CIERRE CONTABLE Y FISCAL 2013 4 de junio de 2014
Antonio Viñuela Llanos
ÍNDICE
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ENTORNO ECONÓMICO Y MEDIDAS TRIBUTARIAS DE AJUSTE
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LA CONTABILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
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EL CIERRE CONTABLE DEL EJERCICIO 2013
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NOVEDADES CONTABLES 2013
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CIERRE FISCAL. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2013
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DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
■
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA
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ENTORNO ECONÓMICO Y MEDIDAS TRIBUTARIAS DE AJUSTE
MEDIDAS TRIBUTARIAS DE AJUSTE Introducción
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■ “AJUSTE”= medidas tendentes a equilibrar el presupuesto en diferentes
ámbitos:
Reducción del gasto público
Fomento de la actividad económica
Subida de Impuestos Control Tributario
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MEDIDAS TRIBUTARIAS DE AJUSTE Evolución de ingresos tributarios totales por impuestos
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Ingresos tributarios 200.000 180.000 160.000 IRPF 140.000 iNGRESOS
IS + IRNR 120.000 IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
100.000
IMPUESTOS ESPECIALES 80.000 TASAS Y OTROS INGRESOS 60.000 TOTAL INGRESOS TRIBUTARIOS 40.000 20.000 0 2008
2009
2010
2011
2012
Fuente: Mº Hacienda y Administraciones Públicas Informe anual de la AEAT del ejercicio 2012
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MEDIDAS TRIBUTARIAS DE AJUSTE Evolución de ingresos tributarios totales por impuestos ■
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Evolución Ingresos Tributarios Totales (en millones de euros) 2008
2009
2010
2011
2012
IRPF
71,341
63,857
66,977
69,803
70,619
IS + IRNR
29,563
22,530
18,762
18,651
23,143
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
48,021
33,567
49,086
49,302
50,464
IMPUESTOS ESPECIALES
19,570
19,349
19,806
18,983
18,209
1,765
1,907
1,816
1,938
1,892
173,453
144,023
159,536
161,760
168,567
TASAS Y OTROS INGRESOS TOTAL INGRESOS TRIBUTARIOS
Fte. Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. Informe anual recaudación AEAT 2012
■
Como consecuencia de las subidas impositivas generalizadas aprobadas desde mediados de 2010, la recaudación por impuestos en España ha alcanzado niveles prácticamente similares a los de antes del inicio de la crisis (-3% en el periodo 2008 a 2012).
■
Todos los impuestos mantienen su nivel de ingresos excepto el Impuesto sobre Sociedades, que pese a las medidas adoptadas, reduce su recaudación en un 22% (llegó a caer un 37% en 2011).
■
El Impuesto sobre Sociedades apenas supone el 14% de la recaudación por impuestos en España (entre IRPF e IVA el 72%).
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MEDIDAS TRIBUTARIAS DE AJUSTE La recaudación por Impuesto sobre Sociedades ■
A través de las sucesivas reformas fiscales, se han modificado todos los elementos del tributo con excepción del tipo de gravamen. ■
■
Técnicamente “no” se ha subido el Impuesto sobre Sociedades (de hecho se ha bajado para determinados sujetos pasivos –micropymes-).
Sin embargo, del ensanchamiento de la base imponible derivado de las medidas adoptadas se ha derivado un incremento sustancial del tipo impositivo efectivo de tributación por Impuesto sobre Sociedades, especialmente en el caso de grandes empresas:
Tipo efectivo de tributación (en %)
2008
Grupos consolidados 18,9 GE no grupos 18,6 Fuente: Informe anual de recaudación tributaria 2012. AEAT
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2009 20,6 19,5
2010
2011
21,5 20,0
2012(p)
25,5 23,6
30,6 26,5
Recaudación tributaria por Impuesto sobre Sociedades a 30-11-2013 (último publicado):
1-1 a 30-11 Impuesto sobre Sociedades ■
2012 17.191
2013 15.280
% 12/13 -11,1%
No recoge el efecto de las nuevas medidas introducidas en el pago fraccionado de diciembre (ejemplo: derogación 12.3 LIS).
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MEDIDAS TRIBUTARIAS DE AJUSTE La recaudación por Impuesto sobre Sociedades (II) ■
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Medidas adoptadas en los últimos años para incrementar la recaudación por Impuesto sobre Sociedades: Mecánica de autoliquidación del impuesto Resultado contable ± Ajustes al resultado contable temporales ± Ajustes al resultado contable permanentes - Compensación bases imponibles negativas = Base imponible x Tipo Gravamen = Cuota íntegra - Deducciones = Cuota líquida - Retenciones - Pagos a cuenta = Cuota diferencial
Modificaciones normativas
Efecto
30% amortización no deducible; límite gastos financieros; límite intangibles,… Anticipación tributación Gastos financieros intragrupo para adquisición filiales; no deterioro fiscal ,… "Ensanchamiento" bases Limitación temporal % compensación BINs Anticipación tributación N/A
N/A
Limitación temporal % compensación deducciones
Anticipación tributación
Aumento % retenciones Aumento % PFs, PF mínimo
Anticipación tributación Anticipación tributación
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La mayor parte de las modificaciones persiguen anticipar recuperándose a medio/largo plazo (diferencias temporales).
la
recaudación,
■
En el caso de la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros, aunque hay un plazo de siete años para recuperar el importe no deducido por insuficiencia de beneficio operativo, en la mayoría de los supuestos tendrá el carácter de diferencia permanente.
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MEDIDAS TRIBUTARIAS DE AJUSTE Medidas tributarias dirigidas al control del fraude fiscal
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Ley 7/ 2012, 30 octubre
IRPF/IS
• Reglas para incrementos no justificados de patrimonio/rentas ocultas • Exclusión módulos de algunos profesionales
IVA
• Nuevos supuestos de inversión Sujeto Pasivo
Medidas control
• Limitación pagos efectivo: 2.500 euros. • Más garantías para el cobro de las deudas tributarias. • Obligación de informar sobre cuentas en el extranjero.
Medidas recaudatorias /Aseguramiento
• Más garantías para el cobro de las deudas tributar
Medidas sancionadoras
• Sanciones más duras por resistencia a la inspección. • Para los casos más graves: - Se eleva pena máxima a 6 años - Prescripción a los 10 años
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LA CONTABILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
LA CONTABILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
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Base Imponible IS = Resultado contable PGC ± Ajustes Ley Impuesto Sociedades RESULTADO CONTABLE (+ / -)
Correcciones o ajustes fiscales (temporales y permanentes)
PGC/ ICAC
BASE IMPONIBLE PREVIA (-)
Bases imponibles negativas ejercicios anteriores
BASE IMPONIBLE (x)
Tipo de gravamen (en general, 30%; ERD 25%-30% / 20%-25%)
CUOTA ÍNTEGRA (-) (-) (-) (-)
Bonificaciones Deducciones para evitar la doble imposición Deducción por reinversión Deducciones fomento actividades (I+D+i; formación; inversiones medioambientales...)
CUOTA LÍQUIDA (-) Retenciones e ingresos a cuenta (-) Pagos fraccionados CUOTA DIFERENCIAL (+) Incremento por pérdidas de beneficios fiscales (+) Intereses de demora LÍQUIDO A INGRESAR / DEVOLVER
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LA CONTABILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ■
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Resultado contable. Fuentes: ■
Plan General de Contabilidad (PGC General y PGC PYMEs)
■
Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.
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Adaptaciones contables sectoriales: concesionarias, entidades de capital riesgo, cooperativas, etc.
■
Resoluciones ICAC: inmovilizado material, inmovilizado intangible, deterioros, empresa en funcionamiento.
■
Consultas del ICAC.
Ajustes fiscales. Fuentes: ■
Texto Refundido Ley Impuesto sobre Sociedades, Reglamento Impuesto sobre Sociedades.
■
Otras medidas fiscales incluidas en leyes diversas (ejemplo: Ley 49/2002).
■
Resoluciones DGT: limitación a la compensación de gastos financieros.
■
Consultas de la DGT.
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LA CONTABILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ■
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Aspectos fiscales: ■
Art. 10.3 del TRLIS: “ En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas ”.
-
Si contablemente está “bien” registrado y no hay norma fiscal al respecto, el ingreso es computable en la base imponible del IS, el gasto es deducible.
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Art. 143 TRLIS: “A los efectos de determinar la BI, la Administración Tributaria aplicará las normas a que se refiere el art. 10.3 de esta Ley”,
■
Excepcionalmente se corrige el resultado contable a efectos de conformar la BI sea para conceder beneficios fiscales o para limitar la deducción de ciertos gastos.
■
Las normas fiscales no tienen trascendencia contable, de manera que las empresas no deben atender a las mismas para contabilizar sus operaciones
-
Otras medidas fiscales incluidas en leyes diversas (ejemplo: Ley 49/2002). Resoluciones DGT: limitación a la compensación de gastos financieros. Consultas de la DGT.
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LA CONTABILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ■
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Aspectos fiscales: ■
Artículo 19 TRLIS (imputación temporal de ingresos y gastos)
-
Principio general de imputación fiscal: conforme a devengo.
-
Ejemplo: régimen fiscal del leasing, libertad de amortización.
-
Ejemplo de tributación inferior: prescripción, rejuvenecimiento de créditos fiscales próximos a caducar, alteración de las reglas de compensación de BINS, etc.
-
Los errores contables y la rectificación de autoliquidaciones (declaraciones “complementarias”) como solución.
Principio de inscripción contable: no deducibles gastos no contabilizados, salvo norma fiscal especial.
Permite contabilización de ingresos en periodo anterior a devengo y gastos en periodo posterior “siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal”.
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EL CIERRE CONTABLE DEL EJERCICIO 2013
INTRODUCCIÓN El Cierre Contable ■
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EL CIERRE CONTABLE ■
Conocimiento que tenemos de la empresa
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Conocimiento de los saldos iniciales
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Comprobación: Verificar si los saldos de apertura cuadran con los de cierre del ejercicio anterior
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Importante conocer el origen de los saldos de apertura
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Registro de errores contables detectados a lo largo del ejercicio
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Momento para plantear posibles cambios de criterio
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Análisis de cada una de las masas patrimoniales
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ANÁLISIS POR MASAS PATRIMONIALES ANALISIS MASAS PATRIMONIALES ACTIVO
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
INMOVILIZADO INTANGIBLE
PATRIMONIO NETO Fondos Propios
INMOVILIZADO MATERIAL 2
Ajustes por cambios de valor Subvenciones, donaciones y legados
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INVERSIONES FINANCIERAS PROVISIONES EXISTENCIAS PASIVO CLIENTES Y DEUDORES
Pasivos Financieros Proveedores y acreedores varios
CUENTAS FINANCIERAS
FLUJOS ECONOMICOS 3
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GASTOS
INGRESOS
4
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INMOVILIZADO INTANGIBLE Comprobaciones Check-list
Inmovilizado Intangible
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Cumplimiento de la definición de activo del PGC. Activo vs gasto Determinación vida útil definida o indefinida Vida útil definida → Amorzación Vida úl indefinida→ No amorzación
Investigación y Desarrollo
Deterioros de valor→ Test de deterioro
Concesiones Administrativas
Gastos de Investigación y Desarrollo Verificar los criterios contables Posible deducción por I+D+i fiscal
Propiedad Industrial Fondo de Comercio
Registro de Fondo de Comercio Deducibilidad Fiscal del Fondo de Comercio Registro de reserva indisponible en PN
Derechos de Traspaso Aplicaciones Informáticas
Posible activación de gastos por reformas en inmuebles arrendados
Otro Activo Intangible
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18
INMOVILIZADO INTANGIBLE Valoración
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VALORACIÓN POSTERIOR Definida Evaluación de la vida útil
Indefinida ¿Hasta cuando va a generar flujos de efectivo para la empresa?
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Se amortiza de forma sistemática y racional durante la vida útil del activo. Ejemplos: Contrato de licencia, cesión de uso de marca, uso de patente, etc. Deberá analizarse su eventual deterioro, al menos anualmente. Cuando sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible del período a lo largo del cual se espera que genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa. No se amortiza. Deberá analizarse su eventual deterioro, al menos anualmente. o Cambios de vida útil indefinida a definida, según NV 22ª (cambios en la estimación contable).
19
INMOVILIZADO INTANGIBLE Tratamiento contable y fiscal ■
INMOVILIZADO INTANGIBLE CON VIDA ÚTIL DEFINIDA ■
Deducibilidad de las dotaciones a la amortización, con el límite anual máximo del 10%, si:
-
■
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Adquisición a título oneroso Adquirente y transmitente no formen grupo (art. 42 del C. Com) Si no se cumplen los requisitos, la amortización será deducible si se prueba que se ha producido una pérdida irreversible (disminuciones de valor)
INMOVILIZADO INTANGIBLE CON VIDA ÚTIL INDEFINIDA ■
Contablemente: Corrección anual de pérdida por deterioro (puede tener carácter reversible)
■
Posibilidad de cambiar la consideración de indefinida a definida (por motivos justificados)
■
Tratamiento fiscal (art 12.7 del TRLIS): Deducible con el límite máximo anual del 10% si:
-
Adquisición a título oneroso Las entidades transmitente y adquirente no forman parte de un Grupo (art. 42 Cc) Si forman grupo, la base de amortización será el precio de adquisición satisfecho por la transmitente cuando lo hubiera adquirido a personas o entidades no vinculadas
■
No necesidad de registro contable (i.e. ajuste fiscal negativo)
■
El RDL 20/2012 reduce la deducción máxima anual de activos intangibles de vida útil indefinida (Art. 12.7 TRLIS) del 10% al 2% para los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015
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INMOVILIZADO INTANGIBLE Fondo de Comercio ■
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FONDO DE COMERCIO ■
Tratamiento contable
■
Sólo puede figurar en el Activo si se ha adquirido a título oneroso No se amortiza Corrección anual de la pérdida por deterioro (carácter irreversible)
Tratamiento fiscal (art 12.6 TRLIS)
-
-
-
Deducibilidad del inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio, con el límite anual máximo de una veintena parte de su importe (5%) si: ●
Adquirido a título oneroso
●
No adquirido a Grupo de sociedades (salvo adquirido a entidades no vinculadas)
No condicionamiento de la deducción a su imputación contable en PyG Dotación de reserva indisponible, según la legislación mercantil (art 273.4 TRLSC) El RDL 12/2012 redujo para los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015, del 5% al 1% la deducibilidad máxima anual de los fondos de comercio derivados de: ●
adquisiciones de negocios (Art. 12.6 LIS)
●
operaciones de reestructuración empresarial (fondo de comercio de fusión) (Art. 89.3 LIS)
El RDL 9/2011 redujo la deducción máxima anual del fondo de comercio financiero (Art. 12.5 LIS) derivado de la adquisición de participaciones en entidades no residentes para los ejercicios iniciados en 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, del 5% al 1%
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INMOVILIZADO INTANGIBLE Gastos de primer establecimiento ■
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GASTOS DE PRIMER ESTABLECIMIENTO Y GASTOS PLURIANUALES ■
Con el PGC2007 contablemente son gastos del ejercicio
■
Fiscalmente deducibles (inexistencia de norma fiscal distinta al devengo)
■
Consulta de la DGT V3044-11, de 23 de diciembre de 2011
-
Una empresa promotora, que desde su constitución no había generado reservas, procedió a cancelar la cuenta de gastos de constitución con la entrada en vigor del nuevo PGC, y pasó el saldo pendiente a partidas pendientes de aplicación en espera de poder aclarar la situación.
-
Contablemente: Según la DGT, para elaborar el balance de apertura del ejercicio en que se aplicó por primera vez el PGC, debían haberse dado de baja los gastos de ampliación de capital que estuvieran activados, con cargo a una partida de reservas, con independencia de que la entidad tuviera previamente reservas o no.
-
Fiscalmente: En virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio 2011, a través de un ajuste extracontable negativo, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.
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INMOVILIZADO MATERIAL Comprobaciones (I) Inmovilizado material
Check-list
Inmovilizaciones materiales Terrenos y bienes naturales Construcciones Instalaciones técnicas Maquinaria Utillaje Otras instalaciones Mobiliario Equipos para procesos de información Elementos de transportes Otro inmovilizado material Inmovilizaciones materiales en curso Adaptación de terrenos y bienes naturales Construcciones en curso Instalaciones técnicas en montaje Equipos para procesos de información en montaje Anticipos para inmovilizaciones materiales
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Revisar registro contable de las altas de inmovilizado Adquisición de inmuebles: desglose coste terrenos y construcción (amortización) Fecha de puesta en condiciones de funcionamiento e inicio de amortización Mantener justificación documental más allá del plazo establecido en la normativa mercantil o del periodo de prescripción fiscal Seguimiento de inmovilizado afecto a incentivos fiscales (RIC, DIC) Posible renovación, ampliación o mejora del inmovilizado Comprobar en la cuenta 622: Reparaciones y conservación, si hubiera gastos que debieran haber sido activados como mayor valor del inmovilizado (OJO INSPECCIÓN) Comprobar posibles cambios de afectación del inmovilizado Reclasificaciones a inversiones inmobiliarias Reclasificaciones desde existencias Verificar criterios contables en operaciones especiales: Permutas (comerciales y no comerciales) Aportaciones no dinerarias Combinaciones de negocios y asignación de la diferencia de fusión
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INMOVILIZADO MATERIAL Comprobaciones (II) Inmovilizado material
Check-list
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Verificar la activación de los gastos financieros Cuando el plazo de puesta en funcionamiento supera el año, existe la obligación de activar los gastos financieros
Inmovilizaciones materiales Terrenos y bienes naturales Construcciones Instalaciones técnicas Maquinaria Utillaje Otras instalaciones Mobiliario Equipos para procesos de información Elementos de transportes Otro inmovilizado material Inmovilizaciones materiales en curso Adaptación de terrenos y bienes naturales Construcciones en curso Instalaciones técnicas en montaje Equipos para procesos de información en montaje Anticipos para inmovilizaciones materiales
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Contrastar amortizaciones contables y fiscales Revisar cuadros de amortización Comparar criterios con ejercicios anteriores Seguimiento de diferencias temporarias por ajustes fiscales Verificar tratamiento fiscal: Libertad de amortización Limitaciones a la deducibilidad fiscal Régimen especial de reducida dimensión Verificar si ha habido deterioros o reversión de deterioros Prueba del deterioro Provisión por grandes reparaciones como mayor valor del inmovilizado (amortizable) Seguimiento de bajas o ventas de inmovilizado En el IS posible corrección monetaria Atención a activos afectos a incentivos fiscales Analizar específicamente los contratos de arrendamiento Arrendamientos financieros u operativos Posible aplicación del régimen fiscal (art 115 TRLIS)
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INMOVILIZADO MATERIAL Valoración – Consultas DGT ■
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VALORACIÓN DEL INMOVILIZADO: ■
Consulta de la DGT de 20-04-2011: Los elementos del inmovilizado material se valoran por su precio de adquisición, sin que dicha valoración pueda ser modificada posteriormente por aplicación del valor razonable.
■
Consulta de la DGT de 27-12-2011: Son mayor precio de adquisición de los solares los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimientos de tierras, obras de saneamiento y drenaje, y los de derribo de construcciones.
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Consulta de la DGT de 11-10-2011: Las obras de acondicionamiento en un local comercial arrendado tienen la consideración de inversión en inmovilizado material si las mismas no son separables del activo arrendado.
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Consulta de la DGT de 06-10-2011: De acuerdo con estas definiciones, las obras de acondicionamiento realizadas deben incluirse entre el inmovilizado material, pues se trata de un arrendamiento operativo (el local alquilado se arrienda durante un tiempo determinado) y el tiempo a utilizar las mismas se espera que sea superior a un año.
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Consulta de la DGT de 16-12-2011: Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien si suponen aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil.
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INMOVILIZADO MATERIAL Valoración – Consultas ICAC ■
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C2 BOICAC 94: CONTABILIZACION DE LAS DACIONES EN PAGO - La diferencia entre el valor razonable del bien y su valor en libros se calificará como un resultado de explotación (diferente epígrafe según existencias o inmovilizado), y la diferencia entre el valor del pasivo que se cancela y el valor razonable del bien como un resultado financiero. ●
Coste en libros: 100; Valor de mercado: 60; Deuda financiera: 90. Pérdida de explotación Deuda financiera Inmovilizado Resultado financiero
DEBE 40 90
HABER
100 30
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INVERSIONES FINANCIERAS Comprobaciones Inversiones Financieras Permanentes
Inversiones financieras en empresas del grupo y asociadas
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Check-list
Clasificación adecuada de las inversiones financieras y contrapartida del cambio de valor (PyG vs PN): Activos disponibles para la venta vs Cartera de negociación Actualización de valores al cierre del ejercicio Revisar los certificados de las entidades financieras
Participaciones
Verificar si hay intereses devengados y no vencidos
Valores
Verificar la existencia de posibles deterioros de valor Empresas del grupo, multigrupo y asociadas: valor recuperable vs valor teórico contable
Créditos Otras inversiones financieras permanentes Acciones y participaciones
Contabilización de la aportación no dineraria de acciones Verificar si se reciben dividendos que provengan de reservas generadas antes de adquirir la participación
Valores de renta fija Créditos
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INVERSIONES FINANCIERAS Valoración CLASE
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TIPO DE ACTIVO
VALOR
PRÉSTAMOS Y PARTIDAS A COBRAR
Préstamos y créditos comerciales y no comerciales
Coste amortizable
INVERSIONES MANTENIDAS HASTA EL VENCIMIENTO
Instrumentos de deuda que no sean derivados con vencimiento fijo y con intención de mantener hasta su vencimiento
Coste amortizable
ACTIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR
-Adquiridos para venderse a C.P. o -Forman parte de una cartera para obtener ganancias a C.P. o -Derivados no de cobertura
Valor razonable
PyG
ACTIVOS FINANCIEROS HÍBRIDOS A V.R. CON CAMIBOS EN PyG
Los así designados en su reconocimiento inicial
Valor razonable
PyG
INVERSIONES EN PATRIMONIO DE EMP. GRUPO, MULTIGRUPO Y ASOCIADAS
Participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas
Coste
ACTIVOS FINANCIEROS DISPONIBLES PARA LA VENTA
Activos financieros no derivados, no incluidos en las categorías anteriores (no se pueden clasificar aquí los créditos)
Valor razonable
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PN (Baja PyG)
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EXISTENCIAS Comprobaciones Existencias
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Check-list
Adquiridas a 3os
Producidas
Existencias comerciales Materias primas Otros aprovisionamientos Productos en curso
Registro -> P adquisición + gastos accesorios (no intereses) Subvenciones Registro -> Costes directos + indirectos y exclusivos de otros Posible incorporación al ente de los gastos financieros
Comprobación del inventario al cierre del ejercicio
Productos terminados
Analizar si el método de valoración es el más adecuado (FIFO o Coste Medio) Cambio de criterio
Subproductos, residuos y material recuperado
Justificación suficiente de las pérdidas por deterioro: Valor neto de realización vs obsolescencia.
Productos semiterminados
Reversión de pérdidas por deterioro
29
29
CLIENTES Y DEUDORES VARIOS Comprobaciones
Clientes y deudores varios Clientes Clientes, efectos comerciales a cobrar Clientes, empresas del grupo Clientes, empresas asociadas Clientes de dudoso cobro Envases y embalajes a devolver Deudores Deudores, efectos comerciales a cobrar
Check-list
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Verificar saldos de cierre de clientes y deudores Conciliación de saldos más relevantes Seguimiento de cuentas pendientes de cobro Posibles reclasificaciones por deudas de dudoso cobro Identificación de posibles errores contables y valoración de su impacto fiscal Comprobar si hay pérdidas por deterioros o reversiones de pérdidas por deterioro Comprobar los requisitos fiscales de las pérdidas por deterioro Antigüedad superior a 6 meses Deudor en Concurso Reclamación judicial de la deuda No se trate de entes públicos No sea parte vinculada Verificar la posibilidad de modificación de la base imponible del IGIC por insolvencias de deudores o concursos de acreedores Verificar si existen operaciones vinculadas En caso afirmativo, verificar las obligaciones fiscales
Deudores de dudoso cobro Deudores por operaciones en común
30
30
CUENTAS FINANCIERAS Comprobaciones
Cuentas financieras
Empréstitos y deudas a corto Deudas a corto con partes vinculadas Préstamos recibidos Inversiones financieras a corto con vinculadas Otras inversiones financieras a corto Otras cuentas no bancarias Fianzas y depósitos recibidos Tesorería Activos no corrientes mantenidos para la venta
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Check-list
Verificar saldos de apertura y de cierre Conciliación bancaria Identificar saldos acreedores (descubiertos) Activos ficticios ? Revisión de las cuentas con socios y administradores Comprobar si existe justificación documental Devengo de intereses ? Revisar los movimientos del ejercicio y confirmar que efectivamente se trata de operaciones que debieron ser imputadas a socios y administradores Analizar posibles implicaciones fiscales Verificar si existen operaciones vinculadas Verificar las obligaciones fiscales Verificar posibles deterioros de valor
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PATRIMONIO NETO – FONDOS PROPIOS Comprobaciones (I)
Fondos Propios
Capital Social
Check-list
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Revisar operaciones que pudieran afectar a las partidas de capital social o reservas Revisar que el capital social coincide con el capital escriturado e inscrito en el Registro Mercantil Comprobar posibles aumentos o reducciones de capital durante el ejercicio Revisar el asiento de distribución de resultado del ejercicio anterior
Prima Emisión Reservas (Acciones propias) Resultados pendientes de aplicación Otras aportaciones de socios Otros instrumentos de patrimonio
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Comprobar los saldos iniciales y finales de las reservas legales y estatutarias Correcta dotación de la reserva legal Seguimiento de las reservas obligatorias Reservas por Fondo de Comercio Reserva para acciones propias Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) Reserva derivada de la actualización de balances Tener en cuenta posibles efectos derivados del incumplimiento de la obligación de mantenimiento de dichas reservas
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PATRIMONIO NETO – FONDOS PROPIOS Comprobaciones (II)
Fondos Propios
Capital Social Prima Emisión Reservas (Acciones propias) Resultados pendientes de aplicación Otras aportaciones de socios Otros instrumentos de patrimonio
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Check-list
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Comprobación de equilibrio patrimonial Verificar si la sociedad se encuentra en situación de disolución (PN < ½ CS) (art. 363 LSC) Hasta 2012, no computaba a efectos del PN, el deterioro del Inmovilizado Material, Inversiones Inmobiliarias y Existencias Prórroga para 2013 (D. Final 3ª RDL 3/2013)
Verificar si la sociedad tiene obligación de reducir capital (PN 10 mm €
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Afecta a la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias
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Solo será deducible hasta el 70% del gasto contable por amortizaciones que hubiera resultado fiscalmente deducible de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 del TRLIS
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A partir del ejercicio 2015, la amortización contable que no resultó fiscalmente deducible, se deducirá de forma lineal durante el plazo de 10 años o durante la vida útil del elemento patrimonial (a elección)
■
No resulta de aplicación:
-
Entidades de reducida dimensión: No obstante, si aplicable a aquellas entidades que habiendo dejado de cumplir los requisitos para ser pymes continúan aplicando el régimen especial durante los 3 ejercicios siguientes
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Los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización 81
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Limitación a la deducibilidad de las amortizaciones (II) ■
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DGT V1713-13: Limitación a la deducibilidad de la amortización en los ejercicios 2013 y 2014 ■
Ejercicios 2013 y 2014: limitación a la deducibilidad de la amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias del 70% de la amortización fiscalmente deducible.
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Ajuste temporal que revertirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u, opcionalmente, durante la vida útil del elemento patrimonial (y siempre a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015).
■
Si el activo se da de baja en los años 2013 o 2014 (transmisión o baja del inventario): deducción de la amortización no deducida en el período impositivo en que se produzca la transmisión o baja.
■
La limitación no afecta a la libertad de amortización: el ajuste del 30% debe practicarse sobre la amortización contable fiscalmente deducible.
-
El ajuste positivo que se realice por la reversión de la aplicación de libertad de amortización corregirá el importe de amortización a los efectos del cálculo del límite de amortización fiscalmente deducible.
-
Mismo criterio para el resto de ajustes relacionados con las amortizaciones: arrendamiento financiero, amortización acelerada ERD, etc.
82
82
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Amortización Acelerada
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Amortización acelerada específica para las PYMES
En Inmovilizado nuevo
Inmovilizado material nuevo Inversiones inmobiliarias nuevas Inmovilizado intangible nuevo
En Inmovilizado Material objeto de reinversión Inmovilizado material afecto Inversiones inmobiliarias afectas Coeficiente= coeficiente lineal x 3
Coeficiente= coeficiente lineal x 2 No condicionada a su inscripción contable
No condicionada contable
a
su
inscripción
83
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Amortizaciones – Consultas DGT ■
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DGT V3642-13: Limitación a la deducibilidad de la amortización de los activos acogidos a la actualización de balances ■
Ejercicios 2013 y 2014: limitación a la deducibilidad de la amortización del incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización regulado en la Ley 16/2012.
■
Ajuste temporal que revertirá durante la vida útil del elemento patrimonial (y siempre a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015).
■
Si el activo actualizado finaliza su vida útil durante el ejercicio 2013 o 2014:
-
El valor del elemento anterior a la actualización se amortizará en 2013 y 2014 hasta que finalice su vida útil.
-
El incremento neto de valor resultante de la actualización se amortizará en su totalidad en el ejercicio 2015 dado que en dicho periodo ya habrá finalizado su vida útil.
84
84
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Pérdidas por Deterioro (I) ■
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DETERIORO DE VALOR DE INMOVILIZADO Y EXISTENCIAS: ■
■
Contablemente:
-
Cuando el valor contable supere a su valor recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso
-
Al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de deterioro
-
La reversión tendrá como límite las pérdidas previamente imputadas a PyG por dicho deterioro
Las correcciones valorativas serán revertibles cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir
Fiscalmente:
-
El TRLIS no prevé ninguna regulación específica
-
Consulta de la DGT V1173/12, de 30 de mayo de 2012:
Deducible si cumple con los requisitos para su registro contable
●
Podría tener la consideración de fiscalmente deducible el gasto contable correspondiente a la pérdida por deterioro del valor que, en su caso, pudiera experimentar el inmueble propiedad de la entidad consultante, atendiendo a lo dispuesto en la NV 2ª del PGC, siempre y cuando dicho gasto hubiese sido debidamente contabilizado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS y se justifique dicho deterioro, de manera que la valoración de la prueba del mismo corresponde a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria
85
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Pérdidas por Deterioro (II) ■
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Pérdidas por deterioro de créditos incobrables ■
Criterio contable: Es necesaria una evidencia objetiva del deterioro
■
Criterio fiscal: La dotación es deducible si concurre alguna de las siguientes circunstancias:
-
■
Transcurso de seis meses desde el vencimiento de la obligación Declaración de concurso de acreedores Reclamación o litigio judicial o arbitral de cuya resolución dependa su cobro No será deducibles las pérdidas respecto de los siguientes créditos, salvo que hayan sido objeto de un procedimiento judicial o arbitral: ●
Los adeudados y afianzados por entidades públicas
●
Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca
●
Los garantizados mediante derechos reales y seguro de crédito o caución
●
Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa
●
Los adeudados por entidades vinculadas
Régimen especial de reducida dimensión
86
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Deterioros de Cartera ■
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La Ley 16/2013 de fiscalidad medioambiental y otros, suprime la deducibilidad fiscal del deterioro de valor de las participaciones en el capital de entidades (deroga el artículo 12.3 del TRLIS) ■
Se incluye como gasto no deducible la pérdida por deterioro de participaciones (“ensanchamiento” de base imponible)
■
Nuevos apartados en el art. 14.1 TRLIS (GND), y adaptación del texto del TRLIS eliminando todas las menciones al deterioro de cartera
-
j) Pérdida por deterioroZ de la participación en el capital o fondos propios de entidades
■
Finalidad: evitar la doble deducibilidad de las pérdidas en un primer momento en la sociedad que las genera y en su matriz
■
Afecta a sociedades residentes y no residentes
■
Limitaciones en términos similares para pérdidas generadas por establecimientos permanentes y UTEs en el extranjero
■
En consolidación, se elimina la incorporación del deterioro de valor de la participación en la salida del grupo fiscal (art. 73.3 LIS)
■
Efecto en ejercicios iniciados a partir del 1-1-2013
-
Aplica desde 3º pago a cuenta 2013
87
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Deterioros de Cartera (II) ■
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Régimen transitorio para la recuperación del deterioro fiscal de ejercicios pasados: Importes deducidos en ejercicios iniciados antes del 1/1/2013 revierten ■
Sociedades cotizadas (no artículo 12.3LIS)
■
Reversión fiscal cuando deban revertir conforme a normas contables.
Deterioro del 12.3 LIS de ejercicios anteriores (no cotizadas y cotizadas del grupo, multigrupo o asociadas) revierte a medida que:
-
-
Se recuperen los fondos propios de la participada. Se considera que el incremento de fondos propios corresponde, en primer lugar, a deterioros deducibles. ●
LIFO
●
¿Ajustes por gastos no deducibles?
Se perciban dividendos que sean ingresos contables. No revierten los deterioros generados por dividendos que no hayan generado deducción por doble imposición.
88
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Deterioros de Cartera (III)
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Deterioros
Deducibilidad fiscal
Anteriores a 1/1/2008
Inscripción contable. Límite: De acuerdo con la norma diferencia de fondos propios anterior a 1/1/2008
Posteriores a 1/1/2008 y anteriores a 1/1/2013
GMA:
No cotizadas:
Diferencia FP corregida por GND con límite del coste en adquisición
- Diferencia de FP positiva inicio/cierre ejercicio - Distribución de dividendos
No GMA: de acuerdo con normativa contable
Reversión fiscal
Cotizadas: Cuando proceda contablemente
Posteriores a 1/1/2013
No son deducibles
No aplica
ORDEN DE REVERSIÓN 1º 1/1/2008 – 1/1/2013
2º anteriores 1/1/2008
3º posteriores a 1/1/2013
LIFO: Se considera que las primeras reversiones se corresponden con reversiones se corresponden deterioros deducibles con las últimas dotaciones 89
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Deterioros de Cartera (IV) ■
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Sociedad A con participación del 100% en sociedad B Coste
100.000
Deterioro
50.000
FP/VNC
50.000
Ejercicios de la dotación:
2006 10.000 2007 10.000 2008 10.000 2009 10.000 2010 10.000 GND
■
Supuesto 1: Resultado 2013: 15.000 €. Para calcular la base imponible realiza ajuste positivo de 10.000 € por la existencia de gastos no deducibles.
■
Solución 1: Reversión por diferencia de fondos propios:
■
Si contablemente revierte el deterioro:
■
FP inicio = 50.000; FP final = 65.000; Diferencia = 15.000
Ajuste negativo: 15.000 Ajuste positivo: 15.000 Se considera que los deterioros que revierten son los últimos que fueron deducibles (2009 y 2008)
Si no contabiliza reversión del deterioro:
-
Ajuste positivo: 15.000
90
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Deterioros de Cartera (V) ■
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Sociedad A con participación del 100% en sociedad B Coste
100.000
Deterioro
50.000
FP/VNC
50.000
Ejercicios de la dotación:
2006 10.000 2007 10.000 2008 10.000 2009 10.000 2010 10.000 GND
■
Supuesto 2: Como el ejercicio anterior, pero ha distribuido un dividendo de 20.000 €
■
Solución 2: Reversión por diferencia de fondos propios:
■
FP inicio = 50.000; FP final = 45.000; Diferencia = -5.000
■
A efectos fiscales se revierte el importe del dividendo distribuido
■
Ajuste positivo: 20.000
■
Si la sociedad registra un deterioro contable por la minoración de fondos propios no será deducible (art. 14.1.j TRLIS).
91
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Pérdidas por deterioro: Pérdidas en el extranjero ■
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Limitación a la deducibilidad fiscal de las pérdidas obtenidas en el extranjero: ■
En consonancia con la no deducibilidad del deterioro de participadas se establece:
-
La no deducibilidad de las rentas negativas de los EP La no deducibilidad de las rentas negativas de las UTEs que operen en el extranjero La no deducibilidad de las rentas negativas obtenidas mediante fórmulas de colaboración análogas a la UTE
■
Si en ejercicios anteriores ha habido rentas negativas que no se han deducido, las rentas positivas no se computarán hasta el importe de aquellas
■
Reglas especiales para supuestos de transmisión o, cese o extinción:
-
Diferimiento por transmisión entre entidades del grupo mercantil. Las pérdidas por transmisión se minoran en el importe de las rentas positivas netas obtenidas en años anteriores.
92
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Deducibilidad de los gastos financieros (I) ÁMBITO TEMPORAL
ÁMBITO OBJETIVO
EXCEPCIÓN Deducibilidad fiscal
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Ejercicios que se inicien a partir de 1/1/2012
F I N A N C I A C I Ó N
No deducibilidad de gastos financieros por deudas generadas dentro de un grupo mercantil, cuando se destinen a la adquisición de filiales, salvo motivos económicos válidos Art. 42 C. de Co.
Operaciones mercantiles
Con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas consolidadas
Adquisiciones de acciones o participaciones a otras entidade del mismo grupo
Aportaciones de capital o fondos propios de otras entidades del grupo
Motivos económicos válidos / ejemplos
Reestructuraciones en el grupo por adquisiciones a terceros La matriz española gestiona la entidad participada
Hasta el momento esta no deducibilidad venía planteándose en sede de Inspección vía conflicto en aplicación de la norma tributaria 93
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Deducibilidad de los gastos financieros (II) ■
■
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Se introduce por RD 12/2012 y 20/2012 ■
Resolución DGT 16 de julio de 2012.
■
Nota AEAT 31 de julio de 2012 (Criterios interpretativos Resolución DGT)
Los gastos financieros netos (GFN) serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo:
GFN ≤ 30% Bº Operativo
■
Se establece un importe de 1 millón de euros de gastos financieros netos que serán deducibles en todo caso (franquicia): GFN ≤ 1 millón de euros
deducibilidad en todo caso
94
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Deducibilidad de los gastos financieros (III)
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“Gastos financieros netos” se definen como “el exceso” (diferencia positiva) de: (+) gastos financieros (excepto los no deducibles por otros conceptos) (-) ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios
Gastos
financieros
Gastos financieros
netos Ingresos financieros
■
Endeudamiento empresarial
■
Endeudamiento empresarial
■
Partida 13 modelo de cuentas
■
Partida 12 modelo de cuentas
■
Exclusiones
■
Especialidades
■
Actualización provisiones
Matizaciones (no salvo vinculación directa al endeudamiento)
■
Activación financieros
-
Concesionarias Holding
Diferencias de cambio Cobertura financiera
Inclusiones
-
Deterioro intereses créditos Cuentas en participación
95
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Deducibilidad de los gastos financieros (IV)
Beneficio Operativo
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(+)
RESULTADO DE EXPLOTACION (1)
(-)
amortización del inmovilizado
(-)
imputación subvenciones (inmovilizado no financiero)
(-)
deterioro de inmovilizado
(-)
resultados por enajenaciones de inmovilizado
(+)
(2) ingresos
■
financieros correspondientes a dividendos o participaciones en beneficios de participaciones de más del 5% o de 6 MM de euros (3) Dudas:
■
Deterioro de existencias
■
Amortización de inversiones inmobiliarias
(1) (-) y (+) en cada caso supone eliminar / incorporar al resultado de explotación el efecto
de cada uno de los conceptos (amortización, subvenciones, deteriorosZetc.) (2) Salvo que ya estén incluidos en el resultado de explotación (holding). No cómputo
duplicado (3) No financiadas con préstamos que generen intereses no deducibles
96
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Deducibilidad de los gastos financieros (V) ■
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DGT V3479-13: Los gastos financieros activados como mayor valor de las existencias no están afectados por la limitación a su deducibilidad ■
Gastos financieros netos deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio.
■
Resolución de 16 de julio de 2012: los gastos financieros que se limitan son los relacionados con el endeudamiento empresarial. Se excluyen los gastos financieros activados como mayor valor de inmovilizado de acuerdo con PGC.
■
Su inclusión en la base imponible de la entidad se realiza a través de la amortización de dicho activo, quedando sometido a los límites del artículo 11 del TRLIS.
Mismo tratamiento a los gastos financieros que se activan, de acuerdo con PGC, como mayor valor de las existencias.
-
97
Su inclusión en el resultado, y por tanto en la base, se realiza a través del deterioro o en el momento en el que las mismas se den de baja del activo (ya sea por venta o pérdida).
97
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Deducibilidad de los gastos financieros (VI) ■
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Ejemplo: Cálculo beneficio operativo
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS 2012 Importe neto de la cifra de negocios Aprovisionamientos Gastos de personal Amortizaciones Imputación subvenciones Deterioro y resultado por inmovilizado Resultado de explotación Ingresos financieros* Gastos financieros** Resultado financiero Resultado antes de impuestos *Desglose del saldo: Dividendos participada 100% Intereses banco Total ingresos financieros **Desglose del saldo: Gastos financieros grupo adquisición filial Resto gastos financieros Total gastos financieros
80 -15 -30 -10 3 -5 23 8 -22 -14 9
6 2 8
2 20 22
CÁLCULO DEL BENEFICIO OPERATIVO: Resultado de explotación Eliminaciones/Adiciones: Amortizaciones Imputación subvenciones Deterioro y resultado por inmovilizado Dividendos participada 100% Total beneficio operativo
10 -3 5 6 41
CÁLCULO DE LOS GASTOS FINANCIEROS NETOS: Gastos financieros Gastos financieros no deducibles 14.1.h Ingresos financieros cesión terceros Total gastos financieros netos
22 -2 -2 18 B
23
LÍMITE FISCAL DEDUCIBILIDAD GASTOS FINANCIEROS NETOS 30% beneficio operativo 12,3 A BASE IMPONIBLE DEL EJERCICIO 2012 Resultado antes de impuestos Gastos financieros netos no deducibles Gastos financieros grupo no deduibles Total base imponible
9 5,7 A-B 2 16,7
98
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Deducibilidad de los gastos financieros (VII)
INSERTAR EN LA MASTER LA SEGUNDA MARCA
■
El exceso de GFN contabilizados sobre el límite fiscal (30% Bº Operativo) puede deducirse en los 18 años inmediatos y sucesivos, sujetos al mismo límite y una vez deducidos los devengados en el mismo (Resolución AEAT).
■
El defecto de GFN contabilizados sobre límite fiscal (30% Bº Operativo), permite que la diferencia incremento el límite (“colchón”) los 5 años inmediatos y sucesivos.
■
No ocurre lo mismo respecto la franquicia de 1 millón de euros (el sobrante de un año no se acumula para años sucesivos).
■
Grupos fiscales: límites y franquicia a nivel del grupo. ■
Distribución del ajuste entre las sociedades del grupo.
■
GFN pendientes deducir incorporación al grupo.
■
Exclusión de sociedad o extinción del grupo.
99
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Deterioro de las cuentas a cobrar
INSERTAR EN LA MASTER LA SEGUNDA MARCA
MAS DE SEIS MESES DESDE EL VENCIMIENTO DE LA OBLIGACION HASTA EL FINAL DEL PERIODO IMPOSITIVO.
CIRCUNSTANCIAS
DEUDOR EN CONCURSO DE ACREEDORES O SITUACION ANALOGA. DEUDOR PROCESADO POR DELITO DE ALZAMIENTO DE BIENES OBLIGACION RECLAMADA JUDICIALMENTE (O PROCEDIMIENTO ARBITRAL)
ADEUDADOS O AFIANZADOS POR ENTES DE DERECHO PUBLICO
CREDITOS NO PROVISIONABLES
AFIANZADOS POR ENTIDADES FINANCIERAS O SOCIEDADES DE GARANTÍA RECÍPROCA
GARANTIZADOS POR GARANTIA REAL, PACTO DE RESERVA DE DOMINIO O DERECHO DE RETENCION.
SALVO PROCEDIMIENTO JUDICIAL
GARANTIZADOS POR SEGUROS DE CREDITO O CAUCIÓN CRÉDITOS RENOVADOS O PRORROGADOS EXPRESAMENTE
CREDITOS NO PROVISINABLES
CREDITOS CON ENTIDADES VINCULADAS
SALVO INSOLVENCIA JUDICIAL
SISTEMA OPCIONAL PYMES
DOTACION GLOBAL DE HASTA EL 1% DE: + SALDO DE LAS CUENTAS DE DEUDORES
- SALDO DE DEUDORES PROVISIONADOS POR EL SISTEMA INDIVIDUAL. - SALDO DE DEUDORES NO PROVISIONABLES
100
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Provisiones ■
INSERTAR EN LA MASTER LA SEGUNDA MARCA
Provisiones ■
Asunción de que las provisiones son fiscalmente deducibles salvo las previstas expresamente en el artículo 13 del TRLIS como no deducibles
■
Serán deducibles, entre otras, las siguientes provisiones:
■
■
Responsabilidades Garantía de reparaciones y revisiones (riesgos y gastos) Gastos accesorios en devoluciones por ventas (riesgos y gastos) Contribución a sistemas de previsión social (si se cumplen determinados requisitos)
No serán deducibles las siguientes provisiones (en el momento de la dotación):
-
Las derivadas de obligaciones implícitas o tácitas
-
Gastos derivados de reestructuraciones, (salvo obligaciones legales o contractuales)
Las provisiones por “retribuciones y otras prestaciones al personal” (i.e. bonus a pagar en ejercicios futuros, premios por antigüedad, pagas extras, etc.)
Las provisiones relativas al riesgo de devoluciones de ventas Los gastos de personal por pagos basados en instrumentos de patrimonio (i.e. Stock Options)
Art. 13.3 TRLIS: Deducibilidad del gasto en el período impositivo en que se aplique la provisión a su finalidad
101
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Rentas negativas por transmisión de participaciones (I) ■
INSERTAR EN LA MASTER LA SEGUNDA MARCA
Rentas negativas en transmisión de participaciones ■
Regla general: con carácter general las pérdidas generadas en la transmisión o liquidación de participaciones son deducibles
■
Se establecen dos tipos de limitaciones a esta deducibilidad:
1.
Nueva regla de imputación temporal en operaciones intragrupo
2.
Limitación “permanente” del importe deducible:
■
Si existen dividendos previos Si existen importes exentos previos
Nueva regla de imputación temporal: apartado 11 del Art. 19.11 TRLIS Transmisiones en las que participan sociedades del grupo (art. 42 C.Com): -
Se imputa en el momento de la transmisión fuera del Grupo (a terceros), o cuando adquiriente / transmitente dejen de formar parte del grupo
-
Excepción: no aplica en la extinción de la sociedad transmitida Grupos fiscales: cuando en la transmisión de participaciones de una sociedad que deje de formar parte del grupo se obtengan rentas negativas, su importe se deberá minorar en el importe de las BIN generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas por el grupo 102
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Rentas negativas por transmisión de participaciones (II) ■
INSERTAR EN LA MASTER LA SEGUNDA MARCA
Limitación “permanente” del importe deducible:
-
Minora la pérdida deducible en el importe de la renta exenta generada en transmisiones previas entre sociedades del grupo: Modifica el art. 21 TRLIS
-
La renta negativa generada en la transmisión de la participación en una sociedad no residente, si previamente se adquirió a otra sociedad del Grupo (art. 42 C.com), se minora en la renta exenta generada en la primera transmisión
-
Minora la pérdida deducible en el importe de los dividendos recibidos con derecho a exención o deducción por doble imposición: Modifica el artículo 21 e introduce los 30.7 y 32.6 TRLIS:
-
La renta negativa generada en la transmisión de la participación en una sociedad (residente o no) se minora en el importe de los dividendos exentos, o con deducción por doble imposición, obtenidos en los ejercicios iniciados desde el 1/1/2009 ●
Salvo los dividendos que reducen coste de adquisición de la participación.
●
La limitación sólo aplica a la deducción por doble imposición interna del 100%
103
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Rentas negativas por transmisión de participaciones (III)
INSERTAR EN LA MASTER LA SEGUNDA MARCA
Ejemplo 1 ■
A adquiere el 100% de B con coste de adquisición de 3.000 €
■
Durante 4 años la sociedad B reparte un dividendo de 100
■
El socio A aplica DDI al 100% (art. 30.2) por los dividendos recibidos
■
A vende el 100% de B por 2.000
■
■
Resultado contable (pérdida): (1.000)
■
Dividendos recibidos
400
■
Pérdida fiscal
600
Justificación. A invirtió 3.000 y ha recuperado 2.000 en la venta y 400 con los dividendos
Ejemplo 2
■ Limitación de las pérdidas tras venta por grupo fiscal de sociedades con BINS - Pérdida contable en venta filial - BINs generadas por la filial utilizadas por el grupo - Pérdida fiscal para el grupo
150
104
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Rentas negativas por transmisión de participaciones (IV) ■
■
INSERTAR EN LA MASTER LA SEGUNDA MARCA
Ejemplo 3: ■
Transmisión de participación del 5% en sociedad residente cotizada o no
■
Se transmite en su totalidad por un precio de 80 Coste 100
Precio de transmisión
80
Deterioro 10
Dividendos previos
20
VNC 90
FP
80
Solución: ■
Genera una pérdida de 10
■
No es deducible por aplicación de la limitación del artículo 30.7 TRLIS
■
Ajuste Positivo 10
■
No hay reversión del deterioro si fue deducible
105
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Rentas negativas por transmisión de participaciones (V) ■
Ejemplo 4: ■
■ ■
INSERTAR EN LA MASTER LA SEGUNDA MARCA
Transmisión de participación del 25% en sociedad no residente Coste
200
Precio de transmisión
180
VNC
200
Dividendos previos
20
Adquisición previa a sociedad del Grupo que generó una renta exenta (art. 21 TRLIS) de 30
Solución: ■
Genera una pérdida de 20
■
No es deducible por aplicar la limitación del artículo 21.4 y .5
■
Ajuste positivo de 20
■
Si el precio hubiera sido de 150 y hubiera generado una pérdida de 50: Ajuste positivo de 50
106
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Patent Box (I) ■
INSERTAR EN LA MASTER LA SEGUNDA MARCA
Patent Box (I)
-
Nueva redacción aplicable a las cesiones que se realicen a partir de la entrada en vigor de la Ley de apoyo a los emprendedores.
-
Reducción en la base imponible por la cesión del uso o derecho de uso de determinados intangibles:
-
●
Intangibles incluidos: Patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
●
Intangibles excluidos: Marcas, obras literarias, artísticas o científicas (películas cinematográficas), derechos personales susceptibles de cesión (derechos de imagen), programas informáticos y equipos industriales, comerciales o científicos.
Se prevé la posibilidad de aplicar el incentivo en casos de transmisión de activos intangibles cuando la transmisión se haga entre entidades que no formen parte de un grupo mercantil del artículo 42 del Código de Comercio. Para este supuesto se establece la incompatibilidad de la reducción con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
107
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Patent Box (II)
INSERTAR EN LA MASTER LA SEGUNDA MARCA
-
Se modifica la base de cálculo del incentivo: en lugar de los ingresos brutos, serán las rentas procedentes de la cesión o transmisión del derecho de uso o de explotación las que se integren en la base imponible, y se integrarán por el 40% de su importe (en lugar del 50% anteriormente previsto).
-
Creación del activo por el cedente, al menos en un 25%.
-
Cesionario no residente en paraíso fiscal, salvo UE y acreditación de motivos económicos válidos.
-
No aplicable a prestaciones accesorias.
-
Se elimina el límite cuantitativo (anteriormente límite de la reducción: ingresos procedentes de la cesión superen el coste del activo multiplicado por seis).
Uso del activo por el cesionario en el desarrollo de una actividad económica y no generación de gastos deducibles en cedente (si hay vinculación).
Que se disponga de los registros contables necesarios, para determinar los ingresos y gastos correspondientes a los activos objeto de cesión
108
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Indemnizaciones por despido
INSERTAR EN LA MASTER LA SEGUNDA MARCA
■ Serán no deducibles los gastos derivados de la extinción de la relación
laboral (común o especial) o de la relación mercantil o de ambas que excedan para cada perceptor de 1.000.000 € o, en el caso de resultar superior, del importe que esté exento en IRPF, aun cuando se satisfagan en varios periodos impositivos.
Ejemplos Ejemplo 1. La Indemnización exenta de 1.500.000 € y se satisfacen 2.000.000 €: 500.000 € no son deducibles. Ejemplo 2: La indemnización exenta de 700.000 € y se abonan 2.000.000 €: 1.000.000 € es no deducible.
109
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Corrección Monetaria
INSERTAR EN LA MASTER LA SEGUNDA MARCA
■
Aplicable a las plusvalías por transmisiones de bienes inmuebles (pretende corregir el efecto de la inflación).
■
Cálculo: RENTA POSITIVA - (VALOR NETO CONTABLE ACTUALIZADO – VALOR NETO CONTABLE) X A IMPORTE A INTEGRAR EN LA BASE IMPONIBLE
■
■
Donde:
-
Valor neto contable actualizado aplicación de coeficientes sobre coste y amortizaciones.
-
A: FFPP / [pasivo – (créditos + tesorería)]. ●
Calculado para el período de permanencia del bien o cinco años.
●
Este ratio no se aplica si A > 0,4.
Límite máximo: importe de la propia renta positiva obtenida en la transmisión.
110
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Imputación temporal en ventas a plazos ■
INSERTAR EN LA MASTER LA SEGUNDA MARCA
IMPUTACIÓN TEMPORAL EN LAS VENTAS A PLAZOS (Art. 19 TRLIS) ■
Cuando entre la fecha de venta y la fecha de cobro del último o único plazo transcurra más de un año
■
Contablemente: ingreso por la venta
■
Fiscalmente: imputación en función de los cobros (ajustes fiscales)
■
Diferimiento de impuestos
■
Ejemplo:
-
OPERACIÓN DE VENTA: Bº 600 (AÑO 1) Operación a plazos: 3 años Imputación renta fiscal: 200 cada ejercicio ●
Año 1: ingreso 600. Ajuste fiscal negativo: -400
●
Año 2: ajuste fiscal positivo: +200
●
Año 3: ajuste fiscal positivo: +200
111
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Imputación temporal en ventas a plazos (II) ■
INSERTAR EN LA MASTER LA SEGUNDA MARCA
DGT V2442-13: Nuevo criterio en relación con la regla de imputación para las operaciones a plazos o con precio aplazado ■
Artículo 19.4 del TRLIS: regla especial de imputación temporal para las operaciones a plazos o con precio aplazado.
-
Las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
-
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
■
Criterio anterior DGT: aplicación exclusiva a las operaciones de ventas y ejecuciones de obra, considerando que en determinados supuestos (como puede ser una indemnización) no es de aplicación la regla del 19,4 al no tener tal consideración.
■
Criterio actual DGT por aplicación sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012 (número de recurso 16/2009): la referencia a las ventas y ejecuciones de obra no es una enumeración taxativa y cerrada de las operaciones que pueden recibir la calificación de operaciones a plazo, por lo que no impide extender la regla del criterio de caja a otras operaciones.
112
Implica diferimiento de tributación en operaciones cobradas total o parcialmente en más de un año.
112
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Retribución de Fondos Propios
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RETRIBUCIÓN DE FONDOS PROPIOS
DEDUCIBLE NO DEDUCIBLE Rendimientos de préstamos participativos (Fondos propios según normativa mercantil) Retribuciones por el trabajo personal de los socios: • Rentas de trabajo/profesionales? • Remuneraciones del Consejo o administradores? • Nota 1/12 AEAT sobre tratamiento fiscal de los socios de entidades mercantiles
Remuneración del capital: •
Dividendos
•
Utilidades del accionista
•
Primas de asistencia a Juntas
•
Excesos de prestaciones sobre el valor de mercado
VALORACIÓN A MERCADO RETRIBUCIONES DE ADMINISTRADORES CONDICIONES
TIPOS
Imprescindible que se contemple en Estatutos Sociales
Remuneración fija
Valoración a mercado
Participación en beneficios. Límites de LSA
• actual: sueldos, dietas • diferida: compromisos por pensiones
113
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Retribución de Administradores (I) ■
Consultas recientes de la Dirección General de Tributos (DGT) ■ ■
DGT 7-2-2013 (V0351-13) DGT 25-2-2013 (V0583-13)
■
DGT 14-3-2013 (V0841-13) DGT 9-5-2013 (V1567-13)
■
DGT 24-10-2013 (V3158-13)
■
■
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Criterio de la DGT ■
Tratamiento unitario de las retribuciones del administrador y absorción de las relaciones de alta dirección
■
Admisión de la dualidad de relaciones cuando estamos ante prestaciones o servicios distintos de los propios de la condición de administrador
■
Trascendencia de la Ley 20/2007, Estatuto del Trabajador Autónomo
114
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Retribución de Administradores (II) ■
■
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Tribunal Supremo 26.09.2013:
-
Tratamiento unitario de las retribuciones de los administradores. En una relación laboral de carácter especial, ésta queda absorbida por la condición mercantil del administrador
-
Posible diferenciación de las funciones de administrador y de otras que lleve a cabo en beneficio de la entidad
-
No son deducibles las retribuciones de un administrador cuando el cargo era gratuito según los estatutos de la entidad
AN 16-2-2012 y 20-6-2013:
-
115
Comparte la doctrina del tratamiento unitario de las retribuciones de los administradores y rechaza la deducibilidad de cantidades pagadas a administradores a falta de prueba de la dualidad de relaciones, cuando esas retribuciones no estaban previstas en los estatutos de la entidad
115
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Compensación de Bases Imponibles Negativas
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■
Ejercicios iniciados en 2011: Limitación a la compensación de bases imponibles negativas del 75% o del 50% de la base imponible previa a dicha compensación, si el INCN es igual o superior a 20 ó 60 millones de euros respectivamente
■
Ejercicios iniciados en 2012, 2013, 2014 y 2015 (*): Limitación a la compensación de bases imponibles negativas del 50% o del 25% de la base imponible previa a dicha compensación si el INCN es igual o superior a 20 ó 60 millones de euros, respectivamente (*)
En la aplicación de la limitación en 2014 y 2015 se excluyen las rentas correspondientes a quitas derivadas de acuerdos con acreedores no vinculados, aprobadas después del 1/1/2013
■
Con efectos desde 1 enero de 2012 se amplián los plazos para la aplicación (con carácter indefinido) en períodos futuros de las bases imponibles negativas de 15 a 18 años ■
■
La ampliación se aplicará igualmente a aquellas BINs que estén pendientes de compensar al inicio del periodo impositivo que comience a partir del 1 de enero de 2012.
Aspectos prácticos grupos de consolidación fiscal ■
Cálculo INCN a nivel de grupo
■
Limitación referida a la base imponible del grupo fiscal y opera sobre bases imponibles negativas pendientes del grupo e individuales
116
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Compensación de Bases Imponibles Negativas (II) ■
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Tribunal Supremo. Sentencias de 6 y 14 de noviembre de 2013: Revisión de bases imponibles negativas provenientes de ejercicios prescritos aplicadas en ejercicios no prescritos (Ley 43/1995) ■
Se analiza a quién corresponde acreditar la veracidad de las bases imponibles negativas provenientes de ejercicios prescritos. En concreto, se discute la aplicación de bases imponibles negativas provenientes del ejercicio 1993 en los ejercicios 2000 y 2001
■
En primer lugar, el Tribunal Supremo determina que la legislación aplicable, vistos los ejercicios sometidos a juicio, es la Ley 43/1995 vigente en el ejercicio 2001, esto es, con el artículo 23.5 redactado de la siguiente manera: “El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretendan cualquiera que sea el ejercicio en que se originaren”.
■
El Tribunal Supremo concluye que una vez que el sujeto pasivo ha demostrado la concordancia de las bases imponibles que pretende compensar en los ejercicios no prescritos, con las consignadas en el ejercicio prescrito, ha aportado la documentación solicitada por la Administración; por lo tanto, si ésta sostiene que la deducción es improcedente, tanto por razones fácticas como jurídicas, es a ella a quien corresponde acreditarlo.
117
Determinación de la Cuota Íntegra
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Tipo de Gravamen (I) BASE IMPONIBLE ENTRE 0 Y 300.000 GRAN EMPRESA
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RESTO DE BASE IMPONIBLE
TODA LA BASE IMPONIBLE TRIBUTA AL 30%
EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN
AL 25 %
AL 30%
MICROPYMES
AL 20%
AL 25%
119
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Tipo de Gravamen (II)
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■ Tipo reducido para entidades creadas a partir de 1/1/2013 ■ Nueva escala de gravamen reducida en el IS para las entidades de
nueva creación a partir del 1 de enero de 2013, a las que resulte de aplicación el tipo de gravamen general: en el primer periodo impositivo en que obtengan una base imponible positiva y en el siguiente, estas entidades tributarán: ■
Por los primeros 300.000 euros: al 15%. Por el exceso: al 20% .
No se entenderá iniciada la actividad cuando:
-
Hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas (art. 16 del TRLIS) y transmitida por cualquier título a la entidad de nueva creación.
-
Hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50%.
120
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Deducciones – Régimen General CONCEPTO
TIPO 2010
TIPO 2011
TIPO 2012
DOBLE IMPOSICIÓN DE DIVIDENDOS DOBLE IMP. INTERNACIONAL ACTIVIDADES DE EXPORTACIÓN I+ D + i DEDUCCIÓN POR INVERSIONES TEC. INFORMACIÓN./COMUNICACIÓN BIENES DE INTERÉS CULTURAL PROD. CINEMATOGRÁFICAS EDICIÓN LIBROS SIS. NAVEGACIÓN POR SATÉLITE ADAPTACIÓN DE VEH. A DISCAPA. GUARDERÍAS MEDIO AMBIENTE (instalaciones) MEDIOAMBIENTE (vehículos)
Sin límite Sin límite 3 %. Del 8 al 42%
Sin límite Sin límite Del 8 al 42%
Sin límite Sin límite Del 8 al 42%
3% 8% 18% 3% 2% 2% 2% 2% 3% 2% 1%-2%
6% 18% 2% 2% 1%-2% (4)
4% 18% 2% 8% -
6.000 euros 12% 2% 2%
6.000 euros 12% -
6.000 euros 12% -
FUENTES ENERGÍA RENOVABLE GASTOS DE FOR. PROFESONAL EMPLEO TRAB. MINUSVÁLIDOS REINVERSIÓN Bº EXTRAORDINARIOS CONTRIBUCIONES P. PENSIONES APORT. PATRIMONIOS PROTEGIDOS
TIPO 2013 Sin límite Sin límite Del 12 al 42% 10% 2% 18% 1% 8% 9.000 euros 12% -
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TIPO 2014 LÍM. TEMPORAL LÍM. CONJUNTO Sin límite 7 años Sin límite 10 años 15 años 35% Del 12 al 42% 18 años 25 % -50% 10% 15 años 25%-50% 15 años 25% 18% 15 años 25% 15 años 25% 15 años 8% 9.000 euros 15 años 25% 12% 15 años 25% 10 años
121
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Deducciones – Jurisprudencia Reciente ■
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Resolución TEAC 31.01.13: La Administración puede revisar la procedencia de deducciones acreditadas en ejercicios prescritos ■
Posibilidad de comprobar la procedencia de deducciones generadas y acreditadas en ejercicios prescritos pero aplicadas en ejercicios no prescritos.
-
Posibilidad de comprobar si determinadas inversiones que permitieron acreditar una deducción por actividades exportadoras eran hábiles para dar derecho a dicha deducción.
■
Se puede comprobar la procedencia del crédito aunque se generara en un ejercicio prescrito porque el artículo 106 de la LGT, que establece que puede revisarse la procedencia y cuantía de las deducciones (mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron y los oportunos soportes documentales), no está encuadrado dentro del marco de la prescripción de obligaciones formales, sino en el de valoración de la prueba.
■
Postura contraria a la recogida en su Resolución anterior de 15.11.12:
-
122
Dicha resolución se refería al IVA y en ese Impuesto no se generan ni bases ni cuotas sino “saldos” respecto de los que se solicita su devolución o compensación en cada periodo.
122
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Deducciones – Medidas Transitorias
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PARA LOS EJERCICIOS INICIADOS EN 2012, 2013, 2014 Y 2015: Se reduce del 35% al 25% el límite de la C.I. Bonificada, que como máximo podrán sumar las deducciones para la realización de determinadas actividades No se incluyen las deducciones por doble imposición
LÍMITES CUANTITATIVOS
El límite incrementado por las deducciones de I+D+i del 60% se reduce al 50% Cuando los gastos e inversiones del ejercicio superan el 10% de la C.I. Bonificada El límite del 25% se aplica también a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios
LÍMITES TEMPORALES
General ->
I+D+i ->
Para la aplicación de los excesos se incrementa el plazo de 10 a 15 años El plazo se amplía de 15 a 18 años
ESTA MODIFICACION SE INTRODUJO CON CARÁCTER INDEFINIDO
• La deducción por donativos no se ve afectada por estas modificaciones, por cuanto la Ley 49/2002 establece un límite propio para esta deducción según el cual su base no podrá exceder del 10% de la base imponible del período impositivo y el exceso se podrá aplicar en los 10 años inmediatos y sucesivos 123
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Deducción por Doble Imposición – Transmisión de participaciones
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Rentas procedentes de la transmisión de participaciones sociales, titularidad de una persona jurídica, hasta el importe de los beneficios no distribuidos durante el tiempo de tenencia de la participación Que se generen rentas positivas que se computen en la B.I. de la sociedad transmitente
REQUISITOS
Que la sociedad participada sea residente y que esté sujeta al tipo general del I.S. tb. PYMES y Cooperativas con especialidades Que con anterioridad a la transmisión el % de participación directa o indirecta sea igual o superior al 5% Antes transmisión Inferior al 5% Superior al 5% Superior al 5%
Después transmisión Inferior al 5% Inferior al 5% Superior al 5%
Deducción NO SÍ SÍ
Que el grado de participación se haya poseído de manera ininterrumpida durante todo el año anterior al día en que se transmita la participación
124 124
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Deducción por Doble Imposición – Transmisión de participaciones
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SOCIEDAD A
SOCIEDAD B
Sociedad A adquiere en 2006 el 54%
Sociedad B adquiere en 2006 el 46% de
acciones de Sociedad Z por 400. Sociedad A vende en 2013 el paquete
Sociedad Z por 800. Sociedad B vende en 2013 el paquete de acciones por 875.
de acciones por 900. Incremento neto de beneficios no distribuidos de la sociedad en 3 años: 350.
Incremento neto de beneficios no distribuidos en 2 años: 175. CÁLCULO DE DEDUCCIÓN B
CÁLCULO DE DEDUCCIÓN A Plusvalía =
500
IS (30%) =
150
Base deducción = 54% x 350 =
189
DDI = 189 x 30% x 100% =
56,70
Cuota a ingresar =
93,30
Plusvalía =
75
IS (30%) =
22,50
Base deducción =
75 (aplica lím)
DDI = 75 x 30% x 100% =
22,50
Cuota a ingresar =
0
125 125
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Deducción por I+D+i CONCEPTO
BASE DEDUCCIÓN •
INVERSIONES EN INMOVLIZADO MATERIAL E INMATERIAL (EXCLUIDOS INMUEBLES Y TERRENOS) COMPATIBLE CON DEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN
•
GASTOS EFECTUADOS - HASTA MEDIA DOS AÑOS ANTERIORES - EXCESO MEDIA DOS AÑOS ANTERIORES
INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO •
GASTOS INVESTIGADORES ADSCRITOS SÓLO A I + D
•
DIAGNÓSTICO TECNOLOGICO PARA LA BÚSQUEDA DE SOLUCIONES TECNOLÓGICAS AVANZADAS DISEÑO INDUSTRIAL E INGENIERÍA DE PROCESOS DE PRODUCCIÓN ADQUISICIÓN TECNOLOGÍA AVANZADA (KNOW-HOW, PATENTES, LICENCIAS Y DISEÑOS) LIMITE 1MM EUROS OBTENCIÓN ISO 9000, GMP O SIMILARES
•
INNOVACIÓN TECNOLOGÍA
•
•
DEDUCCIÓN
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LÍMITE CUOTA
PLAZO APLICACIÓN
8%
25% / 35%
25% 42% 17% ADICIONAL A LA ANTERIOR
50% / 60% SI DEDUCCIÓN POR GASTOS E INVERSIONES DEL EJERCICIO EXCEDE 10% CUOTA ÍNTEGRA
18 AÑOS
8% / 12% (1)
25% / 50% en los ejercicios 2012- 2015
126
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Deducción por I+D+i: opción de la aplicación anticipada (I) ■
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Posibilidad de no aplicar el límite del 35%/60% (temporalmente 25%/50%), aplicando un descuento del 20%. ■
Las deducciones no aplicadas por insuficiencia de cuota, generadas en periodos impositivos iniciados a partir de 2013, podrán recuperarse por un sistema de devolución
-
■
En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración a través de la declaración del IS una vez transcurrido un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción sin que la misma haya sido aplicada.
Límites cuantitativos a la deducción:
-
individual para actividades de innovación tecnológica: el importe de la deducción aplicada o abonada no podrá superar conjuntamente el importe de 1 millón de €/año.
-
conjunto para actividades de I+D+i: el importe de la deducción aplicada o abonada por las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica no podrá superar conjuntamente, y por todos los conceptos, los 3 millones de €/año.
-
Grupos de sociedades (art. 42 C.Com): los límites se aplicarán a todo el grupo.
127
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Deducción por I+D+i: opción de la aplicación anticipada (II)
Requisito temporal
Requisito reinversión
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Al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido aplicada. Inversión de importe equivalente a la deducción aplicada o abonada a I+D+i o a inversiones en elementos del inmovilizado material o activo intangible exclusivamente afectos a dichas actividades (excluidos inmuebles) en los 24 meses siguientes a la finalización del período impositivo en cuya declaración se realice la aplicación o abono.
Requisito empleo
Que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a actividades de I+D+i no se vea reducida desde el final del período impositivo en que se generó la deducción hasta la finalización del plazo a que se refiere el punto anterior (24 meses siguientes).
Requisito calificación
Que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad como investigación y desarrollo o innovación tecnológica o un acuerdo previo de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a dichas actividades.
128
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Deducción por I+D+i: opción de la aplicación anticipada (III)
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NOVEDADES 2013 2013 Generación deducción I+D+i (no aplicada)
2014
2015
Transcurso de 1 año
2016
Solicitud abono anticipado de la deducción Realización de nuevos gastos e inversiones en I+D+i
Mantenimiento de plantilla media
Obtención de informe motivado
129
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Deducción por Reinversión de Beneficios Extraordinarios
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Funcionamiento ELEMENTOS PATRIMONIALES OBJETO DE REINVERSIÓN
ELEMENTOS PATRIMONIALES TRANSMITIDOS
• Inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas. Especialidades en el caso de arrendamiento financiero:
• Inmovilizado material e inmaterial afecto poseído al menos un año antes de la transmisión. • Valores (siempre que otorguen una participación en el capital social): participación >= 5% y posesión 1 año de antelación (criterio FIFO). En caso de ventas parciales, se computa por las enajenaciones realizadas en el período.
PLAZO DE INVERSIÓN -1 +3
Cuantía: valor de contado del bien condicionado al ejercicio de opción de compra
• Valores (excluidos los que no otorguen una participación en el capital social y los de entidades residentes en paraísos fiscales) que otorguen una participación >=5
MANTENIMIENTO DE LA INVERSIÓN
BASE DE DEDUCCIÓN Renta sometida a imposición: Valor de transmisión (límite valor mercado) menos: • Coste adquisición. • Corrección monetaria. • Provisiones fiscalmente deducibles. • Cantidades aplicadas a libertad de amortización o a la recuperación del coste del bien en un arrendamiento financiero cuando debe realizarse un ajuste positivo a la base en la transmisión. Deducción: 12%
Momento de reinversión: desde firma de contrato
Casos especiales: • Plan especial reinversión aprobado • 2 o más ventas de valores (fin periodo impositivo)
• Cinco años (3 en el caso de bienes muebles) excepto si la vida útil es inferior. • Transmisión antes del cumplimiento: posibilidad de no perder la deducción si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los mismos términos.
130
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Nueva Deducción por Inversión en Beneficios
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■
A partir del 1 de enero de 2013 y solo para pymes
■
Inversión en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas:
-
Empresas de reducida dimensión (25%-30%): deducción del 10%. Entidades con tipos superreducidos (20%-25%): deducción del 5%.
■
Deducción en cuota íntegra en el período en que se efectúe la inversión
■
La inversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales.
■
En grupos fiscales la inversión podrá efectuarla cualquier entidad del grupo
■
Esta deducción es incompatible con:
■
Libertad de amortización. RIC, DIC y deducciones por actividades de I+D.
El incumplimiento de cualquiera de los requisitos determinará la pérdida de la deducción y su regularización.
131
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Deducción por creación de empleo para discapacitados ■
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A partir de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2013: deducción por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores discapacitados respecto a la plantilla media de discapacitados del período inmediato anterior:
-
●
9.000 euros por cada persona/año de incremento para trabajadores con discapacidad igual o superior al 33% e inferior al 65%.
●
12.000 euros por cada persona/año de incremento para trabajadores con discapacidad igual o superior al 65%.
Se eliminan las exigencias relativas al contrato indefinido y a la jornada completa. Los trabajadores contratados que den derecho a esta deducción no se computarán a efectos de la libertad de amortización con creación de empleo.
132
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Deducción por inversiones cinematográficas ■
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Deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales: ■
Vigencia indefinida, para los periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2014 de la deducción
■
Disminuye el porcentaje del 20% al 18%
■
Pero ampliando la base de deducción al incluir también los gastos de obtención de copias y publicidad, hasta el límite del 40% del coste de producción (y siempre minorando los costes y gastos financiados por el coproductor financiero)
133
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA Régimen Económico y Fiscal de Canarias
INSERTAR EN LA MASTER LA SEGUNDA MARCA
■
El REF constituye una institución jurídica diferencial del Archipiélago Canario amparado por la Disposición Adicional Tercera de la Constitución Española y por el artículo 45 del Estatuto de Autonomía de Canarias
■
El REF establece un conjunto de medidas económicas y fiscales encaminadas a promover el desarrollo económico y social de Canarias. Tales medidas tienen incidencia tanto en el ámbito de la imposición directa como en el de la indirecta:
■
Imposición directa: ■
Reserva para Inversiones en Canarias (RIC)
■
Deducciones por Inversiones en Canarias
■
Bonificación por producción de bienes incorporales
■
Zonal Especial Canaria (ZEC)
■
Registro Especial de Buques y Empresas Navieras
134
Pagos Fraccionados
PAGOS FRACCIONADOS Medidas transitorias (I)
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¿Ha tenido la entidad un volumen de operaciones igual o superior a 6.010.121,04 € en 2011?
Esquema resumen pagos fraccionados en los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015
SI
NO
¿Se ha optado específicamente por el “método de la base?
NO
Método de la cuota (45.2 LIS)
SI
Método de la base (45.3 LIS)
INCN20mm€
“Nuevo” método de la base (calculada sobre la BI acumulada del periodo con reglas especiales) o “importe PF mínimo” (el que sea mayor)
136
PAGOS FRACCIONADOS Medidas transitorias (II) ■
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Las modificaciones únicamente aplican para los pagos fraccionados en “modalidad de base” del artículo 45.3 de la LIS (ninguna variación para los pagos fraccionados en función de cuota, artículo 45.2 LIS) y afectan a “grandes empresas” También en 2014 También en 2014 y 2015
137
PAGOS FRACCIONADOS Medidas transitorias (III) ■
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Modificaciones Pagos fraccionados para los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015 ■
Integración en la base imponible del pago fraccionado del 25% de los dividendos y rentas de fuente extranjera exentas a los que resulte de aplicación el artículo 21 LIS
■
Aplicación de un “pago fraccionado mínimo”:
-
Aplicable para los sujetos pasivos cuyo INCN durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos sea al menos 20 millones de euros.
-
La base del pago fraccionado “mínimo” se calculará sobre el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias (obtenido en los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural) minorado exclusivamente en los pagos fraccionados anteriores (no posibilidad de aplicar BINS ni retenciones y bonificaciones)
-
El tipo del pago fraccionado “mínimo” es con carácter general del 12% o del 6% si al menos el 85% de los ingresos del período base del pago corresponden a rentas de fuente extranjera exentas de los artículos 21 y 22 LIS o rentas a las que resulta de aplicación la deducción del artículo 30.2 LIS (dividendos con deducción plena)
138
Régimen Especial de Consolidación Fiscal
RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES CONSOLIDACIÓN FISCAL (I) ■
Aplicación voluntaria ■
Acuerdo adoptado por junta de accionistas de todas las entidades -
■ ■
INSERTAR EN LA MASTER LA SEGUNDA MARCA
No impugnado o no susceptible de impugnación En cualquier momento del ejercicio anterior al de aplicación del Régimen de Consolidación Fiscal
Falta de acuerdo: imposibilidad de aplicar el Régimen de Consolidación Fiscal
Aplicación automática ■
Comunicación a la Administración
■
Efectuada por la sociedad dominante (contenido: art. 47 RIS) Con anterioridad al inicio del ejercicio de aplicación del Régimen de Consolidación Fiscal Incumplimiento: sancionable, pero no impide aplicación del Régimen de Consolidación Fiscal si los acuerdos existen
Vinculación indefinida, siempre que:
-
Se cumplan los requisitos No se renuncie a la aplicación del Régimen de Consolidación Fiscal ●
■
Renuncia: declaración censal en 2 meses desde el final del último período de aplicación
Comunicación anual de la composición del grupo, identificando sociedades integradas y excluidas
140
RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES CONSOLIDACIÓN FISCAL (II) ■
Integración obligatoria ■
Sociedades ya existentes
■
■
Adquisición del 75% Efecto: período impositivo siguiente
Sociedades de nueva creación
-
Desde su constitución si cumplen resto requisitos (fecha de presentación en RM de la escritura de constitución)
Acuerdo
-
Antes del último día del primer período impositivo en que deban tributar en el Régimen de Consolidación Fiscal
-
Falta de acuerdo. Sanción para la entidad dominante: ● ●
■
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2.000 euros (primer período impositivo) / 4.000 euros (segundo período impositivo), con derecho a reducción Imposibilidad de aplicar el régimen a todo el grupo si no se adopta el acuerdo en dos años
Exclusión ■
Las sociedades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo fiscal con efectos desde el propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia
■
Artículo 67.4 TRLIS: No pueden formar parte del grupo consolidado las sociedades que se hallen al cierre del periodo impositivo en situación de concurso o en situación de desequilibrio patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, excepto que se supere dicha situación en el ejercicio en que se aprueben las CCAA
141
RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES CONSOLIDACIÓN FISCAL (III) ■
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Sociedad dominante: ■
Representa al grupo fiscal
■
Presenta las cuentas anuales consolidadas y la declaración-liquidación del grupo fiscal
■
Ingresa la deuda tributaria correspondiente a todo el grupo
■
Presenta las declaraciones complementarias oportunas en caso de extinción del grupo, pérdida del régimen o separación de sociedades del grupo fiscal (veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores al día en que se produjeron las causas determinantes de la extinción, pérdida o separación)
■
Todas las sociedades (dominante y dependientes) quedan sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual salvo al pago de la deuda tributaria
■
Las actuaciones administrativas de comprobación o investigación realizadas frente a la sociedad dominante o frente a cualquier entidad del grupo fiscal, con el conocimiento formal de la sociedad dominante, interrumpen el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades que afecta al grupo fiscal
■
Las sociedades del grupo fiscal responden solidariamente del pago de la deuda tributaria, excluidas las sanciones
■
Tributación a una u otra Administración en función del volumen de operaciones realizado en uno y otro territorio (suma de las operaciones que cada una de las sociedades del grupo efectúen en el mismo, antes de las eliminaciones intergrupo)
142
RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES CONSOLIDACIÓN FISCAL (IV)
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+/-
Bases imponibles individuales (positivas, sin BIN individual(*) / negativas)
+/-
Eliminaciones Concepto: Resultados, positivos o negativos, por operaciones internas del periodo impositivo, comprendidos en la BI individual Dividendos: no si restricciones a la deducción
+/-
Incorporaciones: resultados que fueron eliminados, pero que se han realizado frente a terceros (o exclusión de dependiente: incorporación en el período impositivo anterior a la separación)
=
Total innominado
-
BIN del grupo fiscal(*)
-
BIN individual pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo. Límites: BI+ Individual. Sin considerar dividendos 100% DxDII (a estos solos efectos) (*)
Se impide el rejuvenecimiento de BINS
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RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES CONSOLIDACIÓN FISCAL (V) ■
Las bases imponibles negativas generadas por una entidad con anterioridad a su integración en el grupo fiscal: ■
Podrán ser compensadas por el grupo fiscal con el límite de la base imponible individual de la entidad
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■
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Doble límite
A estos solos efectos, los dividendos con deducción plena se excluyen de la base imponible individual
Aplicación de la limitación a la compensación de las BINS en los grupos de consolidación fiscal: ■
El INCN de los doce meses anteriores al inicio del periodo impositivo debe calcularse a efectos del Grupo y no de forma individual.
■
La base imponible previa sobre la que aplica la limitación es la base imponible del Grupo Fiscal
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Debe tenerse en cuenta el criterio administrativo que considera que las BINs consolidadas se aplican en primer lugar y con posterioridad las individuales previas.
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Pueden darse casos en los que la limitación de la compensación de las BINs hace que la tributación sea superior en el régimen de consolidación que en el régimen individual
Las deducciones generadas por una entidad con anterioridad a su integración en el grupo fiscal: ■
Podrán deducirse de la cuota íntegra del grupo fiscal con el límite que hubiere correspondido a la entidad en régimen individual de tributación
-
Límite a nivel de grupo: ¿cuota íntegra del grupo? / ¿45% cuota líquida del grupo?
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RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES CONSOLIDACIÓN FISCAL (VI) ■
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COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS (BINs): ■
TEAC 14.02.2008 y 05.12.2007: El sujeto pasivo podrá efectuar la compensación de la BIN del grupo fiscal o la BIN individual generada con anterioridad a la entrada en el grupo, sin que exista un orden previsto en la Ley, si bien la compensación no podrá superar la BI positiva individual de la propia sociedad
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SAN 23.03.2009: Considera que las compensación de BINs de los grupos de consolidación fiscal está sometida a un orden de prelación. Primero deben compensarse las BINs generadas por el Grupo. Si la base del grupo sigue siendo positiva, se compensarán las BINs individuales (generadas antes de formar parte del grupo fiscal) con el límite de la base imponible positiva de las sociedades generadoras de dichas BINs
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RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES CONSOLIDACIÓN FISCAL (VI) ■
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Doctrina DGT Consolidación Fiscal ■
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Consulta DGT V2626/2009
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No es necesario incorporar el estado de flujos de efectivo consolidado como anexo en el modelo 220 de la declaración del Impuesto sobre Sociedades consolidado
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Ahora bien, debe formularse y tenerlo a disposición de los órganos administrativos competentes
Consulta DGT V2144/2010
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Si una entidad fue excluida del Grupo de consolidación por declararse en concurso, en el periodo en que se supere la situación de concurso volverá a formar parte del Grupo de consolidación fiscal
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La entidad deberá adoptar el correspondiente acuerdo de aplicación del régimen especial
Consulta DGT V2657/2011
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La salida del grupo, en los casos de entidades que no pueden formar parte de los grupos fiscales por encontrase en concurso de acreedores o estén incursas en situación de disolución obligatoria, se produce con efectos del ejercicio de cierre y no con el de aprobación de cuentas
Consulta DGT V1979/2012
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La proporción en que las entidades que dejan el grupo han contribuido a los pagos fraccionados vendrá determinada por la proporción existente entre la base imponible positiva de dichas entidades y la suma de todas las bases imponibles positivas de las sociedades que conforman el grupo fiscal en los correspondientes pagos fraccionados
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RÉGIMEN ESPECIAL DE GRUPOS DE ENTIDADES CONSOLIDACIÓN FISCAL (VII) ■
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DGT V1995-13: La aprobación del convenio de acreedores no determina la superación de la situación concursal a efectos de los grupos fiscales ■
Artículo 67.4.b) TRLIS: no podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso. Una vez superada la situación de concurso, la sociedad se reincorporará al grupo fiscal
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La causa de la exclusión es la pérdida por parte de la sociedad concursada de su capacidad para administrar y disponer de sus bienes y, por tanto, la pérdida del poder de decisión o control por parte de la sociedad dominante del grupo
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La aprobación del convenio de acreedores no permite considerar que la entidad ha superado la situación de concurso, dado que con el convenio no se recupera de forma automática la plena capacidad de administración y disposición sobre sus bienes
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El ejercicio en que adquiera firmeza el auto que declara el cumplimiento del convenio o cuando se emita el auto de conclusión del concurso es cuando se debe dar por superada la situación concursal y se puede reincorporar al grupo fiscal
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Planificación del Cierre Fiscal 2013
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Planificación Cierre Fiscal (I) ■
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Aplicación de beneficios fiscales no afectados por las reformas: ■
Deterioros fiscalmente deducibles
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Eliminación beneficio por venta inmuebles (corrección monetaria)
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Imputación beneficio en base a precio aplazado
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Imputación temporal con decalaje de UTEs
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Exención dividendos y rentas de entidades no residentes
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Régimen de reducida dimensión (INCN < 10 millones):
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Aplicable en los tres ejercicios siguientes a alcanzar el umbral.
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Tipo reducido 25% por los primeros 300.000 euros de base imponible.
Libertad de amortización por aumento de empleo
Régimen de super reducida dimensión (INCN < 5 millones):
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Menos de 25 empleados y mantenimiento del nivel de empleo. Tipo reducido 20% por los primeros 300.000 euros de base imponible, resto 25%
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Deducción por doble imposición de reservas en caso de venta de sociedades
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Tributación por el régimen de consolidación fiscal
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Planificación Cierre Fiscal (II) ■
■
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Revisión de la situación patrimonial de la compañía: ■
Análisis de la eventual situación de desequilibrio patrimonial
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Capitalización de préstamos participativos
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Activación de créditos fiscales
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Compensación/cesión de saldos créditos y débitos recíprocos entre sociedades del grupo
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Revisión de los límites que exceptúan de la obligación de auditar/consolidar
Cuestiones contables con relevancia fiscal: ■
Imputación temporal de ingresos y gastos (19.3 LIS).
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Periodificación gastos devengados a 31-12.
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Deducibilidad retribución órgano de administración.
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Amortizaciones contables. Máximos de tablas.
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Planificación Cierre Fiscal (III) ■
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Otras cuestiones: ■
Efecto temporal de las medidas en sociedades con ejercicio partido
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Ejemplo: actualización de balances.
Limitación a la deducibilidad de gastos financieros:
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“Desconsolidar” sociedades del grupo fiscal para ampliar el límite del millón de euros de gastos financieros netos deducibles.
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Reparto de dividendos de filiales para aumentar beneficio operativo. Ingresos/gastos financieros que no afectan a cómputo (ejemplo: derivados que no son de cobertura).
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Control de la reversión del deterioro fiscal de ejercicios anteriores de las participadas
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Diferimiento de las quitas a 2014
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MUCHAS GRACIAS POR SU ATENCIÓN J&A Garrigues, S.L.U. C/Leoncio Rodríguez, 3, Edificio El Cabo, 38003 Santa Cruz de Tenerife Tel: 922 20 55 67
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