Boletín Jurídico Tributario Artículos del mes: Disponibilidad de los enriquecimientos a los efectos del ISLR
Jurisprudencia: –– ––
Sentencia N° 2299 Sentencia N° 2301
Normativa
Febrero, 2016
© 2016 KPMG©Escritorio Jurídico Contable Jurídico Tributario,Contable RIF: J-30435724-9. Reservados. Derechos Reservados. 2016 KPMG Escritorio Tributario,Derechos RIF: J-30435724-9.
Editorial Nos complace hacer entrega de nuestro Boletín Jurídico Tributario correspondiente al mes de Febrero de 2016. En cuanto a la normativa de interés destaca el aumento del salario mínimo nacional mensual obligatorio en todo el territorio de la República Bolivariana de Venezuela así como el ajuste del pago del Cestaticket Socialista para los trabajadores y las trabajadoras que presten servicios en los sectores público y privado, el Convenio Cambiario Nº 34, mediante el cual se establece que las personas naturales y jurídicas privadas, dedicadas a la exportación de bienes y servicios, podrán retener y administrar hasta el sesenta por ciento (60%) del ingreso que perciban en divisas, en razón de las exportaciones realizadas, el Decreto N° 2.232, mediante el cual se establece una alícuota del cero por ciento (0%) del impuesto a las grandes transacciones financieras, que se generen por los débitos en las cuentas únicas de instituciones bancarias y demás entidades financieras mantenidas en el Banco Central de Venezuela, débitos que generan la compra, venta y transferencia de la custodia de títulos valores emitidos por entes descentralizados de la República, así como la liquidación del capital o interés de los mismos, Débitos que se generen por la liquidación de operaciones propias), y la Providencia mediante la cual se reajusta la Unidad Tributaria de ciento cincuenta bolívares (Bs. 150) a ciento setenta y siete bolívares (Bs. 177). En esta oportunidad se incluye un artículo sobre la “Disponibilidad de los enriquecimientos a los efectos del ISLR”. Finalmente, en la sección de jurisprudencia se incluye una sentencia sobre la deducibilidad de la pérdida por destrucción de medicamentos vencidos, así como una decisión en la que se analiza la improcedencia de liquidar intereses moratorios en materia aduanera por mercancía introducida bajo régimen de admisión temporal Esperamos que el contenido de nuestro Boletín sea de su completo agrado.
Índice 3 9
Análisis
Normativa
© 2016 KPMG Escritorio Jurídico Contable Tributario, RIF: J-30435724-9. Derechos Reservados.
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Jurisprudencia
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Indicadores económicos
Análisis
Disponibilidad de los enriquecimientos a los efectos del ISLR Armarys F. González N. Gerente de Asesoría Tributaria
En la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.210 Extraordinario de fecha 30 de diciembre de 2015 fue publicada la reforma parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta, (LISLR) publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.152 Extraordinario del 18 de noviembre de 2014. Uno de los aspectos contenidos en la reciente reforma es la modificación de los criterios de disponibilidad de los enriquecimientos a ser
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gravados con el Impuesto sobre la Renta. Como es bien sabido, la disponibilidad de la renta consiste en la determinación del momento en el que un incremento patrimonial es considerado obtenido o ganado, es decir, cuando se considera que efectivamente se incrementó el patrimonio del contribuyente. De esta forma la disponibilidad, como ha señalado la doctrina, depende de que “el enriquecimiento además de ser neto para ser gravable, debe encontrarse disponible para el contribuyente”. En
definitiva, la renta debe estar jurídica y económicamente disponible para ser gravada. En tal sentido, el legislador ha establecido los momentos en los que se hace disponible la renta, tomando en consideración básicamente dos criterios: el pago y la causación del ingreso. El primer criterio es el del pago, conocido en la doctrina como “percepción”, que consiste en determinar el ingreso según el mecanismo de la contabilidad de caja, es decir, con base en la oportunidad en que
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efectivamente es recibido por el contribuyente, que equivalga a un pago o cuando el derecho a exigirlo se extinga por cualquier medio legal de extinción de las obligaciones, verbigracia, la compensación y novación. El segundo criterio, el de la causación, tiene como base el momento en que nace el derecho a exigir el pago de la obligación, aun cuando no se realice efectivamente su cobro, por lo cual, es necesario determinar con precisión el momento en que nace ese derecho. En este escenario, los enriquecimientos se consideran disponibles en el ejercicio fiscal en que se realicen las operaciones que los producen, con lo cual formarán parte del ingreso gravable aun cuando no hayan sido efectivamente percibidos. En la reciente reforma legal se establece como principio general para considerar disponible un
ingreso el criterio de la causación, restringiéndose sustancialmente la aplicación del principio de la percepción a dos supuestos específicos, los enriquecimientos provenientes del trabajo bajo relación de dependencia y el producto de las ganancias fortuitas. Significa entonces que, a diferencia de lo que ocurría bajo la vigencia de la LISLR 2014, para el ejercicio fiscal 2015 las rentas provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, y, la enajenación de bienes inmuebles, serán gravadas desde en el momento en que se consideren disponibles, con lo cual los contribuyentes cuyas actividades estén comprendidas entre las anteriormente mencionadas, deberán considerar el efecto
que éste cambio en la disponibilidad de los ingresos generará en la determinación del gasto de impuesto sobre la renta, tanto corriente como diferido, así como el impacto en el flujo de caja. En otro orden, la Ley mantiene el tratamiento fiscal otorgado a las cesiones de créditos y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, en cuyo caso, el enriquecimiento se considerará disponible para el cesionario proporcionalmente a lo que corresponda en cada anualidad. En cuanto a los enriquecimientos provenientes de créditos concedidos por personas jurídicas y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, continúan considerándose disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable.
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Jurisprudencia
Improcedencia de intereses moratorios en materia aduanera por mercancía introducida bajo régimen de admisión temporal
Mediante Sentencia N° 2299 el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, se pronunció sobre la improcedencia de liquidar intereses moratorios por la nacionalización del taladro de perforación y sus accesorios, ingresado bajo el Régimen de Admisión Temporal. En el caso que dio lugar al fallo referido la Administración Tributaria exigió a la recurrente intereses moratorios al autorizar la nacionalización de mercancía admitida temporalmente, calculados
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desde la fecha de introducción de la mercancía bajo Régimen de Admisión Temporal hasta la fecha de su nacionalización, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 30 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, en concordancia con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario (COT) de 1994. Al respecto, la contribuyente alegó que se trataba de una actuación ilegal por cuanto
los intereses moratorios se estaban exigiendo sobre un crédito que no era exigible y por existir un falso supuesto por la aplicación de la norma del artículo 30 eiusdem, a la nacionalización de mercancía ingresada bajo régimen de admisión temporal. El Tribunal luego de evaluar el contenido de los artículos 30 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales y Artículo 59 del COT de 1994,
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8 señaló que: “De la lectura del acto recurrido, no se constata que la recurrente haya inobservado o incumplido las condiciones o requisitos bajo las cuales les fueron concedidas las autorizaciones de ingreso temporal de la mercancía, por una parte y; por otra parte, del análisis de los autos que conforman el expediente se comprueba que la Gerencia de la Aduana Principal de Guanta - Puerto La Cruz, dentro del plazo de vigencia de la prórroga del plazo de permanencia de la mercancía bajo régimen de admisión temporal, concedió a la recurrente autorización para nacionalizar las mercancía en referencia, situación ésta que descarta la posibilidad de una solicitud extemporánea para nacionalizar la mercancía que ha permanecido bajo régimen de admisión temporal. Tal situación impide que el dispositivo previsto en el transcrito artículo 30 Reglamentario, pueda aplicarse, por no encuadrarse en el caso sub iúdice, por lo que el cobro de intereses moratorios con base a este
artículo vulnera el principio de legalidad constitucional y legalmente consagrado. Así se declara.” Luego de que el Tribunal rechazara la aplicación en este caso de lo dispuesto en el artículo 30 del Reglamento, se pronunció sobre el contenido y alcance del artículo 59 del COT 1994 considerando que: “…los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el admitente temporal incurra en mora al no pagar ese impuesto. No se generan los intereses moratorios desde el día en que son liquidadas las cantidades por concepto de impuestos, sino desde el momento en que el contribuyente entra en retardo en pagar la deuda liquida y exigible. De igual manera, ha manifestado nuestro máximo Tribunal que, cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para
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determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes.” En consecuencia, señaló el Tribunal que el cobro de los intereses moratorios, para el período transcurrido desde la introducción de la mercancía al territorio aduanero nacional bajo régimen de admisión temporal hasta el momento de su nacionalización, es decir, por el lapso en el cual las mismas estaban sometidas al citado régimen especial, resultan improcedentes, ya que para ello es necesario que se haya verificado retardo en el pago, esto es, que versen sobre créditos exigibles y de plazo vencido, por lo que los intereses moratorios calculados para el presente caso resultan ilegales; en consecuencia, el Juzgador declaró nulo el acto administrativo que ordena su liquidación, así como su accesoria Planilla de Liquidación de Gravámenes.
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Jurisprudencia
Deducibilidad de la pérdida por la destrucción de medicamentos vencidos
Mediante Sentencia N° 2301 de fecha 18 de febrero de 2016, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario se pronunció sobre la procedencia de la solicitud de destrucción de medicamentos vencidos de conformidad con lo dispuesto en la Providencia Nº 0391 sobre las “condiciones, requisitos y procedimiento para el reconocimiento de las pérdidas, con ocasión del retiro por destrucción de las mercancías y otros bienes”, la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR) y su reglamento (RLISLR), y la Ley de Impuesto al Valor Agregado (LIVA) y su reglamento (RLIVA).
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El caso que dio lugar al fallo analizado, tuvo su origen en la presentación por parte de la recurrente de una solicitud de destrucción de medicamentos ante la División de Tramitaciones de la Gerencia de Contribuyentes Especiales, en la cual se señaló que los medicamentos allí identificados eran productos considerados no aptos para ser “almacenados, ni consumidos y/o reciclados”, en virtud de que los mismos se encontraban vencidos, es decir, no podían ser reutilizados para la fabricación de Productos Farmacéuticos. Asimismo, señaló la recurrente que la pérdida que se produjo
en el ejercicio gravable, a tenor de lo dispuesto en el artículo 64 del RLISLR, era deducible del Impuesto sobre la Renta y su retiro no estaba sujeto al gravamen del Impuesto al Valor Agregado. El Tribunal de instancia luego revisar lo dispuesto en la Providencia 0391 y lo previsto en las normas de contenido tributario, consideró lo siguiente: “En primer lugar, se evidencia de manera indubitable que los productos farmacéuticos en cuestión son bienes destinados a la producción de la renta y no consta a este Tribunal prueba
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8 alguna sobre que las pérdidas sufridas con respecto a tales bienes se hayan indemnizado. En segundo lugar, el numeral 3 del artículo 14 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado permite la salida de inventario de los bienes gravados faltantes en aquellos casos en que se verifiquen pérdidas por la ocurrencia de fenómenos químicos. (…) Así, tenemos que el vencimiento de productos farmacéuticos, es fijado a partir de una fecha de caducidad, la cual se establece a partir de estudios sobre la estabilidad de sus componentes químicos, de allí que tal vencimiento constituye la ocurrencia de un fenómeno químico por el transcurrir del tiempo que afecta al medicamento, sea en su efectividad en el tratamiento para el cual está formulado, o por su incidencia en la salud de quien lo consuma.” (Destacado Nuestro) Adicionalmente, el Tribunal analizó el contenido del Artículo 49 de la Ley de Sustancias Materiales y Desechos Peligrosos, según el cual: “Los medicamentos vencidos o que se retiren de la venta por razones sanitarias son considerados desechos peligrosos y deben ser destruidos de acuerdo con las disposiciones de esta Ley y la reglamentación técnica que rige la materia.”
Considera el sentenciador que de la norma transcrita y lo estipulado en el literal d del numeral 1 del artículo 14 del Reglamento General de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, se evidencia un mandato legal para la destrucción de medicamentos vencidos, lo que consecuencialmente, y a efectos tributarios se constituye en una pérdida de bienes destinados a la producción de la renta, de conformidad con lo previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Por tal motivo, el Tribunal de instancia consideró que: “No encuentra este Órgano Jurisdiccional ninguna disposición en la normativa aplicable a esta causa que permita rechazar la destrucción de los productos por responsabilidad de la contribuyente o ninguna otra que no sean las contenidas en el artículo 64 del Reglamento de la ley de Impuesto sobre la Renta, diferentes a que no hayan sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servicios prestados; y visto que existen en el expedientes suficientes elementos para soportar la justificación del retiro de los inventarios de la mercancía (productos farmacéuticos vencidos) cumpliendo con los requisitos establecidos en la normativa legal y
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reglamentaria, como ha sido suficientemente explanado en esta decisión, este Tribunal considera que la Resolución Administrativa impugnada adolece del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho. Así se declara.” Finalmente, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto y ordenó anular la Resolución Administrativa que decidió no autorizar a la contribuyente el retiro por destrucción de mercancía y resolvió que estaba obligada a cumplir con el gravamen del impuesto al valor agregado derivado de dicho retiro.
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Normativa Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.855 del 24 de febrero de 2016 - Decreto 2.241 mediante el cual se activa la Comisión Presidencial de Estado Mayor Eléctrico (Se establece para los órganos y entes de la Administración Pública Nacional, un horario especial laboral desde las 7:30 am hasta la 1:00 pm, quedando excluidas las dependencias u oficinas de atención al público, los sectores y servicios considerados de carácter esencial, así como el personal de alto nivel y confianza). Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.852 del 19 de febrero de 2016. - Decreto N° 2.243, mediante el cual se fija un aumento del salario mínimo nacional mensual obligatorio en todo el territorio de la República Bolivariana de Venezuela para los trabajadores y las trabajadoras que presten servicios en los sectores público y privado, sin perjuicio de lo dispuesto en el Artículo 2° de este Decreto, del veinte por ciento (20%) a partir del 1° de marzo de 2016, estableciéndose la cantidad de once mil quinientos setenta y siete bolívares con ochenta y un céntimos (Bs.11.577,81) mensuales. - Decreto N° 2.244, mediante
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el cual se ajusta el pago del Cestaticket Socialista para los trabajadores y las trabajadoras que presten servicios en los sectores público y privado, a dos y media Unidades Tributarias (2,5 U.T.) por día, a razón de treinta (30) días por mes, pudiendo percibir hasta un máximo del equivalente a setenta y cinco Unidades Tributarias (75 U.T.) al mes, sin perjuicio de lo dispuesto en el Artículo 7° del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Cestaticket Socialista para los trabajadores y trabajadoras. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.851 del 18 de febrero de 2016. - Convenio Cambiario Nº 34, mediante el cual se establece que las personas naturales y jurídicas privadas, dedicadas a la exportación de bienes y servicios, podrán retener y administrar hasta el sesenta por ciento (60%) del ingreso que perciban en divisas, en razón de las exportaciones realizadas. - Resolución Nº 015, mediante la cual se establecen los precios de los tipos de productos que serán vendidos en los establecimientos dedicados al expendio de combustibles, debidamente autorizados por el Ministerio del Poder Popular de Petróleo y Minería. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N°
40.846 del 11 de febrero de 2016. - Decreto N° 2.232, mediante el cual se establece una alícuota del cero por ciento (0%) del impuesto a las grandes transacciones financieras, que se generen por los efectos que en él se especifican, en los términos que en él se indican. (Débitos en las cuentas únicas de instituciones bancarias y demás entidades financieras mantenidas en el Banco Central de Venezuela, Débitos que generan la compra, venta y transferencia de la custodia de títulos valores emitidos por entes descentralizados de la República, así como la liquidación del capital o interés de los mismos, Débitos que se generen por la liquidación de operaciones propias). - Providencia mediante la cual se corrige por error material la Providencia Administrativa SNAT/2016/001, de fecha 06 de enero de 2016, donde se prorroga la entrada en vigencia de la Providencia que en ella se menciona, en la que establecen las formalidades para el marcaje de Precios de Vente al Público en las etiquetas o impresiones de los envases. (Reimpresión G. O N° 40.825 de fecha 25 de enero de 2016). - Providencia mediante la cual se reajusta la Unidad Tributaria de ciento cincuenta bolívares (Bs. 150) a ciento setenta y siete bolívares (Bs. 177).
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¿Cómo están los indicadores económicos? Período
Inflación acumulada INPC
INPC (1)
IPC Caracas
Inflación acumulada IPC
(1)
Año 2014 Diciembre
839,5
68,4%
826,4
64,6%
Enero
904,80
7,7%
882,60
6,7%
Febrero
949,10
13,0%
920,40
11,3%
Marzo
1.000,20
19,0%
967,50
17,0%
Abril
1.063,80
26,6%
1.026,20
24,1%
Mayo
1.148,80
36,7%
1.115,10
34,8%
Junio
1.261,60
50,2%
1.217,60
47,2%
Julio
1.397,50
66,40%
1.338,30
61,8%
Agosto
1.570,80
87,0%
1.489,40
80,1%
Septiembre
1.752,10
108,6%
1.649,80
99,5%
Octubre
1.951,30
132,3%
1.809,70
118,9%
Noviembre
2.168,50
158,2%
2.010,70
143,2%
Diciembre
2.357,90
180,8%
2.146,10
159,6%
Año 2015
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Período
Tasa Activa (1)
Tasa Pasiva
Tasa Intereses Moratorios SENIAT
Tasa Intereses Prestaciones Sociales
(2)
(1)
(1)
Año 2015 Febrero
18,76%
14,53%
25,48%
16,65%
Marzo
18,87%
14,55%
25,66%
16,71%
Abril
19,51%
14,93%
26,06%
17,22%
Mayo
19,46%
14,52%
25,85%
16,99%
Junio
19,68%
14,51%
26,08%
17,10%
Julio
19,83%
14,92%
26,46%
17,38%
Agosto
20,37%
14,60%
27,01%
17,49%
Septiembre
20,89%
14,82%
27,44%
17,86%
Octubre
21,35%
14,91%
28,08%
18,13%
Noviembre
21,33%
14,98%
28,13%
18,16%
Diciembre
21,03%
15,07%
(4)
18,05%
20,61%
15,10%
(4)
17,86%
Año 2016 Enero
(1) Tomado de la Página Web del Banco Central de Venezuela (www.bcv.org.ve) (2) Tomado de la Página Web del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (www.seniat.gov.ve) o Gacetas Oficiales correspondientes. (3) Indicador no disponible a la fecha de emisión de este Boletín. (4) Indicador no publicado en la Página Web del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (www.seniat.gov.ve) o Gacetas Oficiales correspondientes, a la fecha de emisión de este Boletín.
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