LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS DERIVADOS DEL REF DEVENGADOS CON OCASIÓN DE LA IMPORTACIÓN DE BIENES EN CANARIAS

ALBERTO CAMPO HERNANDO Inspector de tributos, del Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias, escala de Administradores Financieros y Tributarios

SUMARIO I.

Introducción.

II.

La representación en el ámbito de los gravámenes aduaneros. La configuración de los elementos subjetivos. A) Alcance de la representación B) Responsabilidad de los representantes

III.

La representación en el ámbito de los tributos derivados del REF devengados con ocasión de la importación de bienes en Canarias. A) Alcance de la representación B) Responsabilidad de los representantes

IV.

Tipología y casuística de las personas y entidades que pueden acceder a actuar como representantes en los despachos e importación y exportación relativos a los tributos derivados del REF. A) Modelo general B) Excepcionalidades estratégicas al modelo general. La sociedad estatal Correos y Telégrafos

V.

Conclusiones.

113

ALBERTO CAMPO HERNANDO

Resumen del contenido: El presente artículo recoge las particularidades de los nuevos modelos de representación ante la aduana y en las importaciones de los tributos derivados del REF que Estado y Comunidad Autónoma de Canarias han establecido en sus respectivos ámbitos de actuación. Partiendo del análisis de la propia función de representación, o mediación, el trabajo profundiza en cuanto a la propia extensión de la representación, la responsabilidad y su alcance, analizando las principales diferencias existentes en las normas que regulan, en una y otra Administración, las citadas figuras. Por otro lado, ante el nuevo modelo de representación ante la Administración Tributaria Canaria consecuencia del Decreto 16/2003, de 10 de febrero, se analizan las personas y entidades habilitadas para poder acceder a ejercer la mediación, tanto cuando el representante actúa en nombre y por cuenta ajena, como en nombre propio.

I. INTRODUCCIÓN

La normativa reguladora de la representación en las declaraciones, tanto ante la

Tradicionalmente, dentro de las opera-

Aduana, como las derivadas de los despa-

ciones de despacho de las mercancías ante

chos de importación y exportación ante la

las distintas Administraciones, ha existido

Administración Tributaria Canaria establecen,

una figura de enorme importancia debido a

en los mismos términos prácticamente, que

la complejidad que provoca la realización

toda persona, física o jurídica, podrá hacerse

de los trámites y la cumplimentación de los

representar para formular declaraciones, ya

modelos de declaración. Esta figura es la

sea ante una u otra Administración.

del representante. No obstante, resulta patente la posibiTeniendo en cuenta la modificación

lidad que asiste a los importadores de

sustancial que se ha producido en este

actuar en nombre y por cuenta propia,

colectivo, tanto en el ámbito del Estado,

como autodespachantes. Con ello nos

como en el de la Comunidad Autónoma de

encontramos que en las declaraciones efec-

Canarias, procede establecer un análisis

tuadas para asignar un destino aduanero a

sobre las figuras que pueden acceder a

las mercancías, así como en las declaracio-

ejercer la representación, el alcance de la

nes para efectuar los despachos de impor-

misma, y la responsabilidad a la que se

tación y exportación relativos a los tributos

sujetan unos y otros. Obviamente, el análi-

derivados del Régimen Económico y Fiscal

sis será mucho más profundo cuando trate-

de Canarias pueden ser realizadas en nom-

mos la representación en el ámbito de la

bre y por cuenta propia, de tal manera que

Administración Tributaria Canaria, mientras

no interviene ningún representante, así

que el efectuado sobre la citada representa-

como por cuenta ajena, con actuación de

ción en las operaciones de importación ante

representante, bien directo, en nombre

la Aduana tiene un objetivo más comparati-

ajeno, bien indirecto, en nombre propio.

vo, establecer un marco de referencia sobre el que mencionar las principales diferencias establecidas por el modelo autonómico.

114

Resulta necesario, por tanto, efectuar un análisis preliminar sobre el significado

LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…

jurídico y los efectos de dicha responsabili-

se destruye mediante la aportación de

dad, así como las modalidades de la misma.

prueba en contrario, a través de la figura de la ratificación.

Tal y como señalan los profesores Luis Díez-Picazo y Antonio Gullón en su obra Sistema de Derecho Civil: “Hay representa-

En estos términos, los profesores Díez-Picazo y Gullón continúan:

ción cuando se celebra el negocio jurídico por medio de una persona, el representan-

“Sin embargo para la producción de la

te, que actúa en nombre de otra, el repre-

eficacia directa de la gestión representativa

sentado, de manera que los efectos se pro-

en la esfera jurídica del representado es

ducen siempre de un modo directo e

menester un nuevo requisito, que consiste,

inmediato en la esfera jurídica de este últi-

o en la exigencia de un previo poder de

mo y nunca en la del representante.

representación o en una posterior ratifica-

Cuando se gestiona por un intermediario el

ción por el dominus de lo hecho por el

interés ajeno pero actuando éste en su

representante

propio nombre, no hay verdadera representación, sino una figura distinta (interpo-

La concesión de un poder (apodera-

sición, gestora, mandato no representativo,

miento) se configura como un negocio jurí-

etc.)

1

dico, que es independiente de la relación jurídica básica existente. Es un acto por

Para que exista representación en

virtud del cual el dominus negotii concede

puridad basta la actuación del representan-

u otorga a otra persona un poder de repre-

te en nombre del representado, con la

sentación. Es un negocio jurídico en la

especialidad de que, tanto en la represen-

medida que es un acto de voluntad plas-

tación en el ámbito de los gravámenes

mado en una declaración, que constituye

aduaneros, como en los tributos derivados

un precepto de autonomía privada destina-

del

do o dirigido a la reglamentación de intere-

Régimen

Económico

y

Fiscal

de

Canarias, devengados con ocasión de la

ses.” 2

importación de bienes en el Archipiélago, la falta de documento de representación

La representación se divide en dos

determinará que la Administración entien-

modalidades básicas: directa e indirecta.

da que el representante no actúa como tal,

La representación genuina, o directa, supo-

sino en su propio nombre y derecho. Sin

ne que el mediador actúa en nombre y por

embargo, desde aquí entendemos que se

cuenta del mandante, mientras que el

trata de una presunción “iuris tantum” que

representante en la modalidad de repre-

Luis Díez-Picazo y Antonio Gullón, Sistema de Derecho Civil. Volumen I, Séptima Edición, Tecnos, Madrid, 1990, página 595. 2 Luis Díez-Picazo y Antonio Gullón, Sistema de Derecho Civil. Volumen I, Séptima Edición, Tecnos, Madrid, 1990, página 595. 1

115

ALBERTO CAMPO HERNANDO

sentación indirecta actúa en nombre propio

el mandatario ha contratado, ni éstas tam-

y por cuenta de su comitente. Sobre esta

poco contra el mandante. En este caso el

clasificación, los autores aludidos exponen:

mandatario es el obligado directamente a favor de la persona con quien ha contrata-

“Son dos las formas básicas a través

do, como si el asunto fuera personal suyo.

de las cuales se lleva a cabo la actuación

Exceptúase el caso en que se trate de

de un representante: “agüere nomine pro-

cosas propias del mandante. Hay una rup-

pio” y “agüere nomine alieno”. El actuar en

tura aparentemente total entre las relacio-

nombre de otro es uno de los requisitos

nes mandante-mandatario por una parte, y

que se exigen a la representación directa.

las

Los efectos jurídicos de lo actuado por el

relaciones

otra.”

mandatario-tercero

por

3

representante repercuten entonces de una manera directa e inmediata en la esfera

Así pues, cuando se trata de repre-

jurídica del representado, como si hubiera

sentación ante la Administración, el repre-

actuado por sí mismo y no a través del

sentante debe asumir una responsabilidad

representante. El actuar en nombre ajeno

mayor que cuando la representación es

supone:

directa o pura.

1º Revelación por el representante que actúa en tal calidad e identificación

II. LA REPRESENTACIÓN EN EL ÁMBITO

plena de la persona en quien recaerán los

DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS.

efectos jurídicos de lo actuado.

LA CONFIGURACIÓN DE LOS ELEMENTOS SUBJETIVOS

2º Aceptación por el tercero de esa El artículo 5 del Código Aduanero

disociación entre quien actúa y quien va a recibir sus efectos.

Comunitario (en adelante, CAC), aprobado mediante Reglamento (CEE) nº 2913/92

La llamada representación indirecta

del Consejo, de 12 de octubre de 1992,

es aquella en la que el representante actúa

establece sobre el derecho de representa-

por cuenta del dominus, pero en su propio

ción:

nombre. Regulada en el artículo 1717 del Código Civil (Cc.) y artículo 246 del Código

“1. En las condiciones establecidas en

de Comercio (C. de c.). El artículo 1717 del

el apartado 2 del artículo 64 y a reserva de

Cc. establece que cuando el mandatario

las disposiciones adoptadas en el marco de

obra en su propio nombre, el mandante no

la letra b) del apartado 2 del artículo 243,

tiene acción contra las personas con quien

toda persona podrá hacerse representar

3 Luis Díez-Picazo y Antonio Gullón, Sistema de Derecho Civil. Volumen I, Séptima Edición, Tecnos, Madrid, 1990, páginas 609 y 626.

116

LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…

ante las autoridades aduaneras para la rea-

– que declaren mercancías con carác-

lización de los actos y formalidades esta-

ter ocasional siempre que las autori-

blecidos en la normativa aduanera.

dades aduaneras lo consideren justificado.

2. La representación podrá ser: Continúa el artículo 5 del CAC en los – directa, en el caso en que el repre-

siguientes términos:

sentante actúe en nombre y por cuenta ajena, o bien

4. El representante deberá declarar que actúa por cuenta de la persona repre-

– indirecta, en el caso en que el

sentada, precisar si se trata de una repre-

representante actúe en nombre pro-

sentación directa o indirecta y poseer un

pio pero por cuenta ajena.

Los Estados miembros podrán limitar el derecho de efectuar, en su territorio, declaraciones de aduana con arreglo a:

poder de representación.

Se considerará que la persona que no declare que actúa en nombre o por cuenta de otra persona, o que declare que actúe en nombre o por cuenta de otra persona

– o bien la modalidad de representación directa,

– o bien la de representación indirec-

sin poseer un poder de representación, está actuando en nombre propio y por cuenta propia.

ta, 5. Las autoridades aduaneras podrán de forma que el representante deba ser un agente de aduanas en el ejercicio de su profesión en dicho país.

reclamar de cualquier persona que declare actuar en nombre o por cuenta de otra persona los medios de prueba que acrediten su poder de representación.”

3. Salvo en los casos contemplados en la letra b) del apartado 2) y en el apartado

En relación con lo previsto en estos

3 del artículo 64, el representante deberá

apartados 4 y 5, insistiremos cuando anali-

estar establecido en la Comunidad.”

cemos el alcance de la representación en el ámbito de los tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal de Canarias

Tal y como señala la letra b) del apar-

(en adelante, REF).

tado 2 del artículo 64 del Código, no se requerirá la condición de establecimiento en la Comunidad a las personas

El derecho de representación ha sido regulado mediante Real Decreto 1889/1999, de 13 de diciembre y desarrollado median-

– que hagan una declaración de tránsito o de importación temporal;

te Orden del Ministerio de Hacienda de 9 de junio de 2000, por la que se regula el

117

ALBERTO CAMPO HERNANDO

derecho a efectuar declaraciones de adua-

diariamente aplicable la regulación estable-

na. Ambos, a su vez, desarrollan lo previs-

cida, tanto por el CAC, como la establecida

to en el citado artículo 5 del CAC.

por el Estado en desarrollo del mismo a través del Real Decreto 1889/1999 y por la

Así pues, en el ámbito de los gravá-

Orden del Ministerio de Hacienda. Como

menes aduaneros, el derecho de represen-

curiosidad, la Ley 20/1991, únicamente se

tación se encuentra regulado y limitado por

refiere a los representantes en el artículo

una “supernorma” de ámbito superior,

21 bis, al regular la responsabilidad en el

como es el CAC, ya que el mismo permite

ámbito de las importaciones, ya que recoge

que los Estado miembros puedan restringir

lo siguiente:

el derecho de representación, en alguna de las modalidades, a los agentes de aduana, debido al carácter de esta profesión, regulado el ejercicio de su actividad mediante

“2. En las importaciones de bienes, también serán responsables solidario del pago del impuesto:

un Colegio profesional. (...) No sucede lo mismo en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias. En este caso, resulta preciso señalar el carácter subsidiario que, en materia de importaciones, tiene para los tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal de Canarias la normativa aduanera y, en particular, tanto

3º. Los agentes de aduanas, y las personas autorizadas para presentar y tramitar declaraciones para el despacho de mercancías cuando intervengan en nombre propio y por cuenta de sus comitentes.”

el ya mencionado CAC, como el Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de

A) Alcance de la representación

julio de 1993, por el que se dictan las disposiciones

de

aplicación

del

Código

Aduanero Comunitario. La justificación se encuentra

en

la

Disposición

Adicional

Consideramos imprescindible, tratar el tema de hasta dónde se extienden las actuaciones sobre las que opera la repre-

Cuarta de la Ley 20/1991, de 7 de junio, la

sentación. Entendemos que en los gravá-

cual establece: “Para todo lo no previsto en

menes aduaneros, el alcance de la misma

esta Ley, y en especial en lo relativo a

se extiende a todos los actos que tienen

materias aduaneras, se estará a lo que dis-

por objeto proceder a los despachos y

pongan las disposiciones vigentes en el

actuaciones accesorias, como es la de

resto del territorio nacional en cuanto no se

representar a los deudores en los llamados

opongan a lo establecido en la misma.” En

aforos o reconocimiento físico de las mer-

este caso, si la materia de la representación

cancías. Sin embargo, dicha representación

no estuviera regulada por la Comunidad

se encuentra limitada a lo previsto, tanto

Autónoma de Canarias para los tributos

en el artículo 243.2 del CAC, como en la

derivados del REF, sería indirecta y subsi-

legislación nacional, recogida en el artículo

118

LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…

46 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

cidir. En el supuesto de los gravámenes

General Tributaria.

aduaneros, la responsabilidad deriva de la cotitularidad en la deuda, ya que las dife-

El artículo 243.2 del CAC establece

rentes figuras subjetivas que intervienen

que el derecho de recurso podrá ejercitar-

en los diferentes hechos imponibles recogi-

se:

dos en los artículos 201 a 205 del Código Aduanero Comunitario son instituidos por el mismo como codeudores, es decir, la

“(...)

Administración puede dirigirse a cualquiera b) en una segunda fase, ante una

de ellos para exigir el pago de la deuda, sin

autoridad independiente que podrá ser una

que exista acto administrativo de deriva-

autoridad judicial o un órgano especializa-

ción de responsabilidad como sucede en el

do equivalente, con arreglo a las disposi-

caso de la responsabilidad, solidaria y sub-

ciones vigentes en el Estado miembro.”

sidiaria,

regulada

en

la

Ley

General

Tributaria. Tal sucede en el hecho imponiCon ello, la salvedad establecida por el artículo 5 del CAC queda patente en la

ble recogido en el artículo 201 del CAC, el cual establece:

limitación impuesta a los recursos que se formulen en una segunda fase, en los que se remite a la legislación establecida por el

“1. Dará origen a una deuda aduanera de importación:

Estrado miembro, siendo aplicable, en este caso, tanto la salvedad del artículo 46 de la

a) el despacho a libre práctica de una

Ley General Tributaria, como las limitacio-

mercancía sujeta a derechos de importa-

nes impuestas cuando los recursos se plan-

ción, o

teen

en

la

correspondiente

via

Jurisdiccional.

b) la inclusión de dicha mercancía en el régimen de importación temporal con

Añadiremos, que el alcance de la representación se extiende también a los

exención parcial de los derechos de importación.

supuestos en que se va a solicitar una Información Arancelaria Vinculante, o una

2.(...)

Información Vinculante en materia de Origen, reguladas ambas en el artículo 12 del CAC.

3. El deudor será el declarante. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuenta de la

B) Responsabilidad de los repre-

cual se haga la declaración.

sentantes (...)” La responsabilidad a la que están sometidos en uno y otro caso dista de coin-

Resulta necesario precisar que el CAC

119

ALBERTO CAMPO HERNANDO

define al declarante como la persona en

dose, en todo caso, un acto administrativo

cuyo nombre se formula la declaración, con

de derivación

lo cual, en el caso de autodespacho, es

donde se determine su alcance y conteni-

decir, aquel que se efectúa en nombre y

do.

de responsabilidad, en

por cuenta propia, sin representante, el declarante coincide con el importador y es

Por otro lado, los artículos 202 y

el único deudor. Lo mismo sucede en la

siguientes del CAC, para hechos imponibles

representación directa, ya que la declara-

distintos de los previstos en el artículo 201,

ción se efectúa en nombre de otra persona,

señalan otros deudores o codeudores que

el importador, aquel que tiene poder de

estarán constituidos por las siguientes per-

disposición sobre las mercancías, con lo

sonas:

que el representante directo tampoco tiene ninguna responsabilidad sobre la deuda

1.- En el supuesto de introducción

aduanera, fuera de que vamos a comentar

irregular de mercancías en el territorio

más adelante. Sin embargo, en el caso de

aduanero comunitario, la persona que haya

la representación indirecta, el representan-

procedido a la introducción irregular, las

te es el primer deudor, siendo deudor,

personas que hayan participado en dicha

“además”, la persona por cuenta de la cual

introducción sabiendo o debiendo saber

se efectúa la declaración, que dando insti-

razonablemente que se trataba de una

tuidos ambos como codeudores, como se

introducción irregular, así como las perso-

encarga de aclarar, no obstante el artículo

nas que hayan adquirido o tenido en su

213 del Código Aduanero Comunitario, que

poder la mercancía de que se trate, sabien-

no nombra deudor principal, cuando exis-

do o debiendo saber razonablemente en el

ten varios deudores, a ninguno de ellos,

momento de la adquisición o recepción de

sino que los instituye a todos como deudo-

dicha mercancía que se trataba de una

res solidarios.

mercancía introducida irregularmente.

No obstante lo anterior, la carencia de

2.- En el supuesto de sustracción de la

responsabilidad por parte de los responsa-

mercancía a la vigilancia aduanera, la per-

bles directos, es decir, por parte de los

sona que haya substraído la mercancía a la

agentes de aduanas, la Ley 58/2003, de 17

vigilancia aduanera, las personas que

de diciembre, General Tributaria, en su

hayan participado en dicha sustracción

artículo 43, número 1, letra e), los ha insti-

sabiendo o debiendo saber razonablemente

tuido

subsidiarios.

que se trataba de una sustracción de la

Como sabemos, la responsabilidad subsi-

mercancía a la vigilancia aduanera, las per-

diaria opera de tal modo que para exigir el

sonas que hayan adquirido o tenido en su

pago de la deuda a dichos responsables es

poder la mercancía de que se trate sabien-

necesario que tanto los deudores principa-

do o debiendo saber razonablemente en el

les como los responsables solidarios, si los

momento de la adquisición o recepción de

hubiera, sean declarados fallidos, exigién-

dicha mercancía que se trataba de una

120

como

responsables

LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…

mercancía sustraída a la vigilancia aduane-

como las personas que hayan participado

ra, así como, en su caso, la persona que

en dicho consumo o utilización, sabiendo o

deba cumplir las obligaciones que entrañe

debiendo saber razonablemente que dicho

la permanencia en depósito temporal de la

consumo o utilización se efectuaba en con-

mercancía o la utilización del régimen

diciones distintas de las previstas por la

aduanero en el que se encuentra dicha

normativa vigente.

mercancía. Como vemos, en los casos anterior3.- Cuando la deuda se origina por el

mente enumerados de codeudores en la

incumplimiento de cualquiera de las obliga-

deuda aduanera, en los distintos supuestos

ciones a que quede sujeta una mercancía

en los que se origina ésta, no intervienen

sometida a derechos de importación como

los representantes como cotitulares de la

consecuencia de su estancia en depósito

misma, salvo que, por sus actuaciones,

temporal o de la utilización del régimen

hayan sido colaboradores en alguno de los

aduanero en el que se encuentre, o bien

supuestos anteriormente mencionados, en

por la inobservancia de cualquiera de las

cuyo caso asumirían la correspondiente

condiciones señaladas para la concesión de

responsabilidad.

tal régimen o para lo concesión de un derecho de importación reducido o nulo por la

El descrito más arriba constituye el

utilización de la mercancía para fines espe-

esquema básico a partir del cual el CAC

ciales, será deudor la persona que, según

construye el modelo de elementos subjetivos

el caso, deba cumplir las obligaciones que

pasivos de la deuda aduanera. Como vere-

entrañe la estancia en depósito temporal

mos a continuación, el modelo configurado

de una mercancía sujeta a derechos de

por la Ley 20/1991 es bastante diferente.

importación o la utilización del régimen aduanero en el que se encuentre dicha mercancía, o que deba respetar las condi-

III. LA

REPRESENTACIÓN

EN

EL

ciones fijadas para la inclusión de la mer-

ÁMBITO DE LOS TRIBUTOS DERI-

cancía en este régimen.

VADOS DEL REF DEVENGADOS CON OCASIÓN DE LA IMPORTACIÓN DE

4.- Por último, en el caso en que la

BIENES EN CANARIAS

deuda aduanera se origine como consecuencia del consumo o la utilización, en

Actualmente, las normas que regulan

una zona franca o en un depósito franco,

la representación en los despachos de

en condiciones distintas de las previstas

importación y exportación relativos a los

por la normativa vigente, de una mercancía

tributos derivados del REF están constitui-

sujeta a derechos de importación, serán

das por:

codeudores y responderán solidariamente del pago del tributo, la persona que haya

Ley 20/1991, de 7 de julio, de modifi-

consumido o utilizado la mercancía, así

cación de los aspectos fiscales del Régimen

121

ALBERTO CAMPO HERNANDO

Económico Fiscal de Canarias, (en adelan-

tanto en representación directa como indi-

te, Ley 20/1991) en particular, en su artí-

recta, autorizados para efectuar los citados

culo 21 bis.

despachos eran los agentes de aduanas y un pequeño colectivo de asimilados que

El Decreto 139/1991, de 28 de junio, por el que se aprueban las normas de ges-

tenían el mismo “status” que los citados comisionistas de aduanas.

tión, liquidación, recaudación e inspección de las importaciones de bienes sujetas al

La Disposición Adicional Decimosexta

Arbitrio sobre la Producción y la Importación

de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de

en Canarias (APIC), y de revisión de los

Medidas fiscales, administrativas y del

actos dictados en aplicación del mismo. Esta

orden social, completó el régimen sancio-

norma es aplicable, en materia de importa-

nador de los representantes, en el ámbito

ciones, tanto al Impuesto General Indirecto

de la suspensión y revocación de las auto-

Canario (IGIC) –en virtud de lo dispuesto en

rizaciones, para los supuestos marcados en

el artículo 61.2 de la Ley 20/1991–, como al

la citada Disposición adicional.

Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías (AIEM), de conformidad con lo

Así pues, tanto la apertura efectuada

establecido en el artículo del Decreto

por el Estado, a fin de garantizar a otros

34/2002, regulador de la gestión en el AIEM.

colectivos la posibilidad de presentar declaraciones en Aduana, y la necesidad de

El Decreto 34/1998, de 2 de abril, por

establecer en un

sector tan sensible un

el que se regula la autorización a los

procedimiento homogéneo con la disciplina

Agentes y Comisionistas de Aduanas para

estatal, así como la necesidad de incorpo-

intervenir ante la Administración Tributaria

rar normativa dispersa a la ya existente

Canaria como representantes en los despa-

sobre los representantes en el ámbito de la

chos de importación y exportación relativos

Comunidad Autónoma de Canarias, propi-

a los tributos derivados del Régimen

ció la publicación del decreto 16/2003, de

Económico y Fiscal de Canarias.

10 de febrero, el cual, aun cuando regula la representación, en general, en los despa-

Decreto 16/2003, de 10 de febrero,

chos de importación y exportación relativos

por el que se regula la presentación de

a los tributos derivados del Régimen

declaraciones por medio de representante

Económico y Fiscal de Canarias, sin embar-

con el fin de proceder al despacho de

go, en la práctica, únicamente regula los

importación y exportación relativo a los tri-

requisitos y condiciones del ejercicio de la

butos derivados del Régimen Económico y

representación indirecta, ya que la repre-

Fiscal de Canarias, así como sus disposicio-

sentación directa, reservada a los Agentes

nes de desarrollo.

y Comisionistas de Aduanas, sigue rigiéndose por lo previsto en el citado Decreto

Hasta la entrada en vigor del citado

34/1998, de 2 de abril, que queda amplia-

decreto 16/2003 los únicos representantes,

mente modificado y adaptado a las nuevas

122

LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…

circunstancias por el mencionado Decreto

tar el mencionado conocimiento ante la

16/2003.

Administración Tributaria Canaria. En este sentido, la Orden de la Consejería de

El sistema de representación que

Economía, Hacienda y Comercio, de 11 de

anteriormente

abril de 2003, reguló el citado requisito,

señaladas es similar al establecido con

determinando que, con carácter general, la

anterioridad por el Estado, y más concreta-

acreditación del conocimiento señalado se

mente, por la Orden del Ministerio de

efectuaría “mediante la superación de una

Hacienda, de 9 de junio de 2000, por la

prueba de capacitación, a realizar tras la

que se regula el derecho a efectuar decla-

celebración de un curso de asistencia obli-

raciones de aduana. En este sentido no hay

gatoria, que versará sobre las materias

diferencia sobre los colectivos a los que se

previstas en el anexo de la citada Orden”.

reserva un tipo u otro de representación,

Así pues, dos elementos principales confi-

salvo en lo que se refiere a los requisitos

guran la fórmula de acreditación: un curso,

exigidos para el desempeño de la citada

y una prueba de capacitación a realizar tras

mediación.

el mismo. Por otro lado, el temario sobre el

construyen

las

normas

que iban a versar el curso y la prueba se La especialidad en los despachos ante

estableció sobre la base de las singularida-

los servicios de la Administración Tributaria

des del REF, temas de Derecho Tributario

Canaria deviene de la exigencia de un

general, así como de derecho aduanero.

requisito adicional exigido en el ámbito de la representación indirecta: la acreditación

Asimismo, parea establecer las Bases

del conocimiento de las singularidades eco-

de la convocatoria, el tribunal, y la regula-

nómico-fiscales de Canarias en la forma

ción del proceso de celebración del curso y

que se determine reglamentariamente.

de la prueba, se adoptó la Orden de la

Esta obligación –que únicamente es exigida

Consejería

a aquellos sectores profesionales cuya acti-

Comercio de 23 de mayo de 2003. Esta

vidad no se halla regulada por un colegio

Orden fijó la duración del curso en treinta

profesional–, tiene una razón principal para

horas, estableciendo una condición de asis-

su imposición: la ausencia de temas espe-

tencia mínima de 24 horas, sin la cual no

cíficos relativos al Régimen Económico y

se entendería superado el mismo y no se

Fiscal de Canarias en las respectivas con-

podría optar, en su caso, a la celebración

vocatorias para obtener los correspondien-

del examen.

de

Economía,

Hacienda

y

tes títulos de capacitación. Por otro lado, se dio la oportunidad de El desarrollo del requisito descrito

acreditar el conocimiento de las singulari-

anteriormente ha requerido, a su vez, dis-

dades

económico-fiscales

de

Canarias

posiciones que lo han regulado, fijando la

mediante la simple asistencia al curso de

fórmula que, en cada momento, se ha

treinta horas, sin necesidad de realizar la

determinado como la óptima para acredi-

prueba, en aquellos caso en que el media-

123

ALBERTO CAMPO HERNANDO

dor hubiera actuado durante un periodo

ceder al despacho de importación y expor-

mínimo de diez años dentro de los quince

tación relativo a los tributos derivados del

inmediatamente anteriores a la entrada en

Régimen Económico y Fiscal de Canarias,

vigor de la Orden de 10 de abril como apo-

exigido como requisito, también, para el

derado de Agentes y Comisionistas de

ejercicio de la representación indirecta, por

Aduanas, debiendo acreditar la citada cir-

el artículo 5, apartado 3, del mencionado

cunstancia mediante escritura pública de

Decreto. Es este documento el que deter-

apoderamiento o cualquier otro documento

mina la naturaleza de la representación

admitido en derecho. Con ello, se admite

conferida al mediador –sea directa, o indi-

que la experiencia acumulada en la realiza-

recta–, así como el carácter de la misma,

ción de los despachos ante la Administración

es decir, si es general y, por tanto, válida

Tributaria Canaria constituye otro medio adi-

para todas las operaciones efectuadas en

cional para avalar el conocimiento de las

nombre del comitente y en tanto la misma

singularidades económico-fiscales descritas.

no sea revocada, o bien, particular o par-

Pero, debemos preguntarnos, ¿Por qué es

cial, para una sola operación de interme-

tan importante acreditar el citado conoci-

diación.

miento? Precisamente por las singularidades mencionadas, provocadas por la confi-

El citado documento es indispensable

guración de los dos elementos principales

para acreditar la representación y el carác-

en el entorno de la imposición indirecta del

ter de la misma, ya que el citado artículo 3

REF,

General

del Decreto 16/2003, en su apartado 4

Indirecto Canario y el Arbitrio sobre

establece que “La falta de poder de repre-

Importaciones y Entregas de Mercancías en

sentación

Canarias. Estas singularidades se cifran en

Comisionista de Aduanas determinará el

casi todos los elementos esenciales de los

considerar que éste actúa en nombre y por

citados tributos, cuando se dan cita en la

cuenta propia.” Así pues, la existencia del

materia de las operaciones de comercio

mencionado documento se torna en indis-

exterior, incluida, por supuesto, la especia-

pensable para acreditar no sólo el carácter

lidad de la representación y de la respon-

de la representación, sino para probar su

sabilidad de los propios representantes.

existencia, ya que, en ausencia del citado

como

son

el

Impuesto

por

parte

del

Agente

y

poder, se entenderá que el mediador está A) Alcance de la representación

actuando como autodespachante.

En este aspecto, debemos mencionar,

Sin embargo, como comentábamos al

dentro del alcance de la representación, el

principio, la citada exigencia puede consi-

documento de poder de representación,

derarse como una presunción “iuris tan-

regulado en el artículo 3 del Decreto

tum” que admite prueba en contrario,

16/2003, de 10 de febrero, por el que se

como veremos, ya que es aquí donde

regula la presentación de declaraciones por

adquiere protagonismo una figura como es

medio de representante con el fin de pro-

la de la ratificación a posteriori, que parece

124

LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…

no ser válida de acuerdo con la literalidad

única operación. Todo ello, a pesar de que

del artículo citado. La misma, regulada en el

el artículo 3 del Decreto 16/2003, de 10 de

artículo 1259 del Cc. con el siguiente tenor:

febrero, establece la necesidad de que el

“(…) El contrato celebrado a nombre de otro

documento se aporte con carácter previo,

por quien no tenga su autorización o repre-

ya sea a la Administración, si es de carác-

sentación legal será nulo, a no ser que lo

ter global, o a la propia declaración, si es

ratifique la persona a cuyo nombre se otor-

de carácter parcial.

gue antes de ser revocado por la otra parte contratante”, y que el profesor Díez-Picazo

Por lo que respecta al alcance propia-

considera en los siguientes términos: “Si no

mente dicho de la representación, es decir,

ha existido apoderamiento, el principal

a los actos y formalidades a los que se

puede, aceptar la actuación del gestor o

extiende, el documento de representación

asumir sus consecuencias. La actuación del

aprobado mediante Orden de la Consejería

gestor se transforma entonces en actuación

de Economía, Hacienda y Comercio, de 11

plenamente representativa y despliega, en el orden de la representación, todos los efectos que son propios de ésta.”

de abril, declara textualmente que “el que suscribe (...) autoriza a representante autorizado ante la Administración Tributaria Canaria (...), en la modalidad de represen-

Entendemos que dicha figura es perfectamente válida en el ámbito de representación que nos ocupa, eso sí, siempre y cuando la misma sea expresa y no tácita, y se ratifique a través del mismo documento

tación (...) para la realización de los despachos de importación o exportación relativos a los tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, así como la realización de los demás actos de trámite que se deriven de dicho despacho.”

que sirve para conferir la representación a priori. Estos últimos requisitos son obvios debido a los efectos que produce la citada figura representativa. Por tanto, a requerimiento de los servicios de la Administración Tributaria Canaria, –o a iniciativa de los

Es precisamente la última parte de la disposición transcrita la que debemos interpretar, aunque pensamos que la misma no guarda demasiados secretos, puesto que ella misma ya describe las actuaciones

propios intervinientes en la importación,

derivadas, es decir, los actos de trámite

representante e importador,– el importa-

que se derivan de dicho despacho.

dor, o en su caso, el representante, podrán ratificar dicha representación, el carácter

Pero, ¿cuáles son estos actos de trá-

de la misma y su extensión, mediante la

mite? Entendemos que serán aquéllos que,

aportación del correspondiente poder de

precisamente, no requerirían un

representación en el que quede suficiente-

mandato, como por ejemplo la asistencia,

mente acreditada la fecha a partir de la

en lugar de los sujetos pasivos y demás

cual tenía vigencia la misma, si el poder

interesados, a los actos de reconocimiento

era general, o la operación a la que se refe-

físico de las mercancías, suscribiendo, en

ría, si el poder era parcial, aplicable a una

su nombre, los documentos en los que se

nuevo

125

ALBERTO CAMPO HERNANDO

recoge el resultado de dicho reconocimien-

cedimientos de despachos de importación y

to, o, en su caso, la solicitud para los reco-

exportación relativos a los tributos deriva-

nocimientos sanitarios y fitosanitarios de

dos del Régimen Económico y Fiscal de

las mercancías, o bien, la solicitud de tras-

Canarias difiere bastante de la configura-

lado de las mercancías a un depósito tem-

ción de responsabilidades entre los diver-

poral autorizado, etcétera.

sos deudores en el ámbito de los gravámenes aduaneros, en la medida en que, por

No se extiende, por el contrario, a aquellos actos

un lado, quienes intervienen en introduc-

a los que la propia Ley

ciones irregulares de mercancías en el

58/2003, de 17 de diciembre, General

territorio de las Islas Canarias, o bien

Tributaria, requiere de acreditación por

aquellos que incumplen obligaciones relati-

cualquier medio válido en derecho que deje

vas a depósitos, depósitos o zonas francas,

constancia fidedigna, como sucede en los

o regímenes especiales, se instituyen en

enumerados en el artículo 46, es decir,

sujetos infractores, y no sujetos pasivos, o

para interponer recursos o reclamaciones,

deudores, en la terminología comunitaria,

desistir de ellos, renunciar a derechos, asu-

y, por el otro, el diferente carácter de la

mir o reconocer obligaciones en nombre del

responsabilidad que adquieren los propios

obligado tributario (...) Con ello, a pesar de

representantes, los cuales se ven despoja-

que la representación, directa o indirecta,

dos, en el ámbito de los tributos del

se hubiera acreditado de manera fidedigna

Régimen Económico y Fiscal de Canarias,

mediante la presentación del correspon-

del carácter de cotitulares en la deuda.

diente documento de poder de representación, la interposición de un recurso o de

En el ámbito de la Ley 20/1991, el

una reclamación en nombre del importador,

artículo 21 bis de la citada norma establece

–tan comunes en el ámbito de las declara-

lo siguiente:

ciones de importación y exportación, por la generalidad del procedimiento de declaración previa y liquidación posterior practicada por la Administración– requerirá de un acto adicional de representación en el que se declare la citada intención, expresado a través de un documento adicional, o bien mediante la correspondiente declaración

“Artículo 21º bis.- Responsables del Impuesto. (...) 2. En las importaciones de bienes, también serán responsables solidario del pago del impuesto:

apud acta (comparecencia del interesado ante el órgano competente).

1º. Las asociaciones garantes en los casos determinados en los Convenios

B) Responsabilidad de los represen-

Internacionales.

tantes 2º. Las empresas de transporte, cuanEl alcance de la responsabilidad de las diversas personas intervinientes en los pro-

126

do actúen en nombre de terceros en virtud de Convenios internacionales.

LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…

3º. Los agentes de aduanas, y las

3ª del Capítulo II del Título II de la Ley

personas autorizadas para presentar y tra-

general Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de

mitar declaraciones para el despacho de

diciembre, que abarca los artículos 41 a

mercancías cuando intervengan en nombre

43, ambos inclusive, así como en el Título

propio y por cuenta de sus comitentes.

III, Capítulo V, Sección 3ª, artículos 174 a 176, ambos incluidos, del mismo texto

(3. Serán responsables subsidiarios del

legal, que regula, en este último caso, el

pago del impuesto los agentes de aduanas

procedimiento a seguir frente a los respon-

cuando actúen en nombre y por cuenta de

sables.

sus comitentes.) Derogado por la Disposición derogatoria séptima de la Ley 50/1998, de

En esta regulación, que no difiere en

30 de diciembre, de Medidas fiscales, admi-

lo sustancial en lo establecido por la legis-

nistrativas y de orden social.

lación anterior, se establece que “salvo que una norma con rango de ley disponga otra

4. Las responsabilidades establecidas

cosa, la derivación de la acción administra-

en el número 2 anterior no alcanzarán a las

tiva para exigir el pago de la deuda tributa-

deudas tributarias que se pongan de mani-

ria a los responsables requerirá un acto

fiesto como consecuencia de actuaciones

administrativo en el que, previa audiencia

practicadas fuera de los recintos aduane-

al interesado, se declare la responsabilidad

ros.”

y se determine su alcance y extensión, de conformidad con previsto en los artículos En este artículo nos encontramos con

174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a

una diferencia fundamental respecto a lo

esta declaración, la Administración compe-

previsto en los artículos 201 y siguientes

tente podrá adoptar medidas cautelares del

del Código Aduanero Comunitario, y es la

artículo 81 de esta ley y realizar actuacio-

diferencia en la extensión de la responsabi-

nes de investigación con las facultades pre-

lidad de los representantes que actúan en

vistas en los artículos 142 y de esta ley.”

representación indirecta en los despachos a los que nos referimos. Efectivamente, ya

Asimismo, el artículo 41 de la mencio-

que, como veíamos anteriormente, el CAC

nada Ley General Tributaria continúa, con

declara a los representantes indirectos, que

respecto a la responsabilidad subsidiaria,

tienen la consideración de declarantes,

en los siguientes términos: “La derivación

como codeudores, al mismo nivel, o incluso

de la acción administrativa a los responsa-

algo superior, al de los importadores, que

bles subsidiarios requerirá la previa decla-

son las personas por cuenta de las cuales

ración fallido del deudor principal y de los

se efectúan las declaraciones.

responsables solidarios.”

En el ámbito del sistema tributario

Por tanto, vemos cómo el procedi-

español, a partir del 1 de julio de 2004, la

miento para solicitar el pago de los tributos

responsabilidad está recogida en la Sección

a los responsables se agrava en el ámbito

127

ALBERTO CAMPO HERNANDO

de los tributos derivados del Régimen

ciaciones garantes, en los casos fijados por

Económico y Fiscal de Canarias respecto

los Convenios Internacionales, el artículo

del procedimiento exigido en el ámbito de

transcrito destaca como responsables soli-

los gravámenes aduaneros. Efectivamente,

darios a los representantes indirectos, sean

en este último caso, la Administración, en

agentes y comisionistas de aduanas, o bien

caso de impago se dirigirá indistintamente

personas autorizadas pertenecientes a

a cualquiera de los deudores para exigirles

cualquier otro colectivo.

el pago de las cantidades debidas, sin que deba existir un procedimiento especial para

Asimismo, el citado artículo 21 bis

ello, fuera del propio de la vía de apremio.

recoge una limitación especial a la respon-

Por el contrario, en el caso de los tributos

sabilidad de los representantes y es que

contenidos en la Ley 20/1991, devengados

ésta únicamente alcanza a las deudas que

con ocasión de la importación de bienes en

se pongan de manifiesto como consecuen-

Canarias, la derivación de la acción admi-

cia de actuaciones practicadas dentro de

nistrativa para exigir el pago de la deuda a

los propios recintos aduaneros, salvando

los responsables solidarios exige un acto

los representantes su actuación en los

administrativo previo, dictado conforme a

supuestos en los que no concurra dicha cir-

lo previsto en los artículos 174, 175 y 176

cunstancia. A título de ejemplo, como

de la Ley General Tributaria, exigiéndose,

actuaciones practicadas fuera de los recin-

en caso de responsabilidad subsidiaria, una

tos aduaneros, a las que no se extendería,

declaración de fallido por parte del deudor

en su caso, la responsabilidad de los repre-

principal y de los responsables solidarios, si

sentantes, podemos contemplar, entre

los hubiera. La declaración de fallido del

otras, las siguientes:

deudor principal y de los responsables solidarios, en su caso, exige, respecto de los

1) Sustracción a la vigilancia de los ser-

mismos, ultimar el procedimiento de recau-

vicios de la Administración Tributaria Canaria

dación en la vía de apremio, incluyendo, si

de mercancías que se encontrasen en régi-

procede, el procedimiento de embargo,

men de depósito, o bien, que se encontrasen

para concluir que no es posible cobrar las

físicamente en depósitos temporales situa-

cantidades debidas. Esto, en la práctica,

dos fuera de los recintos aduaneros.

como sabemos, hace enormemente dilatado el procedimiento para exigir la deuda al

2) Incumplimiento de las obligaciones

responsable subsidiario, lo que, a su vez,

a las que quedan sujetas las mercancías

provoca la cuasi imposibilidad de cobrar la

como consecuencia de la inclusión de las

deuda por parte de la Administración, con

mismas en el régimen de importación tem-

el coste que, además, conlleva.

poral, o de tráfico de perfeccionamiento activo, como podría ser el caso de una

Respecto a los propios responsables,

cesión o arrendamiento de mercancías

vemos que, además de los casos lógicos de

mientras las mismas permanecen en régi-

las empresas de transportes y de las aso-

men de importación temporal.

128

LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…

3) Inobservancia de requisitos y condi-

No obstante, la nueva Ley General

ciones que deben cumplir las personas

Tributaria, con entrada en vigor a partir del

autorizadas

la

1 de julio de 2004, restablece este supues-

Administración Tributaria Canaria para la

to de responsabilidad subsidiaria. El artícu-

aplicación de un régimen especial de impor-

lo 43 del citado texto legal determina:

por

los

servicios

de

tación, como sucede en el caso de los titulares de depósitos públicos, respecto de las

“1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas

mercancías almacenadas en los mismos.

o entidades: 4) Inobservancia de requisitos y condiciones a las que están sometidos quienes

(...)

han sido destinatarios de aplicaciones de tipos reducidos o nulos, como sucede en el

e) Los agentes y comisionistas de

supuesto del importador de bienes de

aduanas, cuando actúen en nombre y por

inversión exentos, al amparo de lo dispues-

cuenta de sus comitentes.

to en el artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen

(...)”

Económico y Fiscal de Canarias, que, antes del periodo legal establecido de cinco años,

Resulta necesario precisar si el citado precepto es aplicable al ámbito de los tri-

enajena el citado bien de inversión.

butos derivados del REF. Sólo podemos Por lo que respecta a la responsabili-

contestar afirmativamente a la citada duda,

dad subsidiaria, la redacción vigente ante-

ya que, como vimos anteriormente, la

rior al 1 de enero de 1999 contemplaba

Disposición Adicional Cuarta de la Ley

dicha responsabilidad respecto de los agen-

20/1991, de 7 de junio, recogía que “para

tes de aduana y otros operadores autoriza-

todo lo no previsto en esta Ley, y en espe-

dos que actuaran en el ejercicio de repre-

cial en lo relativo a materias aduaneras, se

sentación

la

estará a lo que dispongan las disposiciones

Disposición derogatoria séptima de la Ley

vigentes en el resto del territorio nacional

50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas

en cuanto no se opongan a lo establecido

fiscales, administrativas y de orden social,

en la misma.” Distinto hubiese sido si la

derogó el citado número 3, con lo que,

citada Ley 20/1991 hubiese regulado espe-

desde dicho momento, los agentes de

cíficamente –tal y como efectivamente lo

aduana y otros representantes autorizados

hacía, antes de la derogación establecida

no tenían ningún tipo de responsabilidad,

por Ley 50/1998, de 30 de diciembre– la

salvo aquélla que derivase de su colabora-

figura de la responsabilidad subsidiaria res-

ción en la comisión den una infracción tri-

pecto de los representantes directos, y esta

butaria, o cualquier otra prevista en el régi-

regulación fuese en contra de lo previsto

men de infracciones y sanciones, tanto

en la citada Ley 20/1991, en cuyo caso,

general como particular de cada tributo.

antes de proceder a una revisión de la

directa.

No

obstante,

129

ALBERTO CAMPO HERNANDO

misma, si procediera, sería preciso cumplir

los responsables no se extiende a las san-

los mandatos establecidos por la Ley espe-

ciones, sin perjuicio de que pueda alcan-

cífica.

zarles si se les considera colaboradores en la comisión de una infracción tributaria.

Por otro lado, cabe señalar aquí un aspecto que no tiene en cuenta la Ley

Por último, ya que hemos dedicado un

General Tributaria cuando declara la res-

apartado a recoger las responsabilidades

ponsabilidad subsidiaria de los agentes y

de los representantes, tenemos que men-

comisionistas de aduanas cuando actúen

cionar también un derecho especial regula-

en representación indirecta, y es la posible

do en sendas leyes de acompañamiento de

aplicación, en el ámbito de los tributos

los Presupuestos Generales del Estado, en

regulados por la Ley 20/1991, de la limita-

particular la Ley 66/1997, de 30 de diciem-

ción a la exigencia de responsabilidad,

bre, de Medidas Fiscales, Administrativas y

cuando se trate de deudas que se pongan

del Orden Social, y la Ley 53/2002, de 30

de manifiesto como consecuencia de actua-

de diciembre, también de Medidas Fiscales,

ciones practicadas dentro de los recintos

Administrativas y del Orden Social. Este

aduaneros. Debemos concluir que, en

derecho no es otro que el de reembolso de

coherencia con lo establecido para los res-

las cuotas del Impuesto General Indirecto

ponsables solidarios, teniendo en cuenta

Canario a aquellos agentes de aduanas y

que el carácter de la responsabilidad subsi-

otros operadores cuando hubieran satisfe-

diaria resulta menos gravosa para el repre-

cho el Impuesto por cuenta de sus comi-

sentante que la solidaria, parece adecuado

tentes que hayan obtenido el reembolso

interpretar, en el ámbito que nos ocupa, la

del impuesto. Si transcurrido un año desde

responsabilidad subsidiaria de los repre-

el nacimiento del derecho a la deducción, el

sentantes directos, en los mismos términos

importador que tenga derecho a la deduc-

que la establecida para los representantes

ción total del impuesto devengado por la

que actúen en representación indirecta,

importación no ha reembolsado la cuota

con lo que deberemos tener en cuenta la

satisfecha con ocasión de dicha importa-

citada limitación cuando los agentes y

ción por el agente de aduanas o la persona

comisionistas de aduanas actúen en esa

o entidad que haya actuado en nombre

representación ante los servicios de la

propio y por cuenta del importador, aquél o

Administración Tributaria Canaria, sin que

ésta podrá solicitar de la Administración

la responsabilidad se extienda a las deudas

Tributaria Canaria su devolución, en el

que se pongan de manifiesto como conse-

plazo de los tres meses siguientes y en las

cuencia de actuaciones practicadas fuera

condiciones y con los requisitos que se

de los recintos aduaneros.

determinen reglamentariamente. Por otro lado, el agente de aduanas o la persona o

Por otra parte, en consonancia con lo

entidad que haya actuado en nombre pro-

dispuesto en el artículo 41.4 de la Ley

pio y por cuenta del importador deberá

General Tributaria, la responsabilidad de

acompañar a la solicitud de devolución el

130

LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…

del

la Administración Tributaria Canaria para

impuesto, que quedará inutilizado a los

efectuar declaraciones, con el fin de proce-

efectos del ejercicio del derecho a la

der al despacho de importación o exporta-

deducción o devolución.

ción relativo a los tributos derivados del

documento

acreditativo

del

pago

Régimen Económico y Fiscal de Canarias, deberá valerse de un Agente y Comisionista IV. TIPOLOGÍA Y CASUÍSTICA DE LAS

de Aduanas autorizado, cuando la modali-

PERSONAS Y ENTIDADES QUE PUE-

dad de representación elegida fuese la

DEN ACCEDER A ACTUAR COMO

directa.”

REPRESENTANTES EN LOS DESPACHOS E IMPORTACIÓN Y EXPOR-

La

regulación

de

los

Agentes

y

TACIÓN RELATIVOS A LOS TRIBU-

Comisionistas de Aduanas como represen-

TOS DERIVADOS DEL REF

tantes en los despachos de importación y exportación

A) Modelo general

ante

la

Administración

Tributaria Canaria se efectúa a través del Decreto 34/1998, de 2 de abril, debida-

En el ámbito que nos ocupa, el Decreto 16/2003, de 10 de febrero, por el

mente

modificado

por

el

supracitado

Decreto 16/2003.

que se regula la presentación de declaraciones por medio de representante con el

En relación a la representación indi-

fin de proceder al despacho de importación

recta, el artículo 4 del mencionado Decreto

y exportación relativo a los tributos deriva-

16/2003 tiene el siguiente tenor:

dos del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en sus artículos 2 y 4 regulan las

“2. Se encuentran capacitados para

personas y entidades que pueden actuar

actuar

como

representantes

ante

la

ante la Administración Tributaria Canaria

Administración Tributaria Canaria, en las

como representantes en los citados despa-

declaraciones de importación y exporta-

chos, estableciendo, asimismo, la reserva

ción, bajo la modalidad de representación

de la representación directa a los agentes y

indirecta:

comisionistas de aduanas. a) Las personas físicas que actúen en Esta reserva queda patente en la pro-

el ejercicio de una actividad profesional

pia redacción literal del artículo 2 del citado

cuya regulación estatutaria les faculte

Decreto, que recoge el mandato en los

expresamente para formular declaraciones

siguientes términos:

ante la Administración Tributaria, con capacidad para efectuarlas en nombre pro-

“1. Toda persona, física o jurídica, así

pio y por cuenta ajena.

como las entidades a las que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria, que actúe por medio de representante ante

b)

Las

personas

jurídicas

cuyos

socios, asociados, miembros o partícipes

131

ALBERTO CAMPO HERNANDO

actúen en el ejercicio de una actividad pro-

inscrito en el Registro Mercantil, expresa-

fesional cuya regulación estatutaria les

mente para este fin por el órgano societa-

faculte expresamente para formular decla-

rio competente. En todo caso, el poder

raciones ante la Administración Tributaria,

indicado ha de recaer necesariamente en

con capacidad para efectuarlas en nombre

persona que se halle al servicio exclusivo

propio y por cuenta ajena.

de la empresa por medio de relación laboral por tiempo indefinido.”

c) Las personas físicas o jurídicas que, Del texto transcrito se puede efectuar

por previsión legal o reglamentaria, se hallen

autorizadas

por

la

Comunidad

el siguiente análisis:

Autónoma de Canarias para el ejercicio de funciones de intermediación en operacio-

1. Para evitar una discriminación a

nes de tráfico exterior de mercancías, con

favor de las personas jurídicas, se exige de

facultad para hacerlo en nombre propio y

la persona física que tenga la participación

por cuenta ajena.

mayoritaria en la Entidad reúna los mismos requisitos que los establecidos para las

d) En todo caso, los Agentes y

personas naturales.

Comisionistas de Aduanas debidamente autorizados, así como las empresas en las

En este orden, cuando el represen-

que, al menos, uno de los socios tuviera la

tante revista forma de persona jurídica, la

condición de Agente colegiado de Aduanas

persona física que disponga del mayor

con mayoría del capital de la sociedad y

número de acciones, o de participaciones,

cuyo objeto societario consistiese en el

deberá, o bien ser agente o comisionista de

ejercicio habitual de funciones de interme-

aduanas, debidamente colegiado, o bien

diación en operaciones de tráfico exterior

actuar en el ejercicio de una actividad pro-

de mercancías.

fesional cuya regulación estatutaria les faculte expresamente para formular decla-

3. Tratándose de personas jurídicas,

raciones ante la Administración Tributaria,

el socio, asociado, miembro o partícipe

con capacidad para efectuarlas en nombre

mayoritario deberá reunir los requisitos

propio y por cuenta ajena, o, en su caso,

previstos para alguna de las personas físi-

que por previsión legal o reglamentaria, se

cas descritas en el número anterior.

halle

autorizada

por

la

Comunidad

Autónoma de Canarias para el ejercicio de 4. Cuando el representante revista

funciones de intermediación en operaciones

la

de tráfico exterior de mercancías, con

Administración Tributaria Canaria a través

facultad para hacerlo en nombre propio y

de la persona física a la que corresponda la

por cuenta ajena.

forma

societaria,

actuará

ante

administración de la sociedad o, en su caso, de la persona que dispusiese de

No menciona el citado artículo la posi-

poder, otorgado ante fedatario público e

bilidad de las entidades a las que se refiere

132

LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…

el artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de

mismas condiciones que a las personas físi-

diciembre, General Tributaria, y en particu-

cas en el momento de solicitar la autoriza-

lar a las comunidades de bienes, o cual-

ción, las cuales están previstas en el artícu-

quier otra fórmula asociativa sin personali-

lo 5 del citado Decreto. Estos requisitos se

dad jurídica distinta de la de sus asociados.

resumen en el cumplimiento de una serie

Entendemos que lo anterior sería extensivo

de formalidades, entre las que se encuen-

a dichas entidades, ya que, en caso contra-

tra el acreditar el conocimiento de las sin-

rio, sería exigible el requisito de pertenecer

gularidades

a alguno de los grupos descritos a todas y

Canarias, en la forma que reglamentaria-

cada una de las personas físicas o jurídicas

mente se determine, y de la que hemos

que forman parte de la mencionada comu-

hablado en otro punto de l presente traba-

nidad.

jo. No obstante, para despejar dudas que

económico-fiscales

de

en algún momento se han planteado sobre Por otro lado, cabe mencionar aquí el

la interpretación del citado precepto, el

supuesto de personas jurídicas que están, a

apartado 4 del citado artículo 4 del Decreto

su vez, participadas por otras personas jurí-

16/2003, establece la necesidad de que

dicas, y así sucesivamente hasta llegar a

cuando el representante revista forma

una sociedad matriz, o que controla directa

societaria –o, como comentábamos, de

o indirectamente a la entidad que va a pro-

comunidad de bienes o cualquier otra fór-

ceder a actuar como representante ante la

mula asociativa sin personalidad jurídica

Administración Tributaria Canaria. En este

distinta de la de sus asociados-, deberá

supuesto, habrá que remontarse hasta la

actuar ante la Administración Tributaria

persona física que controla, bien directa-

Canaria a través de la persona física a la

mente mediante la titularidad de la mayoría

que corresponda la administración de la

de acciones o participaciones de la entidad

sociedad o, en su caso, de la persona que

representante,

indirectamente

dispusiese de poder, otorgado ante fedatario

mediante la titularidad de acciones o parti-

público e inscrito en el Registro Mercantil,

cipaciones de aquellas entidades que, a su

expresamente para este fin por el órgano

vez, controlan a la citada entidad represen-

societario competente. Precisándose que, en

tante, y comprobar que se incluye en algu-

todo caso, el poder indicado ha de recaer

no de los grupos descritos más arriba.

necesariamente en persona que se halle al

o

bien

servicio exclusivo de la empresa por medio Como hemos visto, el requisito que

de relación laboral por tiempo indefinido.

debe reunir el titular mayoritario de accio-

Sin embargo, esta norma queda completa-

nes o de participaciones consiste en perte-

da con la prevista en el apartado 2 del artí-

necer a alguno de los colectivos descritos

culo 5 del Decreto 16/2003, que exige a la

en el mencionado artículo 4, lo que podría

persona física a través de la que opere,

suponer, al contrario de lo que comentába-

tanto que pertenezca a alguno de los colec-

mos, una discriminación positiva a favor de

tivos mencionados, así como que disponga

las personas jurídicas, al no exigirles las

de la acreditación del conocimiento de las

133

ALBERTO CAMPO HERNANDO

citadas singularidades. Con esta exigencia,

vidad profesional de abogado y la de ase-

entendemos cumplido un requisito de

sor fiscal, regulada a través del registro de

igualdad exhaustiva en el trato efectuado

Economistas Asesores Fiscales, inserto este

por la norma a las personas físicas y a las

último dentro del Consejo General de

personas jurídicas.

Colegios de Economistas de España.

2. Los colectivos descritos, a su vez,

b.1) Abogados en ejercicio.- Para el análisis de este colectivo, nos hemos fijado

pueden ser clasificados en tres:

en los Estatutos del Colegio de Abogados a) Agentes y comisionistas de adua-

de Santa Cruz de Tenerife, espejo de las

nas debidamente colegiados. Sobre este

normas de los diversos Colegios de aboga-

particular no existen dudas en cuanto a los

dos que existen en España. En este senti-

mismos. La única particularidad la constitu-

do, el artículo 11, que señala el ámbito de

ye un grupo de operadores que anterior-

actuación de los mismos, establece:

mente a la entrada en vigor del Decreto 16/2003, de 10 de febrero, fueron autori-

“1.- La intervención del Abogado será

zados a actuar ante la Administración

preceptiva en toda clase de procesos y

Tributaria Canaria con un status de asimila-

ante cualquier jurisdicción, salvo que por

do a la condición de Agente y comisionista

ley se disponga expresamente otra cosa.

de aduanas. 2.- El Abogado podrá ejercer su profeb) Un colectivo, heterogéneo, que

sión ante cualquier clase de Tribunales,

reúne a quienes actúen en el ejercicio de

Órganos

una actividad profesional cuya regulación

Corporaciones y Entidades públicas de

estatutaria les faculte expresamente para

cualquier índole, sin perjuicio de poderlo

formular

la

hacer también ante cualquier entidad o

Administración Tributaria, con capacidad

persona privada cuando lo requieran sus

para efectuarlas en nombre propio y por

servicios.

declaraciones

ante

Administrativos,

Asociaciones,

cuenta ajena. 3.- El Abogado podrá ostentar la Dentro de la definición de este grupo, ya se establece un requisito que deben

representación del cliente cuando no esté reservada por ley a otras profesiones.”

reunir y que salta a la vista: que exista una regulación estatutaria de su actividad.

Estos dos últimos puntos son sobre

Dicha regulación estatutaria sólo puede

los que cabe incidir, ya que son los que

cumplirse actualmente mediante la regula-

pueden dar lugar a dos tipos de interpreta-

ción de la actividad a través de un Colegio

ciones: una restrictiva, en la medida en

Oficial. De entre aquellas actividades que

que, expresamente, los Estatutos no men-

podrían reunir los requisitos, mencionare-

cionan la labor de representación en la

mos a las dos principales, como es la acti-

modalidad de representación indirecta para

134

LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…

actuar ante la Administración Tributaria, y

facultad para hacerlo en nombre propio y

otra más extensiva, en la medida en que la

por cuenta ajena.

Ley, expresamente, no lo reserva a otras profesiones, y genéricamente, el abogado

Este es el caso que más concurre en

tiene la posibilidad de representar a su

el presente y va a concurrir en el futuro, y

cliente ante la Administración. Esta cues-

engloba a aquellos profesionales denomi-

tión

la

nados Transitarios, o como los denomina el

Administración, ya sea a través de consul-

Código de Comercio, Comisionistas de

ta, bien a iniciativa propia mediante la

transportes. Este colectivo, que no tiene

determinación del criterio en una resolu-

regulado el ejercicio de su actuación profe-

ción. Desde luego, donde no habría duda

sional a través de un Colegio Oficial, al

de la imposibilidad para actuar ante la

contrario de lo que sucede con los Agentes

Administración como representantes indi-

y Comisionistas de aduanas, es una figura

rectos sería en el caso de los Procuradores,

que, bien por sus propios medios, bien con

ya que los mismos únicamente represen-

medios ajenos, o bien mediante la mezcla

tan a las partes ante los Juzgados y

de unos y otros, organiza el transporte de

Tribunales.

una determinada mercancía.

deberá

ser

resuelta

por

b.2) Asesores fiscales debidamente

De acuerdo con lo que comentába-

colegiados.- En este sentido, los Estatutos

mos, el profesor Rodrigo Uría en su obra

del

de

Derecho Mercantil afirma: “El comisionista

Economistas de España, órgano donde se

de transportes no es , en efecto, porteador,

integra

Economistas

porque no se obliga a realizar por sí el

Asesores Fiscales, entre las funciones de

transporte, sino a que lo realice un verda-

aquéllos no señalan, en ningún momento,

dero porteador, con el cual concertará al

la

la

efecto el correspondiente contrato de

Administración, ni en representación direc-

transporte por cuenta de su comitente. El

ta, ni indirecta, por lo que cabe concluir

hecho de que el artículo 379 del Código de

que, en este caso, no reúnen el requisito

Comercio declare aplicables a esos comi-

de actividad para poder actuar ante la

sionistas lo dispuesto para el porteador en

Administración Tributaria Canaria como

los artículos 349 y siguientes y disponga,

representantes indirectos en los despachos

además, que quedarán subrogados en el

de importación y exportación.

lugar de los mismos porteadores, así en

Consejo

labor

el

General

Registro

de

de

de

Colegios

intermediación

ante

cuanto a las obligaciones y responsabilidac) Aquellas personas, físicas o jurídi-

des de éstos como respecto a su derecho,

cas, que, por previsión legal o reglamenta-

no permite confundir dos figuras que el

ria, se hallen autorizadas por la Comunidad

propio precepto distingue. El sistema legal

Autónoma de Canarias para el ejercicio de

es claro: el comisionista, al asumir la obli-

funciones de intermediación en operaciones

gación de hacer transportar por medio de

de tráfico exterior de mercancías, con

un porteador, queda obligado a responder

135

ALBERTO CAMPO HERNANDO

frente al comitente de la ejecución del trans-

nir todas las características típicas de los

porte como si fuera un verdadero porteador,

citados mediadores.

pero esto no le convierte en porteador.”

4

El propio título elegido para presentar Actualmente, la Consejería de In-

este apartado constituye una descripción

fraestructuras, Transportes y Vivienda del

bastante acertada sobre la razón y el por-

Gobierno de Canarias, a través de la

qué de dicha decisión, teniendo en cuenta

Dirección General de Transportes, tiene atri-

que, seguramente, Correos es el mayor

buidas las competencias para la expedición

operador que actualmente interviene en el

de los títulos de capacitación profesional

Archipiélago, realizando tal intervención,

para el ejercicio de la actividad de transita-

además, como casi todas las empresas de

rio, de acuerdo a un programa y unas bases

paquetería, en nombre propio y por cuenta

aprobadas por el Estado. Para poder acceder

de sus comitentes.

a la actuación de representación indirecta, los representantes que pertenecieran a este

En este ámbito, resulta conveniente

grupo profesional deberán estar en posesión

contemplar la posibilidad de que la socie-

del preceptivo título de capacitación.

dad estatal Correos y Telégrafos, Sociedad Anónima, dada la importancia estratégica

B) Excepcionalidades estratégicas al

de la misma en el sector, y en los términos

modelo general. La sociedad estatal

que establezca la Consejería competente

Correos y Telégrafos

en materia de hacienda, mediante Orden, pueda actuar como representante indirecto

Dentro del modelo general descrito, en

ante la Administración Tributaria Canaria

el que se recogen los operadores que pue-

en los despachos de importación y exporta-

den acceder a actuar como representantes

ción relativos a los tributos derivados del

en los despachos de importación y exporta-

Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

ción

Tributaria

Dicha posibilidad se ha concretado en el

Canaria, la propia Administración tiene en

citado Proyecto de Decreto, con especiali-

preparación un Proyecto que tiene por obje-

dades derivadas de la idiosincrasia de la

to ampliar unilateralmente el ámbito subje-

organización respecto al modelo general.

ante

la

Administración

tivo de personas que pueden actuar como mediadores ante la Comunidad Autónoma de Canarias. esta ampliación tiene por obje-

V. CONCLUSIONES

to incluir a la sociedad estatal Correos y Telégrafos dentro de los operadores que

Una vez analizados los dos modelos

actúan en representación indirecta, al reu-

de representación vigentes en el Estado y

4

136

Rodrigo Uría, Derecho Mercantil, Vigésimo Séptima Edición, Marcial Pons, Madrid, 2000, página 705.

LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOS…

en la Comunidad Autónoma de Canarias,

tiva del Estado, y sus razones estriban

cabe concluir en la coincidencia fundamen-

tanto en la experiencia como colaboradores

tal, entre ambas configuraciones, en cuanto

de la Administración de este colectivo,

a las personas que pueden acceder a ejer-

como en la necesaria coordinación y racio-

cer ante las respectivas Administraciones la

nalidad con la normativa vigente en el

actividad de representación, tanto en la

Estado.

modalidad de representación directa, como indirecta. En ambos casos, tanto la admi-

b) En relación a las personas que

nistración estatal, como la autonómica han

pueden acceder a la condición de repre-

establecido una reserva a favor de los

sentante indirecto, ante una u otra admi-

agentes de aduanas en la representación

nistración, no existen diferencias significa-

directa, dejando la indirecta a una serie de

tivas en uno u otro caso; la única

colectivos cuya regulación profesional está

disparidad deviene del requisito que adi-

íntimamente ligada a la intermediación ante

cionalmente

la Administración.

Tributaria Canaria de acreditar el conoci-

exige

la

Administración

miento de las singularidades económicose

fiscales de Canarias en la forma descrita

hallan, por un lado, en la especificidad del

más arriba, como consecuencia, precisa-

Régimen Económico y Fiscal de Canarias y,

mente, de la inexistencia de las materias

por el otro, en la especial configuración de

específicas relativas al Régimen Económico

lo elementos subjetivos de la deuda adua-

y Fiscal de Canarias en el programa apro-

nera que efectúa el Código Aduanero

bado para obtener la titulación de capaci-

Comunitario. Veámoslo en los siguientes

tación profesional.

Las

diferencias

fundamentales

aspectos: c) Respecto de la configuración de los a) No existe ninguna diferencia en la

elementos subjetivos de las obligaciones

medida establecida por una y otra adminis-

tributarias, el Código Aduanero Comu-

tración en cuanto a la reserva de la repre-

nitario configura a los representantes indi-

sentación directa al colectivo de Agentes y

rectos como codeudores de la deuda

Comisionistas de Aduanas. La diferencia

aduanera, cuando ésta se origina como

reside en la razón de dicha reserva.

consecuencia de presentación de declara-

Mientras que el Estado se encuentra limita-

ciones para el despacho a libre práctica o

do por lo previsto en el artículo 5 del

para la inclusión de la mercancía en el régi-

Código Aduanero Comunitario, en la medi-

men de importación temporal en la modali-

da que la reserva, en una u otra modalidad

dad de exención parcial. Frente a este

de representación, debe recaer en los

modelo, la Ley 20/1991 configura a los

Agentes y comisionistas de aduanas, la

mediadores autorizados por la Administra-

Comunidad Autónoma de Canarias no se

ción Tributaria Canaria, cuando actúan en

halla limitada por otra norma superior, a

representación indirecta, en responsables

pesar del carácter subsidiario de la norma-

solidarios del pago de la deuda. La conse-

137

ALBERTO CAMPO HERNANDO

cuencia principal es el grado de dificultad

Tributaria Canaria deriva de que, tanto en

de una u otra administración para el cobro

la responsabilidad solidaria de los repre-

de la deuda.

sentantes indirectos, como en la subsidiaria a la que quedan sujetos los agentes de

d) Por último, en cuanto a la respon-

aduana, la citada obligación solo tendrá

sabilidad a la que quedan sometidos los

efecto tratándose de deudas que se pon-

representantes indirectos, la especialidad

gan de manifiesto como consecuencia de

de los mediadores que actúen en represen-

actuaciones practicadas dentro de los

tación indirecta ante la Administración

recintos aduaneros.

138