TRATAMIENTO FISCAL Y CONTABLE DE LAS AGENCIAS DE VIAJES Logroño, 1 de Julio de 1.998 Indice Tratamiento de las operaciones de las agencias de viajes Pag. 3 Operaciones en nombre y por cuenta de terceros Operaciones en nombre propio Paquetes Turísticos Operaciones entre Mayoristas y Minoristas Facturación entre Minoristas Organización de paquetes turísticos Billetaje de compañías de transporte Estancias Alquiler de Vehículos Seguros Otros productos Contabilización de las operaciones más habituales de las agencias de viajes Cuestiones relativas al cierre del ejercicio Legislación Jurisprudencia

Pag. 4 Pag. 5 Pag. 6 Pag. 7 Pag. 8 Pag. 9 Pag. 11 Pag. 13 Pag. 15 Pag. 17 Pag. 19 Pag. 21 Pag. 24 Pag. 27 Pag. 33

Tratamiento de las operaciones de las agencias de viajes En el ámbito práctico podemos separar las operaciones de las agencias de viajes en dos grandes grupos Operaciones en nombre propio: La agencia actúa en todo momento por su cuenta y riesgo, contrata directamente con los prestadores de servicios, fija el precio, organiza todo el producto, etc. Éste es el sistema de trabajo típico de las mayoristas que habitualmente son las organizadoras de los viajes que luego ofertan al público a través de las minoristas. Operaciones en nombre y por cuenta de terceros: La agencia actúa como intermediario entre un prestador de servicios y el consumidor, el precio lo fija el prestador de servicios y la agencia recibe como contraprestación a su trabajo una comisión que le es abonada por el prestador de servicios. Éste es el sistema de trabajo típico de las minoristas que ofertan a público los servicios prestados por terceros, con un precio de venta prefijado, siendo su remuneración una comisión sobre el precio. Ésta separación en el ámbito práctico tiene su exacto reflejo en el ámbito fiscal y contable con el diferente tratamiento que tienen los dos tipos de operaciones y que vamos a ver a continuación. OPERACIONES EN NOMBRE Y POR CUENTA DE TERCEROS

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Siempre que se actúe en nombre y por cuenta de terceros el documento (al que llamamos factura sin serlo, sino que se trata de un documento de suplido en nombre y por cuenta del prestador del servicio) que entrega la Agencia de viajes al viajero debe consignar los datos siguientes: • Identificación completa del prestador del servicio. • Identificación completa del viajero. • Identificación completa del mediador haciendo constar que actúa en concepto de suplido • Descripción detallada de los servicios prestados. • El importe de la contraprestación total Excepto en los paquetes turísticos puede consignarse la base imponible y la cuota de I.V.A. o bien la expresión "I.V.A. incluido" En los paquetes turísticos deberá consignarse la expresión "Cuotas de I.V.A. incluidas en el precio". La minorista debe emitir factura de comisión a cargo de los comitentes ya que en caso de que acepte que los comitentes se "autofacturen" por la comisión la Agencia de viajes se obliga a establecer tantas series de facturación como con comitentes se relacione, para mantener la correlación entre números de factura y fechas de emisión de las mismas. La responsabilidad de la correcta prestación del servicio recae sobre el prestador del mismo. El tratamiento fiscal que se debe dar a éstas operaciones es el de operaciones en régimen general del I.V.A. OPERACIONES EN NOMBRE PROPIO Siempre que se actúe en nombre y por cuenta propia el documento que entrega la minorista al viajero es una factura y, como tal, debe consignar los datos siguientes: • Identificación completa de la agencia • Identificación completa del viajero. • Descripción detallada de los servicios prestados. • El importe de la contraprestación total En los paquetes turísticos, a petición del viajero, puede hacerse constar bajo la expresión de "Cuotas de IVA incluidas en el precio" la cantidad resultante de multiplicar el p.v.p. por 6 y dividir el resultado por 100. Hay que tener en cuenta que en este caso la agencia organizadora asume la responsabilidad de la correcta prestación del servicio adquirido por el viajero. El tratamiento fiscal que se debe dar a éstas operaciones es el de operaciones en régimen especial del I.V.A. PAQUETES TURÍSTICOS OPERACIONES ENTRE MAYORISTAS Y MINORISTAS La mayorista no debe facturar a la minorista por el neto por dos motivos principales: 1º de carácter fiscal: porque al tratarse de un paquete turístico organizado por una mayorista que comercializa una minorista la operación estará sujeta al régimen general y nunca al especial. Si se trabaja con netos se encarece considerablemente el p.v.p. por el incremento del IVA a ingresar. (Artículo 141.Dos.1º. Ley 37/1992 de 28 de diciembre del I.V.A.) 2

2º de carácter mercantil: las condiciones generales de los folletos dejan, habitualmente, muy claro que es la mayorista la que contrata directamente con el cliente y la única responsable de la buena ejecución de las obligaciones derivadas del contrato. Si la minorista acepta la factura por el neto actuaría en nombre propio, quedando obligada directamente con el cliente ante cualquier incumplimiento. (Ley 21/95 de 6 de Julio Reguladora de los viajes combinados, Artículo 247 del Código de Comercio) MAYORISTAS NACIONALES Independientemente del destino la minorista repercutirá el 16 % de IVA sobre la comisión pactada (DGT 1043/93). El IVA será deducible para la mayorista. El consumidor final podrá deducirse la cantidad resultante de multiplicar el p.v.p. por 6 y dividirlo por 100 si el viaje se desarrolla dentro de la península o Baleares. (Art. 142 LIVA). Se le debe entregar factura de la Mayorista o, en su defecto, de la Agencia mediadora, haciendo constar los datos de la primera y figurando que la factura es en concepto de SUPLIDO. MAYORISTAS DE LA UNIÓN EUROPEA No se repercutirá IVA siempre que la mayorista facilite un NIF de algún país miembro de la U.E. (DGT 1043/93). El consumidor final podrá deducirse la cantidad resultante de multiplicar el p.v.p. por 6 y dividirlo por 100 si el viaje se desarrolla dentro de la península o Baleares (Art. 142 LIVA). Se le debe entregar factura de la Mayorista o, en su defecto, de la Agencia mediadora, haciendo constar los datos de la primera y figurando que la factura es en concepto de SUPLIDO. La relación entre la mayorista y la minorista es siempre la de comitente y comisionista. MAYORISTAS DE FUERA DE LA UNIÓN EUROPEA No se repercutirá IVA ya que la mayorista queda fuera del territorio de aplicación del impuesto. El consumidor final podrá deducirse la cantidad resultante de multiplicar el p.v.p. por 6 y dividirlo por 100 si el viaje se desarrolla dentro de la península o Baleares (Art. 142 LIVA). Se le debe entregar factura de la Mayorista o, en su defecto, de la Agencia mediadora, haciendo constar los datos de la primera y figurando que la factura es en concepto de SUPLIDO. FACTURACIÓN ENTRE MINORISTAS Evidentemente éstas operaciones están prohibidas por la reglamentación de las respectivas Comunidades Autónomas que fijan que las agencias de viaje minoristas sólo pueden vender al público y nunca a otras agencias de viajes, pues para ello deben disponer de la autorización de mayorista o minorista−mayorista, sin embargo vamos a tratarlas en éste punto pues es bastante habitual que se den operaciones de éste tipo aunque no estén autorizadas. Por otra parte hay que tener en cuenta que la única incorrección que se comete es una infracción de la legislación administrativa sobre las actividades permitidas a las agencias de viajes de uno u otro tipo, por lo que el tratamiento fiscal y contable debe hacerse correctamente para no incurrir en mayores incorrecciones. PAQUETES TURÍSTICOS Habría que aplicar las mismas reglas que en el caso anterior, ya que la minorista que vende, aunque no está legalmente autorizada para ello, actúa como mayorista y la que compra actúa como comisionista en nombre y por cuenta de la vendedora, por lo que las relaciones entre las dos minoristas siempre estarán incluidas en el régimen general y por lo tanto sujetas al I.V.A. del 16 %. BILLETAJE Y SERVICIOS SUELTOS

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En este caso sería aplicable la teoría de mediación "en cascada" de forma que si la minorista vendedora indica a la compradora los datos del prestatario del servicio la comisión de la segunda estaría sujeta a I.V.A. solo en el caso de que lo estuviera la de la primera. ORGANIZACIÓN DE PAQUETES TURÍSTICOS Cuando una agencia de viajes organiza paquetes turísticos para ofertarlos al público, bien sea directamente o bien sea a través de otras agencias está actuando en nombre propio frente al viajero y el tratamiento que se debe dar a ésta operación a efectos del I.V.A. es el de una operación de régimen especial. PAQUETES TURÍSTICOS DENTRO DE LA UNIÓN EUROPEA Si el viaje se desarrolla dentro del territorio de los países miembros de la Unión Europea estará sujeto al Régimen Especial de I.V.A. de la Agencias de Viajes. El I.V.A. será deducible para el viajero solo en el caso de que el viaje se desarrolle dentro del territorio peninsular o Baleares, en este caso en la factura deberá constar, bajo la denominación de "CUOTAS DE I.V.A. INCLUIDAS EN EL PRECIO", el importe de multiplicar el P.V.P. del viaje por 6 y dividir el resultado por 100. (Art. 142 LIVA) PAQUETES TURÍSTICOS FUERA DE UNIÓN EUROPEA Si el viaje se desarrolla fuera del territorio de los países miembros de la Unión Europea estará exento de I.V.A., tanto para el viajero como para la Agencia. El régimen especial de las agencias de viajes se aplica: "A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. A efectos de este régimen especial se consideraran viajes los servicios combinados o "a forfait" de hospedaje o transporte y, en su caso, otros de carácter accesorio o complementario" (art. 141, uno, ley 37/1992). En este régimen especial se aplica el I.V.A. sobre la base imponible calculada de una de las dos formas siguientes: 1) OPERACIÓN POR OPERACIÓN Se considera margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el I.V.A. que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia y redunden directamente en beneficio del viajero. La base imponible calculada según este método no podrá resultar en ningún caso negativa. 2) DE FORMA GLOBAL PARA CADA PERIODO IMPOSITIVO Del importe global cargado a los clientes, I.V.A.. incluido, se sustraerá el importe efectivo global, impuestos incluidos, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otros empresarios o profesionales que sean utilizados en la realización del viaje y redunden en beneficio del viajero. La base imponible global se hallara multiplicando por cien la cantidad resultante y dividiendo el producto por cien más el tipo impositivo general. Si la base imponible calculada según este método fuera negativa se podrá acumular la cantidad en trimestres sucesivos. Para poder aplicar este método de calculo deberá solicitarse 4

expresamente a la administración aplicándose durante un período mínimo de cinco años y sino media declaración en contrario durante los años sucesivos. Se considerarán adquiridos por la agencia para la realización del viaje, y por tanto dentro del régimen especial, entre otros, los siguientes bienes o servicios, cuya adquisición se efectúe a terceros con dicha finalidad: • Servicios de hoteles, restaurantes, bares y demás establecimientos de hostelería, incluidos los denominados apartamentos turísticos. • Transportes de viajeros por vía terrestre, aérea o marítima y utilizando cualquier medio de transporte. • Servicios de guías o acompañantes de los viajeros. • Adquisición de bienes para ofrecérselos en obsequio a viajeros. • Entradas para visitas, monumentos, museos y lugares de interés turístico. • Folletos y entradas de espectáculos para uso de los viajeros durante la realización del viaje. • Arrendamiento de medios de transporte (embarcaciones, aeronaves, etc.), para su utilización en la realización del viaje. • Adquisición de paquetes turísticos a otras agencias de viajes para ofrecerlos en nombre propio a viajeros o a otras agencias. • Servicios de interés deportivo para los viajeros durante el viaje (cursillos de esquí, etc.). No tendrán la consideración de servicios adquiridos o prestados para la realización de un viaje, y por tanto tributarán al margen del régimen especial, los correspondientes a las operaciones que a continuación se relacionan: • Servicios de compraventa o cambio de moneda extranjera. • Servicios de mediación en el alquiler de aviones, embarcaciones, aeronaves y demás medios de transporte utilizados exclusivamente por el cliente o grupo de clientes en desplazamientos efectuados al margen y con independencia de viajes organizados. • Servicio de mediación en el alquiler de chalets, apartamentos y otros inmuebles no encuadrables en los de hostelería. • Gastos de teléfono y telex. • Gastos de promoción o publicidad. • Adquisición de folletos informativos con fines publicitarios para su distribución a posibles clientes a efectos informativos de las condiciones y circunstancias del viaje. • Gastos generales de la Empresa (personal, limpieza, energía, etc.). • Adquisición de ordenadores, mobiliario y demás bienes de inversión. • Comisiones devengadas por agencias minoristas que actúan en nombre y por cuenta del sujeto pasivo para la colocación de paquetes turísticos. • Gastos de envío y correspondencia BILLETAJE DE COMPAÑÍAS DE TRANSPORTE En éste apartado trataremos de la venta al público del billetaje emitido por las compañías de transporte al precio fijado por ellas y remunerado a comisión sobre el P.V.P. del billete. En el caso de precios netos tendría el mismo tratamiento que hemos visto en los paquetes turísticos. El documento de transporte (billete) es factura en sí mismo y el único documento válido fiscalmente para el viajero a efectos de la deducción del IVA soportado. En caso de que la agencia minorista emita una "factura de suplido" por un servicio de transporte, debe indicarse al viajero que el billete es el documento válido, sirviendo la "factura de suplido" como documento informativo.

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El tipo de IVA aplicable al transporte nacional es del 7 %. TRANSPORTE AÉREO Si los puntos de salida y/o destino del vuelo están fuera del territorio nacional la comisión estará exenta de IVA. Si los puntos de salida y destino del vuelo están dentro del territorio nacional la comisión estará sujeta al 16 % de IVA. El IVA soportado por el viajero (7% en los vuelos nacionales, exento en los internacionales) es deducible, se le debe entregar factura de la Cía Aérea (billete o pasaje) o de la Agencia mediadora, haciendo constar los datos de la primera y figurando que la factura es en concepto de SUPLIDO. Todos los billetes aéreos están sujetos a la aplicación de Tasas, de las cuales únicamente está sujeta a I.V.A., al 16 %, la Tasa de Seguridad Aeroportuaria (QV) (Resolución 4/1.997 de 22−5−97 de la D.G.T.) TRANSPORTE MARÍTIMO Está sujeta a IVA del 16% la comisión sobre el trayecto correspondiente a las aguas nacionales (12 millas). Está exenta de IVA la comisión sobre el trayecto correspondiente a aguas internacionales. El IVA soportado por el viajero (7%) es deducible, se le debe entregar factura de la Cía Marítima (billete o pasaje) o de la Agencia mediadora, haciendo constar los datos de la primera y figurando que la factura es en concepto de SUPLIDO. TRANSPORTE TERRESTRE Está sujeta a IVA del 16% la comisión sobre el trayecto en territorio nacional. Está exenta de IVA la comisión sobre el trayecto correspondiente a territorio internacional, Canarias, Ceuta y Melilla. El IVA soportado por el viajero (7%) es deducible, se le debe entregar factura de la Cía Transportista (billete o pasaje) o de la Agencia mediadora, haciendo constar los datos de la primera y figurando que la factura es en concepto de SUPLIDO. ESTANCIAS En éste apartado trataremos de la venta al público de estancias al precio fijado por los establecimientos de hostelería y remunerado a comisión sobre el P.V.P. del producto. En el caso de precios netos tendría el mismo tratamiento que hemos visto en los paquetes turísticos. La relación con Hoteles está regulada por la Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 23 de diciembre de 1.986. En ella queda muy claro que quien determina el tipo de relación con el hotel (comitente o proveedor) es la agencia de viajes. Teniendo en cuenta que en el caso de admitir la facturación del hotel como proveedor estaría facturando al cliente en nombre propio y asumiendo el riesgo de la prestación del servicio sólo nos será interesante esta posibilidad cuando el beneficio que se obtenga sea superior a la posible comisión que obtendríamos en una relación de comitente comisionista. HOTELES Y APARTAMENTOS NACIONALES Si el hotel está situado en territorio peninsular o en Baleares el minorista repercutirá el 16 % de IVA sobre la comisión pactada. El IVA será deducible para el Hotel. El IVA soportado por el viajero (7%) es deducible, se le debe entregar factura del Hotel o, en su defecto, de la Agencia mediadora, haciendo constar los datos de la primera y figurando que la factura es en concepto de SUPLIDO. HOTELES Y APARTAMENTOS FUERA DE LA PENÍNSULA Y BALEARES 6

Si el Hotel está situado fuera del territorio peninsular o Baleares la comisión estará exenta de IVA. El viajero no puede deducirse el I.V.A. soportado. Al viajero se le debe entregar factura del Hotel o, en su defecto, de la Agencia mediadora, haciendo constar los datos de la primera y figurando que la factura es en concepto de SUPLIDO estando exenta de IVA. ALQUILER DE VEHÍCULOS En éste apartado trataremos en primer lugar de la venta al público de vehículos de alquiler al precio fijado por las compañías de alquiler y remunerado a comisión sobre el P.V.P. del producto. Las compañías de alquiler de vehículos tienen, normalmente, implantación internacional, por lo que el servicio de alquiler lo presta la filial correspondiente al país donde se produce el alquiler. La comisión de la minorista estará o no sujeta a I.V.A. en función de que el NIF de la empresa arrendadora sea nacional o no. También es práctica habitual de estas compañías no proceder al abono del I.V.A. de la comisión, cuando procede, hasta la recepción de la correspondiente factura emitida por la agencia de viajes, por lo que debe extremarse el cuidado en la emisión de las correspondientes facturas. ALQUILER DE VEHÍCULOS EN TERRITORIO PENINSULAR O BALEARES Cuando el servicio de alquiler del vehículo se presta dentro de la península o en Baleares el IVA soportado por el viajero (16%) es deducible, se le debe entregar factura de la Compañía de Alquiler o, en su defecto, de la Agencia mediadora, haciendo constar los datos de la primera y figurando que la factura es en concepto de SUPLIDO. La comisión estará sujeta al 16 % de I.V.A. si el NIF que nos facilita la Compañía de Alquiler es español. ALQUILER DE VEHÍCULOS EN CANARIAS, CEUTA Y MELILLA Cuando el servicio de alquiler del vehículo se presta en Canarias, Ceuta y Melilla la operación estará exenta de I.V.A. para el viajero, se le debe entregar factura de la Compañía de Alquiler o de la Agencia mediadora, haciendo constar los datos de la primera y figurando que la factura es en concepto de SUPLIDO. La comisión estará exenta de I.V.A. aunque el NIF de la Compañía de Alquiler sea español. ALQUILER DE VEHÍCULOS FUERA DE ESPAÑA Cuando el servicio de alquiler del vehículo se presta fuera de España la operación estará exenta de I.V.A. para el viajero, se le debe entregar factura de la Compañía de Alquiler o de la Agencia mediadora, haciendo constar los datos de la primera y figurando que la factura es en concepto de SUPLIDO. La comisión estará exenta de I.V.A. si el NIF que nos facilita la Compañía de Alquiler no es español. Cuando la agencia adquiere un alquiler de vehículo a precio neto y lo vende al precio fijado por ella se debe tratar como una operación de régimen general pero en nombre propio, no en nombre y por cuenta de terceros es decir liquidaremos el I.V.A. de la operación por diferencia entre el I.V.A. soportado y el I.V.A. repercutido. Están sujetos a I.V.A. los alquileres de vehículos cuando el servicio se presta en la Península y Baleares y exentos los demás. Al viajero se le debe entregar factura de la agencia de viajes detallando la Base imponible y el I.V.A. repercutido que siempre será al 16%, cuando la operación esté sujeta a I.V.A. SEGUROS

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En éste apartado trataremos en primer lugar de la venta al público de seguros al precio fijado por las compañías aseguradoras y remunerado a comisión sobre el P.V.P. del producto. Están exentos de I.V.A. ya que el artículo 20, Uno, 16º, establece que "Estarán exentas del Impuesto Sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:.....16º Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros." Está exenta de I.V.A. tanto la prestación del servicio para el viajero como la comisión. Al viajero se le debe entregar factura de la Compañía de Seguros o de la Agencia mediadora, haciendo constar los datos de la primera y figurando que la factura es en concepto de SUPLIDO. Cuando la agencia adquiere un seguro a precio neto y lo vende, como un servicio suelto, al precio fijado por ella se debe tratar como una operación de régimen general pero en nombre propio, no en nombre y por cuenta de terceros es decir liquidaríamos el I.V.A. de la operación por diferencia entre el I.V.A. soportado y el I.V.A. repercutido. Dado que los seguros están siempre exentos de I.V.A., al viajero se le debe entregar factura de la agencia de viajes indicando el importe del seguro y la expresión Exento de I.V.A. OTROS PRODUCTOS GASTOS DE GESTIÓN Se entenderá como gastos de gestión cualquier tipo de gasto cargado al viajero independientemente del precio de viaje, como los gastos de teléfono, telex, anulación, etc. Siempre estarán sujetos a I.V.A. del 16 %. Al viajero se le debe entregar factura en la que consten los datos de la Agencia detallándole la Base Imponible y el I.V.A. repercutido. No debemos contemplar aquí los gastos de anulación cargados por cualquier prestatario de servicios, que serían operaciones en nombre y por cuenta de terceros. Los gastos de gestión se tratan siempre como operaciones en nombre propio y la liquidación del I.V.A. debe hacerse en régimen general. OTROS PRODUCTOS Como hemos visto con los alquileres de vehículos y los seguros hay cierto tipo de productos que únicamente pueden tratarse como Régimen General pues su venta en nombre propio y sin formar parte de un paquete turístico no puede tratarse en Régimen Especial (Resolución del 14−2−86 DGT), a titulo de ejemplo citaremos los siguientes: • Servicios de compraventa o cambio de moneda extranjera. (Exento de I.V.A.) • Entradas de espectáculos. (7 % de I.V.A.) • Libros y publicaciones de viajes. (4 % de I.V.A.) • Ventas de servicios de hostelería propios. (7% de I.V.A.) • Ventas de servicios de transporte utilizando medios propios. (7% de I.V.A.) En éste caso a cada uno de los productos se les aplicará el tipo de I.V.A.. que les corresponda según la Ley. La liquidación del I.V.A. se hará por diferencia entre en I.V.A. Repercutido y el I.V.A. soportado. 8

Al viajero se le debe entregar factura en la que consten los datos de la Agencia detallándole la Base Imponible y el I.V.A. repercutido. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES MÁS HABITUALES DE LAS AGENCIAS DE VIAJES COBRO DE DEPÓSITOS DE CLIENTES Se contabilizarán en la fecha de su cobro contra la cuenta de tesorería correspondiente. CARGO 5720

CONCEPTO Importe del depósito

ABONO 5610

PREPAGOS A PROVEEDORES Se contabilizarán en la fecha de su pago contra la cuenta de tesorería correspondiente. CARGO 5660

CONCEPTO Importe del prepago

ABONO 5720

GASTOS DE GESTIÓN Se contabilizarán en la fecha de su cobro contra la cuenta de tesorería correspondiente. CARGO 5720

Total cargado al cliente

Importe de los gastos de gestión Importe del I.V.A. repercutido

ABONO 7051 4770

FACTURAS A CLIENTES EN NOMBRE PROPIO Se contabilizarán por la fecha de emisión, registrando su numero de factura correspondiente. CARGO 430XXX

ABONO 7050

Total factura

FACTURAS A CLIENTES EN NOMBRE DE TERCEROS Se contabilizarán por la fecha de emisión, registrando su numero de factura correspondiente. CARGO 430XXX

CONCEPTO Total factura

ABONO 4190

CONTABILIZACIÓN DE LA COMISIÓN Se contabilizarán por la fecha de emisión, registrando su numero de factura correspondiente, que puede ser de una serie distinta de las facturas de clientes. CARGO 4190

CONCEPTO Total factura

CONCEPTO Comisión

ABONO 7540 9

Importe del I.V.A.

4770

PAGO DE LA LIQUIDACIÓN DEL COMITENTE Se contabilizarán en la fecha de su pago, contra la cuenta de tesorería correspondiente. CARGO 4190

CONCEPTO Neto de la mayorista

CONCEPTO Importe del pago Importe del prepago

ABONO 5720 5660

FACTURAS DE PROVEEDORES Se contabilizarán en su fecha de recepción, numerándolas correlativamente. CARGO 6000

ABONO 400XXX

Total factura

COBRO DE LA FACTURA DEL CLIENTE Se contabilizarán en la fecha de su cobro, contra la cuenta de tesorería correspondiente. CARGO 5720 5610

CONCEPTO Importe del cobro Importe del depósito

CONCEPTO Importe de la factura

ABONO 430XXX

CONTABILIZACIÓN DEL I.V.A. DEL RÉGIMEN ESPECIAL Se contabilizará en la fecha de la liquidación del I.V.A. CARGO 7050

Importe del I.V.A. de régimen especial

ABONO 4770

CUESTIONES RELATIVAS AL CIERRE DEL EJERCICIO Dado que el concepto de importe neto de la cifra anual de negocios es el parámetro determinante para la consideración fiscal de empresa de reducida dimensión, según fija el Artículo 122 de la ley 43/1.995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, la correcta contabilización de las operaciones puede suponer la inclusión o exclusión de los beneficios fiscales fijados para las empresas cuya cifra de negocios no supere los 250 millones de ptas. que son los siguientes: • Reducción de 5 puntos en el tipo de gravamen del I.S.S. sobre los primeros 15.000.000.− de ptas. de beneficios. • Libertad de amortización para inversiones inferiores a 100.000.− ptas. con un límite máximo de 2.000.000.− de ptas. • Aplicación de un coeficiente del 1'5 sobre el tipo lineal máximo de amortización de los bienes de inmovilizado material nuevo. • Exención por reinversión • Dotación por posibles insolvencias de deudores.

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Éste parámetro también es uno de los límites fijados para poder formular Balance Abreviado en las Cuentas Anuales, y por consiguiente exime de la obligación de realizar auditoría, que se regula en los Artículos 181 y 203 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyos nuevos límites, establecidos en el Real Decreto 572/1.997 de 18 de abril son los siguientes: • Que el total de las partidas del Activo no supere loa 395 millones de ptas. • Que el importe neto de la cifra anual de negocios no supere los 790 millones de ptas. • Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. Deben cumplirse a la fecha de cierre del ejercicio y durante dos ejercicio consecutivos al menos dos de los requisitos anteriores. En el momento de preparar el cierre del ejercicio es conveniente tener en cuenta las siguientes cuestiones: • Periodificación de los ingresos y gastos anticipados o diferidos (Pagas Extras, Seguros, etc.). • Contabilización y verificación de los efectos descontados pendientes de vencimiento. • Traspaso de largo a corto plazo de las deudas con vencimiento en el próximo ejercicio. • Facturas pendientes de recibir al cierre del ejercicio. • Regularización de existencias. • Amortizaciones del inmovilizado. • Provisiones para insolvencias. • Depreciaciones del inmovilizado, existencias, inversiones financieras, etc. • Correcciones de valor de las deudas y créditos en moneda extranjera. • Contabilización del Impuesto sobre sociedades del ejercicio con sus correspondientes ajustes de Impuestos anticipados y diferidos. Plazos legales que afectan al cierre del ejercicio contable (31−12). • Hasta tres meses desde el cierre del ejercicio para la formulación de las Cuentas Anuales (31−3). • Hasta cuatro meses desde el cierre del ejercicio para la legalización de los libros oficiales de contabilidad (Diario, Balances, Inventarios y Cuentas Anuales) (30−4). • Hasta seis meses desde el cierre del ejercicio para la aprobación por parte de la Junta General Ordinaria de las Cuentas Anuales y la Propuesta de distribución de resultados (30−6). • Veinticinco días después de la aprobación de las Cuentas Anuales presentación del Impuesto sobre sociedades (25−7) • Dentro del mes siguiente a la aprobación de las Cuentas Anuales, se presentará para su depósito en el Registro Mercantil del domicilio social certificación de los acuerdos de la junta general de aprobación de las Cuentas Anuales y de aplicación del resultado, a la que se adjuntará un ejemplar de cada una de dichas cuentas, así como del informe de gestión y del informe de los auditores, en su caso (30−7). LEGISLACIÓN LEY 37/1992 DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJES Artículo 141.−Régimen especial de las agencias de viajes− (TEXTO ORIGINAL APLICABLE HASTA 31−12−94) Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación: 1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o 11

profesionales. A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios combinados o a forfait de hospedaje y transporte y, en su caso, otros de carácter accesorio o complementario. 2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior. Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las siguientes operaciones: 1.º Las ventas al público efectuadas por agencias minoristas de viajes organizados por agencias mayoristas. 2.º Las llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios. Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos. Artículo 141.−Régimen especial de las agencias de viajes− (TEXTO ESTABLECIDO POR LEY 42/1994, DE 30 DE DICIEMBRE APLICABLE DESDE 1−1− 95) Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación: 1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos. 2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior. Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las siguientes operaciones: 1.º Las ventas al público efectuadas por agencias minoristas de viajes organizados por agencias mayoristas. 2.º Las llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios. Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos. Artículo 142.−Repercusión del impuesto− (TEXTO ORIGINAL APLICABLE HASTA 31−12−94) En las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación. Artículo 142.−Repercusión del impuesto− (TEXTO ESTABLECIDO POR LEY 42/1994, DE 30 DE DICIEMBRE, APLICABLE DESDE 1−1− 95)

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En las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación. En las operaciones efectuadas para otros empresarios o profesionales, que comprendan exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas totalmente en el ámbito espacial del Impuesto, se podrá hacer constar en la factura, a solicitud del interesado y bajo la denominación cuotas de IVA incluidas en el precio, la cantidad resultante de multiplicar el precio total de la operación por 6 y dividir el resultado por 100. Dichas cuotas tendrán la consideración de cuotas soportadas por repercusión directa para el empresario o profesional destinatario de la operación. Artículo 143.−Exenciones Estarán exentos del impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad. En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio. Artículo 144.−Lugar de realización del hecho imponible Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje. Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación. Artículo 145.−La base imponible Uno. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes. A estos efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero. (TERCER PARRAFO ORIGINAL APLICABLE, HASTA 7−7−94). A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerarán adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje, entre otros, los servicios prestados por otras agencias de viajes con dicha finalidad, incluso los prestados por agencias minoristas a las mayoristas. (TERCER PARRAFO ESTABLECIDO POR LEY 23/1994, DE 6 DE JULIO, APLICABLE DESDE 8−7−94). A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerarán adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje, entre otros, los servicios prestados por otras agencias de viajes con dicha finalidad, excepto los servicios de mediación prestados por las agencias minoristas, en nombre y por cuenta de las 13

mayoristas, en la venta de viajes organizados por estas últimas. Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán las cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de esta Ley, ni los de los bienes o servicios utilizados para la realización de las mismas. Dos. No se considerarán prestados para la realización de un viaje, entre otros, los siguientes servicios: 1.º Las operaciones de compraventa o cambio de moneda extranjera. 2.º Los gastos de teléfono, télex, correspondencia y otros análogos efectuados por la agencia. Artículo 146.−Determinación de la base imponible Uno. Los sujetos pasivos podrán optar por determinar la base imponible operación por operación o en forma global para cada período impositivo. La opción surtirá efectos respecto de todas las operaciones sujetas al régimen especial efectuadas por el sujeto pasivo durante un período mínimo de cinco años, y si no mediare declaración en contrario, durante los años sucesivos. Dos. La determinación en forma global, para cada período impositivo, de la base imponible correspondiente a las operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial, se efectuará con arreglo al siguiente procedimiento: 1.º Del importe global cargado a los clientes, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, correspondiente a las operaciones cuyo devengo se haya producido en dicho período de liquidación, se sustraerá el importe efectivo global, impuestos incluidos, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuados por otros empresarios o profesionales que, adquiridos por la agencia en el mismo período, sean utilizados en la realización del viaje y redunden en beneficio del viajero. 2.º La base imponible global se hallará multiplicando por cien la cantidad resultante y dividiendo el producto por cien más el tipo impositivo general establecido en el artículo 90 de esta Ley. Tres. La base imponible no podrá resultar, en ningún caso, negativa. No obstante, en los supuestos de determinación global de la base imponible, la cantidad en que el sustraendo exceda del minuendo podrá agregarse a los importes a computar en el sustraendo en los períodos de liquidación inmediatamente posteriores. Artículo 147.−Deducciones Las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley. No obstante, no podrán deducir el impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero. REAL DECRETO 1.624/1992 DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO − RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJES Artículo 52.−Opción por la modalidad de determinación de la base imponible 14

1. La opción a que se refiere el artículo 146, apartado uno de la Ley del Impuesto deberá ejercitarse al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no sea expresamente revocada en el mismo plazo anteriormente señalado. La opción a que se refiere el párrafo anterior y la renuncia a la misma deberán efectuarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33 de este Reglamento. 2. En defecto de opción expresa por una de las modalidades de determinación de la base imponible a que se refiere el artículo 146, apartado uno, de la Ley del Impuesto, se entenderá que el sujeto pasivo ha optado por determinar la base imponible operación por operación. Artículo 53.−Obligaciones registrales específicas Los sujetos pasivos deberán anotar en el Libro Registro de facturas recibidas, con la debida separación, las correspondientes a las adquisiciones de bienes o servicios efectuadas directamente en interés del viajero. JURISPRUDENCIA CONSULTAS Y RESOLUCIONES DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS OFERTAS DE VIAJES COMPLETOS A OTRAS GRANDES AGENCIAS. (CONSULTA NO VINCULANTE DE 15−01−1986) El régimen especial de agencias de viajes se aplicará a la actividad consistente en el ofrecimiento a otras agencias de viajes completos que se realicen vía marítima (cruceros turísticos) actuando en nombre propio. SERVICIOS INCLUIDOS Y NO INCLUIDOS EN EL RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJES. (RESOLUCIÓN DE 14−02−1986) Se considerarán adquiridos por la agencia para la realización del viaje, y por tanto dentro del régimen especial, entre otros, los siguientes bienes o servicios, cuya adquisición se efectuó a terceros con dicha finalidad: • Servicios de hoteles, restaurantes, bares y demás establecimientos de hostelería, incluidos los denominados apartamentos turísticos. • Transportes de viajeros por vía terrestre, aérea o marítima y utilizando cualquier medio de transporte. • Servicios de guías o acompañantes de los viajeros. • Adquisición de bienes para ofrecérselos en obsequio a viajeros. • Entradas para visitas, monumentos, museos y lugares de interés turístico. • Folletos y entradas de espectáculos para uso de los viajeros durante la realización del viaje. • Arrendamiento de medios de transporte (embarcaciones, aeronaves, etc.), para su utilización en la realización del viaje. • Adquisición de paquetes turísticos a otras agencias de viajes para ofrecerlos en nombre propio a viajeros o a otras agencias. • Comisiones devengadas por agencias minoristas que actúan en nombre y por cuenta del sujeto pasivo para la colocación de paquetes turísticos. (DEROGADO 1−1−93) • Servicios de interés deportivo para los viajeros durante el viaje (cursillos de esquí, etc.). No tendrán la consideración de servicios adquiridos o prestados para la realización de un viaje, y por tanto tributarán al margen del régimen especial, los correspondientes a las operaciones que a continuación se relacionan: 15

• Servicios de compraventa o cambio de moneda extranjera. • Servicios de mediación en el alquiler de aviones, embarcaciones, aeronaves y demás medios de transporte utilizados exclusivamente por el cliente o grupo de clientes en desplazamientos efectuados al margen y con independencia de viajes organizados. • Servicio de mediación en el alquiler de chalets, apartamentos y otros inmuebles no encuadrables en los de hostelería. • Gastos de teléfono y telex. • Gastos de promoción o publicidad. • Adquisición de folletos informativos con fines publicitarios para su distribución a posibles clientes a efectos informativos de las condiciones y circunstancias del viaje. • Gastos generales de la Empresa (personal, limpieza, energía, etc.). • Adquisición de ordenadores, mobiliario y demás bienes de inversión. • Gastos de envío y correspondencia. OPERACIONES EFECTUADAS EN CANARIAS POR LAS AGENCIAS DE VIAJES MAYORISTAS. (RESOLUCIÓN DE 14−02−1986) (Derogado 18−6−92) Segundo.− Que no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de mediación, así como los prestados en nombre propio por las agencias de viajes, cuando el establecimiento desde donde se presten esté situado en Canarias. Ceuta, Melilla o en un país extranjero. No obstante, están sujetos y no exentos los servicios prestados por las agencias de viajes mayoristas sometidas al régimen especial correspondiente, cuando se presten desde un establecimiento situado en el territorio peninsular español o islas Baleares, aunque las entregas de bienes o prestaciones de servicios adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para la realización del viaje se realicen en Canarias, Ceuta, o Melilla o en cualquier Estado miembro de la Comunidad Económica Europea. DEVENGO DEL IMPUESTO Y DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE. (RESOLUCIÓN DE 28−02−1986) En los servicios de mediación, cuando el sujeto pasivo actúe en nombre propio y por cuenta del cliente, el Impuesto se devengará en el momento en que se efectúe dicho servicio, con independencia del momento de la realización de la operación principal. No están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de mediación así como los prestados en nombre propio por las agencias de viajes, cuando la sede de la actividad económica o, en su caso, el establecimiento desde donde se presten esté situado en Canarias, Ceuta, Melilla o en un país extranjero. Por regla general, los sujetos pasivos sometidos al régimen especial determinarán la base imponible operación por operación sin que, en ningún caso, dicha base pueda resultar negativa. Sin embargo, los sujetos pasivos podrán optar por determinar en forma global, por cada período de liquidación, la base imponible correspondiente a las operaciones a las que resulta aplicable el régimen especial y no gocen de exención con arreglo al procedimiento previsto en el artículo 131 del Reglamento del Impuesto según el cual se deberá proceder a una operación de resta, en la que: El minuendo será el importe total cargado a los clientes, Impuesto sobre el Valor Añadido, incluido, correspondiente a las operaciones cuyo devengo se haya producido en dicho período de liquidación. El sustraendo será el importe efectivo global, impuestos incluidos, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia en el mismo período y utilizados para la realización del viaje, siempre que dichas adquisiciones redunden en beneficio del 16

viajero. La base imponible global se hallará multiplicando por 100 la cantidad resultante de la referida sustracción y dividiendo el producto por 100, más el tipo impositivo establecido como tipo general en el Impuesto. Por tanto, únicamente se computará, a efectos de la determinación del sustraendo, el importe global efectivo de las entregas de bienes y prestaciones de servicios adquiridos a otros empresarios o profesionales en el mismo período de tiempo a que afecte la liquidación de tal forma que, durante el período de liquidación concreto, el montante del minuendo pudiera resultar inferior al del sustraendo. En este caso la base imponible resultante será cero. Ello no obstante, la cantidad en que el sustraendo exceda del minuendo, podrá agregarse a los importes a computar en el sustraendo de los períodos de liquidación posteriores con las limitaciones antes indicadas. Si los sujetos pasivos desconociesen el importe efectivo del margen bruto de la agencia en el momento del devengo del Impuesto, en el caso de determinación de la base imponible, operación por operación, o en el momento de efectuar la declaración−liquidación, si la determinación de la base imponible se efectúa en forma global, deberá procederse a fijarlo según las reglas de la lógica en función de los datos presupuestados, sin perjuicio de su rectificación posterior cuando dicho importe fuere conocido y ajustándose a lo indicado en los párrafos anteriores, especialmente teniendo en cuenta que si la base imponible se determina en forma global, no se podrán incluir en el sustraendo o servicios simplemente presupuestados pero todavía no adquiridos. MEDIACIÓN POR CUENTA DEL CLIENTE. (RESOLUCIÓN DE 13−05−1986) En los supuestos en que los servicios de hostelería prestados por Empresas hoteleras se contraten con los usuarios por mediación de Agencias de Viajes que actúen en nombre y por cuenta de sus clientes se considerarán prestadas dos modalidades de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. • Los servicios de hostelería prestados por las Empresas hoteleras a los usuarios. La base imponible de dichos servicios será el importe total de la contraprestación a cargo de los usuarios, sin que proceda efectuar descuento alguno en concepto de comisión de la Agencia. • Los servicios de mediación prestados por la Agencia de Viajes a las Empresas hoteleras, o, en su caso, a los usuarios. La base imponible de dichos servicios será el importe total de las comisiones a percibir por la Agencia por la prestación de los correspondientes servicios. A efectos de la aplicación de los anteriores criterios interpretativos es irrelevante a circunstancia de que el pago de los servicios de hostelería se efectúe por la Agencia mediadora o directamente por el cliente. PAQUETES TURÍSTICOS DE VIAJES ORGANIZADOS POR OTRAS AGENCIAS. (RESOLUCIÓN DE 16−06−1986) En el supuesto de que las agencias de viajes ofrezcan al público paquetes turísticos correspondientes a viajes proyectados, elaborados y realizados por otras agencias la determinación de sí las primeras actúan frente al viajero en nombre y por cuenta de las enumeradas en segundo lugar resultará de los pactos existentes entre la agencia organizadora del paquete turístico y la que contrate con el viajero. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que, en cada caso, podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en derecho. Se considerará probado que las agencias minoristas contratan con el viajero actuando en nombre y por cuenta de las agencias mayoristas cuando las primeras con la autorización de las mencionadas en segundo lugar, hagan constar esta circunstancia en los documentos expedidos para formalizar los contratos celebrados con el 17

viajero. En los supuestos de que las agencias de viajes minoristas, debidamente autorizadas contraten con los viajeros actuando en nombre y por cuenta de las agencias mayoristas, deberán documentarse mediante facturas diferentes los servicios prestados por las agencias mayoristas a los viajeros y los prestados por las agencias minoristas a las agencias mayoristas. En tales casos, las agencias mayoristas estarán obligadas a emitir facturas a cargo de los viajeros por sí mismas o por personas debidamente autorizadas. Asimismo, las agencias minoristas deberán emitir facturas a cargo de las agencias mayoristas referidas a los servicios prestados a las mismas. Dichas facturas deberán contener, al menos, los datos y requisitos mencionados en el artículo 3.º del Real Decreto 2.402/1985, de 18 de diciembre, y en el artículo 157 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. ORGANIZACIÓN DE CRUCEROS TURÍSTICOS. (RESOLUCIÓN DE 24−07−1986) El régimen especial de las agencias de viajes es de aplicación a las empresas que realicen la organización y venta de cruceros turísticos cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen para la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS DE AGENCIA. (RESOLUCIÓN DE 13−09−1986) Los servicios prestados por los organizadores de circuitos turísticos se entenderán realizados en el lugar donde el sujeto pasivo tenga establecida la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación. RESERVA DE PLAZAS SUELTAS EN MEDIOS DE TRANSPORTE. (RESOLUCIÓN DE 20−10−1986) El régimen especial de las agencias de viajes del Impuesto sobre el Valor Añadido será de aplicación a las operaciones de reserva de plazas sueltas en vuelos regulares, trenes, hoteles y circuitos turísticos concertadas por las agencias de viajes minoristas cuando éstas contraten en nombre propio con los viajeros y utilicen en la realización de dichos servicios bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios. SERVICIOS DE MEDIACIÓN EN LA RESERVA DE PLAZAS HOTELERAS. (RESOLUCIÓN DE 23−12−1986) Los servicios de mediación en la reserva de plazas hoteleras prestados por las agencias de viajes pueden efectuarse contratando frente al viajero en nombre propio, o bien en nombre y por cuenta de las Empresas hoteleras. La determinación de sí las agencias de viajes actúan frente al viajero o usuario en nombre propio o en nombre y por cuenta de un establecimiento de hostelería resultara en cada caso de los pactos existentes entre dicho establecimiento hotelero y la agencia de viajes que contrate con el viajero o usuario. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que deberá probarse en cada caso por los medios admisibles en derecho. No obstante, se considerará, salvo prueba en contrario, que las agencias, de viajes actúan en nombre y por cuenta de las Empresas hoteleras en los siguientes supuestos. • Cuando, con autorización de las mencionadas Empresas hoteleras, las agencias hiciesen constar tal circunstancia en las facturas y documentos que expidan para documentar los servicios prestados por las Empresas hoteleras a los viajeros. 18

• Cuando los usuarios de los servicios de hospedaje efectúen el pago de la contraprestación de los servicios de hostelería directamente a las Empresas hoteleras. • Cuando en los bonos emitidos y entregados al viajero, se haga constar expresamente que las agencias de viajes actúan solamente como agentes de la Empresa hotelera. En las operaciones de mediación concertadas por las agencias de viajes al contratar con el viajero, y en nombre propio, los servicios prestados por Empresas hoteleras se entenderán, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que la agencia ha recibido y prestado por sí misma los correspondientes servicios. En tales casos, se considerará que las Empresas hoteleras prestan los servicios de hostelería a las agencias de viajes que actúen en nombre propio y que éstas, a su vez los prestan a los viajeros o usuarios, y serán de aplicación las siguientes reglas: A) Servicios prestados por los establecimientos hoteleros a las agencias de viajes. • La base imponible de dichos servicios concertados entre comitente (Empresa hotelera) y comisionista (agencia de viajeros) estará constituida por el importe del servicio concertado por el comisionista menos el importe de la comisión. • El tipo impositivo aplicable a los servicios de hostelería será el del 7 %. • El Impuesto se devengará cuando se presten los servicios de hostelería. No obstante, si las Empresas hoteleras recibiesen de las agencias de viajes pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. • Las Empresas hoteleras están obligadas a documentar los servicios prestados a las agencias de viajes mediante facturas expedidas a cargo de las mismas ajustadas a lo dispuesto en las normas de desarrollo del Impuesto sobre el Valor Añadido. B) Servicios prestados por las agencias de viajes a los viajeros: • El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación a las operaciones realizadas por dichas agencias cuando, actuando en nombre propio respecto del viajero, utilicen servicios de hostelería prestados por otros empresarios. • La base imponible de los servicios prestados por las agencias de viajes en el ámbito del citado régimen especial estará constituido por el margen bruto de dichas agencias. • El tipo impositivo aplicable a los servicios prestados por las agencias de viajes será el general del 16 %. • El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los servicios hoteleros concertados por las agencias de viajes en nombre propio se realizará cuando el servicio hotelero se preste al cliente o, en el caso de percepción anticipada por la agencia de viajes del importe de la contraprestación, en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente cobrados. • Las agencias de viajes están obligadas a documentar los servicios prestados al viajero o usuario en el ámbito del régimen especial mencionado mediante facturas, salvo los casos en que, tratándose de operaciones realizadas para quienes no tengan la consideración de empresarios o profesionales actuando en su condición de tales, el Centro de Gestión y Cooperación Tributaria (Dirección General de Gestión Tributaria), autorizase al sujeto pasivo a no emitir dichas facturas. C) Las agencias de viajes que actúen frente al viajero en nombre propio y con sujeción a su régimen especial correspondiente no están autorizadas a emitir facturas a cargo de los establecimientos hoteleros. Si, con infracción de lo dispuesto en las normas reguladoras del Impuesto, emitiesen dichas facturas, las cuotas impositivas indebidamente repercutidas a las Empresas hoteleras no podrán ser deducidas por las mismas.

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Las referidas agencias podrán emitir otros documentos distintos de las facturas para justificar los cobros o pagos efectuados. En los casos en que las agencias de viajes presten a las Empresas hoteleras servicios de mediación, contratando con los viajeros o usuarios plazas hoteleras en nombre y por cuenta de las mencionadas Empresas hoteleras, se considerarán prestados, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las siguientes modalidades de servicios: A) Servicios prestados por las Empresas hoteleras a los viajeros o usuarios • La base imponible de dichos servicios será el importe total de la contraprestación a satisfacer por el viajero o usuarios por la prestación de los mismos. La referida base imponible no podrá resultar minorada en el importe de las comisiones que el establecimiento hotelero conceda a las agencias de viajes, ni resulta procedente desagregar una parte de la contraprestación para imputarla a los servicios prestados por agencias de viajes. • El tipo impositivo aplicable a los referidos servicios de hostelería será el del 7%. • El impuesto se devengará cuando se presten los servicios de hostelería. Sin embargo, si las Empresas hoteleras percibiesen de los viajeros o usuarios, directamente o a través de las agencias de viajes que actúen en nombre y por cuenta de las mismas, pagos anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. A efectos del párrafo anterior se entenderá cobrado el precio de los servicios documentados mediante bonos emitidos por las agencias de viajes cuando el importe de los mismos se perciba por dichas agencias. B) Servicios prestados por las Agencias de viajes a los establecimientos hoteleros. Dichos servicios deberán tributar al tipo impositivo del 16 % sobre la base imponible constituida por el importe total de la contraprestación correspondiente al servicio de agencia o mediación. Obligaciones formales: • En los supuestos en que las agencias de viajes, debidamente autorizadas, contraten con los viajeros la prestación de servicios hoteleros actuando en nombre y por cuenta de las Empresas hoteleras, deberá documentarse mediante facturas diferentes los servicios prestados por las Empresas hoteleras a los viajeros y los prestados por las agencias de viajes a los establecimientos hoteleros. En tales casos, las Empresas hoteleras están obligadas a emitir facturas a cargo del viajero o usuario por sí mismas o por medio de personas debidamente autorizadas. Asimismo, las agencias de viajes deberán emitir facturas a cargo de las Empresas hoteleras referidas a los servicios prestados a las mismas. • Las facturas deberán emitirse en el mismo momento de realizarse la operación, o bien, cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro del plazo de treinta días a partir de dicho momento o del último día del mes natural cuando se documenten en una sola factura todas las operaciones realizadas para un mismo destinatario o en un plazo máximo de un mes natural. Las operaciones se entenderán realizadas en el momento del devengo del Impuesto, incluso en los supuestos de pagos anticipados mediante bonos o por cualquier otro procedimiento. DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES DE LAS AGENCIAS. (CONSULTA NO VINCULANTE DE 5−02−1987) Las operaciones realizadas por agencias de viajes actuando en nombre propio respecto de los viajeros y 20

utilizando en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios y profesionales deberán documentarse mediante la emisión de una factura completa que contenga al menos, todos los datos o requisitos exigidos por el artículo 157 del Reglamento del Impuesto y el artículo 3.º, número 1, del Real Decreto 2.402/1985, de 18 de diciembre, entre los que se encuentra el hacer constar el nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal y domicilio del expedidor y del destinatario. No obstante, la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido autoriza a que en las operaciones anteriormente descritas, sometidas al régimen especial de las agencias de viajes, la cuota repercutida pueda no consignarse en la factura separadamente de la base imponible (con independencia de que el destinatario sea o no empresario o profesional), debiendo entenderse, en tal caso comprendida dentro del precio de la operación, indicándose en la factura únicamente el tipo tributario aplicado o bien la expresión "IVA incluido". SERVICIOS DE TRASLADO DEL AEROPUERTO AL HOTEL. (RESOLUCIÓN DE 22−12−1986) El régimen especial de las agencias de viajes en el Impuesto sobre el Valor Añadido, será de aplicación a los servicios de traslado del aeropuerto al hotel y viceversa prestados por agencias de viajes que contraten dichos servicios en nombre propio con "touroperadores" extranjeros, y utilicen para la realización de los mismos servicios prestados por otros empresarios. SERVICIOS DE UNA AGENCIA A OTRA. (CONSULTA NO VINCULANTE DE 28−12−1987) A tales efectos, se considerará que las agencias contratan en nombre propio respecto del viajero cuando, actuando en nombre y por cuenta propia, prestan a otras agencias los servicios necesarios para la realización de un viaje, tales como los de transporte en autocares, guía turística, visita a museos y servicios de hostelería. En consecuencia, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación a las empresas que se comprometan a prestar en nombre y por cuenta propia a otras agencias de viajes los servicios necesarios para que grupos de viajeros puedan efectuar un recorrido turístico por un determinado territorio, proporcionándoles guía y autocares para recorrer los lugares de atracciones turísticas, llevándoles a museos y prestándoles servicios de hostelería, siempre que utilicen para la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otras agencias. CONTRATACIÓN DE SERVICIOS HOTELEROS. (CONSULTA NO VINCULANTE DE 14−01−1988) Los viajeros interesados en contratar servicios hoteleros pueden efectuar dicha concertación, bien directamente o bien por medio de una agencia de viajes. Las agencias de viajes ejercen actividades de mediación entre los viajeros y las Empresas que prestan los servicios utilizables por aquéllos. Entre las actividades propias de las agencias de viajes se incluyen las de mediación en la reserva de habitaciones y servicios en los establecimientos hoteleros y demás alojamientos turísticos. Las anteriores operaciones pueden efectuarse actuando las referidas agencias, bien en nombre propio, bien en nombre y por cuenta de los establecimientos hoteleros. Las peticiones de reserva de plazas hoteleras se confirman por las partes en documentos escritos en los que se indican con toda precisión los servicios concertados. Las agencias de viajes utilizan frecuentemente el sistema de bonos para el cobro de los servicios concertados con las Empresas hoteleras cuando así se haya convenido entre las partes. En dichos bonos que tienen carácter liberatorio para el cliente, se especifican detalladamente los servicios que comprenden.

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Las agencias de viajes, en contraprestación de sus servicios, perciben determinadas comisiones de las Empresas hoteleras. Si el pago de los servicios prestados por las Empresas hoteleras se efectuase directamente por las agencias de viajes, los mencionados establecimientos de hostelería suelen deducir del total montante de las facturas de hotel el importe de las comisiones de agencia, de forma tal que las agencias de viajes satisfagan únicamente la diferencia. Por el contrario, cuando el cliente enviado por una agencia pague la factura directamente, la Empresa hotelera o de alojamiento turístico remite la comisión a la agencia de viajes. Primero.− Las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido establecen diferentes regímenes de tributación en relación con los servicios prestados por las agencias de viajes al mediar en la contratación de servicios hoteleros prestados por terceros, según que contraten con los viajeros en nombre propio o bien en nombre y por cuenta de los establecimientos de hostelería. Segundo.− En virtud de lo establecido en el artículo 125 del Reglamento de Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 2.028/1985, de 30 de octubre (Boletín Oficial del Estado del 31), el régimen especial de agencias de viajes será de aplicación en las operaciones realizadas por dichas agencias cuando contraten en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen para la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. A estos efectos se consideran operaciones realizadas por las agencias de viajes para la realización de un viaje, entre otros, los servicios que a continuación se relacionan, tanto si se contratan como servicios sueltos como si constituyen viajes combinados o viajes a "forfait". • La mediación en la venta de billetes y reserva de plazas en toda clase de medios de transporte de viajeros. • La reserva de habitaciones y servicios en establecimientos hoteleros y demás alojamientos turísticos. • La organización, venta y realización de servicios combinados y viajes a "forfait" incluyendo la recepción, asistencia y traslado de los viajeros. En consecuencia, las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando contraten un servicio hotelero, en nombre y por cuenta de los establecimientos de hostelería, deben tributar, al margen del referido régimen especial, con sujeción a las normas generales de aplicación del Impuesto. Tercero.− Como ha puesto de manifiesto reiteradamente esta Dirección General, entre otras, en sus Resoluciones de 12 de mayo de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 21) y 8 de julio del mismo año (Boletín Oficial del Estado del 31), la determinación de sí las agencias de viajes actúan frente al viajero o usuario, en nombre propio o en nombre y por cuenta de un establecimiento de hostelería, resultará de los pactos existentes entre dicho establecimiento hostelero y la agencia que contrate con el viajero o usuario. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que deberá probarse en cada caso por los medios admisibles en derecho. No obstante, resultará probado que las agencias de viajes actúan en nombre y por cuenta de los establecimientos hoteleros cuando, con autorización de estos últimos las primeras hagan constar esta circunstancia en los documentos que expidan para formalizar los contratos celebrados con el viajero. Asimismo, deberá considerarse que la agencia de viajes actúa en nombre y por cuenta del establecimiento de hostelería cuando la persona usuaria del servicio de hospedaje pague directamente la contraprestación de dicho servicio al establecimiento hotelero. El Reglamento del Régimen Jurídico de las Agencias de Viajes y de sus Actividades aprobado por Orden de 9 de agosto de 1984 (Boletín Oficial del Estado de 26 de septiembre), no establece criterios decisorios al 22

respecto, admitiéndose de forma expresa en su artículo 63, número 4, que los clientes enviados por agencias de viajes pueden pagar la factura girada a su cargo directamente a los establecimientos hoteleros. La existencia de determinadas responsabilidades a las agencias de viajes, en relación con los servicios por ellas contratados pone de manifiesto una peculiaridad de las operaciones de mediación destinada a asegurar la efectividad de los servicios contratados, pero no son determinantes para concluir que dichas agencias actúan en todos los casos en nombre propio. La circunstancia de que los mediadores efectúen el cobro de la contraprestación de los servicios a los cuales la mediación se refiere, tampoco es indicativa a efectos de determinar si dichos mediadores actúan en nombre propio, habida cuenta que la mediación puede extenderse a la gestión de cobro de créditos de titularidad ajena. Cuarto.− Que en los casos en que las agencias de viajes presten servicios de mediación en la contratación de servicios sueltos prestados por Empresas hoteleras, sería de aplicación lo establecido en el artículo 7, número 2, apartado 15.º, de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 9), en cuya virtud, en las operaciones de mediación cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismos los correspondientes servicios. En consecuencia, en tales casos se entenderá, por aplicación de dicho precepto legal, que las Empresas hoteleras prestan los servicios de hostelería a las agencias de viajes que actúen en nombre propio y éstas, a su vez, los prestan igualmente a los viajeros o usuarios. Según lo prescrito por el artículo 18, número 8, de la citada Ley, en las prestaciones de servicios realizadas por cuenta de terceros, cuando quien preste los servicios (agencia de viajes) actúe en nombre propio, la base imponible de la operación realizada entre el comitente y el comisionista estará constituida por la contraprestación del servicio concertado por el comisionista menos el importe de la comisión. De acuerdo con lo preceptuado en el artículo 23, número 1, apartado 2.º, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las prestaciones de servicios el Impuesto se devengará cuando se presten los servicios de hostelería gravados, si bien de acuerdo con lo preceptuado en el número 2 de dicho artículo, si las Empresas hoteleras recibiesen de las agencias de viajes pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. En virtud de lo establecido en el artículo 67, número 1, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, las Empresas hoteleras que presten servicios de hostelería a las agencias de viajes que actúen en nombre propio frente al viajero, están obligadas a documentar dichas operaciones mediante facturas ajustadas a lo dispuesto en las normas de desarrollo de dicha Ley. DEVOLUCIÓN DE LAS CUOTAS SOPORTADAS POR AGENCIAS DE VIAJES. (CONSULTA NO VINCULANTE DE 21−07−1988) El citado precepto legal condiciona la procedencia del derecho a la devolución al requisito de que los bienes o servicios que determinen el mencionado derecho a la devolución se utilicen por los empresarios o profesionales destinatarios de los mismos en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción de dicho tributo. El artículo 26.4 de la Directiva 77/388/CEE de 17 de mayo de 1977 prohibe expresamente la deducción y el reembolso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las prestaciones de servicios efectuados para la realización de un viaje y que redunden directamente en beneficio del viajero, cuando dichos servicios se presten y las cuotas correspondientes se repercutan a Agencias de viajes o a Organizaciones de 23

circuitos turísticos que contraten en nombre propio con los viajeros los servicios necesarios para la realización del viaje. Dicha prohibición se ha incorporado al artículo 61, número 8, párrafo segundo de la precitada Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor añadido. En consecuencia, las Agencias de viajes y touroperadores establecidos en el Reino Unido que reciban servicios de guías y transporte de grupos turistas en el territorio peninsular español o Islas Baleares no podrán solicitar el reembolso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el territorio español por la realización de dichas operaciones. SERVICIOS A OTRAS AGENCIAS ESTABLECIDAS FUERA DE LA CEE. (CONSULTA NO VINCULANTE DE 12−06−1989) Los servicios prestados por la Agencia de Viajes consultante a las Agencias establecidas en Japón y Suiza están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando en el régimen especial de agencias de viajes, sin que resulte de aplicación la exención establecida en el artículo 128 del texto reglamentario en el supuesto de que las entregas de bienes y prestaciones de servicios que integran el paquete turístico se realicen íntegramente en el territorio de la Comunidad Económica Europea. En otro caso, la exención únicamente afectará a la parte de la prestación de servicios de la agencia que corresponda a entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuados fuera de dicho territorio comunitario. DEVOLUCIÓN DE LAS CUOTAS SOPORTADAS. (CONSULTA NO VINCULANTE DE 11−07−1989) Las agencias de viajes sometidas al mencionado régimen especial podrán efectuar la deducción de las cuotas soportadas en el territorio peninsular español o las Islas Baleares con arreglo a las normas establecidos en el Título Cuarto de la Ley y el Reglamento del Impuesto aunque los bienes o servicios adquiridos o importados se utilicen en realización de operaciones efectuadas fuera del territorio peninsular español o las Islas Baleares, a excepción de las cuotas soportadas en adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas para la realización de viajes y que redunden directamente en beneficio del viajero. RAPPELS POR COMPRAS. (CONSULTA DE 24−01−1991) CUESTIÓN PLANTEADA: Tratamiento de los "rappels" por compras a efectos de la determinación en forma global de la base imponible en el régimen especial de las agencias de viajes. CONTESTACIÓN: De conformidad con lo dispuesto en el artículo 131, número 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 2.028/1985, de 30 de octubre (Boletín Oficial del Estado del 31), la determinación en forma global, para cada período impositivo, de la base imponible de las operaciones a las que resulte aplicable el de las operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes y no gocen de exención se efectuará con arreglo al siguiente procedimiento: • Del importe global cargado a los clientes, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, correspondiente a las operaciones cuyo devengo se haya producido en dicho período de liquidación, se sustraerá el importe efectivo global, impuestos incluidos, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuados por otros empresarios o profesionales que, adquiridos por la agencia en el mismo período, sean utilizados para la realización de los viajes y redunden en beneficio del viajero. • La base imponible global se hallará multiplicando por cien, la cantidad resultante y dividiendo el producto 24

por cien más el tipo impositivo general establecido en el artículo 56 del Reglamento. En consecuencia, los "rappels" que le sean concedidos a la agencia consultante por sus proveedores de bienes o servicios que hayan sido utilizados en la realización de los viajes y redundado en beneficio de los viajeros, minorarán la cantidad que a su vez deba figurar en principio como minuendo según lo dispuesto en el apartado 1.º anterior en el período impositivo en que dichos "rappels" la hayan sido concedidos. OPERACIONES EFECTUADAS A CANARIAS POR LAS AGENCIAS DE VIAJES MAYORISTAS. (RESOLUCIÓN DE 18−06−1992) Visto el escrito de 22 de abril de 1992, presentado por la Oficina Nacional de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en el que se plantea la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones efectuadas en Canarias por las agencias de viajes mayoristas. Considerando que el artículo 61 de la Ley 30/1985 de 2 de agosto del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación "a las operaciones realizadas por las agencias cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. Considerando que según el mismo precepto "están exentos del Impuesto los servicios prestados por las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realice fuera del territorio de la Comunidad Económica Europea". Considerando que el artículo 2.º, número 4 de la Ley del IVA establece que "en la aplicación del Impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados Internacionales que formen parte del ordenamiento interno" español, teniendo particular importancia en este campo el Tratado de Adhesión de España a las Comunidades Europeas y, a través de él, la sexta directiva en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, que obligatoriamente debe estar incorporada a nuestra legislación y cuyas normas deben interpretarse en coherencia con ella. Considerando que, de conformidad con el artículo 3 de la sexta directiva del Consejo CEE, de 17 de mayo de 1977, dictada para la armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, a los efectos de dicha directiva se entiende por "territorio de un Estado miembro" el interior del país definido por el artículo 227 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea, con las excepciones mencionadas en el número 3 del citado artículo, entre las cuales se comprende, respecto de España, los territorios francos de Ceuta y Melilla y el archipiélago de las islas Canarias. Se deduce de ello que los mencionados territorios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tienen la consideración de territorios terceros. Considerando que, de acuerdo con el citado precepto, el Comité del Impuesto sobre el Valor Añadido de la Comisión de las Comunidades Europeas aprobó en su 25 reunión una orientación con el siguiente texto: "el Comité, por unanimidad, considera que las agencias de viajes que organizan viajes con destino a las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, efectúan prestaciones de servicios asimiladas, conforme al artículo 26 número 3, a una actividad de mediación exenta en virtud del artículo 15 número 14", con lo que se reconoce que las entregas de bienes y las prestaciones de servicios comprendidas en la realización de los viajes organizados por las agencias de viajes, en nombre propio y por cuenta de los viajeros, que se efectúen en Canarias, Ceuta o Melilla, son operaciones realizadas fuera de la Comunidad Económica Europea y, por tanto, gozan de la exención del Impuesto. En consecuencia, esta Dirección General modifica el contenido del párrafo segundo del apartado segundo de la Resolución de 14 de febrero de 1986, que deberá sustituirse por el siguiente texto: "No obstante, están 25

exentos los servicios prestados por agencias de viajes mayoristas sometidas al régimen especial correspondiente, cuando se presten desde un establecimiento situado en el territorio peninsular español o islas Baleares y las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para la realización del viaje, se realicen en Canarias, Ceuta o Melilla o en cualquier otro territorio, situado fuera o dentro de la Comunidad Económica Europea, al que no le sea aplicable el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido". LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS DE MEDIACIÓN. (RESOLUCIÓN DE 21−12−1993) PLANTEAMIENTO Servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena prestados por una agencia de viajes minorista a una agencia de viajes mayorista establecida en el territorio de aplicación del impuesto, en la venta de un viaje organizado por esta última al que resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes y que transcurre en su totalidad fuera del territorio de la Comunidad Económica Europea. TRIBUTACIÓN El artículo 70, apartado uno, número 6.º de la citada Ley establece que los servicios de mediación en nombre y por cuenta de terceros, en operaciones distintas de las comprendidas en los artículos 72 y 73 de la misma Ley y en los números 1.º y 5.º del propio artículo 70, se considerarán realizados en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto cuando: • Las mencionadas operaciones se realicen en el referido territorio, salvo que el destinatario del servicio de mediación hubiese comunicado al prestador del servicio un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro. • Las operaciones se hubiesen realizado materialmente en otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación hubiese comunicado al prestador del mismo un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española. Según dispone el artículo 144 de la Ley 37/1992, las operaciones realizadas por las agencias de viaje respecto de cada viajero para la realización de un viaje al que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes tendrán la consideración de prestación de servicios única aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje, entendiéndose realizada dicha prestación en el lugar en donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde se efectúe la prestación. En consecuencia con lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada: • Se consideran prestados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y por tanto están sujetos a dicho impuesto los servicios de mediación prestados por una agencia minorista en nombre y por cuenta de una agencia mayorista establecida en el territorio de aplicación del Impuesto en la venta de un viaje organizado por la agencia mayorista al que resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, ya que la operación a que el servicio de mediación se refiere − el viaje organizado por la agencia mayorista− se considera realizada en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo previsto en el artículo 144 de la Ley y el destinatario del servicio de mediación − la agencia mayorista establecida en España− no comunica a la agencia minorista prestadora de dicho servicio un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, siendo por tanto aplicable lo dispuesto en el artículo 70.uno.6.º de la Ley 37/1992. • No resulta aplicable a los referidos servicios ninguna de las exenciones previstas en la normativa reguladora del Impuesto, por lo que los mencionados servicios de mediación están sujetos y no exentos del Impuesto 26

sobre el Valor Añadido. RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN DE LAS AGENCIAS DE VIAJES. (RESOLUCIÓN 11−1−1994) (DEROGADA 1−1−95) PLANTEAMIENTO Agencias de viajes mayoristas adquieren en nombre propio a terceros servicios de alojamiento en hoteles y apartamentos y los vende a agencias de viajes minoristas, quienes, a su vez, los venderán, también en nombre propio, a consumidores finales. En determinados casos las agencias mayoristas organizan un paquete completo que incluye transporte y alojamiento, adquiridos a terceros, que sería asimismo vendido a las agencias minoristas y por éstas a los consumidores finales, en las condiciones indicadas. TRIBUTACIÓN POR IVA No será aplicable el régimen especial de las agencias de viajes a las ventas de servicios aislados de hospedaje en hoteles o apartamentos realizadas por las agencias mayoristas a las agencias minoristas ni tampoco a las ventas efectuadas por estas últimas a los consumidores finales, debiendo tributar ambas ventas por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido. La base imponible de la venta realizada por la mayorista a la minorista será el importe total de la contraprestación pactada entre ambas, determinada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, y la base imponible de la venta que efectúa la minorista al consumidor final el importe total de la contraprestación pactada entre la minorista y el consumidor final, determinada según el citado artículo 78. El tipo impositivo aplicable a las operaciones entre la mayorista y la minorista y entre ésta y el consumidor final, tanto si la minorista actúa por cuenta propia como si lo hace por cuenta de la mayorista, será el que corresponda a la naturaleza de dichas operaciones, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992, y en particular en el apartado uno, número 2, punto 2.º, del último de los artículos citados. Respecto de los servicios de alojamiento prestados mediante el arrendamiento o cesión de uso de apartamentos, la aplicación del tipo impositivo del 6 % en virtud de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.2.º Sólo sería procedente en los casos en que el arrendador o cesionario se obligue a prestar también, con medios propios o ajenos, los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Por el contrario, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación, con carácter obligatorio, a los servicios combinados de hospedaje (en hotel o apartamento) y transporte a que se refiere el escrito de consulta que las agencias mayoristas venden a las agencias minoristas. En tales casos, la operación realizada por la agencia mayorista tendrá la consideración de prestación de servicios única (art. 144 de la Ley 37/1992), y tributará según las normas previstas en la citada Ley para el régimen especial de las agencias de viajes (arts. 141 y siguientes), y en particular, en lo que se refiere a la determinación de la base imponible, que estará constituida por el margen bruto de la agencia mayorista calculado según lo previsto en el artículo 145. El tipo impositivo aplicable a la citada operación será el general del 15 %. La agencia mayorista no estará obligada a consignar separadamente la cuota repercutida en la factura que expida a la agencia minorista, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación. 27

No será aplicable el régimen especial de las agencias de viajes a las ventas efectuadas por las agencias minoristas a los consumidores finales de los viajes organizados por las agencias mayoristas a que se refiere el punto segundo anterior de esta contestación, aunque las agencias minoristas efectúen tales ventas en nombre propio, debiendo tributar tales operaciones por el régimen general del Impuesto. La realización por una misma agencia de viajes, mayorista o minorista, de operaciones a las que resulte aplicable el régimen general y operaciones que tributen por el régimen especial de las agencias de viajes, no determina por sí misma la aplicación de la regla de prorrata, siendo aplicable respecto de ambas clases de operaciones el régimen general de deducciones previsto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, si bien, tal y como establece el artículo 147 de la misma Ley, dichos sujetos pasivos no podrán deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes o servicios que, utilizados en la realización de un viaje que deba tributar por el citado régimen especial, redunden directamente en beneficio del viajero. DIVERSAS OPERACIONES REALIZADAS POR LAS AGENCIAS DE VIAJES. (D.G.T. 23−05−1994) CONTESTACIÓN I. Intervención en la venta de servicios de transporte de viajeros (ventas de billetes de transporte), de servicios de hostelería (realización de reservas hoteleras) y de paquetes turísticos organizados por agencias mayoristas, en el supuesto de que la agencia minorista actúe en nombre y por cuenta de los empresarios que prestan los correspondientes servicios (empresa de transportes, empresa de hostelería, agencia de viajes mayorista). 1. La agencia minorista efectúa servicios de mediación en favor de las referidas empresas (art. 11, apartado dos, n.º 15.º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, Boletín Oficial del Estado del 29), sujetos a dicho impuesto cuando se consideren realizados en su ámbito espacial de aplicación, y a los que en ningún caso será aplicable el régimen especial de las agencias de viajes ya que la agencia minorista no actúa en tales casos en nombre propio frente a los viajeros, tal y como exige el artículo 141, apartado uno, número 1.º, de la citada Ley. En consecuencia, los referidos servicios de mediación deberán tributar por el régimen general del Impuesto. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 6.º, de la Ley 37/1992, el servicio de mediación de la agencia minorista en la prestación de los servicios mencionados se considerará realizado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y, por tanto, estará sujeto al mismo, cuando el servicio de mediación se efectúe en cualquiera de las dos siguientes situaciones: • Cuando las operaciones respecto de las cuales se produce la mediación se realicen en el referido ámbito espacial (es decir, cuando los servicios de transporte transcurran en todo o en una parte por dicho ámbito espacial; los servicios de hostelería sean prestados materialmente en dicho territorio; o la agencia de viajes mayorista tenga su establecimiento en el mencionado ámbito espacial) y el destinatario del servicio de mediación no haya comunicado a la agencia minorista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España. • Cuando las operaciones respecto de las cuales se produce la mediación se realicen en otro u otros Estados miembros de la Comunidad Europea (es decir, cuando los servicios de transporte transcurran en todo o en una parte por dichos Estados; los servicios de hostelería sean prestados materialmente en dichos Estados; o la agencia de viajes mayorista tenga su establecimiento en tales Estados) y el destinatario del servicio de mediación haya comunicado a la agencia minorista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española. 2. De entre las exenciones previstas en la normativa del Impuesto, la única aplicable a los servicios de mediación efectuados por la agencia minorista en la prestación de los servicios mencionados es la recogida en 28

el artículo 22, apartado quince, de la Ley 37/1992, en relación con lo dispuesto en el apartado trece del mismo artículo. En virtud de lo previsto en dichos preceptos, está exento el servicio de mediación de la agencia minorista en la prestación de servicios de transporte de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto. En particular, está en todo caso sujeto y no exento del Impuesto el servicio de mediación prestado por una agencia minorista en nombre y por cuenta de una agencia mayorista establecida en el territorio de aplicación del Impuesto en la venta de un paquete turístico organizado por la agencia mayorista al que resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, incluso en el caso de que la operación realizada por la agencia mayorista esté exenta del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 143 de la Ley 37/1992 por ser realizadas fuera de la Comunidad Económica Europea las entregas de bienes y prestaciones de servicios adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para la realización del viaje. 3. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto en las prestaciones de servicios de mediación efectuadas por la agencia minorista en favor de las empresas de transporte, empresas de hostelería o agencias mayoristas, será el importe total de la contraprestación de tales servicios (ordinariamente, el importe de las comisiones acordadas entre dichos destinatarios y la agencia minorista). 4. Según establece el artículo 90, apartado uno, de la Ley, el tipo impositivo aplicable a los servicios de mediación prestados por la agencia minorista es el general del 15 %. 5. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, la agencia minorista, como sujeto pasivo de la prestación del servicio de mediación, debe repercutir íntegramente el importe del Impuesto que grava dicho servicio sobre el destinatario del mismo (empresa de transportes, empresa de hostelería, agencia mayorista), quedando este último obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto. Según dispone dicho precepto, la repercusión del Impuesto deberá efectuarse en estos casos mediante factura expedida por la agencia minorista en la que la cuota se consignará separadamente de la base imponible, indicándose el tipo impositivo aplicado y los demás requisitos que se establezcan reglamentariamente. El Real Decreto 2.402/1985, de 18 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 29), regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales. El artículo 3.º de dicho Real Decreto, en la redacción dada por el artículo 4 del Real Decreto 1.624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos: "1.º Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación. 2.º Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente. (...) 3.º Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta no exenta en el 29

Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. (...). Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada tipo. 4.º Lugar y fecha de su emisión." De entre los preceptos reguladores del deber de expedir y entregar factura, cabe destacar lo dispuesto en el número 4 del artículo 2.º del Real Decreto 2.402/1985, en la redacción dada por el artículo 4.º del Real Decreto 1.624/1992. El citado precepto atribuye a la agencia minorista la posibilidad, por excepción a la obligación general de expedir y entregar factura por cada uno de los servicios de mediación que preste, de incluir en una sola factura las operaciones realizadas para un mismo destinatario en el plazo máximo de un mes natural. Por último, ha de señalarse que la agencia minorista puede autorizar a los destinatarios de los servicios de mediación que presta (empresas de transporte, empresas de hostelería, agencias mayoristas) para que sean estos últimos quienes materialmente emitan, en nombre y por cuenta de la agencia minorista, las facturas que documentan los referidos servicios, debiendo figurar claramente en tales facturas la agencia minorista como expedidora de las mismas y las referidas empresas como destinatarias del servicio de mediación, así como los demás datos exigidos por el artículo 3.º del Real Decreto 2.402/1985 y, en particular, la descripción de la operación que es objeto de facturación (servicios de mediación prestados por la minorista), el importe de la base imponible de dicha operación (comisión a percibir por la minorista), el tipo impositivo aplicado y la cuota del Impuesto. En las facturas que documenten los servicios de mediación que presta la agencia minorista, tanto si son emitidas por la propia agencia, como si son materialmente confeccionadas por los destinatarios de los servicios previa autorización de la misma, pueden hacerse constar otros datos distintos de los exigidos por el artículo 3.º del Real Decreto 2.402/1985, y en particular la liquidación de los importes que mutuamente se deben la agencia minorista y los destinatarios del servicio de mediación (la agencia minorista debe normalmente a los destinatarios de servicio de mediación el importe de los servicios que éstos prestan, que la agencia ha cobrado por su cuenta, y los referidos destinatarios deben a la agencia la contraprestación del servicio de mediación −comisión− y el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dicho servicio), a condición de que se haga de manera separada y de forma tal que no distorsione la comprensión del contenido de la factura. 6. Al serles aplicable el régimen general a los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena prestados por la agencia minorista, dicha agencia podrá deducir, de las cuotas devengadas por la realización de tales servicios, las cuotas que, devengadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto, haya soportado por repercusión directa por las adquisiciones de bienes, o servicios utilizados en la realización de tales operaciones, en las condiciones y con los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, en el que se regula el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido. 7. Por lo que se refiere a la obligación de emitir factura o documento análogo por los servicios de transporte de viajeros, servicios de hostelería y paquetes turísticos, en cuya prestación ha mediado la agencia minorista, debe ser cumplida por la empresa de transportes, empresa hostelera o agencia de viajes mayorista que realiza las correspondientes operaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.º del Real Decreto 2.402/1985. No obstante, tanto dichas empresas como la agencia mayorista podrán autorizar a la agencia minorista para que sea esta última la que en nombre y por cuenta de las mismas confeccione materialmente las facturas que ellas están obligadas a expedir, en los términos señalados en los dos últimos párrafos del número 5 de este apartado 1 y sin perjuicio en ningún caso de las normas específicas sobre repercusión del impuesto y facturación aplicables a las operaciones que tributan por el régimen especial de las agencias de viajes. 30

II. Intervención en la venta de servicios de transporte de viajeros (venta de billetes de transporte), de servicios de hostelería (realización de reservas hoteleras) y de paquetes turísticos organizados por agencias de viajes mayoristas, en el supuesto de que la agencia minorista actúe en nombre propio frente al adquirente de tales servicios. 1. En estos supuestos se entiende que es la propia agencia minorista quien presta los correspondientes servicios: transporte de viajeros, hostelería y el constituido por el paquete turístico. No resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes a ninguna de las prestaciones de servicios mencionadas: a) A los servicios aislados de transporte de viajeros y de hostelería, porque en ellos no concurren los requisitos para ser considerados viajes a efectos de la aplicación del citado régimen especial, establecidos en el segundo párrafo del número 1.º del apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992: no constituyen un servicio combinado o "a forfait" de, como mínimo, hospedaje y transporte. (A PARTIR DEL 1−1−95 ESTOS SERVICIOS SI TIENEN LA CONSIDERACIÓN DE PAQUETE TURÍSTICO POR LO QUE TRIBUTAN POR RÉGIMEN ESPECIAL) b) Al servicio constituido por el paquete turístico, por tratarse de la venta al público efectuada por una agencia minorista de un viaje organizado por una agencia mayorista (art. 141, apartado dos, n.º 1.º, de la Ley 37/1992). En consecuencia, la agencia de viajes minorista deberá tributar por las referidas operaciones en el régimen general del Impuesto. 2. Están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de transporte de viajeros, los servicios de hostelería y el servicio constituido por el paquete turístico, prestados en nombre propio por la agencia de viajes minorista, cuando dichos servicios se consideren realizados en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto. Según establece el artículo 70, apartado uno, número 2.º, de la Ley 37/1992, los servicios de transporte de viajeros se considerarán realizados en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto únicamente por la parte del trayecto realizada dentro del mismo, incluido su espacio aéreo y aguas jurisdiccionales. En aplicación de lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 3.º, de la citada Ley, los servicios de hostelería se considerarán realizados en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto cuando se presten materialmente en dicho ámbito. El paquete turístico constituye un servicio con una entidad propia, distinta de la de los diversos servicios que lo integran y de cuya combinación es el resultado. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 37/1992, ese servicio único, constituido por el paquete turístico organizado por la agencia mayorista pero vendido en nombre propio por la agencia minorista, se considera prestado en su totalidad por la agencia minorista en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la agencia minorista tenga en el referido territorio la sede de su actividad económica o el establecimiento permanente desde el que efectúe dicha venta, incluso en los casos en que parte o la totalidad del viaje transcurran por fuera del mencionado territorio. 3. De entre las exenciones previstas en la normativa del Impuesto la única que en principio sería aplicable a los servicios descritos en el escrito de consulta sería la recogida en el artículo 22, apartado trece, de la Ley 37/1992. En virtud de lo previsto en dicho precepto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios 31

de transporte de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto, prestados en nombre propio por la agencia minorista. 4. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto en las prestaciones de servicios de transporte de viajeros, en las de servicios de hostelería y en la del servicio constituido por el paquete turístico, efectuadas en nombre propio por la agencia minorista, será el importe total de la contraprestación de tales servicios acordada con el adquirente de los mismos (importe total del servicio de transporte, del servicio de hostelería o del paquete turístico). El tipo impositivo aplicable a los referidos servicios será el que corresponda de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley del Impuesto. En particular: a) A los servicios de transporte de viajeros prestados en nombre propio por la agencia minorista, les será aplicable el tipo reducido del 7 % (art. 91.uno.2.1.º), salvo a los servicios de transporte aéreo y marítimo de viajeros, a los que será aplicable el tipo general del 16 % (Derogado 1−9−97) − Baleares 7 %− (Disposición Transitoria Undécima de la Ley 37/1992, en su redacción original y en la redacción dada por el art. 75.séptimo de la Ley 21/1993, de Presupuesto Generales del Estado para 1994). b) A los servicios de hotel prestados por la agencia minorista en nombre propio, les será aplicable el tipo reducido del 7 % (art. 91.uno.2.2.º), salvo en el caso en que dichos servicios fuesen materialmente prestados por un hotel de cinco estrellas, en que el tipo aplicable será el general del 15 %. (DEROGADO 1−1−95 TRIBUTAN POR RÉGIMEN ESPECIAL) c) Al servicio único constituido por el paquete turístico le será aplicable el tipo general del 16 %. 5. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, la agencia minorista, en su condición de sujeto pasivo de los servicios que presta en nombre propio, debe repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dichos servicios sobre los destinatarios de los mismos (los adquirentes de tales servicios), quedando estos últimos obligados a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto. Según dispone dicho precepto, la repercusión deberá efectuarse mediante factura o documento análogo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. Como ya se ha señalado anteriormente, el Real Decreto 2.402/1985 regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales. 6. Al serles aplicable el régimen general del Impuesto a los servicios de transporte de viajeros, servicios de hostelería y servicio único constituido por el paquete turístico, prestados en nombre propio por la agencia minorista, dicha agencia podrá deducir, de las cuotas devengadas por la realización de tales servicios, las cuotas que, devengadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto, haya soportado por repercusión directa por las adquisiciones de bienes o servicios utilizados en la prestación de tales servicios, en las condiciones y con los requisitos previstos en el Capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en el que se regula el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, la agencia minorista podrá deducir las cuotas que le hayan sido repercutidas directamente por las empresas que materialmente efectúen los servicios de transporte de viajeros o los servicios de hostelería, siempre que concurran las condiciones y requisitos a que se ha hecho referencia anteriormente.

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En el caso de los paquetes turísticos organizados por agencias mayoristas que sean vendidos en nombre propio por la agencia minorista, ha de tenerse en cuenta que si a la prestación del servicio efectuada por la mayorista en favor de la minorista le resultase aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, como por otra parte será lo habitual, la agencia mayorista, de acuerdo con las normas reguladoras del citado régimen especial, repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido a la agencia minorista únicamente sobre su margen bruto y, por tanto, esa será la cuota que pueda deducirse la agencia minorista en el supuesto de que la agencia mayorista no haga uso del derecho que le confiere el artículo 142 de la Ley 37/1992 y consigne separadamente en factura la cuota que repercute a la minorista. De acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 142, la agencia minorista no podrá exigir a la mayorista que consigne de manera separada en factura la cuota que esta última le repercute. La agencia minorista no podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya soportado la agencia mayorista con ocasión de la adquisición por esta última de los bienes o servicios utilizados en la realización del paquete turístico, ya que dichas cuotas no han sido soportadas directamente por la agencia minorista tal y como exige el artículo 92 de la Ley 37/1992. III. Obligación de consignar en factura separadamente la cuota repercutida, en las operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 142 de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos del Impuesto que realicen operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes no estarán obligados a consignar separadamente la cuota del impuesto que repercuten por tales operaciones en la factura que expidan al efecto, debiendo entenderse, en su caso, incluida en el precio de la operación. En el supuesto de que los referidos sujetos pasivos renunciasen al derecho que les concede el citado precepto, la cuota que podrán consignar por separado en las mencionadas facturas será la resultante de aplicar el tipo general del impuesto a la base imponible de la operación sometida al régimen especial de las agencias de viajes (margen bruto de la agencia de viajes). En ningún caso podrán consignar como Impuesto repercutido el Impuesto por ellos soportado con ocasión de la adquisición de bienes o servicios que hayan utilizado en la organización del viaje. IV. Servicios de mediación en la venta de viajes organizados por una agencia mayorista a los que resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, prestados a dicha agencia por agencias de viajes minoristas. Posibilidad de la agencia mayorista de deducir las cuotas del IVA que por la prestación de los referidos servicios de mediación le son repercutidas por las agencias minoristas. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 145 de la Ley 37/1992, los servicios de mediación prestados por una agencia minorista en favor de una agencia mayorista en la venta de viaje organizado por esta última al que resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, se consideran adquiridos por la agencia mayorista para su utilización en dicho viaje y, por consiguiente, según establece el artículo 147 de la misma Ley, la agencia mayorista no podrá deducir las cuotas del Impuesto que le sean repercutidas por la agencia minorista por tal concepto. (DEROGADO 8−7−94 SON DEDUCIBLES POR NUEVA REDACCIÓN DEL ART. 145 DE LA LEY 23/1.994) DIVERSAS OPERACIONES REALIZADAS POR UNA AGENCIA MAYORISTA (CONSULTA 13−02−1995 ) DESCRIPCIÓN SUCINTA DE LOS HECHOS: La Sociedad consultante es una agencia de viajes mayorista que adquiere plazas hoteleras y el derecho de utilización de apartamentos turísticos, ubicados tanto en España como en Francia, vendiéndolos 33

posteriormente en nombre propio a agencias de viajes minoristas. En otras ocasiones, la Sociedad consultante actúa como mediadora en nombre y por cuenta ajena entre el hotel y la agencia minorista, facturando directamente el primero a la segunda y percibiendo la Sociedad consultante únicamente una comisión por su mediación. La Sociedad consultante no presta en ningún caso servicios de transporte junto con los servicios de alojamiento anteriormente descritos. CUESTIÓN PLANTEADA: 1. Aplicación del régimen general o del régimen especial de las agencias de viajes a las operaciones descritas realizadas por la Sociedad consultante. 2. Exención de las operaciones realizadas por la Sociedad consultante en relación con apartamentos turísticos y hoteles situados en Francia. CONTESTACIÓN: 4. En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada: El régimen de tributación de las operaciones a que se refiere el escrito de consulta, realizadas por la Sociedad consultante, será el siguiente: A) En el caso de las ventas de servicios de hostelería (plazas hoteleras y apartamentos turísticos), realizadas en nombre propio, habría que distinguir entre: a) Ventas realizadas entre el día 1 de enero de 1993 y el día 31 de diciembre de 1994. A estas ventas no les sería aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, dado que, por tratarse de un servicio aislado de hospedaje, no reúne los requisitos para ser considerado "viaje" a efectos de dicho régimen especial, establecidos en el artículo 141.uno.1.°, segundo párrafo, de la Ley 37/1992, en la redacción de dicho precepto aplicable en el referido período. Tales operaciones deberán por tanto tributar por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con las normas del régimen general del Impuesto, se entiende que la Sociedad consultante está prestando un servicio de hostelería (hospedaje), que estará sujeto al Impuesto cuando dicho servicio se efectúe materialmente en su ámbito espacial de aplicación (es decir, cuando los hoteles o apartamentos estén situado en territorio peninsular español o islas Baleares), y no sujeto cuando se preste materialmente fuera de dicho ámbito (en el caso planteado en el escrito de consulta, cuando los hoteles o apartamentos estén situados en Francia). b) Ventas realizadas desde el día 1 de enero de 1995. Estas ventas deberán tributar obligatoriamente por el régimen especial de las agencias de viaje, en aplicación de lo dispuesto en la nueva redacción dada al artículo 141.uno.1.° de la Ley 37/1992 por el artículo 16 de la Ley 42/1994, toda vez que los servicios aislados de hospedaje prestados en nombre propio por la Sociedad consultante tienen a partir de dicha fecha la consideración de "viaje" a efectos del mencionado régimen especial. No están exentas ninguna de estas ventas, ni siquiera las ventas de plazas en hoteles o apartamentos turísticos 34

ubicados en Francia, ya que los servicios adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para la realización del "viaje", es decir, los servicios de alojamiento en hoteles o apartamentos turísticos se realizan dentro de la Comunidad Europea. B) Servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena entre un hotel y una agencia minorista. No resulta aplicable en ningún caso a tales servicios el régimen especial de las agencias de viaje, ni a los prestados antes del día 1 de enero de 1995, ni a los efectuados con posterioridad a dicha fecha. Dichos servicios deberán tributar por tanto por el régimen general del Impuesto. De acuerdo con las normas del régimen general (art. 70.uno.6.° de la Ley 37/1992), tales servicios de mediación se considerarán realizados en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y estarán por tanto sujetos al mismo: Cuando el servicio de mediación se preste en relación con un servicio de hostelería efectuado por un hotel ubicado en dicho ámbito espacial, salvo en el caso en que el destinatario del servicio de mediación prestado por la Sociedad consultante comunique a ésta un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por un Estado miembro de la Comunidad distinto de España. Cuando el servicio de mediación se preste en relación con un servicio de hostelería efectuado por un hotel ubicado en Francia y el destinatario del servicio de mediación prestado por la Sociedad consultante comunique a ésta un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por la Administración española. En los casos en que, de acuerdo con lo señalado anteriormente, los citados servicios de mediación estuviesen sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español, no sería aplicable a los mismos ninguna de las exenciones previstas en la normativa reguladora de dicho impuesto, ni siquiera en el caso en que el servicio de mediación se refiera a un servicio de hostelería prestado por un hotel ubicado en Francia. DEVOLUCIÓN DE IVA SOPORTADO POR UN TOUROPERADOR NO ESTABLECIDO EN LA UNIÓN EUROPEA (Consulta de 18−04−1995) DESCRIPCION SUCINTA DE LOS HECHOS: Touroperador no establecido en la Unión Europea que soporta cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con su actividad de organización de viajes que transcurren por el territorio de aplicación del Impuesto. CUESTION PLANTEADA: Aplicación del régimen de devolución a personas no establecidas en el ámbito espacial del Impuesto. CONTESTACION: Primero.− El artículo 119, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone lo siguiente: ........................................................................ Segundo.− El artículo 144 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente: ........................................................................ 35

Tercero.− El artículo 94, apartado uno, 2. , de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente: ........................................................................ Cuarto.− En consecuencia, esta Dirección General de Tributos considera ajustada a derecho la siguiente contestación: 1. ) Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje se entenderán realizadas en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe las operaciones. Por tanto, las citadas operaciones realizadas por un touroperador no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido no estarán sujetas a dicho Tributo. 2. ) De conformidad con lo dispuesto en el artículo 119, apartados uno y cuatro, los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, en quienes concurran los requisitos establecidos en dicho precepto, tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto, que hayan satisfecho o soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, cuando se utilicen en la realización de las operaciones descritas en el artículo 94, apartado uno de la Ley reguladora del citado tributo. De acuerdo con lo preceptuado en el artículo 94, apartado uno, 2, los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, entre otros supuestos, en la realización de operaciones efectuadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo. Las agencias de viajes y los organizadores de circuitos turísticos, a quienes resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, regulado en los artículos 141 a 147 de la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no podrán deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero. En consecuencia, las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios o en las importaciones que, efectuadas por el touroperador consultante, redunden directamente en beneficio del viajero, no podrán ser deducidas ni tampoco tendrán derecho a la devolución regulada en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. RESOLUCION 4/1997, de 22 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre la tributación por el impuesto sobre el Valor Añadido de la Tasa de Seguridad Aeroportuaria creada por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre. El artículo 42 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social ha creado la Tasa de Seguridad Aeroportuaria, que grava la prestación de los servicios de inspección y control de pasajeros y equipajes en los recintos aeroportuarios. (...) El artículo 7, numero 8º, de la Ley 37/1992 , de 28 de diciembre, establece lo siguiente: No estarán sujetas al Impuesto:

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8º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos mediante contraprestación de naturaleza tributaria. (...) No obstante, estarán sujetas al Impuesto, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen, en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan: (...) d)Servicios portuarios y aeroportuarios. (...) Constituye el hecho imponible de la Tasa de Seguridad Aeroportuaria la prestación de los servicios de inspección y control de pasajeros y equipajes en los recintos aeroportuarios (...) De todo ello se desprende que los servicios de inspección y control de pasajeros y equipajes en los recintos aeroportuarios, cuya prestación constituye el hecho imponible de la Tasa de Seguridad Aeroportuaria, están comprendidos entre los servicios aeroportuarios, por lo que dichos servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que a tales efectos tenga relevancia el hecho de que sean prestados por un ente público mediante contraprestación de naturaleza tributaria. El apartado tres del artículo 42 de la Ley 13/1996 dispone que el sujeto pasivo contribuyente obligado al pago de la Tasa de Seguridad Aeroportuaria es el pasajero de salida que embarque en un aeropuerto español, independientemente de las etapas posteriores intermedias que pueda realizar el vuelo y el destino del mismo. No obstante, según lo dispuesto en el propio apartado tres y en el apartado siete del mismo artículo 42, será sujeto pasivo sustituto del contribuyente obligado a liquidar e ingresar el importe de la Tasa al ente público encargado de la gestión de la misma (Aeropuertos Españoles y Navegación Aérea), el particular organismo o compañía aérea transportista con quien el pasajero hubiese contratado el transporte en virtud de un contrato de transporte o de arrendamiento. El apartado seis del mismo artículo preceptúa que la cuantía de la tasa estará incluida en el precio del transporte. En relación con lo anterior, esta Dirección General, en su resolución de 30 de enero de 1997, ha considerado que la inclusión de la cuantía de la tasa en el precio del transporte debe efectuarse diferenciando el importe que corresponde al servicio de transporte del que corresponde a la tasa. El artículo 42 de la Ley 13/1996 configura pues la Tasa de Seguridad Aeroportuaria de tal manera que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de entenderse que el destinatario del servicio de inspección y control sujeto a dicho Impuesto es el pasajero. La compañía aérea transportista o cualquier otro pasivo sustituto del contribuyente en la tasa, efectúa el pago de la contraprestación del servicio (el importe de la tasa) al ente público Aeropuertos Españoles y Navegación Aérea, actuando en nombre y por cuenta del pasajero. (...) En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente resolución: Uno. Está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación de servicios de inspección y 37

control de pasajeros y equipajes en los recintos aeroportuarios, constitutiva del hecho imponible de la Tasa de Seguridad Aeroportuaria, efectuada por el ente público Aeropuertos Nacionales y Navegación Aérea. (...) Dos. La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en la referida prestación de servicios sujeta a dicho Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de la misma que, resulta ser el importe de la Tasa de Seguridad Aeroportuaria. Tres. El tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a tales prestaciones de servicios es el tipo general del 16 por 100. Cuatro. El ente público Aeropuertos Nacionales y Navegación Aérea tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los referidos servicios y, en su condición de tal, está obligado a repercutir dicho Impuesto sobre los destinatarios de los mismos (los pasajeros), así como a liquidar su importe a la Hacienda Pública. Cinco. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ha de entenderse que las compañías aéreas, y los demás sujetos pasivos sustitutos del contribuyente de la Tasa de Seguridad Aeroportuaria, satisfacen al ente público Aeropuertos Nacionales y Navegación Aérea el importe de la Tasa, y el del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava el servicio del cual la Tasa es contraprestación en nombre y por cuenta del pasajero, por lo que, cuando la compañía traslade dichos importes al pasajero, haciéndolos constar de manera separada a los relativos al servicio de transporte que presta a este último, no deberá incluirlos en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho servicio de transporte. RESOLUCIÓN de 20 de enero de 1.997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrolla el tratamiento contable de los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido. La presente Resolución recoge el tratamiento contable de aquellas operaciones sometidas al Régimen Especial de las Agencias de Viajes, el cual se caracteriza, en primer lugar por su obligatoriedad en aquellas operaciones realizadas por las agencias de viajes y por los organizadores de circuitos turísticos que actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. En estos regímenes los sujetos pasivos repercuten el impuesto, aunque pueda no consignarse separadamente en la factura la cuota repercutida, en cuyo caso se entenderá incluida en el precio de la operación. El hecho de que la cifra anual de negocios de la cuenta de pérdidas y ganancias sea uno de los parámetros que la legislación mercantil contempla para delimitar la obligación de formular cuentas anuales en los modelos normales, así como de obligar a someter las mismas a auditoría, ha motivado que se haya considerado necesario diferenciar de la cifra de ventas la parte que no es realmente ingreso por la actividad de la empresa, sino que corresponde a las cantidades derivadas de la aplicación del tributo. En particular, en el régimen de las agencias de viaje se procede de la siguiente manera: Los importes a figurar en las partidas de ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias no incluirán la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible del impuesto calculada según lo establecido en este régimen especial. Así, según la resolución citada, las empresas que, de acuerdo con la normativa del tributo, estén sometidas al régimen especial de agencias de viajes aplicarán los siguientes criterios: a) El impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios, que efectuadas en la realización de los viajes 38

redunden directamente en beneficio del viajero, formará parte del precio de adquisición o coste de producción de los mismos. b)El impuesto repercutido con motivo de las entregas de bienes comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el régimen especial de las agencias de viajes se registrará conjuntamente con el importe del ingreso derivado de la operación. Con objeto de formular las cuentas anuales, el importe que debe figurar en las partidas correspondientes a los ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias se incluirá neto del impuesto repercutido, para lo que se podrá emplear la cuenta 4770. I.V.A. repercutido A estos efectos, se considera que el impuesto repercutido es el importe que resulte de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible del impuesto, calculada según lo establecido en este régimen especial, ajustándose la cifra de ingresos correspondientes por dicho importe. Cuando la fecha de cierre del ejercicio no coincida con el final de un período de liquidación, se deberá reflejar en importe del impuesto repercutido hasta la fecha de cierre de acuerdo con los criterios anteriores. En la memoria de las cuentas anuales se informará sobre los distintos regímenes del IVA que resultan aplicables a la empresa, indicando el criterio seguido para la valoración y registro, operaciones sometidas a cada régimen, cambios de régimen de tributación, así como cualquier otra circunstancia significativa derivada del régimen de tributación aplicable por imposición indirecta. TRATAMIENTO FISCAL DEL I.V.A. EN LAS AGENCIAS DE VIAJE EN RELACION A LOS NO−RESIDENTES Cuando un No−residente adquiere un servicio (viaje) a una agencia de viajes y plantea el hecho de que no se le repercuta I.V.A. al servicio por ser extranjero, se han de tener presentes las siguientes consideraciones y actuar de acuerdo a los siguientes artículos de la Ley del I.V.A. Consideraciones: Primera.− Ser No−residente significa no tener fijada su residencia habitual en España, ni tampoco actuar mediante establecimiento permanente o a través de representante. Segunda.− Para poder deducirse algún tipo de I.V.A., se ha de ser sujeto pasivo del impuesto en el territorio de aplicación (Península o Baleares), o bien en cualquier país de la Unión Europea, es decir, se ha de tener la condición de empresa, empresario o profesional. Tercera.− El viaje se ha de realizar en el territorio de aplicación del impuesto (Península o Baleares). Es decir, el viaje o servicio que le vendemos se tiene que prestar en la Península o Baleares, porque si es en cualquier otro país, incluidos los de la Unión Europea, estará exento para el viajero, sea o no sea residente. Cuarta.− Cuando el viaje se realiza parte en territorio de sujeción y parte fuera (en el extranjero) se contemplará como sujeto exclusivamente la parte de dentro. Cuando sea difícil valorar la parte sujeta de la exenta, se hará un cálculo de aproximación proporcional. Quinta.− No confundir estas consideraciones referidas al viajero con la sujeción a I.V.A. por parte de la agencia de viajes, enmarcado dentro del Régimen Especial que le es propio. Sexta.− Bajo el argumento por parte del viajero No−residente de que los grandes almacenes les devuelven el I.V.A. de sus adquisiciones, tenemos que aclarar que la adquisición de bienes por parte del No−residente tiene 39

el efecto de exportación para el almacén y por tanto está exento de I.V.A., y como que sus productos se venden I.V.A. incluido, proceden a la devolución a la persona que, bajo unos determinados mínimos, así lo solicite. Para la agencia de viajes se presta un servicio en territorio de aplicación del impuesto (Península y Baleares) por lo que no existe ninguna exportación y la operación está sujeta a I.V.A. para el viajero, independientemente de donde resida. Artículos relacionados en la Ley del I.V.A.: Artículo 119. Régimen especial de devoluciones a personas no establecidas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto. Hace referencia a que los No−residentes podrán solicitar la devolución del Impuesto a la Hacienda Pública Española después de acreditarse, aunque cumplan las condiciones ya comentadas y otras que quedan suficientemente claras en el propio articulado. Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán solicitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en dicho artículo. ... Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo: 1º. Que las personas que pretendan ejercitarlo estén establecidas en la Comunidad (Unión Europea) o, caso de no concurrir dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad en favor de los empresarios o profesionales establecidos en España. 2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto operaciones sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación: a) Las entregas de bienes i prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de los mismos, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º. y 3º., de esta Ley. Artículo 84. Sujetos pasivos. Uno. Serán sujetos pasivos del impuesto: ... 1º. Las personas físicas o Jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente. 2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen en los supuestos que se indican a continuación: a)Cuando las mismas se realicen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos: 40

a') Cuando el destinatario no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y se le presten servicios distintos de los comprendidos en los artículos 70, apartado uno, número 7º, 72,73 y 74 de esta Ley. (No tienen nada que ver en el caso que nos ocupa) En resumen y extrayendo aquello que nos interesa: Serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o presten servicios sujetos al Impuesto. No lo serán los No−residentes que no ejerzan ninguna actividad sujeta. Es decir, no podrán deducirse el I.V.A.. En todo caso habrán de reclamarlo tal y como veremos más adelante. Tres. Las personas no establecidas en la Comunidad que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondiente, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente. Cuatro. Las personas en quienes concurran los requisitos descritos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados en el período de tiempo al que corresponda la solicitud, en la medida en que los indicados bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones descritas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley y en el apartado dos, número 2º, letra a), de este artículo Artículo 94. Operaciones cuya realización originan el derecho a devolución ... En todo caso, este artículo hace referencia a quien presta el servicio, es decir, la agencia de viajes, mayorista o detallista, el hotel, etc. No tiene nada que ver con el viajero No−residente. Apartado dos, número 2º, letra a), (del artículo 119) Ya descrito anteriormente. ... Seis. Para la determinación de las cuotas a devolver se atenderá al destino efectivo de los bienes o servicios adquiridos o importados, sin que sea de aplicación a estos efectos la regla de prorrata. Siete. A efectos de lo dispuesto en los apartados anteriores las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la devolución deberán devolverse a los interesados en función del grado de afectación de dichos bienes y servicios a la realización de operaciones que originen el derecho a la devolución. La prueba de la afectación incumbirá a quien pretenda ejercitar el derecho a la devolución. Este punto hace referencia a la proporcionalidad comentada al principio, añadiendo la obligación del afectado (viajero) de demostrar y justificar el derecho de devolución. 41

Ocho. Será de aplicación a las devoluciones reguladas en este artículo las limitaciones y exclusiones del derecho a deducir previstas en los artículos 95 y 96 de esta Ley. Artículo 95. Limitaciones al derecho a deducir. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, entre otros: ... 2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas ... Tres. Se exceptúan de lo dispuesto en los números 1º., 2º. y 5º del apartado anterior los bienes o servicios utilizados para necesidades personales o particulares de forma accesoria y notoriamente irrelevantes. ... Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir. Uno. No podrán ser objeto de deducción: ... 2º. Las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes y por los gastos de manutención y estancia del propio sujeto pasivo, de su personal o de terceros, incluso los relacionados con su actividad empresarial o profesional, salvo que el importe tuviera la consideración de gasto deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. ... Es a decir, se reafirma que si el viajero no es sujeto pasivo del Impuesto (No puede demostrar que desarrolla ninguna actividad empresarial), no puede deducirse el I.V.A. , y por extensión del articulo 119, no puede reclamar devolución. Nueve. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente. Actualmente y en el caso de España, se fija un mínimo en el importe del I.V.A. a devolver de 25.000,− ptas. si se solicita en carácter trimestral; o 3.000,− ptas. si es anual. Estos importes pueden ser el resultante de la agrupación de facturas. Diez. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores. No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran aun período de tiempo inferior 42

siempre que se concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda. Once. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones de este artículo. La solicitud de devolución se realiza a través del Impreso Modelo 361 del Ministerio de Economía y Hacienda, donde se especifica con detalle en proceso a seguir. Tratamiento fiscal y contable de las Agencias de Viajes − Teoría 1 de Julio de 1.998 Página 2 de 74

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