) DEL ART. 18º, RESULTANDO ENCUADRADA LA CONDUCTA OMISIVA EN LA FIGURA PREVISTA Y PENADA POR EL ARTÍCULO 53º CON UNA MULTA GRADUABLE ENTRE EL CINCO POR CIENTO (5%) Y EL CINCUENTA POR CIENTO (50%), PARA LAS OBLIGACIONES GENERADAS CON ANTERIORIDAD A LA VIGENCIA DE LA LEY 13.930. PARA LAS OBLIGACIONES GENERADAS CON POSTERIORIDAD A LA VIGENCIA DE LA LEY 13.930, LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA ALCANZA A LOS AGENTES DE RECAUDACIÓN QUE HUBIERAN OMITIDO ACTUAR COMO AGENTES DE RETENCIÓN O PERCEPCIÓN, POR REMISIÓN AL INCISO 4) DEL ART. 18º, TEXTO SEGÚN ART. 50º DE LA LEY CITADA, Y AL RESTO DE LOS SUJETOS QUE NO REVISTEN EL

CARÁCTER DE AGENTES DE RETENCIÓN O PERCEPCIÓN POR REMISIÓN AL INCISO 3º DEL ARTÍCULO 18º, RESULTANDO ENCUADRADA LA CONDUCTA OMISIVA DE TODOS ELLOS EN LA FIGURA PREVISTA Y PENADA POR EL ARTÍCULO 53º CON UNA MULTA GRADUABLE ENTRE EL VEINTE POR CIENTO (20%) Y EL CIENTO CINCUENTA POR CIENTO (150%).

- - - - Siendo las catorce horas se dio por finalizado el acto, firmando los señores Vocales y la señora Presidenta, por ante mí doy fe.----------------------------------------