BREVES ALCANCES SOBRE EL TRATAMIENTO APLICABLE A LAS INDEMNIZACIONES PAGADAS A EMPRESAS EN EL IMPUESTO A LA RENTA JORGE OSSIO GARGUREVICH

El presente es un breve análisis sobre algunos aspectos del tratamiento tributario aplicable a las indemnizaciones pagadas a empresas. Conforme a la debida interpretación concordada del inciso b) del artículo 1° y del inciso c) del artículo 2° del Texto Unico Ordenado del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 185-87-EF de 24 de setiembre de 1987 (en adelante “el TUO”), las indemnizaciones “que no impliquen la reparación de un daño” constituyen beneficios afectos al impuesto a la renta (en adelante “el Impuesto”). Ahora bien, los daños patrimoniales se manifiestan, fundamentalmente, en dos grandes categorías: el daño emergente y el lucro cesante. Siempre se ha dado por desconta do que, de acuerdo a las normas

referidas en el párrafo precedente al anterior, están gravadas con el Impuesto las indemnizaciones obtenidas como lucro cesante, por cuanto ellas no estarían destinadas a “reparar un daño”, sino a compensar, total o parcialmente, los ingresos que hubieran provenido de la actividad gravada en defecto de su paralización, como consecuencia del evento que origina el daño (en adelante “el Siniestro”). Lo cierto, sin embargo, es que lo anterior no resulta tan claro si se investiga sobre la teoría del daño y de la responsabilidad civil. En realidad, la doctrina sobre estos temas es unánime en sostener que la reparación de un daño no sólo se restringe a las pérdidas sufridas con ocasión del mismo (daño emergente), sino que también comprende al lucro cesante, vale decir, aquello que ha sido

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o será dejado de ganar a causa del acto dañino. 1 En efecto, el principio general que rige en relación a la responsabilidad civil por daños, consiste en que la víctima debe ser repuesta en la misma situación en que se habría encontrado en defecto del acto dañino, y para ello es necesario reparar todo el daño causado, que, como se puede ver de las citas al pie de página, comprende el daño emergente y el lucro cesante. Lo que sucede, como señala Fernando de Trazegnies (“Responsabilidad Extracontractual, Tomo II, Página 35”), es que “el daño no golpea en una sola dirección, causando un solo tipo de consecuencia económica, sino que, por regla general, hace estallar la situación en diversos fragmentos económicamente dañinos”, todos lo cuales deben indemnizarse si se quiere reparar íntegramente el daño causado. El hecho de que la reparación del daño involucra también al lucro cesante, además, fluye de la ley, pues, conforme al artículo 1985 del Código Civil, ubicado en la Sección Sexta del 1

Libro VII del mismo, relativa a la responsabilidad extracontractual, la indemnización, que está destinada justamente a la reparación del daño, “comprende las consecuencias que derivan de la acción u omisión generadora del daño, incluyendo el lucro cesante, el daño a la persona y el daño moral” En consecuencia, interpretando literalmente el inciso c) del artículo 2° del TUO, resultaría que también las indemnizaciones que resarcen el lucro cesante estarían inafectas al Impuesto, puesto que ellas también implican la reparación del daño. Sin embargo, la interpretación literal no parece ser la adecuada en este caso, pues si la intención del legislador del TUO hubiera sido declarar inafectas a las indemnizaciones por responsabilidad civil derivadas de daños patrimoniales en general, le hubiera bastado no distinguir entre indemnizaciones que reparan daños y aquellas que, supuestamente, no lo harían. El hecho de que en el literal c) del artículo 2° del TUO se haya calificado

Manuel Albaladejo, en su obra “Curso de Derecho Civil Español”, Tomo II, pág. 575, hablando sobre la “Reparación del Daño”, anota lo siguiente: “1.- La Obligación de Reparar. La Obligación de Reparar comprende tanto los perjuicios irrogados positivamente, daño emergente (por ejemplo, desperfectos por rotura de un objeto), como los ocasionado, por haber impedido un beneficio al perjudicado, lucro cesante (por ejemplo, averiando el vehículo de un porteador, no se le permite obtener lo que ganaba con el transporte, hasta que es arreglado)”. Por su lado, Adriano de Cupis, en su obra “El Daño, Teoría General de la Responsabilidad Civil”, pág. 314, señala que: “Según las circunstancias concretas cuando se habla de daño sin más, como expresión única y tipificada, hay que entender que se refiere tanto al daño emergente como al lucro cesante”.

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a las indemnizaciones inafectas como aquellas destinadas a reparar un daño, revela que el legislador efectivamente ha querido referirse sólo a una de las formas de indemnización, lógicamente a la que compensa el daño emergente, y no a ambas, vale decir, también a la que compensa el lucro cesante. Y digo lógicamente puesto que no hay que olvidar que se está hablando de un tributo sobre la renta, a la que, en buena cuenta, sustituye sólo la parte de la indemnización que cubre el lucro cesante. Debe considerarse, además, que los alcances del literal c) del artículo 2° del TUO, en cuanto a las indemnizaciones pagadas a empresas, han sido complementados por el literal j) del artículo 18° de ese cuerpo legal, conforme al cual “están exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre de 1990”, los importes de “las indemnizaciones destinadas a reponer total o parcialmente un bien del activo de las empresas, en tanto no excedan el costo computable”. Las indemnizaciones a las que se hace referencia en la norma recién citada, son indudablemente sólo aquellas que reparan el daño emergente, pues ellas son las que se destinan a reponer o reparar los bienes dañados. De esta manera, una interpretación concordada del literal c) del artículo 2° y del inciso j) del artículo 18° del TUO, permite indicar que la inafecta-

ción de las indemnizaciones sólo alcanza efectivamente a aquellas destinadas a reparar el daño emergente y no a las que se destinan a cubrir el lucro cesante, que no se mencionan para nada en esta segunda norma. Algunos pueden sostener que lo único que cabe desprender del inciso j) del artículo 18° del TUO es que, tratándose de empresas, las indemnizaciones destinadas a reparar el daño emergente no están íntegramente inafectas, sino sólo hasta el límite del costo computable de los bienes dañados, y que, al amparo de la amplitud del literal c) del artículo 2° del TUO, las indemnizaciones que se aplican a reparar el lucro cesante continúan inafectas. Sin embargo, no resulta razonable esta interpretación pues, si una parte de las indemnizaciones destinadas a reparar el daño emergente, vale decir las pérdidas efectivas, resulta gravada al amparo del inciso j) del artículo 18° del TUO, con mayor razón deben estar gravadas las indemnizaciones por lucro cesante. Por tales razones, en mi opinión, interpretando debidamente el literal c) del artículo 2° del TUO, están gravadas con el Impuesto las indemnizaciones obtenidas como lucro cesante. No están gravadas, más bien, las indemnizaciones destinadas a reparar el daño emergente. Una corrección de esta norma para

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dejar bien sentado lo acá expresado sería, sin embargo, necesaria.

excedan del costo computable del bien dañado. 2

Otro tema a dilucidar sobre los alcances de la inafectación contenida en el literal c) del artículo 2° del TUO, es el relativo a si la misma comprende también a las indemnizaciones que cubren el daño moral, que constituye un daño extrapatrimonial.

En consecuencia, sin considerar aún las disposiciones reglamentarias de TUO, puede señalarse que la parte de las indemnizaciones destinadas a reparar un daño que exceda del costo computable del bien siniestrado, estará afecta al Impuesto.

En mi concepto, la inafectación contenida en el literal c) del artículo 2° comprende también a las indemnizaciones por daño moral, debido a que, conforme a los artículos 1322, 1984 y 1985 del Código Civil, entre otros, se reconoce al daño moral como indemnizable, vale decir, objeto de reparación.

El costo computable del bien dañado en base al cual debe determinarse la parte de la indemnización inafecta, es el vigente en el momento en que la indemnización se devengue, de acuerdo a las reglas aplicables sobre imputación de ingresos para efectos del Impuesto.

Ahora bien, conforme a lo que parecería desprenderse del literal e) del artículo 2° del TUO, las indemnizaciones destinadas a reparar el daño emergente se encuentran totalmente inafectas al Impuesto.

Ahora bien, conviene hacer una precisión importante para los casos de indemnizaciones por daño parcial de un determinado bien; vale decir, para los casos de indemnizaciones destinadas sólo a reparar el bien siniestrado y no a reponerlo como consecuencia de su pérdida total.

Interpretando concordadamente esta norma con el inciso j) del artículo 18° del TUO, al cual ya hemos hecho referencia, resulta, sin embargo, que las indemnizaciones destinadas a reparar el daño emergente solamente están inafectas en la parte que no

La cuestión en relación a este punto es si el límite para determinar el monto de la indemnización no gravada lo constituye el costo computable íntegro del bien dañado parcialmente o sólo la parte de tal costo computable proporcional al valor de la parte dañada.

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Es preciso resaltar en este punto la imprecisión técnica que registra nuestra ley en el tratamiento de esta materia, pues, si conforme al inciso c) del artículo 2° del TUO, las indemnizaciones destinadas a reparar un daño no están dentro del campo de aplicación del impuesto, no corresponde hablar de la “exoneración” de una parte de las mismas. Sería deseable una corrección de la imprecisión técnica anotada

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La solución lógica para esta interrogante indudablemente resulta ser la segunda alternativa, o sea, considerar como costo computable para efectos de determinar el monto de la indemnización no gravada, sólo la parte de tal costo computable atribuible directamente a la parte dañada del bien. Lo contrario, o sea, considerar como costo computable el íntegro del mismo, incluso el valor que corresponda a la parte no dañada del bien, equivaldría a liberar un ingreso gravado para la empresa perceptora de la indemnización, en la medida de que la parte de la indemnización atribuible al costo computable de la parte no dañada del bien no requiere de indemnización alguna. Otra interrogante que interesa resolver es la siguiente: ¿Será posible reemplazar por otro bien similar un bien siniestrado sólo parcialmente, o sólo cabrá repararlo? Sería el caso, por ejemplo, de una máquina que realice dos funciones, habiendo el Siniestro afectado sólo una de ellas. Para abordar el tema planteado, hay que resaltar, en primer lugar, que las indemnizaciones destinadas a reparar un daño emergente no suponen un lucro para el beneficiado, dado que el importe indemnizatorio reconocido es aquel estrictamente necesario para poner el bien dañado en condiciones similares previas al Siniestro.

Tan es así, que si se reconoce pérdida total en relación a un bien, el asegurado estará obligado a transferir en propiedad los restos (en el supuesto que los haya, naturalmente) de tal bien a la compañía aseguradora. Tomando en consideración lo expuesto en los párrafos inmediatamente precedentes, no veo inconveniente para considerar la compra del nuevo bien como activo de reemplazo de la parte dañada del bien siniestrado, por cuanto la parte de la indemnización destinada a la compra de tal nuevo bien, en realidad, debía emplearse para reparar el bien dañado devolviéndolo a su condición preexistente al Siniestro. Por supuesto, sin embargo, habrá que eliminar del costo computable del bien dañado la parte proporcional de la porción no reparada de tal bien, pues esa parte del costo computable ya no puede seguir siendo depreciada para efectos tributarios. Igualmente, deberá considerarse como costo computable del nuevo bien ese importe castigado, o sea la parte proporcional del costo computable del bien dañado correspondiente a la porción no reparada del mismo. Tampoco se ve inconveniente legal alguno en reemplazar varios bienes afectados por uno solo que realice la misma función que conjuntamente realizaban los otros. En tal caso, por supuesto, el límite para calcular el monto inafecto, de

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acuerdo a lo señalado en el literal c) del artículo 2° y en el literal j) del artículo 18° del TUO, estará dado por la suma de todos los costos computables de los bienes dañados que se reemplacen. Ahora bien, la regla del TUO que hace incidir el Impuesto sobre las indemnizaciones destinadas a reparar o reponer un bien dañado en cuanto excedan del costo computable respectivo, se sustenta en que ese caso puede equipararse, en cierta medida, a la simple ganancia por la enajenación del bien, que, como sabemos, tratándose de empresas, está gravada con el Impuesto. Consciente el legislador, sin embargo, de que el tratamiento de las indemnizaciones no puede ser absolutamente similar al de las enajenaciones, el artículo 26° del Reglamento del TUO, aprobado por Decreto Supremo N° 52985-EF de 27 de diciembre de 1985 (en adelante “el Reglamento”), establece que el exceso sobre el costo computable de los bienes dañados provenientes de una indemnización, no se computará como ganancia afecta al Impuesto “si el íntegro de la indemnización se destina a la reposición, total o parcial, de dicho bien y siempre que para ese fin la adquisición se contrate dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que se perciba el monto indemnizatorio”, y que se mantenga “como Costo computable el que correspondía al bien repuesto, agregándosele únicamente el importe adicional inver-

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tido por la empresa si es que el costo de reposición excediera el monto de la indemnización recibida”. El problema más importante en relación a la aplicación de esta norma, es si, una vez devengada la parte de la indemnización por daños que excede el costo computable de los bienes afectados, su importe debe computarse como renta gravada en tanto se alcancen en definitiva los requisitos para su inafectación, o si, por el contrario, el ingreso debe considerarse inafecto durante el plazo de seis meses que el contribuyente tiene para cumplir tales requisitos, y en defecto de ello, computarse recién como renta gravada. Podría sostenerse que si, conforme al artículo 26° del Reglamento, para que opere la inafectación es preciso alcanzar las condiciones que tal norma fija, el ingreso, mientras tanto, es gravado. Esta posición, sin embargo, no reviste lógica, ni responde al propósito del artículo 26° del Reglamento. Más adecuado parece definir primero el incumplimiento de las condiciones para la inafectación y recién luego abonarse como renta gravada ese importe. Resultaría indudablemente injusto y contrario al propósito de la norma, considerar ingreso gravado una indemnización por daños en exceso del costo computable de los bienes afectados

inmediatamente después de devengada, lo que en determinados casos implicará la obligación casi inmediata de tributar el impuesto correspondiente, 3 sacrificando justamente parte de los recursos necesarios para las reparaciones o reposiciones, si la propia ley concede al contribuyente un plazo para cumplir las condiciones requeridas para la inafectación. Lo más razonable, entonces, es esperar el transcurso de tal plazo máximo y sólo una vez vencido sin haberse cubierto los requisitos para la inafectación, imputar la renta como gravada. En este último caso, considero también razonable que la regularización del Impuesto correspondiente se efectúe con recargos y reajuste, pues, al no haberse cumplido con los requisitos para la inafectación de la parte de la indemnización que excede el costo computable de los bienes dañados, tal monto fue siempre ingreso gravado. El artículo 26° del Reglamento, de otro lado, exige que para que no se compute como ganancia el monto de la indemnización que exceda al costo computable del bien, el “íntegro” de la misma debe destinarse a la reposición del activo. Esta norma evita que una empresa destine sólo la parte de una indemni3

zación que exceda del costo computable de un bien a la reposición a que está obligada y pretenda gozar de la inafectación por tal monto y, además, por el íntegro de la indemnización que no exceda del costo computable del bien, aunque no se haya empleado en la reposición. Para graficar lo anterior, podemos plantear el caso de un contribuyente que reciba una indemnización de 150 respecto de un bien siniestrado cuyo costo computable era de 100. Tal contribuyente, destinando sólo 50 a la reposición, podría pretender gozar de inafectación sobre el íntegro de la indemnización (150), alegando que 100 no exceden del costo computable del bien siniestrado y 50 se han invertido en la reposición. Sin embargo, como se puede apreciar, para evitar esta contingencia no es preciso exigir que el íntegro de la indemnización se destine a la reposición del bien siniestrado, sino gravar el saldo no utilizado en la reposición del monto total de la indemnización en cuanto exceda del costo computable del bien siniestrado. Así, en el ejemplo desarrollado antes, los 50 que exceden el costo computable del bien estarían gravados, puesto que ese importe constituiría el saldo no utilizado de la indemnización total en exceso del costo computable del bien siniestrado.

Así sucedería, por ejemplo, con una sociedad que efectúe sus pagos a cuenta mediante balances mensuales.

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Si, dentro de este mismo ejemplo, 130 de la indemnización de 150 se destinasen a la reposición del bien, el importe gravado sólo sería 20 y no, obviamente, 50, dado que ese sería el saldo no utilizado de la indemnización total en tal caso. En consecuencia con lo anterior, una corrección de la norma en el sentido expuesto sería deseable. De este artículo 26° del Reglamento del TUO, interesa resaltar, también, que la aplicación de la inafectación que el mismo consagra no requiere que los nuevos bienes, en el caso de reposición, estén físicamente en la empresa, o que las reparaciones, en su caso, estén culminadas dentro de los seis meses de la percepción de la indemnización, sino sólo que tales reposiciones o reparaciones estén contratadas en ese plazo. Asimismo, debe observarse que para iniciar el cómputo del plazo de seis meses referido en el párrafo anterior, es irrelevante el momento en que se devenga la indemnización por daños, importando sólo el momento de percepción de la misma. De otro lado, como el artículo 26° de Reglamento se refiere “a la fecha en que se perciba el monto indemnizatorio”, como un todo, habrá que entender que se requiere la percepción del íntegro de tal importe para que se inicie el cómputo del plazo de seis meses en referencia, pues la parte no puede ser igual al todo.

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Esta conclusión, además, resulta ser la más lógica, pues no cabe presumir que recibiendo sólo una fracción del monto indemnizatorio, se esté ya en capacidad de contratar las reparaciones o reposiciones a que se está obligado. Atendiendo a la lógica también puede indicarse que sí, por motivos imputables a la Administración Pública, existe imposibilidad de contratar la adquisición de los activos de reemplazo, el plazo de seis meses debería empezar a correr sólo después de superada tal imposibilidad, por más que la indemnización hubiese sido pagada antes. Por último, hay que señalar que la inafectación que consagra esta norma, supone el mantenimiento del mismo costo computable del bien dañado para efectos tributarios, pero que ello no impide activar los recursos propios que la empresa haya destinado a la reposición o reparación encima de la indemnización recibida. Desde luego, el costo computable que deberá asignarse a los nuevos bienes, será el que los bienes dañados tengan al momento de la reposición, considerando las revaluaciones, anuales o trimestrales, autorizadas. Resumiendo las reglas generales sobre el tratamiento de las indemnizaciones en relación al Impuesto, puede señalarse lo siguiente: 1) Las indemnizaciones percibidas por

lucro cesante se encuentran gravadas con este tributo. 2) Las indemnizaciones destinadas a reparar un daño emergente no están afectas al Impuesto hasta el límite del costo computable de los bienes dañados. 3) Las indemnizaciones destinadas a reparar daños extrapatrimoniales (daño moral o personal) no están gravadas con el Impuesto. 4) El costo computable para efectos de determinar la parte de la indemnización inafecta, conforme a lo señalado en el punto 2) anterior, es el vigente en el momento en que la indemnización se entiende devengada. 5) En el caso de daño parcial, el límite referido en el punto 2) está constituido sólo por la parte proporcional del costo computable atribuible a la parte dañada del bien. Asimismo, cabe reemplazar por otro un bien siniestrado sólo parcialmente, siempre que se considere como costo computable del nuevo bien la parte proporcional del costo computable atribuible a la parte dañada del bien antiguo, que, por supuesto, deberá castigarse en este último bien. También, cabe reemplazar varios bienes afectados por uno solo que realice la misma función que conjuntamente realizaban los otros.

El costo computable del nuevo bien estará dado por la suma de todos los costos computables de los activos reemplazados. 6) La parte de las indemnizaciones destinadas a reparar un daño que exceda del costo computable de los bienes dañados, tampoco estará afecta al Impuesto, si se cumplen los siguientes requisitos acumulativos: i. Que el íntegro de la indemnización se destine a la reposición o reparación de los bienes dañados. ii. Que la reposición o reparación de los bienes dañados se contrate dentro de los seis meses de percibida la indemnización. El plazo de seis meses mencionado en el párrafo anterior sólo empezará a correr cuando se perciba el monto indemnizatorio total. Si, por demoras imputables a la Administración Pública, existe imposibilidad de contratar la adquisición de los activos de reemplazo, el plazo de seis meses empezará a correr sólo después de superada tal imposibilidad, por más que la indemnización hubiese sido pagada antes. iii. Que se mantenga como costo computable el mismo de los

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bienes dañados, tomando en consideración, desde luego, las revaluaciones autorizadas, anuales o trimestrales, hasta el momento de la reposición. 7) Las indemnizaciones por daños en la parte que excedan el costo computable de los bienes afectados, deben tratarse tributariamente de la siguiente forma: i. Si en el momento en que se devenga la indemnización no están dadas las condiciones para considerar inafecta la parte que exceda el costo computable de los bienes dañados, tal importe deberá considerarse, provisionalmente, como renta inafecta. ii. Si posteriormente, dentro del plazo de ley, se alcanzan las condiciones que establece el artículo 26° del Reglamento para la inafectación de la parte de la indemnización que exceda del costo computable de los bienes dañados, en ese momento la

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renta provisionalmente considerada inafecta adquirirá en definitiva tal carácter. iii. Si transcurrido el plazo máximo de seis meses que establece el artículo 26° del Reglamento, no se han cumplido las condiciones para alcanzar la inafectación de esta parte de la indemnización, la renta provisionalmente considerada como infecta adquirirá el carácter de renta gravada. En este caso, la regularización del Impuesto correspondiente deberá efectuarse con recargos y reajuste. 8) En el caso tratado en el numeral anterior, no existe ningún inconveniente para incrementar el costo computable de los bienes reparados o repuestos en el importe adicional invertido por la empresa en exceso del monto total de la indemnización recibida. Lima, agosto de 1990.