Algunas repercusiones del nuevo PGC en las empresas constructoras Por Manuel Gutiérrez Viguera, profesor mercantil y auditor censor jurado

A la espera del plan sectorial que regule la contabilidad de las constructoras, por el momento cada empresa debe realizar por su cuenta la adecuación al nuevo PGC. En este artículo se tratan las cuestiones derivadas de dicha adecuación, incidiendo en las repercusiones con mayor relevancia, dadas las especiales características de las empresas constructoras

normativa recogida en la adaptación al anterior Plan General de Contabilidad, que sigue siendo de aplicabilidad, tal como ya se ha señalado. Cabe resaltar que la normativa de reconocimiento de resultados en dicha adaptación sectorial está basada en la NIC nº 11 que estaba vigente en el momento de su publicación, pero en la actual NIC nº 11 se han introducido algunas modificaciones respecto a la anterior. Dichas modificaciones son básicamente dos: - Se ha introducido el concepto operativo de agrupación y segmentación de contratos. - El método alternativo de contrato cumplido se ha sustituido por otro más conservador. Por tanto, cabe advertir que en la próxima adaptación sectorial de las empresas constructoras al nuevo Plan General de Contabilidad, se tendrán en cuenta, casi con total seguridad, las modificaciones señaladas que, al tratarse de un cambio de criterio contable, tendrá que hacerse de acuerdo con el nuevo Plan

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General de Contabilidad, con carácter retroactivo.

Gastos iniciales de proyecto y anteproyecto En las normas de adaptación de las empresas constructoras al anterior Plan General de Contabilidad, en relación con los gastos iniciales de proyecto y anteproyecto (que son en los que incurre la empresa constructora contratista antes Autor: Manuel Gutiérrez Viguera, profesor mercantil y auditor censor jurado Título: Algunas repercusiones del nuevo PGC en las empresas constructoras Fuente: Directivos Construcción, nº 221. Pág. 54 Abril 2009 Descriptores: Contabilidad/ Plan General de Contabilidad 2007/ Constructoras/ Operaciones plurianuales/ Método reconocimiento de resultados/ Segmentación/ Agrupación

fi c ha té c n ic a Resumen: La disposición transitoria quinta del Real Decreto de aprobación del nuevo Plan General de Contabilidad establece que las adaptaciones sectoriales en vigor a la entrada del mismo seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a la nueva normativa contable. En consecuencia las empresas constructoras seguirán aplicando la adaptación a las mismas al anterior Plan General de Contabilidad, pero con las condicionantes señaladas, hasta que el ICAC dicte, en su día, una nueva normativa de aplicabilidad específica para dichas empresas. En el presente trabajo se trata de una forma resumida las cuestiones derivadas de dicha adecuación a la nueva normativa contable, incidiendo en las repercusiones que se estiman de mayor relevancia.

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de que se formalice el contrato y anteriores a su adjudicación) se seguían los siguientes criterios: - Los gastos iniciales se valoraban por los realmente incurridos hasta tanto no se conocía si el proyecto había sido o no adjudicado a la empresa (se recogían en las cuentas (330) y (335)). - Si el contrato no resultaba adjudicado a la empresa, se imputaban a los resultados del ejercicio. - Si el contrato resultaba adjudicado, entonces se imputaba a resultados durante el periodo de la obra con los que estaban relacionados. Dicha imputación se podía realizar linealmente en el periodo de duración de la obra o proporcionalmente a la relación entre costes incurridos y costes totales previstos. Por tanto, en el saldo de las cuentas (330) GASTOS INICIALES DE ANTEPROYECTO y (335) GASTOS INICIALES DE PROYECTO se recogía: - Los gastos incurridos correspondientes a contratos todavía no adjudicados. - Los gastos a distribuir en varios ejercicios, por haber sido adjudicados los contratos a la empresa. En el nuevo PGC, los activos (como eran las cuentas aludidas) sólo deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de las mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. Como resulta evidente, las cuentas (330) y (335), relativas a gastos iniciales de anteproyecto o proyecto, no reúnen las condiciones requeridas para lucir en el balance como activos. Por esta razón hay que adecuar dichas cuentas a la nueva normativa.

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Consideramos que lo adecuado es tratar los gastos iniciales de anteproyecto y proyecto como imputables, en su totalidad, a resultados del ejercicio en el que se incurren, con independencia de si el contrato ha sido o no adjudicado a la empresa.

Cabe matizar que este criterio es aplicable en la contabilidad financiera. Si la empresa lleva contabilidad analítica evidentemente los gastos iniciales de anteproyecto y proyecto de los contratos adjudicados se imputan, a efectos analíticos, a las obras que correspondan. Los gastos iniciales de los contratos no adjudicados a la empresa se imputarán (recalcamos que a efectos analíticos) a los Servicios centrales.

Bienes de inmovilizado material mantenidos para la venta Entre las novedades del nuevo Plan General de Contabilidad, cabe señalar la norma específica para “Activos no corrientes mantenidos para la venta”. Se trata de activos no corrientes (elementos de inmovilizado) de los que la empresa pretende recuperar su valor mediante su venta, en lugar de mediante su uso continuado. Para que un elemento de inmovilizado material sea clasificado como “mantenido para la venta” han de cumplirse los siguientes requisitos: - El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata. - Su venta ha de ser altamente probable, porque concurren una serie de circunstancias, entre ellas, esperar completar la venta dentro del año siguiente y a un precio adecuado en relación son su valor razonable actual. Estas circunstancias pueden darse en el caso de empresas constructoras que hayan terminado obras de cierta envergadura o muy específicas que traen consigo que al concluir las mismas, las empresas dispongan de un importante parque de maquinaria y establecen un plan para su venta. En este caso tendría que aplicarse la normativa recogida en el nuevo Plan General de Contabilidad. En dicha normativa se establece que los elementos del inmovilizado material calificados como mantenidos para la venta y

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recogidos con esta calificación contablemente, no serán objeto de amortización. Además cabe indicar que el valor contable del elemento del inmovilizado material de que se trate se traspasará a una cuenta específica del grupo 5, que, como se sabe, es de corto plazo.

la UTE y porque el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias se obtiene a partir de las anotaciones en dicho libro”. Por tanto, el ICAC se inclinó, en su día, por el método de incorporación de las operaciones de la UTE en los libros de la empresa partícipe a través de todo el

Los gastos iniciales de anteproyecto y proyecto deben imputarse, en su totalidad, a resultados del ejercicio en el que se incurren Integración de las UTE en la contabilidad de las constructoras partícipes

proceso contable, comenzando por la anotación, en la parte proporcional, en el libro Diario.

La integración de datos de las UTE en la contabilidad de las empresas constructoras partícipes se puede hacer de dos formas: - Incluyendo los datos de la UTE en los libros de contabilidad de la empresa partícipe, comenzando por la anotación en el libro Diario y siguiendo todo el proceso operativo contable, hasta llegar al balance y a la cuenta de pérdidas y ganancias. - Mediante consolidación extracontable, aplicando el método de integración proporcional.

Pero se ha de tener en cuenta que las respuestas del ICAC a las consultas formuladas no tienen carácter vinculante. Por tanto, unas empresas constructoras siguieron en esta línea de actuación, mientras que otras optaron por la consolidación extracontable mediante el método de integración proporcional.

En la adaptación sectorial del anterior Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, no se indica de una forma expresa cuál de los dos métodos debe aplicarse. En este sentido el ICAC, ante una consulta formulada al respecto, recogió en su Boletín nº 15 lo siguiente: “Que al registrarse en los libros las cuentas anuales (libro de inventarios y cuentas anuales) deberá tenerse en cuenta dicha integración”. “Que si la cuestión planteada es el registro de la integración en el libro Diario, la contestación debe ser afirmativa, porque se trata de operaciones de la propia empresa, aunque realizadas a través de

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En el nuevo PGC, al tratar los llamados negocios conjuntos (como es el caso de las UTE) se establece que si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos de control de su gestión (que es lo habitual), se podrá operar integrando los mismos en las cuentas anuales individuales de los partícipes en función del porcentaje de participación, “sin perjuicio de que debe registrarse conforme a lo previsto en el artículo 28 del Código de Comercio”. Cabe señalar que el artículo 28 del Código de Comercio se refiere a los libros obligatorios en el proceso contable, es deci Inventarios y Diario. Por tanto, resulta obvio que el nuevo Plan General de Contabilidad se inclina también, como en su día hizo el ICAC, por el método de reflejar la integración en los libros de la empresa partícipe siguiendo el proceso contable, y comenzando, por tanto, por la anotación, en la parte proporcional que corresponda, en el libro Diario.

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se trata de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento para actualizar. Por tanto, las empresas constructoras que tengan dotadas provisiones para actuaciones medioambientales deberán actualizarlas si son a un vencimiento previsible superior a un año, a la fecha de cierre del balance.

Provisiones específicas de las empresas constructoras En primer lugar, cabe señalar de acuerdo con el nuevo Plan General de Contabilidad que la empresa reconocerá como provisiones los pasivos que resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán.

Las constructoras con provisiones para actuaciones medioambientales deberán actualizarlas a la fecha de cierre del balance Al recogerse este método de integración en el nuevo Plan General de Contabilidad, se interpreta que es el adecuado pues ya no se trata de una posición del ICAC ante una consulta formulada al respecto.

Provisiones ambientales Determinadas empresas constructoras tienen reflejadas en su contabilidad provisiones para actuaciones medioambientales, por daños causados por las obras.

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Las empresas que tengan dichas provisiones deberán continuar con las mismas pero teniendo presente que el nuevo Plan General de Contabilidad establece que las provisiones, en general, se valorarán al cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar la obligación provisionada, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Cuando

Cabe matizar que, en primer lugar, se trata de pasivos. Por tanto, para considerarse pasivos tienen que: - tratarse de obligaciones futuras surgidas como consecuencia de sucesos pasados. - para su extinción, la empresa debe desprenderse de recursos. Sin embargo, en el anterior PGC se establecía que las provisiones eran para cubrir gastos o pérdidas que, en la fecha de cierre del ejercicio, fueran probables o ciertas, pero indeterminadas en cuanto a su importe exacto o en cuanto a la fecha en que se producirían. La diferencia esencial entre el anterior Plan General de Contabilidad y el nuevo, en cuanto a provisiones, es que en el nuevo no se contempla la posibilidad de dotar provisiones para hechos probables. Tiene que ser para obligaciones futuras pero surgidas como consecuencia de sucesos pasados. En ambos planes se establece la indeterminación en cuanto al importe y fecha. Por tanto, para dotar provisiones, aunque sean específicas de las empresas constructoras, deberán tenerse en cuenta

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los requisitos exigidos por el nuevo Plan General de Contabilidad.

b) Provisiones para indemnizaciones al personal

En la adaptación sectorial del anterior Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras se recogen las siguientes provisiones específicas, que continúan aplicándose, pero bajo la óptica del nuevo Plan General de Contabilidad: (492) PROVISIÓN PARA INDEMNIZACIONES POR FIN DE OBRA (496) PROVISIÓN PARA INDEMNIZACIONES DEL PERSONAL (497) PROVISIÓN PARA TERMINACIÓN DE OBRA (4981) PROVISIÓN PARA PÉRDIDAS POR OBRAS (4982) PROVISIÓN PARA PÉRDIDAS POR OBRAS EN EL EXTERIOR

En esta provisión se recogen las indemnizaciones al personal de obras, ya que es habitual en la construcción despedir a parte del personal al concluir la obra de que se trate.

Bajo las premisas de reconocimiento señaladas, se van a analizar estas provisiones.

Lo usual es que tampoco tengan que actualizarse, pues su vencimiento suele ser inferior a un año.

a) Provisiones para indemnizaciones por fin de obra

c) Provisión para terminación de obra

Las indemnizaciones por fin de obra son las cantidades que se entregan al finalizar la obra para resarcir al cliente de un daño o perjuicio, como por ejemplo, las penalizaciones por retraso en la conclusión de la obra de que se trate. Hay que poner de manifiesto que para reflejarse la provisión tiene que tratarse de una obligación actual surgida como consecuencia de un hecho pasado. Por tanto, la provisión tendrá que reconocerse cuando ocurran los hechos objeto de indemnización y nunca con anterioridad. Por otro lado, cabe señalar que la obligación de indemnizar tiene una base contractual. Por tanto, cuando concurran las circunstancias señaladas, la empresa constructora podrá dotar la provisión. Como estas provisiones son normalmente a menos de un año, no tendrán que actualizarse.

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Tal como ya señalamos en el epígrafe anterior, la provisión tiene que reconocerse cuando ocurra el hecho objeto de indemnización y no con anterioridad. Por otro lado, cabe señalar que esta obligación de indemnizar tiene una base legal. Por tanto, cuando concurran las circunstancias apuntadas la empresa constructora puede proceder a reconocer la correspondiente provisión.

Esta provisión se efectúa para hacer frente a los gastos de conservación de la obra durante el período de garantía, retirada de obra, levante de instalaciones y gastos de liquidación y fianzas hasta su devolución. El reconocimiento de esta provisión debe estar basado en conceptos de gastos definidos. No pueden estimarse provisiones de forma global sin definir su causa específica. Deberá reconocerse al terminar la obra, nunca con anterioridad. Lo normal es que estas provisiones no tengan que actualizarse. d) Provisión para pérdidas por obras Se trata de dotar provisiones por las pérdidas previsibles en determinados contratos de construcción. La cuantía de tales pérdidas se determinan con independencia de: - Si los trabajos del contrato han empezado o no.

- El estado de realización de la actividad del contrato. - La cantidad de ganancias que se espera obtener en otros contratos. Esta provisión, recogida en la adaptación sectorial del anterior Plan General de Contabilidad para empresas constructoras, responde a la misma finalidad que la provisión para contratos onerosos a que hace referencia el nuevo PGC, con carácter general para cualquier tipo de empresas. e) Provisión para pérdidas por obras en el exterior De acuerdo con la adaptación sectorial del anterior Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, en el caso de obras en el exterior, las operaciones que realicen en moneda no convertible, se registrarán al tipo de cambio vigente en la fecha de la operación. Al cierre del ejercicio, se calculará la diferencia entre las obligaciones de pago en moneda no convertible y la suma de tesorería más cuentas a cobrar en dicha moneda; en el caso de que resulte negativa dicha diferencia (posición deudora), se dotará una provisión por el importe de la citada diferencia, salvo que: - la moneda no convertible resultante de la liquidación de la obra se vaya a utilizar en bienes con posibilidad de repatriación. - se prevea utilizar dicha moneda en obras futuras dentro del correspondiente país. En el nuevo Plan General de Contabilidad, en las normas sobre moneda extranjera no se recoge ninguna estipulación específica para el caso de monedas no convertibles. Por tanto, cabe interpretar que, a partir de la entrada en vigor del nuevo PGC, no habrá que dotarse por las empresas constructoras la citada provisión, para pérdidas en el exterior. Si a la entrada en vigor del nuevo Plan en alguna empresa constructora hubiera habido saldo en la indicada cuenta de provisión, tendría que haberse eliminado con abono a reservas voluntarias.

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