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CONSIDERACIONES SOBRE EL PROYECTO DE REFORMA DEL IRPF Ana María Sánchez Tejeda* Resumen En la actualidad, asistimos de nuevo a otra reforma del Impuesto sobre la renta de las personas físicas que pretende modificar el vigente Texto Refundido aprobado por el RDL 3/2004, de 5 de marzo. El objetivo de este trabajo es destacar las principales novedades fiscales que se aplicarán a este impuesto y valorar en que medida las modificaciones presentadas supondrán o no un acercamiento a los objetivos planteados en el propio Anteproyecto de Ley, de 26 de Enero de 2006, y a algunos de los principios fundamentales que debe cumplir cualquier figura impositiva: equidad, eficiencia y simplicidad. Palabras Clave: IRPF, equidad, neutralidad, simplicidad, eficiencia. jel: h24, h21

ABSTRACT These days we are witnessing a new reform of the Personal Income Tax scheme, which aims to modify the regulation still in force, passed by RDL 3/2004 (5 march). The purpose of this paper is to highlight the main tax changes included in the legislative proposal, as well as assessing the degree in which those changes will address both the objectives claimed in this same Reform Bill (26 march, 2006), and some of the basic principles that any tax must meet: equity, efficiency and simplicity. KEYWORDS: Personal Income Tax, equity, neutrality, simplicity, efficiency.

1. Introducción El impuesto sobre la renta de las personas físicas (desde ahora IRPF), de carácter general, personal y progresivo, constituye uno de los pilares básicos de los sistemas fiscales modernos y uno de los impuestos más debatidos en nuestro país desde su implantación con la reforma tributaria de 1978. Parte de su importancia radica en el peso de su recaudación, tratándose además de uno de los impuestos con mayor trascendencia en los ingresos no financieros del Estado, y de gran relevancia también para las finanzas autonómicas. Tomando como referencia el último ejercicio 2005 queda probada la importancia cuantitativa del IRPF que alcanza el 34,05% sobre el total de los ingresos tributarios, seguido de otros impuestos relevantes como el IVA (31,03%) o Sociedades (20,22%). (*) Departamento de Economía Aplicada (Hacienda Pública). Universidad de Málaga.

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Este impuesto, como otros, ha sido objeto de diferentes reformas al considerarse una buena herramienta para alcanzar objetivos de política económica y social. Las últimas modificaciones del IRPF que tuvieron lugar en 1998 y 2002 (Ley 40/1998 y Ley 46/2002) a pesar de mantener la diversidad de tratamientos según la modalidad de ahorro del sujeto, iniciaron el camino, tan debatido en los ámbitos hacendísticos, de la reducción tanto de los tipos de gravamen como del número de tramos de la escala, al tiempo que se sustituyeron las deducciones en la cuota en concepto de circunstancias personales y familiares por reducciones en la base imponible. En la actualidad, asistimos de nuevo a otra reforma del impuesto que pretende modificar el vigente Texto Refundido aprobado por el RDL 3/2004, de 5 de marzo, y cuyos objetivos fundamentales quedan recogidos en el Anteproyecto de Reforma (20 de enero de 2006) finalmente convertido en Proyecto de Ley: “mejorar la equidad y favorecer el crecimiento económico, al tiempo que se persigue garantizar la suficiencia financiera para el conjunto de las administraciones públicas, favorecer la tributación homogénea del ahorro y abordar, desde la perspectiva fiscal, los problemas derivados del envejecimiento y la dependencia”. El objetivo de este trabajo es destacar las principales novedades fiscales en el IRPF y valorar en que medida las modificaciones presentadas supondrán o no un acercamiento a los objetivos planteados. Para analizar la reforma vamos a centrarnos en su justificación basándonos en los objetivos anteriormente expuestos, y en algunos de los principios básicos sobre los que se sustenta cualquier sistema impositivo: la equidad, la eficiencia y la simplicidad. Finalmente, el trabajo finaliza con unas conclusiones que sintetizan las consideraciones más relevantes del estudio. 2. Disposiciones para favorecer el crecimiento económico y la simplicidad del impuesto El Anteproyecto continúa con el camino iniciado con la Ley 46/2002 de reducción de los tipos máximos y mínimos de la tarifa. En concreto, la tarifa constará de cinco tramos y rebajará el tipo máximo, suma del tipo estatal y autonómico, al 43% en línea con los tipos máximos aplicados en otros países de nuestro entorno que oscilan entre el 40 y el 42%. El primer tramo, con un tipo de gravamen al 0%, será de aplicación a una cuantía que varía en consonancia con las circunstancias personales y familiares del contribuyente (mínimo personal y familiar). El segundo tramo de renta con una tributación del 24% (antes 15% desde el primer euro de base imponible) está delimitado por la diferencia entre 17.360,00 euros y el mínimo personal y familiar y finalmente, los tramos tercero, cuarto y quinto estará sujetos a los tipos del 28% , 37% y 43% respectivamente. Es loable la eliminación de los tramos (desaparece el primer tramo gravado de renta al 15%) y la reducción de tipos frente a una política de desgravaciones e incentivos fiscales, ya que este tipo de medidas afecta a todos y no discrimina a los contribuyentes. También es destacable la notable simplificación del impuesto al quedar establecido un amplio primer

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tramo de renta que implicará que más del 70% de los contribuyentes de menores rentas vean simplificada su tributación. 3. Medidas para optimizar la equidad y la eficiencia del impuesto y favorecer el crecimiento económico El principio de equidad exige que un tributo adapte su carga impositiva a la capacidad de pago del sujeto. Esta equidad puede ser analizada desde sus dos vertientes: horizontal y vertical. Desde el punto de vista de la equidad horizontal los impuestos deben de tratar de forma fiscalmente similar a personas iguales y, desde el concepto de equidad vertical, se propugna que los impuestos deben de tratar de forma distinta a aquellas personas que muestren diferencias para afrontar el pago. Uno de los objetivos de la reforma es recuperar el principio de equidad horizontal en el tratamiento de las circunstancias personales y familiares. Con esta finalidad se elevan los umbrales de renta no sometidas a tributación, eliminándose en contrapartida los mínimos exentos por circunstancias personales y familiares. La adaptación del IRPF a las circunstancias personales y familiares de los sujetos ha sido tratada bajo diferentes métodos. En un principio hasta 1998, se consideraron estas situaciones mediante la aplicación de una serie de deducciones en la cuota. Luego a partir de 1999, las deducciones en la cuota fueron sustituidas por un mínimo personal y familiar deducible de la base imponible, cuya función era cuantificar qué parte de la renta no debía ser gravada por ser este importe imprescindible para cubrir las necesidades básicas del contribuyente. Las reducciones en la base del impuesto, cuando se aplica una tarifa progresiva, tienen un claro inconveniente ya que, el beneficio para el contribuyente es directamente proporcional a su nivel de renta, es decir a mayor renta mayor beneficio. La reforma que se presenta modifica, una vez más, el método seguido hasta ahora integrando el mínimo personal y familiar dentro de un extenso primer tramo de renta (hasta 17.360€ ) a tipo cero, con el fin de asegurar una misma disminución de la carga tributaria para todos los contribuyentes con igual situación familiar. La eliminación del mínimo personal y familiar puede tener un efecto negativo sobre la progresividad del impuesto debido a que, como ya hemos comentado antes, hace efectivo el gravamen de la “renta disponible del contribuyente”, concepto este último que desaparece del vigente Texto Refundido de la Ley (art. 2.2). Una segunda medida en pro de la mejora de la equidad del impuesto es la disminución de la carga tributaria soportada por las rentas del trabajo, elevando la reducción establecida. De hecho, la nueva redacción del art. 20 establece para contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.000€, una reducción de 4.000€ anuales, y para contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.000,01 y 13.000€: 4.000€ menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.000€ anuales. Asimismo, para contribuyentes con

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rendimientos del trabajo superiores a 13.000€ o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500€: 2.600€ anuales. La reducción se incrementa, entre otros supuestos, en un 100% en el caso de trabajadores activos mayores de 65 años que continúen o prolonguen la actividad laboral, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La aplicación de estas reducciones parece positiva, teniendo en cuenta que la gran mayoría de los contribuyentes perciben renta de esta naturaleza. Específicamente, puede resaltarse que se eleva sustancialmente la actual reducción por rendimientos del trabajo, en especial para las rentas más bajas (500 euros para rentas hasta 9.000 euros y 200 para las que excedan de 13.000), lo que también será de aplicación a los trabajadores autónomos dependientes. Un aspecto, que sin embargo no ha sido tratado en esta reforma es la imposibilidad de aplicar una reducción por unidad perceptora de renta en los casos de tributación conjunta y que por tanto, desde el punto de vista de la equidad discrimina a aquellas familias que tengan dos preceptores de renta y opten por dicha forma de tributación. Una de las reformas más interesantes del Anteproyecto es el tratamiento neutral de las rentas procedentes del ahorro. Hasta ahora, el tratamiento de estas rentas ha distado mucho de ser neutral debido a la diferente catalogación y tratamiento de los rendimientos obtenidos de la inversión, bien como rendimientos de capital mobiliario o como ganancias o pérdidas patrimoniales. En el texto propuesto, se unifica el trato dispensado a este tipo de rentas, que la ley califica como procedentes del ahorro, en una base única con tributación a un tipo único del 18%, independientemente del plazo de generación. Se consideran rendimientos del ahorro los procedentes de la participación en fondos propios, de la cesión a terceros de capitales propios y de operaciones de capitalización, de contratos de seguros de vida o invalidez y de imposición de capitales, así como las plusvalías que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de patrimonio. Se produce, pues la incorporación de todos los rendimientos del capital mobiliario, con excepción de determinados supuestos (derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial, arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas, o los derivados de la cesión de derechos de imagen), a una base imponible con independencia del tiempo transcurrido desde que el elemento generador de renta entró a formar parte del patrimonio del contribuyente. Una vez constituida la base del impuesto ahorro ésta quedará gravada a un tipo único del 18%. Dado que las ganancias de capital se incorporan también dentro de este mismo grupo, dejará de tenerse en cuenta, como hasta ahora, el tiempo de permanencia de un activo en el patrimonio del contribuyente hasta su transmisión. Respecto a esta cuestión el Proyecto incluye una novedad que tiene por objeto terminar con la distintos regimenes transitorios establecidos para las ganancias patrimoniales. Así, se prevé que el 20 de enero de 2006 (fecha en la que se hizo público el Anteproyecto de Ley) sirva de referencia para determinar el régimen jurídico de las plusvalías. En este caso, se deberá calcular la ganancia generada hasta dicha fecha a través de un sistema de prorrateo aplicado de modo lineal respecto

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de cada elemento patrimonial, sometiendo el resto de la plusvalía generada a partir de esa fecha al nuevo tipo del 18%. La aplicación de un tipo único a las rentas procedentes del ahorro es una medida que está en línea con las reformas fiscales emprendidas ya desde finales de los años ochenta y noventa por países del norte de Europa ( Noruega, Suecia o Finlandia) donde se ha procedido a la creación de un sistema dual, donde todos los rendimientos del ahorro quedan sujetos a un tipo único y el resto de rentas a una tarifa progresiva. El modelo adoptado por el legislador español, difiere de los sistemas duales implantados en estos países, donde aunque con diferencias entre ellos, el gravamen único recae sobre la totalidad de las rentas en cuya generación participa el capital como factor de producción. En nuestro caso, la exclusión de los rendimientos del capital inmobiliario o aquellos procedentes de actividades económicas del concepto considerado de “renta del ahorro” puede ocasionar una pérdida de la pretendida neutralidad. Es evidente que la modificación de la tributación de las rentas procedentes del ahorro está condicionada también por las directivas de la Unión Europea sobre el proceso de globalización económico-financiero y la libre circulación de capitales. En este sentido el Tribunal de Justicia de la UE ha venido denunciando en los últimos años las normas internas de algunos países que considera restrictivas de la libre circulación de capitales. De hecho, este Tribunal en la sentencia Manninen de 7 de septiembre de 2004, declaró contrario al Derecho Comunitario un sistema de integración estimativa existente en la normativa fiscal finlandesa muy similar al utilizado en el IRPF vigente en nuestro país desde 1995. Este sistema de integración estimativa trata de evitar los problemas de doble imposición de los dividendos en el IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades. Para ello, en nuestro caso se aplica un tipo general de 140 por cien sobre la cuantía íntegra de los dividendos que procedan de sociedades residentes en territorio español para calcular el beneficio estimado del que procede el dividendo percibido, importe que se incluirá en la base imponible del IRPF. La diferencia entre el beneficio y el dividendo es igual al Impuesto sobre Sociedades satisfecho, que será posible deducir en un determinado porcentaje (40%) de la cuota del IRPF. Este sistema de integración del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades, conocidas las denuncias formuladas por la Comisión Europea el 14 de julio de 2005 al Ministerio de Economía y Hacienda y por el Tribunal de Justicia, el 16 de enero de 2006, ha sido objeto de reforma en el Anteproyecto y posteriormente también objeto de enmienda en el Dictamen del Congreso, de 21 de junio de 2006. Este último, finalmente elimina la norma de integración de los dividendos y la deducción por doble imposición, e incorpora en el artículo de rentas exentas una exención para aquellos que no superen en cuantía íntegra los 1.500€. Es importante destacar, sin embargo, que el principal inconveniente del sistema de integración estimativa era que se aplicaba sólo a los dividendos percibidos de sociedades residentes en España, lo que suponía una discriminación hacia los dividendos de sociedades residentes en otros Estados miembros. Por eso, consideramos que era necesario solucionar este aspecto. Ahora bien, la eliminación de la deducción por doble imposición supondrá

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para el sujeto una sobreimposición considerable ya que éstos estarán sujetos al tipo del 18% más el tipo que soporte la sociedad. Sería recomendable que se arbitrara de nuevo, alguna medida que soslaye la doble imposición o al menos la modere sin incumplir las directivas comunitarias. 4. Plan para abordar problemas derivados del envejecimiento y la dependencia y mantenimiento de la cohesión social Entre los objetivos fijados está primar fiscalmente las aportaciones de las clases medias a planes de pensiones complementarios. Para ello, se preveía en el Anteproyecto limitar las aportaciones máximas con derecho a deducción a los fondos de pensiones a las siguientes cantidades: 8.000€ anuales, o 10.000€ en caso de contribuyentes mayores de 50 años, o el 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. Este porcentaje será de un 50% para contribuyentes mayores de 50 años. Estas cantidades fueron modificadas por una enmienda en el dictamen del Congreso, de 21 de junio de 2006, que citaban como límite de la aportación cantidades muy superiores: 10.000€ anuales, o 12.500€ en caso de contribuyentes mayores de 50 años. La medida inicial parecía razonable dado que la aportación media en años anteriores de los contribuyentes no ha superado los 2.000€, y sin embargo existía un incentivo a la realización de aportaciones muy elevadas por parte de un colectivo de sujetos con elevado nivel de renta. El Ejecutivo pretendía asegurarse de que los planes de pensiones privados fueran utilizados para tener una pensión complementaria a la de la Seguridad Social y no simplemente como un mecanismo con el que anotarse cuantiosas ventajas fiscales. Sin embargo, con la última modificación que amplia notablemente los límites de la aportación de nuevo, se favorece a las personas con mayor capacidad de ahorro, esto es, contribuyentes con mayor nivel de renta. Igualmente, el Anteproyecto intenta reorientar los incentivos fiscales a la previsión social complementaria hacia aquellos instrumentos cuyas percepciones se reciban de forma periódica, para lo cual se elimina la reducción del 40% hasta ahora aplicado sobre la cuantía íntegra de las prestaciones recibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y otros sistemas de previsión social de carácter privado cuando hubiesen transcurrido más de dos años desde la primera aportación. Se crea un nuevo producto financiero denominado “Plan Individual de Ahorro Sistemático” con aportaciones anuales de hasta 8.000 euros dirigidas a inversiones en seguros de vida individuales e independiente de los límites de aportaciones de sistemas de previsión social. El importe total de las primas acumuladas en estos contratos no podrá superar la cuantía total de 240.000 euros por contribuyente. Los ingresos realizados en este instrumento de ahorro no puede ser deducido en la base liquidable del Impuesto en el ejercicio de la aportación, pero a cambio el principal aportado junto con todos los rendimientos obtenidos en el momento de la jubilación (65 años), quedan exentos de tributación si el rescate se

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realiza bajo la fórmula de renta vitalicia. Los rendimientos acumulados posteriormente al comienzo del cobro de la renta mensual tributaran con el tipo único fijado para los rendimientos del ahorro en el momento de la percepción de la renta vitalicia. Por razones de equidad y cohesión social se incentiva desde el punto de vista fiscal la cobertura privada de aquellas personas con problemas de dependencia. De esta forma, el artículo 51.5. reconoce como reducción de la base imponible el importe de las primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o gran dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. Para las personas que ya son grandes dependientes, se prevé la posibilidad de movilizar su patrimonio inmobiliario con vistas a obtener unos flujos de renta que les permita disponer de recursos para paliar sus necesidades económicas. También por razones de cohesión social, se mantiene el apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual a pesar de ser ésta una de las causas imputadas a la creación de la “burbuja inmobiliaria”. No obstante, aunque se mantiene la base de la deducción actual (9.015,18€) se fija tan sólo una deducción única en la cuota del 15%. Es decir, se eliminan los porcentajes incrementados (25% o del 20%) hasta ahora aplicados cuando el importe del préstamo solicitado superaba el 50% del precio de la vivienda y no se amortizaba más del 40% del principal durante los tres primeros años. Por otro lado, el ejecutivo ha querido impulsar el mercado de alquiler de la vivienda aumentando la reducción ya establecida del 50% sobre los rendimientos netos obtenidos del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda al 100%, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al IPREM. 5. Conclusiones La reforma del IRPF se diseñó con dos propósitos claramente recogidos en la exposición de motivos del Anteproyecto de Ley: mejorar la equidad e impulsar el crecimiento de la economía española. El logro de estos objetivos se ha basado principalmente en las siguientes medidas: unificación del tratamiento fiscal del ahorro, eliminación de la deducción por doble imposición de dividendos y modificación del tratamiento de las circunstancias personales y familiares. Con respecto a la primera medida, se crea una base compuesta por todos aquellos rendimientos procedentes del ahorro (a excepción de los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial, arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas, o los derivados de la cesión de derechos de imagen) que tributa a un tipo único del 18%, independientemente del plazo de generación. Este sistema parece positivo al fomentar la competencia entre los productos financieros por razones ajenas al trato fiscal. Sin embargo no tiene sentido, desde el punto de vista de la neutralidad, que se otorgue un trato especial a los nuevos Planes Individuales de Ahorro Sistemático. CUADERNOS DE CC.EE. y ee., nº 50-51, 2006, pp. 151-158

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El modelo adoptado recuerda a los sistemas duales implantados en otros países. No obstante, a diferencia de ellos en los que el gravamen único se aplica sobre la totalidad de las rentas en cuya generación participa el capital como factor de producción, en nuestro caso, la exclusión de los rendimientos del capital inmobiliario o aquellos procedentes de actividades económicas del concepto de “renta del ahorro” considerado puede ocasionar una pérdida de la pretendida neutralidad. La política fiscal en materia de rendimientos del capital también está condicionada por las directivas de la UE sobre el proceso de globalización económico-financiero y la libre circulación de capitales. Como consecuencia de ello, se elimina la deducción por doble imposición de dividendos, e incorpora en el artículo de rentas exentas una exención para aquellos que no superen en cuantía íntegra los 1.500 E. La eliminación de la deducción por doble imposición supondrá para el sujeto una sobreimposición considerable ya que éstos estarán sujetos al tipo del 18% más el tipo que soporte la sociedad. Sería recomendable, que se arbitrara de nuevo alguna medida que soslaye la doble imposición o al menos la modere sin contrariar la normativa comunitaria sobre libre circulación de capitales. La reforma que se presenta modifica, una vez más, el método seguido hasta ahora para adecuar la carga del impuesto a la capacidad de pago del contribuyente integrando el mínimo personal y familiar dentro de un extenso primer tramo de renta (hasta 17.360€ ) a tipo cero, con el fin de asegurar una misma disminución de la carga tributaria para todos los contribuyentes con igual situación familiar. La eliminación del mínimo personal y familiar puede tener un efecto negativo sobre la progresividad del impuesto debido a que éste hace efectivo el gravamen de la “renta disponible del contribuyente”, concepto este último que desaparece del vigente Texto Refundido de la Ley (art. 2.2). Bibliografía CCOO (2006), Algunos comentarios a la reforma del IRPF e Impuesto de Sociedades (2007). Gabinete Económico Confederal de CC.OO. Septiembre de 2006. Cordón Ezquerro, T. (2005): “La tributación del capital en el IRPF: Gravamen dual o único”. Instituto de Estudios Fiscales. Documento de trabajo nº 30. Dictamen de la comisión y escritos de mantenimiento de enmiendas para su defensa ante el pleno, 21 de junio de 2006. Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Boletín Oficial de las Cortes Generales. Congreso de los Diputados. Núm. 80-12. Informe de la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF) sobre el Anteproyecto de Ley de reforma del IRPF. Proyecto de ley, de 26 de Enero de 2006, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

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