EIcontrato de arrendamiento con opci6n de compra y su problematica fiscal en la imposici6n indirecta ANTONIO GIL Sod de la firma d'advocats Cuatrecasas

EIcontrato de arrendamiento con opcion a compra puede resultar una solucion momentanea para iniciar futuras operaciones de compra-venta. Sin embargo, esta alternotiva debe valorarse sin 91vidar que 10 realidad V 10 voluntad de las partes que subvoce en estos contratos buscan 10 vento V no el olquiler del inmueble.

EI auge, en estos iiltimos meses, del contrato de arrendamiento con opcion de compra es una consecuencia de la situacion por la que atraviesa el sector inmobiliario. Actualmente, coinciden, en una relaci6n imperfecta, la demanda de viviendas por parte de posibles compradores interesados en su adquisicion con la combinacion de factores tales como: i. La falta de liquidez del sistema financiero, que provoca la dificultad de obtener creditos hipotecarios por

parte de los particulares para financiar a largo plazo la adquisicion de inmuebles. ii. EI relevante vender.

stock de viviendas

para

iii. EI temor a una deflaci6n que pueda retener la demanda por temor a una nueva caida de los precios. iv. La necesidad de poner en rentabilidad activos inmobiliarios hipotecados que gravan la cuenta de resultados de las empresas inmobiliarias.

Por todo 10 anterior, en los tiempos que corren resul ta dificil para el promotor encontrar compradores con capacidad financiera suficiente para adquirir viviendas, pese a que el precio de estas pueda haberse reducido como consecuencia de la situacion del mercado. Esta situacion ha llevado a promotores y compradores a buscar sistemas y mecanismos que permitan a ambos ganar tiempo y esperar a que los problemas de liquidez se vayan solventando como consecuencia de la intervencion del Estado u otros factores que puedan incidir en la actual coyuntura economica.

ria buscar la neutralidad 0 intentar ser 10 menos gravosa posible. La actual regulacion que sobre la fiscalidad de estos contratos se establece afecta especialmente a los arrendamientos con opcion de compra establecido sobre viviendas, en los que la imposicion indirecta recaera sobre la persona fisica que tendra la consideracion de consumidor final y para quien el coste del [mpuesto sobre el Valor Afiadido (en ad elante [VA)representara un encarecimiento en el precio del alquiler de la vivienda que hara a este tipo de contrato mas gravoso que el contrato de alquiler sin opcion de compra.

En este escenario, el contrato de arrendamient,o con opcion a compra puede resultar una -solucion momentanea para iniciar futuras operaciones de compra-venta. Sin embargo, esta alternativa debe valorarse sin olvidar que la realidad y la voluntad de las partes que subyace en estos contratos buscan la venta y no el alquiler del inmueble.

Puestos en esta situacion, y considerando que los contratos de alquiler con opcion de compra constituyen la combinacion de dos figuras juridicas diferentes, tal y como ya se ha sefialado anteriormente, es relevante indicar que pueden producirse desconexiones en los plazos y terminos de ambos contratos que conviene tener en consideracion ala hora de formalizar los documentos. Asi, mientras que en la LAUel alquiler de viviendas tiene una duracion minima y obligatoria de cinco afios, la ope ion de compra puede pactarse por un plazo inferior, pero ello no obsta a que el inquilino tiene el derecho, en cualquier caso, a permanecer en el inmueble hasta la finalizacion del contrato de arrendamiento y todo ello con independencia de que la situacion economica pudiera cambiar, produciendose, por ejemplo, una reactivacion del mercado.

EI contrato se compone de dos negocios juridicos independientes, pero vinculados el uno al otro ya que el ejercicio del segundo, la opcion de compra, lleva inexorablemente a la finalizacion del primero, el alquiler. Asi, por un lado, tenemos el contrato de arrendamiento regulado por la Ley de Arrendamientos Urbanos y, por otro, la opcion de compra regulada por nuestro derecho civil establecido tanto en el Codi Civil Catala (CCC) como en el Codigo Civil (CC), que seran las normas de referencia para regular los contratos. La suma de ambos establece un derecho a favor del inquilino-optante a arrendar el inmueble durante un determinado periodo de tiempo a cambio del pago de una renta y una opcion a adquirir el activo inmobiliario por un precio cierto y durante un plaza previamente pactado entre las partes. Esta voluntad ultima de comprar y vender, si se dan determinadas circunstancias, es realmente relevante ya que es la causa por la que la tributacion del contrato debe-

2. IMPOSICION INDIRECTA DEL CONTRATO DE ALQUILER CON OPCION DE COMPRA

Tal como apuntabamos, los contratos de alquiler con ope ion de compra pueden ser mecanismos validos para poner en rentabilidad el stock de viviendas no vendidas y esperar a que vengan mejores tiempos para cerrar operaciones. No obstante, este mecanismo tiene una serie de inconvenientes fiscales que perjudican su uso. Ciertamente, la situacion fiscal de estos contratos ha mejorado ultimamente, aunque no se puede dar por conseguida la neutralidad impositiva con la compraventa, de tal forma que esta via de adquisicion de una vivienda no

perjudique ni al vendedor ni, mucho menos, al inquilino-adquirente de la vivienda. Veamos a continuacion como se han desarrolIado las opiniones de la administracion tributaria en el analisis de la fiscalidad de estos contratos. 2.1. Criterio anterior mantenido por la direccion general de tributos Antes que nada vkmos aver la tributacion en la fiscalidad indirecta de cada una de las figuras juridicas que se combinan en el contrato que estamos analizando.

En relacion con: el contrato de alquiler debemos diferenciar entre el arrendamiento de viviendas y terrenos del resto de contratos de arrendamiento. EImotivo radica en que en estos otros contratos de

arrendamientos (distintos alas viviendas y terrenos) suelen permitir repercutir IVA y que, por tanto, el IVA que se soporte en su adquisicion sea deducible en la mayoria de los casos para el propietario del inmueble. De esta forma, el IVA es neutral. Respecto al alquiler de viviendas, este esta sujeto y exento deliVA, salvo en contadas excepciones, y por tanto, el inquilino de la vivienda no soportara sobre el alquiler imposicion alguna. Sin embargo, ello supone que el propietario del inmueble (bien porque 10 haya promovido, 0 bien porque 10 haya adquirido en primera transmision y soportado IVA), no tendra. en principio, derecho a la deduccion del IVA pagado por ese inmueble, salvo en la parte que Ie pueda permitir, en su caso, la aplicacion de la regia de prorrata general.

Por su parte, la opcion de compra se configura como una presta cion de servicios que, en la medida en que sea realizada por un sujeto pasivo del impuesto, estara siempre y en todo caso sujeta al IVAal tipo general, es decir, al 16% y ello con independencia del bien sobre el que se constituya el derecho. Por tanto, se debera repercutir IVA, tanto si se trata de un bien cuya posterior transmision este sometida a IVAcomo si no 10 esta. EI hecho de que se ejerciera 0 no la opcion de compra no afectaba para nada al IVA. Asi, aunque se pactase que el precio pagado por la opcion (Ia Ilamada prima de la opcion) era a cuenta del precio de la vivienda, la administracion tributaria venia considerando que se trataba de dos operaciones independientes. Por tanto, se debia repercutir ellVA sobre el precio acordado por las partes, sin descontar la prima de la opcion. Esto suponia que para los particulares (que no gozaban de derecho a la deduccion del impuesto por ser consumidores finales) se produjera una sobre imposicion. Dado que si el precio de la compraventa eran 1.000 U Y la prima de la opcion era de 100 U, el comprador soportaba un IVA al 16% sobre 100 U y otro al 7% sobre 1.000 U, aunque se descontase del precio la prima de la opcion pagada.

Caso especifico y especial, que comentaremos con detalle mas adelante, es el que se refiere a los supuestos establecidos en el art.20.23b)d') de L1VA.En dicho precepto se regulan los contratos

de arrendamiento de viviendas 0 terrenos con opcion de compra, en donde la norma sefiala que estos contratos estaran sujetos a IVAatendiendo a la naturaleza del elemento que se alquila. Asi, estaran sujetos y no exentos del IVA cuando la entrega del bien objeto del contrato de arrendamiento este sujeta y no exenta al impuesto. Es decir, que un alquiler con opcion de compra realizado por el promotor de la vivienda en la medida en que el ejercicio de la opcion signifique una primera transmision estara sujeto al IVA, al tipo general del 16%. Posteriormente, y suponiendo que se produzca la transmision de la vivienda, se repercutira el IVAal 7% sobre el valor de la contraprestacion establecida, sin descontar ni 10 pagado por alquiIer, ni por la prima, ni sus correspondientes impuestos. Esta fiscalidad hacia practicamente inviable el contrato y, por ello, era un mecanismo apenas utilizado, pues se descartaba por el sobrecoste fiscal que representaba para el inquilino. Vemos, pues, que nos encontramos tres escenarios diferentes:

con

a. EI alquiler de viviendas exento impuesto, como regIa general.

del

b. La opcion de compra, siempre sujeta y no exenta al impuesto, gravada al tipo general, cuando quien la constituia era empresario sujeto pasivo del IVA. c. EI alquiler con opcion de compra de viviendas nuevas, caso en el que el alquiler tributaba, por IVA, al 16% y la venta posterior al 7%.

€ en el momenta

de la compraventa

por

10.000 €.

En 2007, y como consecuencia del inicio de la crisis de credito y a que algunas comunidades aut6nomas empiezan a fomentar institucionalmente los contratos de alquilercon opci6n de compra, se produce un cambio en la interpretacion de fa norma por parte de la Direccion General de Tributos (en adelante, DGT). Asi, la DGT seflala la posibilidad de recuperar ellVA soportado al 16% y traspasarlo al 7%mediante el procedimiento de rectificacion de facturas establecido en el art. 89 LlVAen caso de que se ejerza la opcion de compra. De tal forma que, en el momento de la firma de la escritura de compraventa en ejercicio de la opcion de compra sobre una vivienda, se devengara ellVA al tipo del 7%y del importe a pagar se deducira el lVA que se habia pagado al 16% sobre el precio, si 10 hubiese, de la opcion de compra 0 sobre la parte del alquiler que se considere a cuenta del precio de la venta. Por poner un ejemplo: supongamos un particular que ha soportado durante 2 aflos un alquiler de 2.000 € a116% y de este importe se establece que el 50% Ira a cuenta del precio en el caso del ejercido de la opdon, es dedr, 1.000

En este escenario se repercutira lVA al 7% sobre los 10.000 euros, sin embargo, como parte de los alquileres van a cuenta del precio total se debera proceder a minorar el total 10.700 euros, en 1.000 euros (2.000"50%) como descuento del precio y en 160 (1.000"'16%), con 10que el importe a pagar por el arrendatario seran: 9.540 euros (es dedr descontamos al precio con lVA10ya abonado anteriormente 10.700-1.160). EI criterio es mas justo y equilibrado que el anteriormente mantenido por la DGT, pero sigue perjudicando al inquilino con derecho a la opcion que ha encareddo el alquiler en un 16%. Esta situacion se ha intentado mejorar en la Ley 4/2008 que regula la supresion del gravamen del lmpuesto sobre el Patrimonio, tratando de conseguir por parte de determinados partidos politicos, concretamente mediante determinadas enmiendas presentadas de forma independiente por lnidativa per Catalunya-Verds (ICV)y Esquerra Republicana de Catalunya (ERC),Convergencia i Unio (ClU) y Partido Popular (PP).

~ ......

•••..... -. -

...

Estas enmiendas pretendian conseguir la aplicacion de un tipo de IVAen el alquiler con opcion de compra que sea el equivalente al que correspondera en su caso a la futura transmision, es decir, que en el caso de las viviendas, se reduce la tributacion de este alquiler del 16%, al 7% o 4%, segun el tipo de viviendas de que se trat~. Tales enmiendas no han prosperado en esta Ley, no obstante, en la Comision de Economia del Congreso se establecio y pacto, a propuesta de CIU, una enmienda transaccional conforme a la cual el gobiern'D se compromete en el plazo de tres meses a estudiar, en el marco de la normati va comunitaria, una regulacion que permita la mejora de la fiscalidad de tal forma que ellVA sobre el alquiler no sea tan gravoso en este tipo de contratos. Tendremos, pues, que estar a la expectativa de este futuro desarrollo para ver la linea que seguira el gobierno al efecto de solventar esta reclamacion de mejora demandada por la sociedad por 10 incongruente que resulta que el inquilino que acude a este tipo de contratos se yea sobre gravado por el uso de un bien, como es la vivienda, que deberia estar protegida.

ii. Plazo para ser considerada primera transmision L1egados a este pun.to, y dado que estamos hablando de propuestas de mejoras para el regimen de alquiler con opcion de compra, conviene destacar asimismo la enmienda presentada por el grupo parlamentario de ICY,ERCen donde se trataba de aclarar, por sus importantes repercusiones, la interpretacion que debe realizarse cuando se analiza la normativa del IVA sobre que ocurre cuando en el contrato de alquiler con opcion de compra se produce un cambio de inquilino una vez transcurridos los dos primeros aDOSde contrato. Aqui podemos encontrarnos supuestos e interpretaciones.

en varios

La primera interpretacion atenderia a la filosofia del impuesto ya la interpretacion realizada por la OCT en su consulta vinculante V0784-06 de 21/04/2006 y mas recientemente en la V1944-08 de 27/10/2008. Esta interpretacion propugnaria que, una vez transcurridos los dos primeros aDOSde alquiler, si se produce un cambio de inquilino, el posterior arrendamiento y venta, en su caso, a este nuevo inquilino estaria sujeto y exento

del lVA. La consecuencia de esta interpretacion seria que, aunque se firmase un nuevo contrato de arrendamiento con opcion de compra, al no poder estar la futura venta sujeta y no exenta deliVA, este nuevo contrato de alquiler estaria exento de lVA. Este hecho favorecera al inquilino, que no soportara IVAal 16%por el alquiIer, pero perjudicara al promotor que, posiblemente, debera verse obligado a realizar un autoconsumo interno de bienes, a valor de mercado, y, por tanto, proceder a ingresar una parte del IVAque en su momenta se dedujo cuando realizo la promocion inmobiliaria.

consideracion de primera entrega la realizada por el promotor despues de la utilizacion ininterrumpida del inmueble por un plazo igual 0 superior ados afios por su propietario 0 por titulares de derechos reales de gace 0 disfrute 0 en virtud de contratos de arrendamiento sin opci6n de compra, salvo que el adquiriente sea quien utilice la edificacion durante el referido plazo ... "

La segunda interpretacion, que es por la que aboga la enmienda de aclaracion y modificacion, es la que, amparandose en la literalidad del parrafo tercero del apartado 22 del art. 20 de la Ley deliVA, considera que en los contratos de alquiler con opcion de compra no deberia aplicar al plazo de los dos afios tal como se desprende del texto:

Vemos pues que del tenor literal el plazo de los dos afios no parece aplicar a los contratos de alquiler con opcion de compra, por 10 que cabria que el promotor inmobiliario pudiera ir realizando contratos de alquiler con opcion de compra a diferentes inquilinos pudiendo repercutir siempre lVA,10 que nos IIevaria finalmente a que la venta del inmueble estuviera siempre sujeta y no exenta del IVAy a no tener que proceder a la regularizacion de bienes de inversion en la medida en que la transmision del inmueble la realizase el promotor de la obra.

"A los efectos de esta Ley se considera primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificacion cuya construccion 0 rehabilitacion este terminada. No obstante no tendra la

Hemos hablado de enmienda aclaratoria y modificativa. La modificacion que propone la enmienda es considerar un limite temporal, estableciendolo en un periodo de 10 afios. Este plazo de tiempo

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perm1.t:iria la afectacion del inmueble a una actividad economica sujeta a IVAy la no obligacion de proceder a la regularizacion de bienes de inversion.

mento: (0 se realizaria en escritura publica, (ii) seria evaluable economicamente y (iii) seria inscribible en el registro de la propiedad.

TambH~n conviene analizar el contenido de la resolucion de la OCT V196008 de 28/10/2008 un dia despues de la V1944-08 a la que nos referiamos anteriormente, en donde la OCT parece opinar 10 contrario (cabe destacar que ambas resoluciones resultan un tanto confusas en este punta y se interpretan mas por 10 que no dicen que por 10 que efectivamente se responde).

La base imponible seria el mayor de los siguientes valores, el valor pactado por el precio de la opcion 0 el 5% del valor de venta del inmueble. Sobre esta base imponible deberia liquidarse ellAOJ al tipo dell %en Catalufia.

En cualquier caso, la cuestion se encuentra sobre la mesa y sus repercusiones en uno u otro sentido son relevantes, por 10 que es de esperar que, si se quiere regular la fiscalidad indirecta de los arrendamientos con opcion de compra durante este afio, este punto quede solventando y zanjado en la futura regulacion.

3. CONCLUSION Y ANAuSIS TES SUPUESTOS

DE DIfEREN-

En estos momentos, existen diferentes planteamientos, dependiendo de c6mo se configure el contrato de arrendamiento con opcion de compra y dependiendo de esta la fiscalidad sera diferente.

iii. EI impuesto sobre actos juridicos documentados en la opcion de compra

i. Asi, el contrato par el que se paga una prima de inicio por la opcion, esta prima tributaria junto al alquiler al tipo del 16% y cuando se produzca el ejercicio de la opci6n, al precio de la venta se descontara la opci6n pagada al 16% y se repercutira el IVAal 7%.

Finalmente, cab ria plantear la posibilidad de la tributacion de la operacion por eIIAJO, al tipo del 1% para el supuesto de que la opcion de compra se formalizara en escritura publica, en cuyo caso se cumplirian los tres requisitos para la tributacion por el IAjO, ya que eI docu-

ii. Lo mismo ocurrira cuando no exista precio de la opcion, pero se determine que una parte del precio del alquiler Ira a cuenta de la opci6n de compra; en este caso se rectificarian las facturas correspondientes al precio que iban, aI16%, y se refacturaran al 7%.

iii. En caso de que se pactara que en el precio una parte fuera a cuenta de la futura compraventa y otra fuera por el alquiler, la OCT ha considerado que sobre la parte del precio se repercutira el IVAal 7% y sobre el alquiler el IVAira al 16%. En este supuesto, en el caso de ejercerse la opcion de compra, no sera precisa la rectificacion de la factura, y, en el caso en que la opcion no se ejerza, deberia devolverse al optante el importe pagado a cuenta de la compraventa con su correspondiente IVA. iv. Tema distihto es cuando existe un compromiso 0 una obligacion por parte del inquilino a ejercer la opcion de compra. En este caso se considera que existe una transmision a los efectos delIVA, ya que como recordaremos el devengo del IVA no se produce por la transmisian, sino que este puede devengarse, en un momenta anterior en el tiempo, como seria la puesta a disposicion. En los casos en que junto al contrato de arrendamiento existe un compromiso a ejercer la opcion de compra se entiende que se produce, como consecuencia del alquiler, la puesta en posesion del bien, yen este caso el IVA se devenga sobre el precio total de la transmision acordada entre las partes desde el inicio del contrato de arrendamiento. v. Respecto a los supuestos de autoconsumo interno de bienes, estos se produciran en caso de cambio de afectacion de los bienes cuando el promotor deje de repercutir IVAcomo consecuencia de: a. El vencimiento de la opcion de compra y no renovacion de la misma por parte del inquilino. b. Cambio de inquilino en el contrato de arrendamiento con opcion de compra con la problematica que sefialabamos en el apartado 2.2 (ii) anterior, ya que dependiendo de la interpretacion

que se reaIice, el nuevo contrato de arrendamiento con opcion de compra podra estar 0 no sujeto a IVA. vi. Con relacion a la regularizacion de bienes de inversion, esta se producira en la transmision y depend era obviamente del numero de afios que hayan transcurrido desde el inicio del contrato de arrendamiento sujeto a la opcion de compra y suponiendo siempre que la venta este exenta de IVA. vii. Un caso especial se produciria en el supuesto en que se hubiera iniciado un contrato de alquiIer con ope ion de compra, y esta opcion no se hubiera renovado siguiendo el mismo inquilino con el arrendamiento, pero sin derecho ala opcion de compra y finalmente este comprara. En este caso nos encontrariamos con que en el momenta en el que el alquiIer deja de IIevar IVAse produce un autoconsumo interno para el promotor, este nuevo alquiler que ya no estara sujeto alVA, se vera afectado por la regia de prorrata mientras que la venta final estara sujeta a IVApor tener la consideracion de primera transmisian ya que el inquiIino no ha variado durante todo el periodo. Para conduir podemos sefialar que el contrato de alquiIer con opcion de compra esta alcanzando un protagonismo en las operaciones inmobiliarias; sin embargo, el regimen fiscal que Ie es de aplicacion resulta altamente gravoso para los inquilinos que quieren comprar pero que desconocen si podran hacerlo 0 no cuando Ilegue el momenta del ejercicio de la opcion. Creo que mejorar el regimen es una necesidad y que deben hacerse los mayores esfuerzos para que con la voluntad de todas las partes el contrato de alquiler con opcion de compra pueda ser un contrato transparente que pueda ser, sin elevados costes fiscales, un puente para pasar del alquiler a la propiedad en tanto la coyuntura economica no permita otra cosa.