Tema 9    El método de exención        1. EL MÉTODO DE EXENCIÓN INTEGRAL    l método de exención integral ignora a todos los efectos las rentas o elementos patri‐ moniales que se considera tienen su origen en el extranjero, por lo que las mismas no  se  tienen  en  cuenta  a  la  hora  de  fijar  el  tipo  progresivo  de  gravamen,  característica  habitual de los impuestos personales sobre las personas físicas aplicables como se sabe sólo  a las rentas sujetas y no exentas de  gravamen. El método de exención integral trae como  consecuencia  no  solo  la  no  sujeción  a  gravamen  de  las  rentas  o  elementos  patrimoniales  que tienen su origen en el extranjero, sino que se produce una reducción más que propor‐ cional de las rentas y el patrimonio total, cuando parte de él se obtiene en el extranjero.    El  método  de  exención  integral  ha  sido  objeto  de  crítica,  pues  su  aplicación  tiene  efectos  negativos en lo que respecta a la equidad horizontal, vulnerándose los principios de igual‐ dad y de capacidad económica. Un ejemplo numérico permitirá comprender mejor esto.    Tramos de base  Tipo  Supongamos  dos  contribuyentes  residen‐ tes en el mismo estado con una renta to‐ de 0 a 20.000  10%  tal  de  100.000  unidades  monetarias,  uno  de ellos (A) obtiene la totalidad de su ren‐ de 20.001 a 40.000  15%  ta  en el  estado  en  el  que  reside y el  otro  de 40.001 a 60.000  20%  (B)  solamente  obtiene  80.000  unidades  monetarias  en  el  estado  de  residencia,  de 60.000 a 80.000  25%  percibiendo en otro estado rentas por un  de 80.001 a 100.000  30%  importe de 20.000 unidades, siendo la ta‐ rifa aplicable en el impuesto sobre la ren‐ ta aplicable en ambos estados, tanto a los residentes como a los no residentes, la adjunta.    Con  estos  datos,  el  impuesto  a  satisfacer  por  A  es  20.000  unidades  monetarias,  mientras  que el impuesto a satisfacer por B es 14.000 unidades monetarias en el estado de residencia  y 2.000 unidades monetarias en el otro estado, por lo que el tipo medio del impuesto satis‐ fecho por A es del 20%, mientras que el tipo medio del impuesto satisfecho por B en el es‐ tado de residencia es el 17́5% siendo el tipo medio correspondiente a su impuesto total (el  satisfecho en los dos estados) del 16%. Tanto considerando la contribución de los dos con‐ tribuyentes a la Hacienda de uno de los estados como a la de los dos se puede comprobar  que se conculca el principio de la equidad horizontal.    La utilización del método de exención integral como método para eliminar la doble imposi‐ ción trae como consecuencia que la disminución de ingresos sufrida por el estado que aplica  el método pueda ser más elevada que el impuesto percibido en el otro estado, incluso si los  tipos  impositivos  en  este  otro  son  más  elevados  que  en  el  primero.  Esta  circunstancia  se 

E 

ilustra en los Comentarios a los artículos 23A y 23B, relativos a los métodos para evitar la  doble imposición, del Modelo de Convenio Fiscal sobre la renta y sobre el patrimonio de la  O.C.D.E. de 1992 con el siguiente ejemplo:    Tómese por ejemplo una renta total de 100.000 unidades, de las que 80.000 proceden del  estado de residencia (R) y 20.000 del estado de la fuente (S).  Supongamos ahora que en el  estado R el tipo impositivo es el 35% para una renta de 100.000 unidades y del 30% para  otra  de  80.000  unidades.  Supóngase  asimismo  que  en  el  estado  S  el  tipo  impositivo  es  el  20% en el caso 1  y el 40% en el caso 2, de manera que el impuesto a pagar en ese estado  sobre 20.000 será de 4.000 en el caso 1 y de 8.000 en el caso 2 respectivamente.    Si el contribuyente obtiene la totalidad de su renta de 100.000 en el estado R, el impuesto a  que estará sometido será de 35.000; pero si dispone de una renta del mismo importe pero  constituida de la forma indicada más arriba, y si la legislación interna del estado R grava la  renta mundial y no prevé ninguna desgravación ni existe Convenio entre el estado R y el es‐ tado S, el importe total del impuesto será en el caso 1 de 39.000 unidades y en el caso 2 de  43.000 unidades, ya que, según el método de exención integral, el estado R limita su impo‐ sición a la parte de la renta total que, de acuerdo con diversos artículos del Convenio, tiene  derecho a gravar, es decir, 80.000 al tipo impositivo del 30 %.     

CASO 1 

CASO 2 

Impuesto en el estado R (30 % de 80.000) 

24.000 

24.000 

Más impuesto en el estado S 

4.000 

8.000 

Impuesto Total 

28.000 

32.000 

Renuncia de impuestos hecha por el estado R 

11.000 

11.000 

  El nivel de impuesto percibido en el estado S no influirá en forma alguna sobre el importe  total  del  impuesto  al  que  renuncia  el  estado  R.  La  desgravación  acordada  por  el  estado  R  puede ser más elevada que el impuesto percibido en el estado S, incluso si los tipos imposi‐ tivos del estado S son más elevados que en el estado R.    Los inconvenientes señalados ‐efectos negativos por lo  que respecta a la equidad horizontal  y perdida de ingresos en un estado superior al impuesto percibido en el otro estado incluso  si  los  tipos  impositivos  en  este  último  estado  son  más  elevados  que  en  el  primer  estado‐  hacen que el método de exención integral no se suela aplicar ni en las legislaciones fiscales  ni en los Convenios de Doble Imposición.      2. EL MÉTODO DE EXENCIÓN CON PROGRESIVIDAD.    En el método de exención con progresividad no se somete a gravamen las rentas o elemen‐ tos patrimoniales obtenidos en el extranjero, pero estas rentas se tienen en cuenta para de‐ terminar  el  tipo  de  gravamen  a  aplicar  a  la  renta  gravada.  Esta  modalidad  del  método  de 

exención  se  ajusta  a  las  exigencias  derivadas  de  los  principios  de  igualdad  y  de  capacidad  económica por una parte y, por otra, conduce a un reparto más equitativo del impuesto to‐ tal exigido al contribuyente en los casos que el método se aplica como consecuencia de la  existencia de un Convenio de Doble Imposición.    Los resultados de este método se ponen claramente de manifiesto aplicándolo a los datos  de los dos ejemplos utilizados en el epígrafe anterior. En el primero de ellos, el impuesto a  satisfacer por A es 20.000 unidades monetarias y el impuesto a satisfacer por B es de 16.000  unidades en el estado de Residencia, pues el tipo medio de gravamen es el que corresponde  a  una  renta  de  100.000  unidades monetarias y  de  4.000  en  el  otro  estado  si  este  aplicara  también el principio de exención con progresividad a las rentas obtenidas a los no residen‐ tes. En cuanto al segundo, el estado R percibe el impuesto sobre 80.000 al tipo impositivo  aplicable a la renta total independientemente de donde proceda (100.000), es decir, al 35%.     

CASO 1 

CASO 2 

Impuesto en el estado R (35 % de 80.000) 

28.000 

28.000 

Más impuesto en el estado S 

4.000 

8.000 

Impuestos Totales 

32.000 

36.000 

Desgravación acordada por el estado R 

7.000 

7.000 

  El nivel del impuesto percibido en el estado S no influye sobre el importe total del impuesto  al que renuncia el estado. Cuando el gravamen sobre las rentas provenientes del estado S es  menos elevado que la desgravación que debe acordarse por el estado R (Caso 1) el contri‐ buyente resulta beneficiado pues su impuesto total es inferior al que resultaría si obtuviera  todas  sus  rentas  en  el  estado  R  (en  el  ejemplo,  el  impuesto  sería  en  este  último  caso  35.000).    La aplicación del método de exención, en cualquiera de sus modalidades, plantea distintos  tipos de problemas técnicos. Así, una primera dificultad reside en la aplicación del método  de exención cuando la renta obtenida en el extranjero no está gravada en el país de origen.  En principio, la exclusión de estas rentas no repugna a la aplicación del método de exención,  pues una de sus características  ya señaladas es que el nivel de impuesto percibido en el es‐ tado de la fuente no influye sobre el importe total del impuesto al que renuncia. Sin embar‐ go, en la actualidad es frecuente el condicionar la exención de las rentas de fuente extranje‐ ra, tanto en Convenios de Doble Imposición como en las legislaciones fiscales, a la sujeción a  impuesto en el país de origen de la renta que se excluye de gravamen. La razón que se da  para ello es el obstaculizar la desviación artificial de rentas a los denominados “paraísos fis‐ cales”,  que  son  países  que  tiene  un  sistema  fiscal  que  posibilita  o  incita  el  fraude  fiscal.  Habida cuenta del fin que determina ese condicionamiento de la exención de la renta extra‐ njera, fácilmente se comprenden cuáles son las dificultades que plantea la delimitación de la  excepción:  el  determinar  cuáles  son  los  impuestos  exigidos  en  el  estado  de  la  fuente  que  permiten concluir que se ha producido una imposición en ese estado y fijar qué nivel de im‐

posición es suficiente para dar por cumplida la condición de sujeción al impuesto. Las solu‐ ciones adoptadas por los distintos países son muy variadas.    Otra dificultad, de más trascendencia que la anterior por constituir una situación bastante  más generalizada, radica en la determinación de las rentas que han de ser objeto de exen‐ ción.  El  problema  reviste  características  diferentes  según  que  el  método  de  exención  se  aplique  unilateralmente  o  sea consecuencia  de  la  aplicación  de  un Convenio.  En  el  primer  caso, si la enumeración de las rentas exentas por ser obtenidas en el extranjero es muy res‐ trictiva en relación con la que es habitual en la comunidad internacional o en los países más  relacionados con el estado que establece la exención de las rentas obtenidas en el extranje‐ ro, la eliminación de la doble imposición tiene un alcance muy limitado. En el segundo, el  problema tiene unas dimensiones muy modestas pues los estados se ocupan de definir en el  Convenio, con vocación de universalidad, las rentas que son objeto de gravamen en uno u  otro estado. Las dobles imposiciones aquí suelen ser consecuencia de la interpretación di‐ vergente del Convenio, cosa que como más adelante se verá es algo que puede producirse  con más frecuencia de lo que a priori pudiera pensarse y que puede tener como consecuen‐ cia la distinta calificación de una renta concreta. En estos casos, el evitar la doble imposición  queda al arbitrio de los estados firmantes del Convenio, que pueden conseguirlo si el proce‐ dimiento arbitrado para ello en el llamado procedimiento amistoso surte efectos. El evitar la  doble imposición en estos casos no está sin embargo garantizada, pues, como también más  adelante se verá, los convenios no obligan a que el procedimiento amistoso termine en un  acuerdo entre las Haciendas afectadas.    Asunto íntimamente relacionado con el anterior es el relativo a la incidencia que el método  de exención tiene en la aplicación de gastos y deducciones en la base, ya estén directamen‐ te relacionados, con carácter exclusivo o no, con las rentas excluidas de gravamen por pro‐ ceder de fuente extranjera, ya estén indirectamente relacionadas con la misma por aplicarse  con carácter general. Cuando se trata de un gasto o de una deducción directa y exclusiva‐ mente relacionada con una renta excluida de gravamen hay un consenso entre las solucio‐ nes  aplicadas  por  los  estados,  que  consideran  que  si  se  excluye  la  renta  han  de  excluirse  también los correspondientes gastos y deducciones. En los demás casos no hay unanimidad  en  las  soluciones,  aunque  parece  que  lo  más  lógico  sea  aplicar  el  prorrateo  en  el  caso  de  gastos  o  deducciones  para  los  gastos  directa  pero  no  exclusivamente relacionados  con  las  rentas excluidas y la admisión total de las deducciones generales que no están relacionadas  con ningún tipo especial de rentas.    La existencia de pérdidas en actividades desarrolladas en el extranjero plantea una dificul‐ tad especial en el método de exención con progresividad, pues en principio deberían ser te‐ nidas  en  cuenta  para  determinar  la  cuota  si  se  quiere  que  el  principio  al  que  obedece  el  régimen se aplique consistentemente. Sin embargo, la aplicación del principio requiere un  control, no fácil de llevar, derivado de la generalización de la compensación de bases impo‐ nibles negativas en ejercicios futuros, e incluso en ejercicios anteriores, para que el cálculo  de  los  tipos  medios  a  aplicar  sea  coherente  con  el  principio  a  que  obedece  el  método  de  exención con progresividad. Cuestión distinta es la de si estas pérdidas deben reducir la ba‐ se del impuesto en el estado que aplica el método de exención. Una aplicación consecuente  del método debe llevar a la conclusión de que esas pérdidas no deben reducir la base, aun‐

que en algunos países se adopte la postura contraria mediante un complicado conjunto de  normas que traten de garantizar que no se produce una doble deducción de la pérdida; esta  postura tiene como fundamento el estímulo a la inversión en el extranjero y el apoyo a las  exportaciones.      3. MÉTODOS EQUIVALENTES A LA EXENCIÓN CON PROGRESIVIDAD.    Para solucionar el problema de la vinculación de la concesión de beneficios sociales a la base  imponible del impuesto personal sobre la renta cuando se desea aplicar el método de exen‐ ción, los Comentarios al Modelo de Convenio de la O.C.D.E. propugnaron que se sustituyera  formalmente  este  método  por  uno  de  imputación  en  el  que  la  deducción  para  las  rentas  procedentes del extranjero fuera equivalente a la cuota correspondiente a dichas rentas. Es‐ te es el procedimiento que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24, 1, a, c) del Conve‐ nio entre España y Francia para evitar la doble imposición, de 10 de Octubre de 1995, aplica  Francia para las rentas respecto de las que no se establece un régimen general.      4. CONSECUENCIAS Y EFECTOS DE LOS MÉTODOS DE EXENCIÓN    Como se ha puesto ya de manifiesto en el tema anterior, el método de exención tiene como  primera consecuencia el reconocimiento del derecho prioritario del gravamen por el estado  que aplica la exención.    Este reconocimiento hace que el estado que aplica la exención respete la política fiscal apli‐ cada por el estado de la fuente, que puede eximir de tributación determinadas rentas para  estimular el desarrollo económico general, el de determinados sectores de la producción o  el de determinados territorios, siendo la condición necesaria para ello el que en el otro es‐ tado no se condicione la exención al gravamen efectivo de la renta en el estado de la fuente,  y siendo también una segunda condición el que la reducción de ingresos en el estado que  practica la deducción sea independiente del nivel de imposición del estado de la fuente.    El método de exención consigue la neutralidad fiscal en la importación de capitales. Se favo‐ rece así la inversión en aquellos países con una presión fiscal inferior a la del país de resi‐ dencia del inversor, incentivándose la inversión tanto en aquellos países que tratan de atra‐ erla para que su economía crezca como en los paraísos fiscales que posibilitan el fraude.