DECRETERO DE SENTENCIAS

//tevideo, 14 de octubre de 2014. No. 523 VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "CENTRO PSICOLÓGICO LIMITADA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad" (Ficha No. 558/12). RESULTANDO: I) Que con fecha 30/7/2012, a fs. 3, compareció Homero MIERES, en representación de CENTRO PSICOLÓGICO LIMITADA, demandando la nulidad de la Resolución N° 117.747, dictada por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas, de fecha 21 de julio de 2011, por la cual se determinaron adeudos tributarios a la actora por concepto de contribuciones especiales de seguridad social por el período 01/11/2002 a 31/12/2007, se le tipificó la infracción de mora con sus correspondientes multas y recargos, y se le aplicaron las multas previstas en los arts. 10 de la Ley 16.244 y 87 de la Ley 16.713. Afirmó que en el caso no existió subaportación y que las conclusiones a las que arriba el BPS son equivocadas, por tomar como base afirmaciones falsas o, en su caso, forzadas (que no surgen de los documentos o de lo manifestado por las partes o los testigos). Expresó que, por el contrario, las conclusiones que surgen de lo manifestado por el trabajador LLANES, por la empresa, y por los testigos ofrecidos por ésta -que declararon tanto en sede administrativa como en

sede judicial (Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Laboral de 8° Turno)-, conducen a la conclusión contraria a la que arriba el BPS: que LLANES no realizaba 44 horas semanales sino 4 horas semanales. Sostuvo que la cuantificación de las obligaciones se hizo a partir de un jornal que no es el que percibía el denunciante; como consecuencia de ello, también es ilegítimo el aumento que el BPS hizo de los sueldos en base a los cuales deben aportar los socios de la sociedad de responsabilidad limitada contribuyente (CENTRO PSICOLÓGICO S.R.L). Insistió en que LLANES no realizó un total de 44 horas semanales como entendió el BPS, sino de 4 horas semanales. Se desempeñaba como docente de conversión de autos a gas y posteriormente, de apicultura. A pesar de la disminución de la demanda por esos cursos, se le pagaba una retribución fija mensual de modo de asegurarle un ingreso fijo. Destacó que resulta ilógico que durante varios años alguien haya dado 176 horas de clase al mes a alumnos que estudien “conversión de autos a gas”, algo no autorizado y escasamente difundido; los datos que surgen de los recibos agregados expedidos por la empresa obedecen a un error administrativo, recibo que se configuró para el inicio de la relación laboral pero que luego se mantuvo el formato original y el horario, cuando no se ajustaba a la realidad, ya que en forma casi inmediata la cantidad de horas docentes de los cursos dados por LLANES disminuyeron notablemente. Adujo que en materia laboral rige el principio de primacía de la realidad sobre la prueba documental y en el caso, a la declaración de parte (de la empresa), deben agregarse la de los testigos ofrecidos en el expediente administrativo y en el laboral, tramitado en sede judicial,

surgiendo sin dudas ni contradicciones que LLANES trabajaba una vez a la semana y no todos los días. Agregó que el BPS incurre en contradicción, porque reconoce la vigencia del principio de la realidad y que, ante la discordancia entre lo que surge de los documentos o acuerdos y la realidad, debe primar lo que sucede en el terreno de los hechos, y sin embargo descarta toda la prueba de cargo, que prueba en contra de los documentos agregados por el denunciante. Concluyó que está más que probado que LLANES no trabajaba 44 horas semanales como docente, y que no resulta justo que por un error administrativo de quienes tienen que confeccionar los recibos se condene a la empresa a pagar lo que no debe. En definitiva, solicitó el amparo de la demanda incoada. II) Conferido traslado de la demanda, compareció a fs. 12, con fecha 25/9/2012, la representante del Banco de Previsión Social, evacuando el traslado y contestando la demanda. Indicó que las actuaciones se iniciaron a instancia de una denuncia de trabajadores que se desempeñaron en “construcción” de un establecimiento de la empresa, en Barros Blancos, donde se ubicó al Sr. LLANES, quien también trabajó como docente del Centro en distintas Sedes del Instituto. Destacó que el procedimiento llevado a cabo por el BPS fue legítimo, tanto en su forma como en su fundamento, resultando correcto el monto imponible determinado por sus funcionarios. Adujo que resulta novedoso como la empresa le quita trascendencia a los recibos de sueldos expedidos por ella misma, siendo el documento

oficial del pago de salarios, igual que la declaración que presenta ante el BPS. Sostuvo que la pretensión de la actora de que la “realidad” prime por sobre la prueba documental que ella misma confeccionó es contraria a Derecho; la actividad probatoria de la actora no logró acreditar la supuesta “realidad” a que hace referencia reiteradamente, y que constituye el fundamento de su acción. Añadió que la Administración ha realizado un procedimiento ajustado a Derecho, tomando en cuenta la declaración jurada del socio que efectuó reconocimiento expreso de la relación laboral, monto del jornal y actividad del trabajador; los documentos oficiales agregados como lo son las planillas del MTSS, recibos de sueldos; la documentación aportada por el trabajador, que fue reconocida y aceptada por la empresa; por ende, la supuesta realidad no es la que la actora ha “construido” con sus afirmaciones, con los testigos propuestos que son dependientes, o lo han sido, y con una interpretación “propia” de la legislación. En definitiva, solicitó el rechazo de la demanda y la confirmación del acto cuestionado. III) Abierto el juicio a prueba a fs. 18, se produjo la que la que luce certificada a fs. 31; corresponde a la demandada la de fs. 27 a 30, no habiendo producido prueba alguna la parte actora. IV) Alegaron las partes por su orden a fs. 33 a 39 y 42 a 44, respectivamente. V) Se oyó al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, quien se expidió por Dictamen Nº 738/2013 (fs. 47), aconsejando anular el acto administrativo impugnado.

VI) Por auto N° 11089/2013, a fs. 50, se citó para sentencia, la que se acordó en legal y oportuna forma, previo estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO: I) Que en la especie se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la Ley 15.869), para el correcto accionamiento de nulidad. II) En obrados, se demandó la nulidad de la Resolución N° 117.747 dictada por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas, de fecha 21 de julio de 2011, por la cual se determinaron adeudos tributarios a la actora por concepto de contribuciones especiales de seguridad social por el período 01/11/2002 a 31/12/2007, se le tipificó la infracción de mora con sus correspondiente multa y recargos, y se le aplicaron las multas previstas en los arts. 10 de la Ley 16.244 y 87 de la Ley 16.713 (fs. 100 A.A.). Contra el acto impugnado, notificado personalmente a la actora con fecha 9 de setiembre de 2011 (fs. 102 y vto. A.A.), interpuso ésta, el día 19 del mismo mes, los correspondientes recursos de revocación y jerárquico (fs. 105 A.A.). El último de los recursos interpuestos fue desestimado en forma expresa mediante Resolución del Directorio del B.P.S. R.D. N° 1221/2012, de fecha 3 de mayo de 2012 (fs. 150 A.A.), notificada a la actora con fecha 1° de junio de 2012 (fs. 154 A.A.). Finalmente, la demanda de nulidad fue introducida en tiempo útil, el día 30 de julio de 2012 (fs. 3 de autos).

III) Los argumentos que sustentan las partes se encuentran explicitados en el capítulo de RESULTANDOS, a los cuales corresponde remitirse “brevitatis causae”. IV) Por dictamen Nº 738/2013, a fs. 47, el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo aconsejó el acogimiento de la demanda incoada. V) El Tribunal, de conformidad con los fundamentos señalados en el dictamen de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por la anulación de la resolución impugnada, de acuerdo a las consideraciones que se desarrollan en los siguientes numerales. VI) Antecedentes. Conforme emerge de los antecedentes administrativos allegados al proceso, las actuaciones inspectivas que derivaron en el dictado del acto encausado se iniciaron en el año 2008, a raíz de la denuncia formulada por los ex trabajadores de la empresa Sres. Pablo DE LOS SANTOS y Miguel LLANES PEREIRA (véase informe de fecha 4 de julio de 2008, suscrito por la funcionaria Alicia DÍAZ, a fs. 169 A.A.). El día 12 de setiembre de 2008 la inspectora del BPS Susana FRADE se constituyó en el local de la empresa accionante, sito en 8 de Octubre 2263, donde intimó al socio de la firma Sr. Homero MIERES la presentación de documentación: planillas de trabajo, recibos de sueldo, contrato de arrendamiento, registro de obra, registros de asistencia y contratos de trabajo (fs. 178 A.A.).

Ese mismo día compareció ante las oficinas del BPS uno de los denunciantes, el Sr. Miguel LLANES, a quien se le tomó declaración jurada (fs. 212 A.A.). El 16 de setiembre de 2008 se recibió la declaración jurada del Sr. Homero MIERES, en su calidad de Socio de la firma accionante, respecto de la situación laboral de los trabajadores denunciantes (fs. 2 y 3 A.A.). Posteriormente, se reunió la prueba documental, luego de lo cual las inspectoras Alicia DÍAZ y Martha ACZEL produjeron informe, en el que consignaron que “Los recibos presentados por la empresa no reflejan el sueldo realmente percibido, siendo este en todos los casos inferior a lo real y sin aclarar en ellos que trabajara una vez por semana. Declarando siempre en nómina 44 horas semanales y mucho más de los recibos de sueldo 30 días trabajados” (fs. 22 A.A.). En consecuencia, se gravó a la empresa por la actividad de LLANES del siguiente modo: i) entre noviembre de 2002 y enero de 2003 se gravaron los jornales por la labor del dependiente los días domingo, a $ 50 la hora; ii) por el resto del período, se reliquidaron las obligaciones tomando como base los recibos de sueldo al valor hora, nominalizado el período correspondiente a febrero 2003 a diciembre 2005 a $ 50 líquidos la hora, y de 2006 en adelante se nominalizaron al precio de $ 80 la hora; iii) se consideró que estas diferencias se arrastraron al sueldo de los dos socios; iv) se entendió que correspondía multa por omisión de constancia (fs. 22 A.A.). Con fecha 3 de diciembre de 2010 se labró acta final de inspección, en la que se recogen las conclusiones del referido informe de las inspectoras, otorgándose vista a la actora (fs.64 y 65 A.A.), la que procedió

oportunamente a evacuarla, realizando distintas precisiones respecto de los montos que pretendían gravársele, agregando prueba documental y solicitando el diligenciamiento de prueba testimonial (fs. 87 A.A.). Acto seguido, se tomó declaración a los testigos propuestos por la empresa inspeccionada (fs. 92 y ss.), luego de lo cual las inspectoras actuantes contestaron los descargos efectuados por la actora en su escrito de evacuación de vista y analizaron la prueba diligenciada, señalando que las mismas no aportaban nada nuevo al expediente, concluyendo que correspondía mantener lo actuado (fs. 96 a 98 A.A.), informe que fue ratificado por la Jefa de Sección Inspecciones 8 Sra. Graziella BOMIO (fs. 99 A.A.). Finalmente, se procedió al dictado del acto de determinación impugnado (fs. 100 A.A.), mediante el cual se reliquidaron obligaciones tributarias, por considerar que existió subdeclaración de la actividad del trabajador Miguel LLANES, y consecuentemente de los sueldos fictos de los socios de la empresa. VII) Determinación de la quaestio decidendi. El punto controversial de la presente litis estriba en elucidar la frecuencia y duración que tuvo la actividad laboral del Sr. Miguel LLANES como docente en la empresa actora, e indirectamente, la magnitud de sus retribuciones. No ha resultado controvertido que el trabajador LLANES se desempeñó para la empresa (titular de la escuela de oficios “MA-PA”), como docente de conversión de autos a gas y apicultura; tampoco fue contradicho que el mismo realizó labores en la construcción para la misma empresa, en un predio sito en Barros Blancos, departamento de Canelones.

Lo concerniente a las tareas de construcción fue tramitado por un procedimiento separado, por lo cual no constituye parte de este proceso. En el presente, la cuestión radica en establecer qué horario cumplía el Sr. LLANES como docente y qué retribución percibió el mismo durante el período fiscalizado. De acuerdo a la posición del BPS, plasmada en el acto impugnado, la actividad docente del Sr. LLANES a partir de febrero de 2003 hasta diciembre de 2007 se efectuó en régimen de “Semana Inglesa”, es decir, que trabajó 44 horas semanales ganando $ 50 la hora hasta diciembre de 2005 y $ 80 desde esa fecha en adelante, desarrollando sus tareas docentes de lunes a viernes de 9 a 12 y 13 a 17, y sábados de 9 a 12 hs. (ver fs. 22 y 64 A.A.). El fundamento probatorio que sustentaría tal afirmación, conforme surge de los informes de inspección, está conformado por recibos de sueldo emitidos por la empresa accionante, planillas presentadas ante el MTSS y nóminas presentadas ante BPS. No obstante tratarse de documentación oficial, la actora niega los hechos que la misma refleja, esto es, que la actividad laboral de LLANES haya sido efectivamente de 44 horas semanales. Afirma, en tal sentido, que se trató de un error administrativo, por cuanto el empleado no dictó tal cantidad de clases, sino que su labor docente se limitaba a dar cursos los días sábados, y eventualmente algún domingo, en un régimen de 4 horas semanales, mientras que el resto de la semana actuaba en tareas de construcción de una de las escuelas de la misma empresa. IX) Análisis de las probanzas incorporadas al expediente

administrativo

que

dan

cuenta

del

error

de

la

Administración en la determinación del horario de trabajo del trabajador LLANES. A juicio del Tribunal, conforme los desarrollos que se realizarán, no es posible asumir como válida la conclusión a la que llegara el BPS respecto del horario de trabajo como docente del Sr. LLANES, en tanto la prueba diligenciada en vía administrativa, analizada conforme las reglas de la sana crítica, demuestra la falsedad de ese supuesto. En primer lugar, debe tomarse en cuenta el contenido de la denuncia del propio trabajador involucrado ante el BPS, así como los dichos del mismo ante la Justicia Laboral, al entablar el reclamo judicial por tal concepto. En efecto, en el procedimiento administrativo que precedió al dictado del acto encausado, el cual se inició por la denuncia formulada por el Sr. LLANES y otro ex trabajador de la empresa, expresó el primero de tales denunciantes, al ser interrogados por los inspectores: “Mi actividad como docente comenzó en agosto de 2002 en Montevideo. Cuando se entendió que estaba capacitado, se me comenzó a mandar a dictar clases en el interior del país, según los listados ya mencionados de alumnos de otros departamentos. Di clases de conversión de gas vehicular y apicultura ganando $ 80 horas cátedra desde el año 2006 ya que antes eran $ 50 la hora. Estas horas de clase eran de 60 minutos. Estas se dictaban de lunes a domingo en el horario de 17 a 21 entre semana y de 8 de la mañana a 16 hs. los sábados y domingo. No obstante, si era preciso, se me solicitaba también cumplir tareas administrativas de suplencia de los funcionarios titulares, en este caso en Montevideo.

En determinado momento (noviembre de 2003) habían mermado los cursos y se me ofreció trasladarme a Barros Blancos a cumplir tareas de refacciones y reformas que se estaban realizando en la finca, que funcionaba ya parcialmente como escuela. Me desempeñé como albañil, levantar pared, revoques, etc, y como sereno. Si bien o pernoctaba en el lugar, era responsable de la seguridad de la escuela y de la obra. En cuanto a la docencia durante el período de obra, si había algún curso lo dictaba (los) sábados. Que en el año 2005, 2006, 2007, viajé eventualmente a Montevideo a dictar cursos los sábados. En la construcción trabajaba de lunes a viernes de 8 a 16 hs. y sin relevo de tareas seguía con la vigilancia, percibiendo por todo concepto, y sin tener en cuenta todas las tareas desempeñadas $ 100 diarios. Esa remuneración se vio incrementada el año pasado (léase 2007) a partir de agosto, ya que se contrató más personal para la obra y se me comenzó a pagar $ 200 por día. No se me expedía recibo de sueldo por las tareas de la obra. Solamente se me hizo firmar recibos como docente, los cuales no reflejaban lo realmente ganado” (fs. 212 A.A., subrayado no original). El trabajador fue consistente con estos dichos al entablar su reclamo judicial ante la Justicia Laboral. En efecto, consta a fs. 86 A.A. la primera página de su escrito de demanda laboral, en la que el mismo expresó que ingresó a trabajar para la empresa en setiembre de 2002 como profesor de cursos de instalación de gas vehicular; posteriormente, en noviembre del año 2003 pasó a realizar labores de construcción, donde percibía un jornal diario de $ 100. Cuando pasó a trabajar en la construcción, dejó de dar clases de lunes a viernes, impartiendo clases únicamente los días sábados

de tarde, puesto que entre semana trabajaba en la construcción en Barros Blancos para la empresa actora, percibiendo un salario de $ 100 diarios. En resumen, el propio trabajador denunciante fue muy preciso al declarar que, a partir de noviembre de 2003, no se desempeñó dando clases de lunes a viernes, sino solamente los sábados, lo cual se advierte que es totalmente contrario a lo sostenido por el BPS, en tanto éste supuso que el régimen de “Semana Inglesa” había permanecido incambiado desde 2003 a 2007. X) Continuando con el análisis de la prueba diligenciada, consta a fs. 2 y 3 A.A. la declaración del Sr. Homero MIERES, socio de la empresa actora. Según señala la demandada, éste habría admitido en su declaración la actividad docente del denunciante y la frecuencia de la misma. Sin embargo, las declaraciones de MIERES, en lo medular, son coincidentes con las del trabajador denunciante. Al ser preguntado respecto a cuántos días por semana dictaba clases el Sr. LLANES, respondió: “Los sábados de mañana de 8.30 a 12.30 hasta agosto de 2007, fecha en la cual terminó el único grupo que existía de apicultura (…)”. Luego, al interrogársele respecto de los cursos de conversión de autos a gas en Montevideo y en el interior durante 2002 y 2003, contestó: “(…) a partir de febrero de 2003 empezó la relación con él en esa área de Conversión de autos a gas. No estoy de acuerdo con la carga horaria que declara. Cierto, hubieron grupos en Montevideo y en el interior, pero eran pocos grupos. Un curso de estos duraba dos o tres clases de 5 horas cada una, los domingos de mañana. Entonces un mes iba a una ciudad y el otro a otro departamento. Estos cursos fueron muy poco porque fueron prohibidos los

autos con esa tecnología (que en definitiva era un auto con una garrafa). Entonces se fijó un salario mínimo que es el que figura, además de pagarle los gastos. Dicho salario correspondía en general a las horas de clase que dictaba ya que eran espaciadas en el tiempo y los grupos podían llegar a 10 o 15 personas. Siendo cierto el valor hora que menciona Miguel Llanes” (fs. 2 y 3 A.A.). Más adelante, en esta misma declaración (fs. 214 A.A.), MIERES rectificó lo dicho en cuanto a la fecha de ingreso del Sr. LLANES a la empresa y reconoció que era cierta la fecha declarada por el denunciante (noviembre de 2002). Pero lo que está claro es que no surge de sus declaraciones un reconocimiento de que el horario de trabajo del denunciante durante todo el período inspeccionado haya sido de 44 horas, como pretende hacer ver el ente demandado. XI) Por su parte, la prueba testimonial recabada por el organismo apunta exactamente en el mismo sentido que lo declarado por el denunciante y por el socio de la empresa inspeccionada, esto es, que LLANES trabajó como docente, desde 2003 en adelante, solo los días sábados. Así, el testigo Joselito SANTANA, que era peón de limpieza y ayudante de cocina en la empresa accionante desde 2002 a 2006, expresó que LLANES “se desempeñó como profesor de conversión de auto a gas y posteriormente como respaldo al profesor de apicultura dio clases también. Conviví con él en Hno. Damasceno en el 2003, el daba clases todos los sábados 4 horas”. Luego, al ser interrogado respecto a si LLANES trabajaba todos los días promediando 44 horas semanales,

respondió que no, “no podía concurriendo los sábados solamente promediar las 44 horas semanales” (fs. 92 A.A.). El testigo Gelsi ARAUJO, que fue auxiliar de cocina entre 2006 y 2010, señaló respecto a LLANES “Yo lo veía los sábados y únicamente cuando cubría las horas de apicultura, entre semana lo veía en la cantina donde yo trabajaba, que venía a comer algo y llevar algo también, porque yo lo invitaba y le daba por mi cuenta” (fs. 93 A.A.). Por su parte, Gustavo FAGÚNDEZ, quien es docente de gastronomía desde 2004, contestó en relación a LLANES: “Trabajaba en Colonia y Casinoni, de mañana, no sé cuántas horas daba clases, asumo que serían 3 horas, los sábados de mañana”, agregando que no podía promediar las 44 horas concurriendo solo los sábados, y que a veces “lo veía concurrir a comer y también a retirar del salón de gastronomía artículos comestibles” (fs. 94 A.A.). Por último, el testigo Gilberto LUGO, declaró: “Yo comencé en el año 2002 como administrativo y LLANES tengo dudas si ingresó a fines del 2002 o 2003, no puedo precisar período. Sí era docente, conversión de autos a gas y trabajaba los sábados. Era docente asignado a esa materia. Haciendo un promedio de 3 o 4 horas, creo que dos sábados al mes y viajaba por la empresa los domingos a dar clases en el interior, creo que eran dos domingos al mes” (fs. 95 A.A.). A su vez, cabe relevar la declaración del otro ex trabajador denunciante, el Sr. Pablo DE LOS SANTOS, quien al ser interrogado respecto de LLANES respondió: “Cuando yo ingresé él inmediatamente comenzó a trabajar conmigo en la obra desde el 01/06/2004, dictando clases solo los sábados” (fs. 165 A.A.).

Por otra parte, el Sr. Héctor NÚÑEZ, quien cumplía tareas de chofer para la empresa, citado como testigo en la sede judicial laboral, también expresó que LLANES “los sábados daba clases de apicultura en la escuela, en Colonia y Acevedo Díaz. (…) Además de ser profesor de apicultura no dictaba otros cursos, trabajaba los sábados nada más” (fs. 117 A.A.). XII) A la prueba testimonial, conteste en relación a que el trabajador no trabajó de lunes a viernes durante todo el período inspeccionado,

se

suman

determinados

elementos

documentales,

incorporados por el trabajador denunciante, que van en el sentido de robustecer la tesis planteada por la empresa actora y debilitan la del BPS, carente de toda prueba de cargo contundente. En tal sentido, constan de fs. 188 a 206 A.A. distintos documentos que demuestran que LLANES dio clases de conversión de autos a gas durante 2002 y 2003, tanto en Montevideo como en el interior. Ahora bien, dicha prueba documental demuestra también que la labor de LLANES jamás tuvo la extensión que el BPS consideró al hacer la determinación (8 horas diarias en régimen de “Semana Inglesa”). Por ejemplo, consta en la libreta del curso luciente a fs. 188 y 192 A.A. que LLANES daba clases los lunes y miércoles de 19 a 21 horas, en la libreta de fs. 190 A.A. se establece que las clases de otro de los cursos tenían lugar los martes y jueves de 17 a 19 horas, en las que lucen a fs. 194 y 196 A.A. aparecen cursos que se daban los sábados de mañana. Por otro lado, en la liquidación presentada por el trabajador denunciante ante el MTSS, el mismo estampó que por su actividad como

profesor ganaba $ 3.244 y que sus cursos tenían lugar los días sábados (fs. 207 A.A.). A su vez, tampoco es cierto lo afirmado por la demandada en el sentido de que en todos los recibos de sueldo del trabajador denunciante por el período inspeccionado constara que trabajaba 44 horas semanales. En efecto, ninguna alusión se hace al horario de trabajo en los recibos correspondientes a los meses de marzo a julio de 2004 (fs. 248 y 249 A.A.), ni tampoco en todos aquellos posteriores al mes de abril de 2005 (fs. 253 a 266 A.A.), por lo que aquella constancia respecto al horario solo luce en los recibos de los años 2002, 2003 y en algunos pocos de 2004 y 2005 (fs. 241 a 247 y 250 a 252 vto. A.A.). Sin perjuicio de ello, no puede dejar de advertirse que la Administración solo se sirve de los recibos de sueldo en los que se estampa que el horario de trabajo de LLANES era de 44 horas con el fin de hacer valer dicha situación, pero en cambio pretende desconocer esos mismos recibos de sueldo en lo que respecta al monto que de acuerdo a ellos se le pagaba al denunciante, circunstancia que se entiende contradictoria. XIII) Pasando en limpio todos estos elementos de juicio, surge claro que la tesis que el BPS enarboló sobre los hechos resultó falsada por la prueba de cargo. La posición de la Administración tiene respaldo únicamente en determinados documentos, que se revelan totalmente discordantes con la realidad probada. En efecto, en las planillas de trabajo del MTSS lucientes a fs. 217 y siguientes A.A., LLANES surge registrado como docente, con un régimen de “Semana Inglesa” (horario de lunes a viernes de 9 a 12 y de 13 a 17 hs. y, los sábados, de 9 a 12 hs.). Los recibos de sueldo, de los que hacen

caudal las inspectoras, no demuestran la cantidad de días trabajados por LLANES, ni tampoco su horario en todo el período reliquidado, porque son discordantes con la realidad probada. Las inspectoras consignaron en el Acta Final de Inspección y Vista que a partir de febrero de 2003: “se tomaron los días y horarios declarados en los recibos de sueldo y se gravaron los jornales efectivamente trabajados al precio real de la hora en cada período” (fs. 64 A.A.). Sin embargo, tales elementos documentales, contrastados con toda la prueba de cargo, resultan palmariamente falsos y, por ende, debieron ser dejados de lado, en aplicación del principio de verdad material (art. 149 de la Ley Nº 16.713). Como es sabido, en materia tributaria, corresponde dejar de lado las formas, cuando éstas resultan discordantes con la realidad. Y, en este caso, los elementos documentales en que el BPS se basó para hacer la determinación, que establecían que LLANES desarrolló labor docente por un extenso período en régimen de “Semana Inglesa”, resultaron desmentidos por la prueba diligenciada (ex arts. 149 de la Ley Nº 16.713 y 6º del C.T.). Esa prueba es ciertamente contundente, porque se compone nada menos de las declaraciones del propio trabajador denunciante, y demuestra que la actividad docente no tuvo lugar del modo que el BPS pretende. XIV) Principio de la Realidad y Principio de Verdad Material. Posibilidad de su invocación tanto por la Administración como por el contribuyente. En los presentes obrados, la Administración no cumplió cabalmente con el principio de verdad material, previsto en el art. 149 de la Ley

16.713, conforme con el cual cabía considerar como materia gravada a las remuneraciones realmente percibidas por LLANES. Por el contario, las actuaciones inspectivas se ciñeron a las formas que traslucían los documentos oficiales señalados (recibos de sueldo, nóminas, planillas de MTSS), siendo que, a partir de las restantes pruebas reunidas, correspondía desapegarse a las resultancias de tales recaudos para atender a la realidad, tal como ordena asimismo el art. 6° del Código Tributario. Es un valor entendido que, en materia tributaria, rige el llamado principio de la realidad sobre las formas, o sustancia sobre las formas, consagrado en el art. 6º, inciso 2º, del Código Tributario. Siempre que el hecho generador haya sido definido en atendiendo a la realidad y no a las formas jurídicas (v. gr.: sea un hecho generador sustancial y no formal), si se advierte que las formas no reflejan la realidad, deberá prescindirse de esas formas y los hechos deberán recalificarse en función de la realidad probada. El mencionado precepto legal establece: “Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador, fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica”. Tratándose de hechos generadores sustanciales corresponde atender a la realidad probada, antes que a los documentos o formas adoptadas por los particulares. El hecho generador de las contribuciones especiales de seguridad social es una situación de hecho (art. 24, inciso 2º, numeral 1º, del C.T.).

Dicha situación de hecho, como expresa GRZETICH, está constituida por la actividad dentro del ámbito de inclusión, el aspecto material del hecho generador del tributo es el desarrollo de la actividad. Expresa el citado autor en términos compartibles: “Coincidimos con SALDAIN en que la ley definió este hecho generador como una de las situaciones de hecho, aunque es posible utilizar presunciones de actividad derivadas de situaciones jurídicas, pero que serán necesariamente relativas y admitirán prueba en contrario” (Cfme. GRZETICH LONG, Antonio: “Derecho de la Seguridad Social”, N° 3, Montevideo, s/f, pág. 38; en jurisprudencia, véase la reciente Sentencia Nº 166/2014). Por añadidura, en materia tributaria de seguridad social, se consagra a texto expreso como uno de los principios rectores, al de verdad material. El art. 149 de la Ley Nº 16.713, bajo el nomen juris “Principio de verdad material” dispone que “La administración tributaria del Banco de Previsión Social se ajustará a la verdad material de los hechos”. En referencia a este principio, señala CAJARVILLE que “la Administración está obligada a ajustarse a la verdad material de los hechos, sin que la obliguen acuerdos entre los interesados acerca de tales hechos ni la exima de investigarlos, conocerlos y ajustarse a ellos, la circunstancia de no haber sido alegados o probado por las partes. Por supuesto que este principio no autoriza a la Administración a apartarse de la prueba producida alegando que pese a ella sabe que los hechos reales fueron diferentes; la verdad material es la que surge del diligenciamiento de todos los medios de prueba conducentes a esclarecer los hechos relevantes valorados conforme a las reglas de la sana crítica”

(CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo. Procedimiento administrativo. Ed. Idea. Montevideo. 1997. Pág. 24). Como lo señaló el Tribunal en la fundada Sentencia Nº 565/2012: “La Administración tiene el deber de prescindir de las formas jurídicas, o de lo que surge de la documentación, cuando la prueba de cargo demuestra que los hechos sucedieron de distinta forma a lo que surge de los documentos. En ese sentido, se presenta la dicotomía realidad/forma que atraviesa varios campos del Derecho, como el principio de primacía de la realidad del Derecho del Trabajo o el principio de la realidad económica, que se encuentra en el art. 6, inc. 2º, del C.T. (Cfe. DELGADO, Serrana: “La realidad económica y las formas jurídicas en el Derecho Tributario: un intento de disección epistemológica desde las dicotomías”, ponencia presentada al seminario Economía y Derecho (Andrés BLANCO y Oscar SARLO: Coordinadores), Facultad de Derecho, Universidad de la República, Octubre-Noviembre de 2008, págs. 6 y 7). También en el campo del Derecho Privado se prioriza el apego a la realidad por sobre las formas jurídicas. Esta preferencia resulta claramente visible en el instituto de la simulación o en el disregard of legal entity, por los que se da prioridad a la voluntad real, por sobre la declarada en los documentos. Por lo tanto, puede concluirse que es una idea que atraviesa de un extremo al otro la totalidad del orden jurídico. La particularidad que se presenta en algunos campos del Derecho, como en el Derecho Administrativo o Tributario, es que la Administración puede aplicar directamente el Derecho a la realidad que se esconde tras las formas inadecuadas, desde luego, siempre con sujeción al ulterior contralor jurisdiccional en materia contencioso-anulatoria. En tanto en el Derecho

Privado es preciso atravesar un proceso jurisdiccional donde sea un Juez, quien prescinda de las formas. Como lo destaca FAGET, esta facultad conferida al intérprete por el legislador tributario, para prescindir de las formas jurídicas y atender a la realidad (a la que debe atenerse), no es algo así como la “invención de la pólvora”, puesto que el Derecho Civil -particularmente a la luz de nuestro Código Civil afiliado a la corriente voluntarista- también se interesa por la realidad subyacente a los negocios con institutos como la simulación en sus diversas especies. Los desarrollos del Derecho Privado, necesariamente deben servir para la aplicación de los principios de la realidad en materia tributaria. Por cierto que hay diferencias, sobre todo en la forma de hacer valer la realidad frente a la forma. Mientras en el Derecho Privado, quien quiera hacer caer un negocio por simulado, deberá obtener su declaración judicial, mientras que, en materia tributaria, la Administración tributaria puede desconocer la forma jurídica adoptada por los particulares y calificar el negocio de acuerdo a la realidad. De algún modo, como señala FAGET, la tarea que realiza la Administración tributaria es idéntica a la del Juez cuando declara simulado un negocio jurídico. El control jurisdiccional del actuar de la Administración se dará a posteriori, cuando el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, juzga la juridicidad del acto que resuelve prescindir de las formas jurídicas (Así: FAGET, Alberto: “Interpretación y calificación en materia tributaria. Las formas jurídicas inadecuadas en fraude a la ley fiscal”, Revista Tributaria No. 181, Julio - Agosto, 2004, pág. 435 a 439; esta idea de aplicar los desarrollos del Derecho Privado en materia de simulación ya estaba en su primer trabajo sobre el tema: FAGET, Alberto:

“La forma jurídica inadecuada y el fraude a la ley fiscal”, Revista Tributaria No. 42, Mayo - Junio, 1981, págs. 204 y ss.)” (Cfme. Sentencia Nº 565/2012, publicada en Revista Tributaria, Tomo XLI. Nº 242. Págs. 919 a 930). XV) Asimismo, ha señalado la Corporación, en forma reiterada, que el principio de primacía de la realidad no consiste en una prerrogativa que ostente exclusivamente la Administración, sino que puede ser invocado también por los particulares. Como en su momento lo dijo BORDOLLI, en una expresión siempre recordada, “el camino de la realidad es de doble vía: tiene que ser aplicado tanto para agravar la situación del contribuyente, como para que tenga un tratamiento más beneficioso.” (BORDOLLI, José Carlos: “El principio de la realidad y la jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo”, en Revista Tributaria. Tomo XXI. No. 118. Pág. 36). Tal como señalan GUTIÉRREZ y FERRARI, la aplicación del principio de la realidad no es una prerrogativa exclusiva del Fisco, sino un deber de todo intérprete (art. 6 inciso 2º del C.T.). El contribuyente puede invocar en su favor la discordancia entre la realidad y las formas jurídicas, y dicha prerrogativa ha sido reconocida reiteradamente por la jurisprudencia de este Cuerpo. En particular los autores recuerdan el conocido “caso CUTCSA” que diera lugar a la famosísima y célebre Sentencia del Tribunal Nº 17/77 (Cfme. GUTIÉRREZ PRIETO, Gianni y FERRARI REY, Mario. Conjuntos Económicos. Enfoque Tributario. ORT - Amalio Fernández. Montevideo. 2010. Págs. 85-86 y 116-117). Se ha dicho en tal sentido por la Sede que “la aplicación del principio procede no sólo en protección de los intereses fiscales. Porque no se trata

de una “prerrogativa de la Administración”, sino de un instrumento para la inteligencia de la Ley Tributaria, por lo que aquél también debe ser de recibo cuando le es desfavorable” (Cfme. Sentencia N° 242/2007). Recientemente, la Corporación ha dictado un nuevo pronunciamiento en que se revalida la interpretación conforme con la cual es posible que el contribuyente invoque a su favor el principio de la realidad, aún en discordancia de las formas que oportunamente había adoptado (Cfme. Sentencia Nº 442/2013). En definitiva, doctrina y jurisprudencia son pacíficas en cuanto a este punto, por lo que corresponde analizar en concreto cómo se aplica el principio al caso de autos y si pueden dejarse de lados los documentos elaborados por la propia empresa. XVI) Aplicación de los Principios de Realidad y Verdad Material al caso de autos. Ilegitimidad del acto impugnado por adolecer de vicio en los motivos. En el caso que nos ocupa, conforme lo precedentemente expuesto, por más que surja de las planillas del MTSS y de los recibos de sueldo que LLANES hacía un determinado horario como docente, la prueba de cargo diligenciada demuestra que, en la realidad de los hechos, las cosas tuvieron lugar de un modo completamente distinto. En aplicación de los principios de la realidad y de verdad material, debió atenderse a la realidad que surgía del cúmulo de pruebas producidas, dejando de lado las formas falsas o discordantes con los hechos. No hay duda que, de los elementos de prueba diligenciados, emerge claramente que el trabajador no se desempeñó, durante buena parte del período considerado para la reliquidación (febrero de 2003 a diciembre de

2007), en régimen de “Semana Inglesa” como docente para escuela “MAPA”. Poco importa entonces lo que dijeran los recibos de sueldo o las planillas de trabajo, si la realidad indicaba otra cosa bien distinta. La Administración pretende hacer valer los documentos emergentes de la propia empresa actora por sobre la realidad que se desprende de los demás elementos probatorios obrantes en el expediente. Y ello, además, con la particularidad de que el BPS, en el caso, solo da prioridad a tales documentos en lo que refiere al horario de trabajo que surge de los mismos, no haciendo lo mismo, sin embargo, en lo que respecta al sueldo que emerge de dichos recibos. Tal proceder de la Administración supone un actuar absolutamente contrario a los referidos principios de realidad y verdad material, los cuales, según lo expresado, deben aplicarse respecto de todas las hipótesis que se le presenten al Fisco a la hora de evaluar la prueba reunida en un procedimiento administrativo tributario. Resulta claramente ilegítima la conducta del BPS en cuanto pretende aplicar tales principios -y en función ello dar prioridad a la realidad por sobre la documentación- solo en relación a aquellas situaciones que convengan al interés fiscalista de la Administración, y en cambio no atender a la realidad, sino únicamente a determinada prueba documental, cuando de tal realidad -acreditada por otros medios- surgen elementos que no convienen a su interés sino al del contribuyente. XVII) En el caso bajo examen, lo que resulta clave para determinar la anulación del acto impugnado es que no hay prueba del acaecimiento de los hechos generadores del modo que pretende el BPS. Y ello porque no se acreditó que la relación laboral haya tenido las

características consideradas a la hora de hacer la determinación tributaria resistida (Cfme. Sentencias Nos. 165/2013 y 270/2012). El hecho generador de cualquier tributo se produce cuando, en el mundo fenoménico, sucede aquel evento previsto en forma abstracta en la norma legal que hace nacer la relación jurídico tributaria que tiene por objeto la deuda tributaria -arts. 24 y 14 del Código Tributario- (Cfme. SHAW, José Luis. “La clasificación de los hechos generadores tributarios en función de su aspecto temporal”, en Revista Tributaria. Tomo VI. No. 28. Pág. 37). En la especie, la prueba del acaecimiento del hecho generador, con las características pretendidas, debía ser rendida por la Administración Tributaria. Como enseña VALDÉS COSTA, la determinación tributaria es una labor de naturaleza administrativa, que tiene como objeto exclusivo comprobar la ocurrencia del hecho previsto en la ley como presupuesto de la obligación, cuantificar la obligación de imputarla a un sujeto determinado

(Cfme.

VALDÉS

COSTA,

Ramón.

“El

acto

de

determinación” en “Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano”. Idea. Montevideo. 1982. Págs. 168 y ss.; y VALDÉS COSTA, Ramón. “Curso de Derecho Tributario”, Temis - Marcial Pons, Bogotá, 2001, págs. 379 a 382). En el marco de un procedimiento de determinación de oficio, la Administración tiene la carga de la prueba, por lo que debe acreditar la existencia de los hechos generadores tributarios. Y toda determinación, por el principio de verdad material, debe basarse en hechos debidamente comprobados

(Cfme.

VALDÉS

COSTA,

Ramón;

VALDÉS

DE

BLENGIO, Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo. Código Tributario

anotado y concordado. FCU. Montevideo. 2002. Pág. 422; en jurisprudencia, por todas, véase las Sentencias N° 647/2003, 224/2013 y 361/2013). En la emergencia, no existe prueba fehaciente de que los hechos hayan acaecido tal como la Administración pretende, sino que, por el contrario, la prueba demuestra que la relación laboral tuvo características bien distintas. En efecto, mientras la Administración reliquidó las obligaciones en cabeza de la empresa, tomando como supuesto que el trabajador LLANES se desempeñó como docente en un largo período en régimen de “Semana Inglesa”, toda la prueba demuestra que -al menos buena parte de ese lapso- se desempeñó en labores de construcción, ganando un jornal diario de $ 100 pesos, y que solo trabajaba como docente los días sábados. XVIII) A su vez, la ilegitimidad en la determinación de la materia gravada relativa al trabajador LLANES, tiene como consecuencia la ilegitimidad de la reliquidación practicada en relación a los aportes por los sueldos de los socios de la empresa. En tal sentido, asiste razón a la actora cuando plantea que al partirse de un jornal correspondiente a LLANES que es superior al real, ello acarrea errores en todo lo que depende de ese jornal, entre ellas lo concerniente a los sueldos de los socios de la empresa, lo que deberán ser abatidos una vez que se determine con precisión el sueldo real de LLANES, no correspondiendo aumentar los sueldos de aquellos hasta la cifra que se liquidó en el presente caso al trabajador denunciante, por no ser ésta la que efectivamente generó y cobró.

XIX) El acto impugnado, al fundamentarse en hechos que no resultaron debidamente probados, resulta inficionado por un vicio en sus motivos. Siguiendo a CAJARVILLE, es posible afirmar que el acto está viciado por inexistencia de motivos. Como lo ha demostrado el ilustre autor, es presupuesto del dictado de un acto administrativo válido el concreto acaecimiento del supuesto de hecho al cual aquella norma atributiva de competencia, imputa abstractamente, como consecuencia jurídica, el dictado del acto que se trate. La circunstancia que debe ser encartable en el supuesto de la norma atributiva de competencia, puede ser denominada motivo del acto. En todo caso, el acontecer de los hechos es una circunstancia exterior, cuya existencia se impone a la Administración objetivamente, desde fuera, de la cual el ejercicio del poder de dictar el acto aparecerá como una consecuencia jurídica. Por lo tanto, en cuanto a la apreciación de la existencia o inexistencia en sí misma de los hechos y su valoración jurídica (legitimidad o ilegitimidad), la Administración no goza de ninguna discrecionalidad. Si los hechos operantes como supuesto normativo, o motivo del acto administrativo, no existen o no son como la Administración pretende, el acto estará viciado por inexistencia de los motivos. O si los hechos son como la Administración pretende, pero no caben en el supuesto (determinado o indeterminado) de la norma atributiva del poder de dictar el acto, éste estará viciado por ilegitimidad de los motivos (Cfme. CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo. Sobre Derecho Administrativo.

Tomo II. FCU. Montevideo. 2008. Págs. 31 y 32; en jurisprudencia, véase por todas las Sentencias N° 170/2012, 165/2013 y 246/2013). En definitiva, el acto residenciado está viciado por inexistencia de motivo. No hay pruebas de que la relación laboral haya tenido las características que se destacan en los informes de los inspectores y que dieron fundamento al acto encausado. XX) El amparo de los referidos agravios trae aparejada la nulidad de la totalidad del acto encausado, en la medida que no puede producirse el desglose de las sumas ilegítimamente fijadas, por resultar jurídicamente inescindibles. En función de lo expuesto, el Cuerpo acogerá la demanda incoada y procederá en consecuencia a anular el acto impugnado, sin perjuicio del poder-deber del Ente previsional de recomponer el procedimiento administrativo incoado, ajustándolo conforme a Derecho. Por tales fundamentos, y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, y en los arts. 23, 24 y 25 del Decreto-Ley 15.524, el Tribunal FAL LA: Acógese la demanda incoada y anúlase el acto administrativo impugnado. Sin especial condenación procesal. A

los

efectos

fiscales,

fíjanse

los

honorarios

profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $20.000 (pesos uruguayos veinte mil). Oportunamente,

devuélvanse

administrativos agregados; y archívese.

los

antecedentes

Dr. Tobía, Dr. Harriague, Dra. Sassón, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Echeveste (r.). Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).