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XXVII SIMPOSIO NACIONAL DE PROFESORES DE CONTABILIDAD PÚBLICA Mar del Plata, 16 al 18 de Noviembre de 2011

BIENES DE USO. SU TRATAMIENTO CONTABLE EN EL SECTOR PÚBLICO

Prof. Juan José Permuy Prof. Asociado Interino a cargo Facultad de Cs. Es. UBA Prof. Adjunto Facultad de Cs. Es. UBA Prof. Adjunto Facultad de Cs. Es. UNLP Prof. Adjunto Facultad de Cs. Es. UNNOBA

Prof. Hernán Vicente Prof. Adjunto Interino Facultad de Cs. Es. UNLP

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BIENES DE USO. SU TRATAMIENTO CONTABLE EN EL SECTOR PÚBLICO

1.- INTRODUCCIÓN

El objetivo del presente trabajo es intentar desarrollar, en el campo de la Contabilidad Gubernamental, la metodología vigente para la valuación, exposición y registración de los Bienes de Uso inmuebles, muebles y semovientes. A partir de la sanción, en el mes de septiembre de 1992, de la Ley Nº 24.156 de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público Nacional y a los efectos de alcanzar una gestión de la administración financiera del Estado, económica, eficiente y eficaz, el Programa de Reforma de la Administración Financiera Gubernamental, elaborado por la Secretaría de Hacienda del ex Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, procuró: “ generar información oportuna y confiable para la toma de decisiones; interrelacionar los sistemas de administración financiera con los de control interno y externo y realizar la gestión de los recursos públicos en un marco de absoluta transparencia”. En ese orden de ideas, la Contaduría General de la Nación, en su carácter de Órgano Rector del Sistema de Contabilidad, que incluye el registro patrimonial de bienes, es quien define las normas y los procedimientos

que

deberán

aplicarse

para

las

altas,

bajas

y

modificaciones de los bienes que integran el patrimonio del Estado Nacional a los que es menester registrar, mantener, valorizar y amortizar. Complementariamente, y en el mismo contexto, corresponde al Organismo citado procurar que se mantenga actualizado en forma

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permanente el registro de bienes, atento a lo cual, deben optimizarse e implementarse los desarrollos de los sistemas de registros de bienes inmuebles, muebles y semovientes. Respecto a la gestión patrimonial en general, el patrimonio es el conjunto de bienes y de cargas o deudas atribuibles, en derecho, a una persona de existencia visible o jurídica. En el Código Civil Argentino el patrimonio está constituido por el conjunto de bienes de una persona, comprendiendo tanto cosas como derechos. En ese sentido la Corte Suprema ha sostenido que el término propiedad comprende “todos los intereses que un hombre puede poseer, fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad y se integra con todos los derechos que tengan un valor reconocido, ya sea que surjan de las relaciones de derecho privado o de actos administrativos”. En el contexto normativo de la ley 24.156 el patrimonio expresa también la ecuación fundamental del método de registración contable por partida doble, pues hay un activo que confrontado con un pasivo, arroja por diferencia el patrimonio neto. Un estado contable es un cuadro numérico estático a una fecha determinada, que es la fecha de cierre, tendiente a establecer la posición patrimonial. La hacienda del Estado está constituida por los habitantes de un territorio, reunidos para posibilitar la prestación de servicios orientados a satisfacer las necesidades de la comunidad, necesidades colectivas a las cuales cada habitante de por sí no podría hacer frente él sólo.

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El Estado, para poder concretar su gestión económica, en orden a la satisfacción de esos intereses generales, debe procurarse medios financieros que integran conjuntamente con los recursos humanos y materiales, los elementos necesarios para poder desarrollar esta gestión económica. Podría pensarse que el Estado no necesitaría, en principio, un patrimonio, porque a través del cobro de impuestos, su poder de imposición, obtendría los recursos necesarios para desarrollar su gestión, pero, justamente, para ello, como por ejemplo la prestación de servicios públicos, necesita de adecuada infraestructura constituida por bienes permanentes y estáticos que constituyen su patrimonio. Los recursos financieros, a través de los cuales se satisfacen los gastos públicas, no son permanentes o estáticos, no los conserva como tales en su patrimonio. Por ello esta diferencia da lugar a la doble gestión, patrimonial y financiera. Parte de los bienes que utiliza el Estado pertenecen a su dominio privado, ejerciendo sobre ellos derecho real de dominio o propiedad. Aparte de estos bienes de dominio privado, el Estado tiene los bienes de dominio público sobre los que ejerce un derecho de características especiales, propias del derecho administrativo, que también integran el patrimonio del Estado. Si se compara el régimen del patrimonio de los bienes estatales con el de los particulares, vemos que tienen distinta naturaleza jurídica y características. Estos últimos están ligados a un sujeto jurídico por el derecho de dominio, legislado en el Código Civil. En cambio, el Estado, que posee bienes del dominio público y del dominio privado, en relación a los primeros, dado que no es un propietario común sino que tiene características propias y diferentes , no puede disponer de ellos como un propietario común.

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Los bienes del dominio público del Estado, tanto naturales como artificiales tienen las características de inalienables, no se pueden vender; imprescriptibles, no son objeto de prescripción adquisitiva, e inembargables, no se puede constituir sobre ellos derecho real de garantía. Vemos, pues que no se trata del derecho de dominio o propiedad común. Los bienes del dominio público artificial, una vez construidos por el hombre, por ello, no forman el dominio público natural, pertenecen a la colectividad y son para uso de todos los habitantes.

2.-

TRATAMIENTO

CONTABLE-VALUACIÓN,

REGISTRACIÓN

Y

EXPOSICIÓN-DE LOS BIENES DE USO:

Considerando lo establecido por el artículo 87 inc. e) de la Ley Nº 24.156 de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público Nacional, en lo atinente a que el sistema de contabilidad gubernamental debe estar basado en principios y normas de contabilidad de aceptación general, aplicables al Sector Público Nacional, la Secretaría de Hacienda elaboró los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y Normas Generales de Contabilidad para el Sector Público Nacional (Res. SH Nº 25/95). En el Capítulo relacionado con las Normas Generales aplicables a los Activos, aparecen consignados los criterios de valuación y exposición relativos a los Bienes de Uso- Inmuebles de dominio privado, muebles y útiles de oficina, equipos de computación, otros equipos y maquinarias adquiridos o recibidos en donación, en proceso de construcción o elaborados por el Ente, que tienen una vida útil superior a un año, no se agotan en el primer uso y su incorporación se realiza con el propósito de utilizarlo en la actividad principal y no para la venta.

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En materia de valuación, establece que corresponde considerar su costo de adquisición, de construcción o, en su caso, por un valor equivalente cuando se reciban bienes de uso sin contraprestación. Corresponde aclarar que el citado costo incluye el precio neto pagado por los bienes -representado por el monto de efectivo entregado o su equivalente- más todos los gastos necesarios para colocar el bien en lugar y condiciones de uso -fletes, seguros, derechos y gastos de importación como también los gastos de instalación hasta su puesta en marcha. Por otro lado, la norma expresa que aquellos bienes recibidos en donación deben ser contabilizados a un valor estimado que represente el desembolso que hubiera sido necesario efectuar para adquirirlo en las condiciones en que se encuentren. Los costos en concepto de mejoras, reparaciones mayores y rehabilitaciones que permitan extender la vida útil del bien,

serán

capitalizados en forma conjunta con el bien existente o por separado, cuando ello sea aconsejable atento a la naturaleza de la operación realizada y del bien incorporado. En cuanto al criterio de exposición

en los estados

contables, se incluirán entre los activos no corrientes, correspondiendo deducir de los mismos su amortización acumulada. Con relación a esto último, resulta importante señalar que en consonancia con el principio contable de “ente en actividad” y

la incidencia de las operaciones

económico-financieras en el tiempo (corto o largo plazo), se consideran activos “no corrientes” los que participan del concepto del largo plazo período de tiempo superior a los doce meses siguientes al momento de realizada cada transacción-, en coincidencia con el criterio adoptado en la formulación del presupuesto y según el manual de contabilidad general vigente.

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Asimismo, se expondrán, mediante notas a los estados contables, todos aquellos gravámenes o restricciones que afectan a los bienes de uso considerados en ellos. Complementariamente a ello, cabe señalar Resolución de la Secretaría de Hacienda “Instrucciones

para

el

Procedimiento

de

que la

Nº 47/97 aprobó las Valuación,

aplicable

al

relevamiento de Bienes Inmuebles, Muebles, de Cambio, de Consumo y Activos Financieros”. Para la elaboración de esta normativa, se tuvieron en cuenta la

Decisión Administrativa Nº 84/96 y la Resolución del Ministerio de

Economía y Obras y Servicios Públicos Nº 853/96. En la Decisión Administrativa Nº 84/96, en su artículo 6º, se asignaba a la Contaduría General de la Nación la responsabilidad de establecer los criterios de valuación y amortización del patrimonio físico del Estado Nacional mientras que en la Resolución del entonces Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos Nº 853/96 se aprobaba el cronograma de actividades para la integración definitiva de los estados contables previstos en el artículo 95 de la Ley 24156 de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público Nacional. La Resolución SH Nº 47/97, en lo referente a la valuación aplicable a los Bienes Inmuebles de Dominio Privado, considera la utilización de la última valuación fiscal conocida; si no resulta factible su obtención, debe recurrirse a la tasación, tarea a cargo de la autoridad de aplicación, en este caso el Tribunal de Tasaciones de la Nación. El procedimiento de valuación al que se hace referencia recae tanto en inmuebles de uso militar, inmuebles sujetos a contratos de concesión e inmuebles recibidos en donación, en tanto que, para las obras en construcción,

corresponde tomar en cuenta la valuación fiscal del

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terreno, a la que se adiciona la inversión en obra a la fecha del relevamiento. En cuanto a los bienes muebles, el criterio adoptado por esta Resolución es el de valuación sobre la base del valor de costo original (adquisición, construcción y/o producción) y las mejoras que se hubieren incorporado a los mismos. Por otro lado, la misma norma estableció que correspondía relevar e identificar la totalidad de los bienes muebles en uso, debiéndose valuar sólo aquellos que mantenían valor residual a la fecha del relevamiento; para aquellos bienes totalmente amortizados, el valor residual a tener en cuenta era igual a $1. Adicionalmente, incluyó una tabla enunciativa de relaciones vida útil/porcentajes de amortización por tipo de bien mueble, considerando como criterio general, el método de amortización constante o lineal, y clasificando los bienes sujetos a amortización sobre la base de la clasificación presupuestaria vigente para el Sector Público Nacional. En correspondencia con lo señalado, debe citarse la Decisión Administrativa Nº 56/99, la que, en su artículo 1º, dispuso que el Tribunal de Tasaciones de la Nación fuese el Organismo encargado de practicar la valuación contable de la totalidad de los Bienes Inmuebles de Dominio Privado a cargo de las Jurisdicciones y entidades de la Administración Nacional (incluye los bienes de esta naturaleza de la totalidad de las dependencias de la Administración Central, los Organismos Descentralizados del Poder Ejecutivo Nacional, comprendidas en estos últimos las Instituciones de Seguridad Social y las Universidades Nacionales, cualquiera fuese el destino de éstos). Singular importancia, y en materia de organismos sobre los cuales recae la competencia de la administración de bienes, debe otorgársele al Decreto Nº 443/00, mediante el cual se crea el Organismo

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Nacional de Administración de Bienes del Estado (ONABE), se suprime la Dirección Nacional de Bienes del Estado y se disuelve el Ente Nacional de Administración de Bienes Ferroviarios -ENABIEF-, asignándole al primero las misiones y funciones establecidas por el Decreto Nro. 1383/96 para el caso del ENABIEF- entre ellas la administración de los bienes ferroviarios no concesionados- y por el Decreto Nro. 1450/96 respectivamente, respecto de la Dirección Nacional de Bienes -coordinar las políticas, normas y procedimientos relacionados con la administración de los bienes físicos del Estado Nacional y mantener el control permanente de la actividad inmobiliaria estatal- con excepción del Registro Patrimonial de Bienes, el que se mantiene en la órbita del Ministerio de Economía. Es la Contaduría General de la Nación, como Órgano Rector del Sistema de Contabilidad que incluye el Registro patrimonial de Bienes, quien define las normas y los procedimientos a aplicar para el caso de las altas, bajas y modificaciones de los bienes que integran el patrimonio del Estado Nacional a los que es menester registrar, valorizar y amortizar. De acuerdo a lo expuesto, tampoco debe obviarse la vigencia, en la actualidad, del Capítulo V de la ley de Contabilidad Pública (Dto. Ley Nº 23354/56 y sus modificatorios), no derogado por la Ley Nº 24.156 de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público Nacional. Se trata de normativa referida a la Gestión de los Bienes del Estado, que, a través de sus distintos artículos, se ocupa de la administración de los Bienes Inmuebles del Estado (artículo 51), de la administración de los bienes muebles y semovientes (artículo 52), de las concesiones de uso precario y gratuito de inmuebles que no tengan destino útil (artículo 53), de la transferencia de dominio o cambio de destino de los bienes del Estado (artículo 54).

2.1. BIENES INMUEBLES, MUEBLES Y SEMOVIENTES, SU CLASIFICACIÓN CONTABLE:

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En primer lugar debemos señalar que el Código Civil define como “cosa” a todo objeto material susceptible de tener un valor. Los objetos materiales susceptibles de tener valor (“bienes materiales”), por su naturaleza, son inmuebles o muebles. Son bienes inmuebles, por su naturaleza, las cosas que se encuentran por sí mismas inmovilizadas, como el suelo y todas las partes sólidas o fluidas que forman su superficie y profundidad, todo lo que esté incorporado al suelo de una manera orgánica y todo lo que se encuentre bajo el suelo, sin la participación del hombre. Son inmuebles por accesión física o adhesión las cosas muebles que por hallarse adheridas o incorporadas físicamente a un inmueble forman parte del mismo, adquiriendo automáticamente la condición jurídica de inmuebles por accesión física o adhesión. No deberán tratarse bajo ese carácter aquéllas que están adheridas a un inmueble pero son instrumentos utilizados para el desarrollo de la profesión de su propietario, o cuando estén fijas de una manera temporaria. Son bienes muebles, por su naturaleza, las cosas que pueden transportarse de un lugar a otro, sea moviéndose por sí mismas (semovientes), sea que sólo se muevan por una fuerza externa (inanimados) con excepción de los que sean accesorios a los inmuebles. Se incluyen dentro de esos bienes muebles las construcciones asentadas en la superficie del suelo con un carácter provisorio. El Catálogo Básico de Cuentas, integrante del Manual de Contabilidad, que fuera elaborado por la Contaduría General de la Nación y aprobado mediante la Resolución Nº 473/96 de la Secretaría de Hacienda, incluye en el Activo, la siguiente clasificación: -ACTIVO

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-ACTIVO NO CORRIENTE -BIENES DE USO -Edificios e Instalaciones -Tierras y Terrenos -Maquinaria y Equipo -Equipo militar y de seguridad -Bienes de Dominio Público -Construcciones en proceso en Bienes de Dominio Privado -Construcciones en proceso en Bienes de Dominio Público -Otros Bienes de Uso Complementariamente a la clasificación citada y a su exposición, se estima, y así está previsto, incorporar otros tipos de bienes a los efectos de identificar con mayor claridad y adecuadamente aquellas operaciones cuyo relevamiento, valuación, registración y exposición resultan, en la mayoría de los casos, complejos, en cuanto a interpretación se refiere. En ese sentido, corresponde mencionar a: -los bienes de uso precarios; -los bienes de terceros; y -los bienes entregados en concesión

2.2 -BIENES ENTREGADOS EN CONCESIÓN

Este es un caso particular de bienes muebles e inmuebles involucrados en contratos de concesión entre el Estado Nacional y los particulares, en el cual, como los bienes siguen perteneciendo al Estado Nacional, deben continuar reflejados en el activo del Ente. No obstante ello, caben algunas consideraciones:

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Su condición registral debe, en principio, ser analizada a la luz de la operación encarada por el Estado dado que, si el emprendimiento privado es sustitutivo de una función propia del Estado, los bienes continuarán expuestos en el rubro Bienes de Uso y se indicarían las restricciones, en cuanto a su utilización, mediante notas y cuadros explicativos valorizados en notas a los estados contables. Consecuentemente, todas las mejoras que efectúe el concesionario deberían ser incorporadas al activo del Ente, teniendo como contrapartida el respectivo recurso. El canon (recurso) podrá reflejarse a través de un importe en efectivo o bien se traducirá en obras que aporte el concesionario. Corresponde aclarar, además, que la diferencia entre el canon o alquiler percibido, las mejoras y la amortización, representará el beneficio o la pérdida neta que se tuvo por la entrega de los bienes. Con respecto al destino de los bienes entregados al finalizar la concesión, debería considerarse lo establecido en las cláusulas contractuales; para el caso de que estos bienes quedasen en poder del concesionario se procederá, al finalizar el contrato (o cuando se disponga la transferencia definitiva), a registrar su baja de los Estados Contables y depurar las cuentas de amortizaciones acumuladas afectadas. Respecto de las incorporaciones al patrimonio estatal de bienes aportados por los concesionarios al finalizar o no el contrato de explotación del servicio público, las mismas deberían ser dadas de alta al momento de producirse la transferencia de dominio. El organismo concedente debería confeccionar un inventario valorizado de los bienes concesionados, como así también se constituiría en responsable del seguimiento y actualización registral de los mismos durante el período de concesión.

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2.3.

AMORTIZACIÓN

DE

BIENES

INMUEBLES.

MEJORAS. REVALÚO TÉCNICO. La amortización es un procedimiento que se utiliza para expresar el desgaste que experimenta un bien en el curso de su vida útil, como consecuencia del uso o el mero transcurso del tiempo. Para el caso de los bienes inmuebles, resulta importante aclarar que los terrenos no se amortizan, pero deberá reflejarse el menor valor derivado de efectos de la naturaleza o su desgaste por explotación intensiva. Si bien el desgaste normal de un bien inmueble es

un

proceso continuo, la citada pérdida de valor debe exponerse en el momento de elaboración de los estados contables. Los costos de mejoras, adiciones, reparaciones de magnitud y rehabilitaciones que permitan extender la vida útil del bien inmueble se capitalizan en forma conjunta con el bien existente o, por separado cuando ello sea aconsejable atento a la naturaleza de la operación realizada y del bien incorporado. En orden a lo expresado, corresponde señalar que solamente deben considerarse mejoras

aquellas

aumentan los beneficios futuros del activo existente. Estos beneficios pueden traducirse en: -una extensión de la vida útil del bien; -un aumento en la capacidad; -un aumento en el valor del bien

erogaciones

que

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Complementariamente, en los casos de incurrirse en gastos de mantenimiento, reparaciones, etc, que no impliquen un mayor valor del bien o una extensión de su vida útil, no deberá otorgarse a los mismos el tratamiento de mejoras. La vida útil de los bienes inmuebles sujetos a amortización se estima, como criterio general, en 50 años, sin perjuicio de las situaciones específicas que pudieran plantearse en función de informes elaborados por los Organismos técnicos competentes-en nuestro caso, el Tribunal de Tasaciones de la Nación-. Para determinar la amortización, se utiliza el sistema de la “línea recta” o “directo”, o de “ porcentaje fijo sobre el valor de origen”, por su simplicidad, universalidad y para mantener un criterio homogéneo para todos los bienes. Para su cálculo, debe aplicarse, además, el criterio de año de alta completo, mientras que, cuando se debe dar de baja al bien, no se considerará amortización alguna en ese ejercicio. En lo que se refiere al “Revalúo Técnico”, éste puede ser encuadrado conceptualmente como aquel procedimiento aplicable en los casos específicos donde es notoria la mayor cantidad de años de vida útil, previo informe técnico de personal especializado. En términos contables, todo revalúo significa incrementar el valor original; por ello, es de aplicación sólo cuando se considere que puede seguir prestando servicios eficientes durante varios años más. Luego de efectuar el revalúo técnico, el valor que se haya determinado deberá reemplazar al Valor Residual del bien, que es aquel valor que surge de considerar el Valor de Origen neto de amortizaciones acumuladas a un momento dado. Conviene aclarar, en este sentido, que

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para aquellos bienes totalmente amortizados y, por convención, el valor residual a tener en cuenta es igual a $1.

2.4. AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES:

Para el cómputo de las amortizaciones, debe considerarse principalmente la capacidad de servicio del bien, enmarcando su existencia en función del tipo de explotación que corresponda y algunos elementos de juicio tales como: 1.

El valor de recupero que presumiblemente

tendrá el bien cuando sea desafectado del servicio. 2.

La capacidad de servicio esperada durante la

vida útil estimada asignada al bien (como ser cambios tecnológicos o en el mercado de los bienes producidos por el ente mediante su empleo).

3.

La capacidad de servicio ya utilizada por el uso

del bien en condiciones normales, lo que genera su desgaste o agotamiento, según los casos. 4.

Los deterioros que pudiera haber sufrido el

bien por averías u otras razones.

5.

La

posibilidad

de

que

algunas

partes

importantes integrantes de un bien posean un desgaste o agotamiento claramente diferenciables del resto de los componentes.

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Si un bien pierde rápidamente valor debido a cambios tecnológicos, procedería una amortización acelerada del mismo. Idéntico criterio se impondría por caída en el valor de mercado. Para los bienes muebles, corresponde aplicar idéntico sistema de amortización que el adoptado para el caso de los inmuebles amortización lineal-. Asimismo, corresponde considerar, para el cálculo de las amortizaciones, el criterio de año de alta completo. Cuando deba darse de baja un bien, no se aplicará amortización alguna en ese ejercicio. Complementariamente y en lo inherente a los años de vida útil y a las alícuotas de amortización correspondientes, la Contaduría General de la Nación los está asignando, actualmente, en base a las clases genéricas de bienes existentes en el Catálogo de Bienes y Servicios, que es administrado por la Oficina Nacional de Contrataciones. Los mencionados años de vida útil son genéricos e indicativos. La vida útil debe ser revisada en forma periódica y, si las expectativas

actuales

varían

significativamente

respecto

de

las

estimaciones previas, deben ajustarse los cargos a resultados del período corriente y de los futuros. A lo largo de la vida de un activo, puede ponerse de manifiesto que la vida útil estimada resulta inapropiada. Por ejemplo, la misma puede alargarse en función de los gastos posteriores a la adquisición, que mejoran las condiciones del activo y lo colocan por encima del nivel de rendimiento estimado en un principio. Alternativamente, ciertos cambios tecnológicos pueden reducir la vida útil del activo. En tales casos, esta última como asimismo la tasa de amortización son objeto de ajuste tanto para el período corriente como para los futuros.

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La política de mantenimiento y reparaciones del ente puede afectar también a la vida útil de los activos. Tal política puede redundar en una ampliación de ella o en un incremento de su valor residual. En cualquiera de los casos, la adopción de una política como la descripta no resta validez a la necesidad de realizar cargos por amortización de los activos.

2.5. BIENES DE DOMINIO PÚBLICO:

Nuestro Código Civil, al referirse a las cosas, a las cuales define como aquellos objetos materiales susceptibles de tener un valor (también denominadas “bienes”), efectúa la distinción entre bienes públicos del Estado general que forma la Nación y los de los Estados particulares de que ella se compone, según la distribución de los poderes hecha por la Constitución Nacional. Quedan comprendidos entre los bienes públicos: los mares territoriales hasta la distancia que determine la legislación especial, independientemente del poder jurisdiccional sobre la zona contigua; los mares interiores, bahías, ensenadas, puertos y ancladeros; los ríos, sus cauces, las demás aguas que corren por cauces naturales y toda otra agua que tenga o adquiera la aptitud de satisfacer usos de interés general; las playas del mar y las riberas internas de los ríos, entendiéndose por tales la extensión de tierra que las aguas bañan o desocupan durante las altas mareas normales o las crecidas medias ordinarias; los lagos navegables y sus lechos; las islas formadas o que se formen en el mar territorial o en toda clase de río, o en los lagos navegables, cuando ellas no pertenezcan a particulares; las calles, plazas, caminos, canales, puentes y cualquier otra obra pública construida para utilidad o comodidad común; los documentos oficiales de los poderes del Estado; las ruinas y yacimientos arqueológicos y paleontológicos de interés científico.

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En relación al criterio de distinción entre los conceptos de “dominio público” y “dominio privado” el Dr. Adolfo Atchabaian (1) establece una clasificación desde el punto de vista jurídico, separando los bienes de dominio público natural de aquellos de dominio público artificial. En el primer caso, considera que “la valuación resulta imposible, y sobre todo, innecesaria, por la circunstancia de ser absolutamente inalienables por su naturaleza o por decisión del legislador. Estos bienes no pueden ser excluidos del inventario, pues aunque su incorporación al patrimonio estatal no haya exigido inversión de fondos, su enumeración interesa, por ser utilizables para la prestación de servicios públicos y como fuente de renta en algunas oportunidades; por otro lado, demuestran la capacidad económica del país”. Al hablar de los bienes de dominio público artificial, indica que “para esta clase de bienes, la valuación tiene por objeto demostrar la atención que el Estado ha prestado a la construcción de calles, plazas, puentes, caminos y demás obras efectuadas para utilidad común de los habitantes. Según tal finalidad, la valuación debe hacerse por el precio de costo histórico de la obra inicial y de sus ampliaciones y mejoras, o sea, por los desembolsos efectivamente realizados por el Estado para la construcción y mejoramiento de las obras. No deben computarse

amortizaciones

u

otras

disminuciones

de

naturaleza

semejante; los gastos de conservación y de reparación no incrementan el costo”. Por otro lado, Miguel S. Marienhoff (2) clasifica el dominio público según dos puntos de vista: -Criterio basado en el origen o formación de la cosa. -Criterio que tiene en cuenta la jurisdicción sobre el bien respectivo. Según el primero, “el dominio público se clasifica en natural y en artificial, según se trate de bienes declarados públicos por el legislador considerándolos en su estado natural -ej. un río, una isla- o de bienes

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declarados públicos por el legislador, pero cuya creación o existencia depende de un hecho humano-ejemplos: una calle, un cementerio”. De acuerdo con el segundo punto de vista, “el dominio público se divide en nacional, provincial y comunal. Tal clasificación toma en cuenta la entidad habilitada para regular lo atinente al uso de las respectivas dependencias dominiales. Por regla general, dicha jurisdicción le compete a la entidad de cuyos límites territoriales hállase ubicado el bien o cosa”. Con respecto al tratamiento de este tipo de bienes en el marco de nuestra normativa contable gubernamental, corresponde señalar que la Disposición CGN Nº 19/02, elaborada por la Contaduría General de la Nación, estableció que debía activarse la inversión en bienes de Dominio Público. En ese sentido, el procedimiento contable consiste en imputar a una cuenta denominada “Construcciones en Proceso de Bienes de Dominio público” todos los costos que se hubieren devengado durante el período de construcción; una vez concluida la obra, se procede a dar de baja a la última cuenta mencionada y se registra la inversión terminada en la cuenta “Bienes de Dominio Público”, que forma parte del Activo. Asimismo, a medida que el Tribunal de Tasaciones de la Nación determine el valor de todos los bienes de dominio público del Estado Nacional, se irán incorporando al Activo, utilizando como contrapartida una cuenta que refleja la variación operada en función del nuevo valor. En cuanto a la exposición de las cuentas a las que se hace referencia, tal como se consignó al considerar la clasificación de bienes, se incluyen en el Activo No Corriente, formando parte del rubro Bienes de Uso.

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3. CONCLUSIONES

Corresponde incluir al Sistema de Bienes definitivamente dentro de la Ley 24.156 de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público. El objetivo principal es que el sistema de información integrado permita visualizar, adecuadamente, a los efectos de brindar su estado de conservación, la dependencia y la ubicación geográfica donde se encuentran y el responsable de su mantenimiento y custodia. En materia de valuación de bienes inmuebles del Estado Nacional, el sistema deberá otorgar facilidades en cuanto a brindar la tasación

de

los

mismos

en

la

oportunidad

requerida

para

su

correspondiente registración contable. La participación del Tribunal de Tasaciones de la Nación como organismo técnico específico en la materia adquiere un aporte de singular importancia. Una asignatura pendiente es la de poder lograr definir, una vez analizados los criterios de valuación, registro y exposición de los bienes públicos de dominio público, en particular, aquellos a los que el Código Civil hace referencia ( v.g. islas que no pertenecen a particulares, reservas naturales, entre otros) a los efectos de cumplir con uno de los requisitos contables de aceptación general, el de “integridad de patrimonio”.

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ANEXO

NORMA CONTABLE NICSP Nº 17

NICSP Nº 16

Res. SH Nº 25/95

R.T. Nº 17F.A.C.P.C.E.

CRITERIO DE VALUACIÓN Precio de costo: incluye el pcio. de compra y cualquier otro costo atribuible a la puesta en condiciones de trabajo del activo -Precio de compra y cualquier desembolso directamente atribuible (costos varios de transacciones, honorarios profesionales) -Valor de costo menos Depr.. acumulada o valor de mercado. Costo de adquisición, construcción; Costo: incluye el pcio. Neto pagado por los bienes -eftvo. Más gtos. Para colocar el bien en lugar de uso -instalaciónhasta puesta en marcha. Costo del bien o servicio adquirido: suma del precio que debe pagarse por su adquisición al contado y de la porción asignable de los costos de compras y control de calidad.

CRITERIO DE EXPOSICION Inmuebles, Maquinaria y Equipo

OBSERVACIONES -

Valor de costo Inmuebles menos depr. mantenidos como acumulada o valor inversión financiera de mercado

Activos no ctes. Bs. de Uso en gral. correspondiendo deducir amort. acumuladas.

Costo original, menos amort. acumulada.

Bienes de Uso e inversiones en bienes de naturaleza similar.

BIBLIOGRAFÍA; Adolfo Atchabahian, Régimen Jurídico de la Gestión y del Control en la Hacienda Pública, 3ª Edición, La Ley. Marienhoff, Miguel S., Tratado de Dominio Público. Giacobini, Alejandro J. M. Bienes de uso.